Vinster och förluster av överlåtelse av en fysisk persons egendom i internationella situationer

Nyckelord:

Har getts: 22.4.2025
Diarienummer: VH/1106/00.01.00/2024
Giltighet: 22.4.2025 - Tills vidare
Bemyndigande: Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 moment

Anvisningen anknyter till helheten: Internationell beskattning

I den här anvisning behandlas beskattningen i internationella situationer av vinster och förluster från överlåtelse av en fysisk persons egendom med avseende på tillämpningen av inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) och skatteavtal.

Information i Skatteförvaltningens tidigare anvisningar om beskattning av överlåtelsevinst i internationella situationer har sammanställts i den här anvisningen.

1 Inledning

I internationella situationer påverkas beskattningen av överlåtelsevinst av både Finlands interna skattelagstiftning och de skatteavtal som Finland ingått. Även den beskattning som med stöd av den andra statens interna lagstiftning hänförs till den skattepliktiga överlåtelsevinsten i Finland påverkar den totala beskattningen av överlåtelsevinsten. Utöver Finlands interna lagstiftning och skatteavtal ska även Europarättens påverkan beakta vid den internationella beskattningen av överlåtelsevinst.

I den här anvisningen behandlas endast hur Finlands interna lagstiftning och skatteavtal påverkar beskattningen av internationella överlåtelsevinster. I anvisningen är det inte möjligt att ta ställning till alla internationella situationer inom beskattningen av överlåtelsevinst, här lyfts i stället deras särdrag fram.

Skatteavtalen kan begränsa Finlands beskattningsrätt. Beskattningen i andra stater behandlas endast med avseende på om skatteavtalet ger den andra staten beskattningsrätt och på hur den dubbla beskattningen undanröjs, om den andra staten beskattar en överlåtelsevinst som är skattepliktig även i Finland. Bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst varierar i de olika skatteavtalen, så detaljerna ska alltid kontrolleras i det skatteavtal som tillämpas.

I beskattningen av överlåtelsevinster är det i internationella situationer viktigt om det är fråga om fast eller lös egendom som överlåts. Definitionen av fast och lös egendom i Finlands interna lagstiftning behandlas i kapitel 2 i anvisningen. Definitionerna av fast och lös egendom samt beskattning av överlåtelsevinst är i stor utsträckning liknande i skatteavtalen, men detaljer kan avvika från varandra. Definitionerna av fast och lös egendom behandlas utifrån bestämmelserna i OECD:s modellskatteavtal i kapitel 2 i anvisningen.

I anvisningen görs skillnad mellan beskattningen av överlåtelsevinster hos allmänt skattskyldiga och hos begränsat skattskyldiga. I internationella situationer påverkas beskattningsrätten dessutom av i vilken stat personen anses vara bosatt vid den tidpunkt skatteavtalet tillämpas. Hur skattskyldighetsställningen och det skatteavtalsenliga boendet påverkar beskattningen av överlåtelsevinster behandlas i kapitel 3 och 4 i anvisningen. Närmare information om allmän och begränsad skattskyldighet ges i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

I 26 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) föreskrivs om parternas utredningsskyldighet. Enligt bestämmelsen ska den part som har bättre förutsättningar utreda ärendet. Mer information om de allmänna bestämmelserna om förfarandet vid beskattningen och om de principer som ska iakttas vid beskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

I internationella situationer betonas uttryckligen den skattskyldiga personens utredningsskyldighet. Om den andra parten i en rättshandling som den skattskyldiga personen har företagit inte har sin hemvist i Finland eller inte har hemvist här, ska i första hand den skattskyldiga personen lämna in en utredning. Även när en person som har sin hemvist i Finland överlåter egendom som finns utomlands (till exempel en fastighet) är hen skyldig att lämna in en behövlig utredning om lagstiftningen och grunderna för beskattningen i den stat där egendomen finns, om en sådan utredning behövs för beskattningen av överlåtelsevinsten i Finland.

Om egendomen är belägen någon annanstans än i Finland, ska den skattskyldiga utreda bestämmelserna om överlåtelsevinster hos den lokala skattemyndigheten i den stat där egendomen är belägen. Om en person ska flytta bort från Finland lönar det sig också att utreda hur skatteavtalet mellan den stat där egendomen finns och Finland eller den nya hemviststaten påverkar beskattningen av överlåtelsevinst.

I den här anvisningen behandlas inte de allmänna principerna för beskattning av överlåtelsevinst, såsom hur överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten beräknas. I internationella situationer beräknas vinstens eller förlustens belopp i Finland på samma sätt som överlåtelsevinst som förvärvats i Finland. Avdrag från överlåtelseförluster har egna särdrag i internationella situationer, dessa behandlas i kapitel 5 i den här anvisningen.

I anvisningen behandlas inte heller andra särskilda situationer i anslutning till överlåtelsevinster. De behandlas enligt ämnesområde i följande anvisningar:

I anvisningen behandlas inte konvertering av den valuta som används vid överlåtelsen eller vinster och förluster på grund av kursen vid beräkningen av överlåtelsevinsten. De här beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

I anvisningen behandlas inte heller beskattning av det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen eller av rörelsens eller yrkesutövarens inkomst. De här beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland.

2 Fast och lös egendom

2.1 Allmänt om överlåtelse av fast och lös egendom

Beskattningen av vinster på överlåtelse av fast och lös egendom skiljer sig från varandra i olika stater. Med stöd av staternas interna lagstiftning beskattas inkomst från överlåtelse av fast egendom i allmänhet alltid i staten där den fasta egendomen är belägen. Olika stater har också egna bestämmelser i sin interna lagstiftning om beskattningen av inkomster från överlåtelse av lös egendom. I situationer utan skatteavtal kan staterna beskatta inkomster från överlåtelse av egendom enbart med stöd av sin egen interna lagstiftning.

I situationer där det finns skatteavtal har den stat där egendomen är belägen i första hand beskattningsrätt för fast egendom. Beskattningsrätten för lös egendom innehas i allmänhet av hemviststaten för personen som mottar vinsten. Med avseende på beskattningen är det därför viktigt att skilja mellan fast och lös egendom.

I vissa stater kan överlåtelsevinsterna vara helt skattefria eller så kan de beskattas separat från andra inkomster enligt en separat skattesats. Den beskattning av överlåtelsevinsten som görs i Finland påverkas i princip inte av om en annan stat beskattar inkomsten av överlåtelsevinsten eller inte.

2.2 Intern lagstiftning

Med fastighet avses i inkomstbeskattningen i princip det samma som i privaträtten, men i inkomstbeskattningen har begreppet fastighet med stöd av ISkL 6 § utvidgats till att även i vissa situationer gälla byggnader på fastigheter som ägs av någon annan. I Finland tillämpas bestämmelserna om fastigheter till exempel på sådana byggnader, konstruktioner eller andra inrättningar på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs (ISkL 6 §).

Internationellt sett är definitionen av en fastighet i Finland ganska snäv. I Finland betraktas till exempel aktier i ett bostadsaktiebolag eller fastighetsbolag som lös egendom. I många andra stater är lägenheter i flervåningshus eller radhus fast egendom, eftersom ägandet av lägenheten i dessa stater utöver lägenheten berättigar till en del av det markområde som hör till byggnaden.

Lös egendom omfattar all förmögenhet som inte är fast egendom. Som lös egendom räknas således till exempel värdepapper, lösa föremål (till exempel bil) och begränsad sakrätt (hyresrätt). Som lös egendom räknas också en andel i ett oskiftat dödsbo.

2.3 Bestämmelser i skatteavtal

2.3.1 Fast egendom och inkomst från överlåtelse av den

Bestämmelser om vinst vid överlåtelse av egendom finns i artikel 13 i skatteavtalet enligt OECD:s modellskatteavtal. Enligt skatteavtal kan vinst som förvärvas på grund av överlåtelse av fast egendom alltid beskattas i den stat där egendomen är belägen. Den här bestämmelsen ingår i alla skatteavtal som Finland har ingått.

Största delen av de skatteavtal som Finland har ingått ger källstaten beskattningsrätt även i fråga om vinst som erhållits vid överlåtelse av aktier eller andelar i sådana bolag vilkas tillgångar till viss del (i allmänhet mer än hälften) består av fast egendom i källstaten eller vilkas aktieinnehav ger besittningsrätt till fast egendom som ägs av bolaget. Den här bestämmelsen gäller därför till exempel vinster på överlåtelse av aktier i bostads- och fastighetsbolag.

I skatteavtalen fastställs vad som avses med fast egendom vid tillämpningen av avtalet i fråga. Bestämmelserna om definitionen av fast egendom finns i artikel 6 i skatteavtalet enligt OECD:s modellskatteavtal. I artikel 6 konstateras i regel att begreppet ”fast egendom” ska fastställas i enlighet med lagstiftningen i den stat där egendomen är belägen.

Med avseende på skatteavtalen är egendom som finns i Finland sådan fast egendom som avses i avtalen i regel endast när den är fast egendom också enligt Finlands interna lagstiftning. På motsvarande sätt kan reglerna för fast egendom i ett skatteavtal bli tillämpliga för fast egendom som är belägen utomlands, även om egendomen enligt Finlands lagstiftning inte skulle betraktas som fast egendom.

Skatteavtalen innehåller dock i allmänhet en särskild lista över tillgångsposter som alltid är fasta tillgångar när skatteavtalet tillämpas, oberoende av den interna lagstiftningen. Sådana kan till exempel vara tillbehör till fast egendom, lösöre som använts inom jord- eller skogsbruk samt användarrätt till fast egendom (artikel 6.2 i OECD:s modellskatteavtal). I flera skatteavtal som Finland har ingått omfattar definitionen av fast egendom också ordet "byggnad", vilket beror på det snäva fastighetsbegreppet i vår interna lagstiftning.

Utanför de nordiska länderna (t.ex. i Spanien, Frankrike och USA) är det vanligt att höghuslägenheter är fast egendom. Vid överlåtelse får köparen då utöver besittningsrätten till lägenheten också en del av det markområde som hör till byggnaden i sin ägo.

I Finland räknas aktier i ett bostadsaktiebolag enligt den interna lagstiftningen som lös egendom och berättigar endast till besittning av lägenheten, medan äganderätten till marken tillhör bostadsaktiebolaget. Därför har det i största delen av skatteavtal (oftast artikel 6) som Finland har ingått inkluderats en bestämmelse som möjliggör beskattning av inkomst från andelar i bostadsaktiebolag, fastighetsbolag och bostadsrättsföreningar i det land där de fastigheter som ägs av bolaget är belägna.

Även om inkomsten från aktielägenheterna enligt bestämmelserna i artikel 6 i skatteavtalet är inkomst från fast egendom, ska inkomsten av överlåtelsen av aktielägenheterna nämnas separat i skatteavtalet (till exempel i artikeln om överlåtelsevinst, oftast artikel 13, eller i protokollet till avtalet) för att den ska kunna beskattas i källstaten. Utan ett sådant omnämnande kan källstaten inte beskatta vinsten på överlåtelse av en aktielägenhet, även om egendomen i fråga har definierats som fast egendom enligt bestämmelserna i artikel 6.

I olika skatteavtal kan även vissa egendomsposter nämnas som inte är fast egendom trots de avtalsslutande staternas interna lagstiftning. Sådana kan vara till exempel fartyg, båtar och luftfartyg (Artikel 6.2 i OECD:s modellskatteavtal). Således beskattas inte inkomst från användning av fartyg som inkomst från fast egendom, utan till exempel som inkomst från rörelse eller som särskild inkomst från användning av fartyg.

Om det inte finns något särskilt omnämnande i skatteavtalet, fastställer de avtalsslutande staternas interna lagstiftning vilken inkomst som betraktas som inkomst från fast egendom. Även i andra särskilda situationer är det möjligt att källstaten betraktar egendomen som fast egendom, även om motsvarande egendom betraktas som lös egendom i Finland. Om tolkningen inte strider mot skatteavtalet, ska Finland godkänna tolkningen av källstaten.

2.3.2 Lös egendom och inkomst från överlåtelse av den

Lös egendom beskattas vanligtvis endast i inkomsttagarens hemviststat (OECD:s modellskatteavtal artikel 13). Källstaten kan då inte beskatta de vinster på överlåtelse av lös egendom som en person som har sin hemvist i en annan skatteavtalsstat har fått.

Enligt skatteavtalen är lös egendom all annan sådan egendom som enligt avtalen inte är fast egendom. Begreppet lös egendom tillämpas på både materiell och immateriell egendom. Inkomst från lös egendom (överlåtelsevinst) är inte inkomster som uttryckligen, med stöd av bestämmelserna i skatteavtalet, beskattas som annan inkomst (dividend, ränta eller royalty).

Även om bostadsaktiebolagets och fastighetsaktiebolagets aktier med stöd av den interna lagstiftningen är lös egendom, innehåller största delen av de skatteavtal som Finland har ingått en bestämmelse enligt vilken vinsten från överlåtelse av aktier och andelar som berättigar till besittning av en lägenhet kan beskattas i den stat där den fasta egendom som bolaget eller andelslaget äger är belägen. Till exempel i skatteavtalet mellan de nordiska länderna (412/1997, FördrS 26) ingår bestämmelsen i artikel 13.2. Beskattningen i staten där egendomen är belägen verkställs enligt de bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst som gäller i staten i fråga.

I flera skatteavtal som Finland har ingått finns olika exceptionella bestämmelser om beskattningen av överlåtelsevinst från lös egendom. Dessa undantag gäller främst situationer där den skattskyldige äger en viss andel av bolagets aktier eller andra värdepapper, eller har ägt aktierna under en viss period före överlåtelsen, eller har varit bosatt i källstaten under en fastställd minimiperiod före överlåtelsen. Närmare information om de här undantagen finns i kapitel 3.4 i anvisningen.

3 Beskattning av en allmänt skattskyldigs överlåtelsevinst

3.1 Allmänt om skattskyldighet för överlåtelsevinster till Finland

En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt på sina inkomster till Finland oberoende av varifrån inkomsten härstammar (9 § 1 mom. 1 punkten ISkL). Den här globala skatteplikten gäller även vinster på överlåtelse av fast egendom och lös egendom. Den stat där den överlåtande fastigheten är belägen eller hemviststaten för utgivaren av det värdepapper som ska överlåtas påverkar således inte beskattningen av överlåtelsevinsten enligt finsk intern lagstiftning.

Skatteavtalen kan emellertid begränsa beskattningsrätten enligt Finlands interna lagstiftning eller ålägga Finland att undanröja dubbelbeskattning, om även källstaten enligt skatteavtalet har beskattningsrätt för överlåtelsen.

3.2 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i Finland

Skatteavtalen hindrar inte Finland från att enligt skatteavtalet beskatta de överlåtelsevinster som en i Finland bosatt allmänt skattskyldig har fått. Källstaten kan i enlighet med sin egen interna lagstiftning beskatta en skattskyldig som har sin hemvist i Finland för överlåtelse av egendom, men endast inom de gränser som anges i det skatteavtal som staten har ingått med Finland.

Enligt skatteavtalen kan överlåtelsevinsten beskattas i källstaten om föremålet för överlåtelsen är fast egendom. Beskattningsrätten i den stat där den fasta egendomen är belägen begränsar i allmänhet inte Finlands beskattningsrätt. Skatteavtalen förutsätter ändå i allmänhet att Finland som hemviststat undanröjer den internationella dubbelbeskattningen, av skatt som tagits ut i den stat där egendomen är belägen.

Dubbelbeskattning av en i Finland bosatt allmänt skattskyldigs överlåtelsevinst från utlandet undanröjs med stöd av metodlagen. Finland undanröjer dubbelbeskattning av överlåtelsevinst av fast egendom enligt bestämmelserna i artikeln om undanröjande dubbelbeskattning i skatteavtal antingen genom avräknings- eller undantagsmetoden. Närmare information om undanröjande av dubbelbeskattning finns i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning i beskattningen av fysiska personer.

Vinst från överlåtelse av fast egendom utomlands är skattepliktig inkomst för en allmänt skattskyldig som har sin hemvist i Finland, på samma sätt som vinst från överlåtelse av fast egendom i Finland. Vinsten beräknas på samma sätt som vinst på överlåtelse av egendom i Finland (ISkL 45–47 § och 50 §).

Överlåtelsevinsten kan också vara skattefri på samma sätt som överlåtelsevinsten för en fastighet i Finland (ISkL 48 §). Skatt som betalats till utlandet för vinst på en överlåtelse som med stöd av Finlands interna lagstiftning är skattefri kan då inte avräknas i Finland, eftersom ingen skatt på inkomsten har betalats till Finland.

Inkomst som en person har från lös egendom utomlands beskattas i allmänhet endast i Finland om personen har sin hemvist i Finland. Skatteavtalen kan innehålla undantag från beskattningsrätten för överlåtelse av lös egendom. De här undantagen behandlas närmare i kapitel 3.4.

Exempel 1: Person A är allmänt skattskyldig i Finland och enligt skatteavtalet bosatt i Finland. A säljer en fastighet i Estland som personen under sin ägotid har använt som sin stadigvarande bostad i fem år. Dessutom säljer personen aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet i Estland samt aktier i ett estniskt börsbolag.

I Finland är överlåtelse av fastigheten skattefri med stöd av ISkL 48 §, eftersom det är fråga om överlåtelse av en egen stadigvarande bostad. Estland kan beskatta överlåtelsen av både fastigheten och bostadslägenheten på basis av artikel 13.1 i skatteavtalet mellan Finland och Estland. Vinst på överlåtelse av aktier i det estniska börsbolaget kan inte beskattas i Estland, eftersom endast hemviststaten, dvs. Finland, enligt artikel 13.4 i skatteavtalet har beskattningsrätt för vinst på överlåtelse av lös egendom.

Som hemviststat undanröjer Finland dubbelbeskattning av överlåtelsevinsten på bostadslägenheten. Finland avräknar inte till Estland eventuellt betald skatt för fastighetsöverlåtelsen, eftersom överlåtelsevinsten som hänför sig till den är skattefri enligt Finlands interna lagstiftning.

3.3 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i den andra avtalsslutande staten

Om en allmänt skattskyldig person anses vara bosatt i den andra avtalsslutande staten på det sätt som avses i skatteavtalet, är Finland då endast den källstat som avses i skatteavtalet.

Som källstat kan Finland enligt skatteavtalet alltid beskatta överlåtelsevinster som en allmänt skattskyldig person som bor i den andra staten har fått på fast egendom i Finland. I Finland kan också överlåtelsevinster från aktier i finländska bostads- och fastighetsaktiebolag beskattas, om skatteavtalet innehåller en uttrycklig bestämmelse om detta. Det enda undantaget till det här är skatteavtalet mellan Finland och Japan, som förhindrar beskattning av inkomst från en aktielägenhet i Finland, om mottagaren enligt skatteavtalet har sin hemvist i Japan (Ovanliga skatteavtalsbestämmelser).

Vinster på överlåtelse av lös egendom kan i allmänhet inte beskattas i Finland, eftersom skatteavtal i regel endast ger hemviststaten beskattningsrätt till överlåtelsevinst på lös egendom till (se undantagen i kapitel 3.4).

Skatteavtalen hindrar ofta också att överlåtelsevinster från fastigheter utomlands beskattas i Finland, eftersom Finland då inte är den stat där fastigheten är belägen eller den stat där inkomsttagaren enligt skatteavtalet är bosatt.

Exempel 2: Person B är finsk medborgare och har bott i USA i ett år. Personen är, enligt treårsregeln i 11 § i ISkL, fortfarande allmänt skattskyldig i Finland. Vid tillämpningen av skatteavtalet anses B vara bosatt i USA. B säljer aktier i en fastighet i Finland, aktierna berättigar till besittning av en bostadslägenhet i Finland. B säljer även aktier i ett finländskt börsbolag.

Enligt artikel 13.1 i skatteavtalet mellan Finland och USA kan Finland beskatta överlåtelsevinsten på fastigheten, eftersom fastigheten är belägen i Finland. Också överlåtelsevinsten på aktierna som berättigar till besittning av en bostadslägenhet kan beskattas i Finland, eftersom Finland enligt artikel 13.2 i skatteavtalet har beskattningsrätt till överlåtelsevinsten på aktierna i fråga. Vinst på överlåtelse av aktier i det finländska börsbolaget kan inte beskattas i Finland, eftersom endast hemviststaten, dvs. USA, enligt artikel 13.6 i skatteavtalet har beskattningsrätt för vinst på överlåtelse av lös egendom. Som hemviststat undanröjer USA dubbelbeskattningen av överlåtelsevinst för fastigheter och bostadslägenheter.

Närmare information om hur den skatteavtalsenliga hemviststaten ska fastställas finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet och boende enligt skatteavtalet – fysiska personer.

3.4 Undantagsbestämmelser om överlåtelse av lös egendom

I en del skatteavtal finns bestämmelser som avviker från huvudreglerna i de föregående kapitlen och som gäller beskattning av överlåtelsevinst på lös egendom vid en flytt till utlandet.

Undantagsbestämmelserna i skatteavtalen kan till exempel tillåta beskattning av vinster på överlåtelse av aktier i hemviststaten för det bolag vars aktier det är fråga om, även om överlåtaren enligt skatteavtalet inte längre har sin hemvist där. I vissa skatteavtal ger undantagsbestämmelsen beskattningsrätt vid överlåtelse av aktier i ett bolag oberoende av i vilken stat bolaget har sin hemort.

En förutsättning för att undantagsbestämmelsen ska tillämpas är att inkomsttagaren har varit allmänt skattskyldig i staten i fråga under en viss tid (vanligen de närmaste fem åren) före överlåtelsen. En sådan undantagsbestämmelse finns till exempel i skatteavtalen med Nederländerna, Brasilien, Indien, Storbritannien, Kanada, Tyskland och de nordiska länderna. Undantagsregeln kan beroende på skatteavtalet gälla hela överlåtelsevinsten eller endast värdeökningen före personen flyttade från staten (t.ex. de nordiska länderna och Tyskland).

Exempelvis i skatteavtalet md Storbritannien gäller undantagsregeln hela överlåtelsevinsten (artikel 14.7): Bestämmelserna i punkt 6 av denna artikel berör inte en avtalsslutande stats rätt att enligt sin egen lagstiftning beskatta vinst på grund av överlåtelse av egendom som sådan i den andra avtalsslutande staten bosatt fysisk person erhållit, som varit bosatt i den förstnämnda avtalsslutande staten vid någon tidpunkt under en femårsperiod omedelbart före överlåtelsen av egendomen.

I Finlands skatteavtal med Irland ska vi dessutom beakta bestämmelsen i artikel 6 i skatteavtalen. Med stöd av bestämmelsen kan Finland beskatta överlåtelsevinster på lös egendom som innehas av en begränsat skattskyldig eller av en allmänt skattskyldig person som enligt avtalet är bosatt på Irland, om vinsten inte har överförts (hemförts) till Irland och därför Irland inte beskattar vinsten i fråga. Skattemyndigheten i Irland avgör om inkomsten har hemförts eller inte.

Enligt artikel 13 stycke 7 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna kan överlåtelser av aktier, andra andelar eller rättigheter beskattas i personens tidigare avtalsslutande stat, men endast för den värdeökning som har uppkommit under den tid personen varit bosatt i den här staten, innan personen fick sin hemvist i den andra avtalsslutande staten. Enligt undantagsregeln i Finlands skatteavtal med de nordiska länderna kan vinsten på en överlåtelse beskattas i personens tidigare hemviststat ännu 10 år efter att personen flyttat från staten, även om personen sedan dess fått hemvist i den andra avtalsslutande staten.

Enligt skatteavtalet mellan de nordiska länderna beskattas vinsten av försäljningen först när överlåtelsen faktiskt sker, men beskattningsrätten för försäljningsvinsten kan fördelas mellan den gamla och den nya hemviststaten. Även om Finland enligt bestämmelsen i fråga kan beskatta överlåtelser som gjorts i Finland ännu tio år efter att personen flyttat från Finland, möjliggör skatteavtalet ändå inte att en begränsat skattskyldig person beskattas i större utsträckning i Finland än vad den interna lagstiftningen tillåter. Eftersom en begränsat skattskyldig inte är skattskyldig i Finland för inkomst från överlåtelse av lös egendom, kan Finland i nordiska situationer utnyttja sin beskattningsrätt till värdeökningen endast om personen är allmänt skattskyldig här när aktierna i fråga säljs.

Om det andra nordiska landet har beskattat överlåtelsevinsten med stöd av undantagsbestämmelsen i skatteavtalet, avräknar Finland i egenskap av hemviststat den skatt som betalats till utlandet för inkomsten.

Om aktiens värde på flyttdagen är högre än anskaffningspriset, beskattas skillnaden mellan anskaffningspriset och värdet på flyttdatumet, dvs. värdeökningen, som överlåtelsevinst i Finland. Som överlåtelsevinst beskattas dock inte ett större belopp än den verkliga överlåtelsevinst som beräknats enligt inkomstskattelagen. Fiktiva överlåtelsevinster som vid försäljningstidpunkten överstiger den överlåtelsevinst som beräknats enligt inkomstskattelagen beskattas inte.

Exempel 3: Person C har flyttat från Finland till Sverige för två år sedan. Enligt skatteavtalet mellan de nordiska länderna anses personen från och med flyttdagen vara bosatt i Sverige. Person C är fortfarande allmänt skattskyldig i Finland. C har ägt aktier i finländska börsbolag och säljer dem under sin tid med hemvist i Sverige.

Situation 3a: C har sålt aktier vars anskaffningspris var 1 000 euro. Vid tidpunkten för flytten från Finland var aktiernas värde 1 200 euro och försäljningspriset 1 500 euro. Enligt inkomstskattelagen var beloppet på den kalkylerade vinsten 500 euro.

Eftersom Finland enligt skatteavtalet endast får beskatta den värdeökning som grundar sig på bosättning i Finland, beskattas C för överlåtelsevinsten på värdeökning mellan tidpunkten för anskaffningen och tidpunkten för flytten, dvs. 200 euro.

Situation 3b: C har sålt aktier vars anskaffningspris var 1 000 euro. Vid tidpunkten för flytten från Finland var aktiernas värde 1 300 euro och försäljningspriset 1 200 euro. Även om överlåtelsevinsten vid tidpunkten för flytten skulle ha varit 300 euro, var vinsten vid försäljningstidpunkten endast 200 euro. Som överlåtelsevinst beskattas C för värdeökning på 200 euro.

Exempel 4: Person D har flyttat från Norge till Finland för fem år sedan. D är allmänt skattskyldig i Finland och anses enligt skatteavtalet mellan de nordiska länderna ha sin hemvist i Finland. D har ägt aktier i norska börsbolag och säljer dem under sin tid med hemvist i Finland. Aktiernas värde vid tidpunkten för anskaffningen var 1 000 euro, vid flytten 1 200 euro och vid försäljningen 1 500 euro. Enligt inkomstskattelagen ger den här överlåtelsen en vinst på 500 euro (1 500 euro − 1 000 euro).

Skatteavtalet tillåter beskattning av överlåtelse av lös egendom i Norge i 10 års tid, men endast värdeökning kan beskattas i Norge. Som hemviststat beskattar Finland hela överlåtelsevinsten. Norge har också beskattningsrätt för överlåtelsevinsten, men endast för värdeökningen, dvs. 200 euro (1 200 euro − 1 000 euro). Som hemviststat undanröjer Finland den dubbelbeskattning som motsvarar den andel som beskattats av Norge.

Exempel 5: Person E har flyttat från Finland till Danmark för sex år sedan. E är finländsk medborgare, men var i enlighet med 11 § 1 mom. i ISkL begränsat skattskyldig året efter flytten och de tre därpå följande åren. E har enligt skatteavtalet mellan de nordiska länderna sin hemvist i Danmark. E har ägt aktier i finländska börsbolag och säljer dem under sin tid med hemvist i Danmark.

Skatteavtalet tillåter beskattning av överlåtelse av lös egendom i källstaten i 10 år, men eftersom E är begränsat skattskyldigt är vinsten på överlåtelsen av värdepappren inte inkomst som förvärvats i Finland för en begränsat skattskyldig person (ISkL 10 §). Finland beskattar därför inte överlåtelsevinsten i fråga. Överlåtelsevinsten beskattas endast i Danmark.

Närmare information om avdrag av förluster i nordiska situationer finns i kapitel 5 i den här anvisningen.

3.5 Skatteavtalens treårsregel

Vissa skatteavtal som Finland har ingått innehåller en särskild föreskrift som ger Finland rätt att beskatta inkomster för finska medborgare som är bosatta i en annan avtalsslutande stat och som är allmänt skattskyldiga i Finland, om Finland utifrån andra föreskrifter i skatteavtalet inte har rätt att beskatta sådana inkomster (en så kallad treårsregel). Föreskriften om treårsregeln ingår vanligen i artikeln om undanröjande av dubbelbeskattning, men i vissa avtal ingår den i protokollet till skatteavtalet.

Föreskriften om treårsregeln gör det till exempel möjligt att beskatta överlåtelsevinster i Finland, även om det enligt artikeln om överlåtelsevinst i skatteavtalet inte skulle vara aktuellt, till exempel vid överlåtelse av lös egendom.

När Finland beskattar inkomster baserat på treårsregeln i skatteavtalet, undanröjer Finland dubbelbeskattning. Föreskriften om treårsregeln innefattar en hänvisning till skatteavtalets föreskrift om avräkningsmetod. Finland avräknar utländsk skatt högst till ett belopp som motsvarar skatten på inkomsten i Finland (normal avräkning).

Däremot påverkar treårsregeln i skatteavtalet inte Finlands rätt att beskatta de överlåtelsevinster i de fall beskattningsrätten enligt skatteavtalet i första hand innehas av Finland. Till exempel beskattas vinst som erhållits vid överlåtelse av fast egendom i Finland normalt enligt artikeln om överlåtelsevinst i Finland, varvid utländsk skatt inte avräknas i Finland. Dubbelbeskattning av en sådan inkomst undanröjs enligt skatteavtalet i den stat där den skattskyldige har hemvist.

Exempel 6: Person G är finsk medborgare som har bott i Estland i två år. Personen är, enligt treårsregeln i 11 § i ISkL, fortfarande allmänt skattskyldig i Finland. Vid tillämpningen av skatteavtalet anses G vara bosatt i Estland. G säljer aktier i en fastighet i Finland och i ett finländskt börsbolag.

Enligt artikel 13.1 i skatteavtalet mellan Finland och Estland kan Finland beskatta överlåtelsevinsten på fastigheten, eftersom fastigheten är belägen i Finland. Vinst på överlåtelse av aktier i det finländska börsbolag kan inte beskattas i Finland, eftersom endast hemviststaten, dvs. Estland, enligt artikel 13.4 i skatteavtalet har beskattningsrätt för vinst på överlåtelse av lös egendom.

I artikel 23 stycke 1 punkt c i skatteavtalet mellan Finland och Estland föreskrivs dock om en treårsregel som gäller finska medborgare som är allmänt skyldiga i Finland. Finland kan därför också beskatta vinsten på överlåtelsen av värdepapper. Enligt treårsregeln ska Finland dock undanröja dubbelbeskattningen av överlåtelsevinsten på värdepappren.

Eftersom beskattningen av vinsten på överlåtelsen av fastigheten inte bygger på föreskriften om inbakad treårsregel, avräknar Finland inte den skatt som har betalats till Estland på överlåtelsen av fastigheten, utan Estland är som hemviststat skyldig att undanröja dubbelbeskattningen.

Treårsregeln beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning i beskattningen av fysiska personer.

I kundanvisningen Ovanliga skatteavtalsbestämmelser finns en förteckning över stater vars avtal innehåller en föreskrift om treårsregeln. De mer detaljerade bestämmelserna om regeln varierar från skatteavtal till skatteavtal, och deras närmare innehåll ska alltid kontrolleras i det respektive skatteavtalet.

3.6 Situationer utan skatteavtal

En allmänt skattskyldig person som har sin hemvist i Finland kan få överlåtelsevinster från en stat som Finland inte har något skatteavtal med eller omvänt få överlåtelsevinster från Finland under sin tid med hemvist i en stat som Finland inte har något skatteavtal med.

Om det inte finns något skatteavtal mellan Finland och överlåtelsevinstens källstat, kan källstaten i enlighet med sin egen lagstiftning beskatta de överlåtelsevinster som en person som är allmänt skattskyldig i Finland har fått. I en sådan situation avräkna‎r Finland de skatter som betalats till en främmande stat för en överlåtelsevinst från utlandet i enlighet med 2 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995, metodlagen).

Om det inte finns något skatteavtal mellan Finland och hemviststaten, kan Finland i enlighet med sin interna lagstiftning beskatta överlåtelsevinsten för en person som inte är bosatt i Finland, men som är allmänt skattskyldig i Finland. Metodlagen tillämpas endast på inkomst från en främmande stat, och för en sådan överlåtelsevinst som enligt bestämmelserna i ISkL 10 § är inkomst som förvärvats i Finland undanröjs inte dubbelbeskattning i Finland.

Närmare information om undanröjande av dubbelbeskattning finns i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning i beskattningen av fysiska personer.

3.7 Allmänt skattskyldigt dödsbo

Ett dödsbo är inhemskt om arvlåtaren vid sin död enligt inkomstskattelagen hade sin hemvist i Finland. Ett dödsbo efter utländska diplomater eller personer anställda av vissa internationella organisationer som arbetat i Finland är däremot inte inhemskt (ISkL 12 § och 17 § 4 mom.).

Ett inhemskt dödsbo är allmänt skattskyldigt i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten). Det inhemska dödsboet är därmed skyldigt att betala skatt för överlåtelse av egendom som ingår i boet oberoende av var egendomen finns. Dubbelbeskattning av dödsboets överlåtelsevinster från andra stater än Finland undanröjs i Finland. Delägare i ett inhemskt dödsbo kan vara både allmänt skattskyldiga och begränsat skattskyldiga.

Vinsten på en överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo utgör dödsboets inkomst. Om en delägare i ett helt eller delvis skiftat dödsbo säljer egendom hen fått vid skiftet av dödsboet, beskattas delägaren för överlåtelsevinsten. En begränsat skattskyldig delägare beskattas då endast för den överlåtelsevinst som enligt ISkL 10 § betraktas som inkomst som förvärvats i Finland. Närmare information om beskattningen av en begränsat skattskyldigs överlåtelsevinster finns i kapitel 4 i den här anvisningen.

Vid överlåtelse av en andel i ett dödsbo är det fråga om överlåtelse av lös egendom. Skatteavtalet kan därmed begränsa Finlands beskattningsrätt om en person som är allmänt skattskyldig i Finland men enligt skatteavtalet har sin hemvist någon annanstans överlåter en andel i ett finländskt dödsbo (se mer detaljerad information om överlåtelse av lös egendom i kapitel 2.3.2).

I de nyare skatteavtalen finns det dock en föreskrift, enligt vilken överlåtelse av en bolagsandel innehållande tillgångar som till en minimimängd utgörs av fast egendom i den avtalsslutande staten, kan beskattas i den stat där den fasta egendomen finns. I regel omfattar definitionen av ett bolag i skatteavtalen även dödsboandelar vars tillgångar till en större andel än den som fastställts i skatteavtalet utgörs av fast egendom i Finland. I dessa situationer kan Finland beskatta inkomsten av överlåtelse av en dödsboandel för en allmänt skattskyldig person, trots att personen enligt skatteavtalet har sin hemvist i en annan stat.

4 Beskattning av begränsat skattskyldigas inkomst

4.1 Inkomst som förvärvats i Finland

En begränsat skattskyldig person är skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomst som personen har förvärvat i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Överlåtelsevinster som en begränsat skattskyldig får beskattas därför i Finland endast om de har förvärvats i Finland. I fråga om överlåtelsevinster som begränsat skattskyldiga får ska därför avgöras med stöd av ISkL 10 § om inkomsten har förvärvats i Finland.

Vinst som förvärvats vid överlåtelse av besittnings-, nyttjande- eller avkastningsrätt till en fastighet, byggnad, konstruktion eller annan inrättning eller tillhörande mark som är belägen i Finland är inkomst som förvärvats i Finland (ISkL 10 § 10 punkten). Bestämmelserna om fastigheter tillämpas till exempel på sådana byggnader, konstruktioner eller andra inrättningar på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs (ISkL 6 §).

Skatteplikten för överlåtelsevinst som betraktas ha förvärvats i Finland fastställs enligt inkomstskattelagen. Till exempel kan överlåtelse av en bostadsfastighet som använts som egen stadigvarande bostad vara skattefri i Finland med stöd av bestämmelserna om överlåtelse av egen bostad. Skattefri överlåtelse av egen bostad behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Skattefri överlåtelse av egen bostad.

Vinst som har uppkommit vid överlåtelse av aktier, andelar eller rättigheter i ett samfund, en sammanslutning eller ett sådant förmögenhetskomplex som förvaltas till förmån för en annan person, om mer än 50 procent av samfundets, sammanslutningens eller förmögenhetskomplexets samtliga tillgångar på dagen för överlåtelsen eller under någon av de 365 dagar som föregår överlåtelsen direkt eller indirekt utgörs av sådan i 10 punkten avsedd egendom som är belägen i Finland (ISkL 10 § 10 a punkt).

Bestämmelsen gäller i enlighet med sin ordalydelse även andra sammanslutningar än aktiebolag och andelslag. Även vid överlåtelse av andelar i placeringsfonder har placeringsfondens fastighetsinnehav betydelse.

Exempel 7: Gängse värde på Holdingbolag A:s förmögenhet är 100 000 euro, av vilket 70 000 euro bildas direkt eller indirekt av fast egendom som finns i Finland. Det utländska bolaget B äger 60 procent av aktierna i holdingbolag A. Bolag B äger inte direkt eller indirekt annan fast egendom som finns i Finland. När en person som inte bor i Finland säljer aktier i bolag B som hen äger, bildas 42 procent av försäljningsvinsten (0,6 x 0,7 = 0,42) indirekt av fast egendom som finns i Finland, varvid bestämmelsen inte kan tillämpas och överlåtelsevinsten inte beskattas i Finland.

I följande exempel överskrider det indirekta ägandet den lagstadgade gränsen på 50 procent.

Exempel 8: Gängse värde på Holdingbolag X:s förmögenhet är 1 000 000 euro, av vilket 800 000 euro utgörs direkt eller indirekt av fast egendom som finns i Finland. Det utländska bolaget Z äger 70 procent av aktierna i bolaget X. Bolag Z äger inte direkt eller indirekt annan fast egendom som finns i Finland. När en person som inte bor i Finland säljer aktier i bolag Z vilka hen äger, bildas 56 procent av försäljningsvinsten (0,7 x 0,8 = 0,56) indirekt av fast egendom som finns i Finland, varvid bestämmelsen tillämpas och eventuell överlåtelsevinst beskattas i Finland.

När en begränsat skattskyldig person överlåter besittnings-, användnings- eller avkastningsrätten till en fastighet eller tillhörande mark som är belägen i Finland som är en i 6 § avsedd byggnad, konstruktion eller annan inrättning på annans mark, är den vinst som erhållits på överlåtelsen enligt 10 § 10 punkten i ISkL inkomst som förvärvats i Finland. Inkomsten är skattepliktig åtminstone till den del det är fråga om en rättighet som ägaren inte förbehåller sig mot eller utan vederlag i samband med överlåtelse. På överlåtelse av besittningsrätten tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst (HFD 2009:13).

Överlåtelsevinst som erhållits vid försäljning av andra än ovan nämnda fastigheter, värdepapper eller lös egendom är för en begränsat skattskyldig i regel inte inkomst som förvärvats i Finland. Vinst som erhållits genom överlåtelse av aktier eller andra andelar i offentligt noterade bolag eller motsvarande enheter utgör inte inkomst som förvärvats i Finland, även om över 50 procent av bolagets tillgångar består av fast egendom i Finland. Inte heller vinst som erhållits vid överlåtelse av en sådan bostadsrätt som avses i lagen om bostadsrättsbostäder utgör inkomst som förvärvats i Finland.

En förutsättning för beskattning av vinst på överlåtelse som en begränsat skattskyldig person förvärvat i Finland är därtill att skatteavtalet inte hindrar att inkomsten beskattas i Finland. Skatteavtalens inverkan på beskattningen av en begränsat skattskyldigs överlåtelsevinst behandlas i kapitel 4.3.

I en situation utan skatteavtal avgörs enbart med stöd av ISkL 10 § om överlåtelsevinsten är skattepliktig inkomst som förvärvats i Finland och därmed skattepliktig för en begränsat skattskyldig person.

4.2 Skatteavtalens inverkan

4.2.1 Fast egendom

Vinst på överlåtelse av fast egendom kan alltid beskattas i den stat där egendomen är belägen. Största delen av de skatteavtal som Finland har ingått innehåller en bestämmelse enligt vilken överlåtelsevinsten för aktier eller andelar som berättigar till besittning av en lägenhet kan beskattas i den stat där bolaget eller andelslaget är beläget. Med det här avses aktier i bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag (se kapitel 2.3).

Ett skatteavtal hindrar alltså inte att överlåtelsevinsten beskattas i Finland, om den begränsat skattskyldiga personen har erhållit vinsten för överlåtelse av fast egendom i Finland. Skatteavtalen begränsar i regel inte heller Finlands beskattningsrätt till vinst på överlåtelse av bostadsaktier. Det enda undantaget till det är Japan, vars skatteavtal hindrar Finland från att beskatta vinsten av överlåtelsen av bostadsaktier i Finland, om personens hemviststat enligt skatteavtalet är Japan.

Skatteavtalen kan dock, liksom den interna lagstiftningen, endast gälla bolag av vars tillgångar den fasta egendomen endast utgör ett visst minimibelopp. Det minimibeloppet som fastställts i skatteavtalet för hur stor del av bolagets tillgångar som ska bestå av fast egendom i Finland kan avvika från de 50 % som fastställts i den interna lagstiftningen (ISkL 10 § 10 a punkten).

Till exempel i avtalet mellan de nordiska länderna förutsätts att mer än 75 procent av bolagets egendom består av fast egendom som finns den beskattande staten (artikel 13 stycke 2). Det här innebär att skatteavtalet i nordiska situationer tillåter beskattning av överlåtelsevinst endast om den fasta egendomens andel överstiger 75 procent av det överlåtna bolagets tillgångar.

4.2.2 Lös egendom

I allmänhet beskattar endast hemviststaten inkomst från överlåtelsen av lös egendom. För en begränsat skattskyldig person utgör inga andra överlåtelsevinster än de som räknas upp i 10 § i ISkL inkomst som förvärvats i Finland. Skatteavtalen kan inte utvidga Finlands beskattningsrätt till de här inkomsterna. Enligt 10 § i ISkL är till exempel överlåtelsevinst som erhållits för aktier i ett finländskt börsbolag inte inkomst som förvärvats i Finland. Således beskattas inte den överlåtelsevinst som en begränsat skattskyldig får för sådana aktier i Finland, även om skatteavtalet i vissa situationer ger Finland beskattningsrätt till vinsten av aktierna i fråga (se kapitel 3.4 och exempel 5).

4.3 Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande

En begränsat skattskyldig persons inkomst som förvärvats i Finland beskattas enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978. KällSkL). I Finland beskattas skattepliktiga överlåtelsevinster i den ordning som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarande (13 §, 13 a § och 16 § i källskattelagen). Det här innebär att beskattningen verkställs på basis av den skattskyldiga personens skattedeklaration, och överlåtelsevinstens belopp beräknas enligt inkomstskattelagens bestämmelser om överlåtelsevinst (13 a § 1 mom. källskattelagen).

Om överlåtelsevinsten beskattas i Finland, beräknas beloppet för den på samma sätt som för en allmänt skattskyldig person, dvs. på basis av den faktiska anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften (ISkL 46 §). Även anskaffningsutgiften och tidpunkten för anskaffningen av egendomen fastställs på samma sätt som i beskattningen av en allmänt skattskyldig person. En begränsat skattskyldig person betalas skatt till staten på överlåtelsevinst enligt samma skattesats för kapitalinkomster (30 % eller 34 %) som en allmänt skattskyldig person (15 § 1 mom. i källskattelagen).

Överlåtelsevinsten är skattefri för begränsat skattskyldiga personer i motsvarande situationer som den är skattefri för allmänt skattskyldiga personer (13 a § källskattelagen). Till exempel i samband med överlåtelse av en fastighet eller aktielägenhet tillämpas bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelsevinst av egen bostad enligt 48 § i ISkL, om villkoren i bestämmelsen i övrigt uppfylls. Närmare information om tillämpningen av bestämmelsen finns i Skatteförvaltningens anvisning Skattefri överlåtelse av egen bostad.

På begränsat skattskyldiga personer tillämpas därtill andra bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller partiell eller fullständig skattefrihet för överlåtelsevinst. Sådana situationer är till exempel expropriation av fast egendom eller överlåtelser till staten, ett landskap, en kommun eller en samkommun (ISkL 48 § och 49 §). Närmare information om det här finns i Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen).

4.4 Begränsat skattskyldigt dödsbo

Ett dödsbo är utländskt om arvlåtaren vid sin död var begränsat skattskyldig eller om det är fråga om ett dödsbo som tillhörde en utländsk diplomat enligt 12 § i ISkL (ISkL 17 § 4 mom.). Ett utländskt dödsbo är begränsat skattskyldigt (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Ett utländskt dödsbo beskattas i Finland som ett samfund (ISkL 3 § 6 punkten).

Ett utländskt dödsbo kan enligt ISkL 10 § i Finland beskattas endast för inkomster som förvärvats i Finland. Det utländska dödsboets övriga inkomster, inklusive överlåtelsevinster, är inte skattepliktiga inkomster i Finland.

Överlåtelsevinsten för ett utländskt dödsbo som beskattas i Finland beräknas på samma sätt som överlåtelsevinsten för ett allmänt skattskyldigt samfunds personliga förvärvskälla. Från överlåtelsepriset avdras den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften och eventuella utgifter för förvärvet av vinsten. Den presumtiva anskaffningsutgiften kan inte dras av, eftersom den inte tillämpas i beskattningen av samfund (ISkL 46 § 1 mom.).

Som skattepliktig inkomst för en dödsbodelägare anses inte den andel som delägaren har fått av dödsboets inkomst (ISkL 17 § 3 mom.). Bestämmelsen gäller både inhemska och utländska dödsbon. Enligt bestämmelsens ordalydelse kan därför inte ens den andel av ett utländskt dödsbos överlåtelsevinst som en allmänt skattskyldig delägare fått beskattas i Finland. Det har ingen betydelse om dödsboets inkomst har varit skattepliktig i Finland eller inte.

Närmare information om beskattningen av utländska dödsbon finns i Skatteförvaltningens anvisning Internationell privaträtts inverkan på beskattningen (publiceras senare under år 2025).

5 Avdragbarheten av överlåtelseförluster i internationella situationer

5.1 Allmänt om symmetriprincipen för vinster och förluster av överlåtelser

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.). Vid beskattning av fysiska personer och inhemska dödsbon dras den avdragsgilla förlust vid överlåtelse som inte dragits av från vinsten vid överlåtelse av fastigheten av från nettokapitalinkomsten före andra avdrag från kapitalinkomsten.

Föreskrifter om icke-avdragbara överlåtelsevinster finns i ISkL 50 § 2 mom. Som avdragbara överlåtelseförluster betraktas inte förlust vid överlåtelse av en skattefri bostad, sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk. Utöver detta är förluster som orsakats av överlåtelser på mindre än 1 000 euro per år inte avdragbara.

Från den avdragsgilla överlåtelseförlusten undantas enligt ISkL 50 § 3 mom. också upphörande eller förlust av derivatavtal som har handlats utanför de reglerade marknader som avses i lagen om handel med finansiella instrument. Närmare information om de reglerade marknader som avses i lagen och om jämförbara utländska marknadsplatser finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av derivatinstrument.

En skattskyldig har rätt att dra av överlåtelseförluster som orsakas av överlåtelse av sådan egendom vars motsvarande vinst är skattepliktig i Finland och som kan beskattas i Finland enligt skatteavtal.

Det finns inga särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen om avdragbarheten för överlåtelseförluster om Finland inte har rätt att beskatta den överlåtelsevinst som motsvarar förlusten. Med beaktande av systematiken i inkomstskattelagen samt det faktum att förluster som motsvarar skattefria vinster i regel betraktas som icke-avdragbara, bekräftas en överlåtelseförlust för en i utlandet bosatt skattskyldig person vid inkomstbeskattningen endast om hen säljer sådan egendom som är belägen i Finland vars överlåtelsevinst skulle vara skattepliktig i Finland och som enligt skatteavtal också kan beskattas i Finland. Överlåtelseförluster vars motsvarande vinster inte är skattepliktiga i Finland eller som Finland inte kan beskatta enligt skatteavtal kan inte dras av från överlåtelsevinst som är skattepliktig i Finland.

Exempel 9: En person som har sin hemvist i USA har sålt aktier i finländska börsbolag, vilket resulterat i en överlåtelseförlust på 10 000 euro. Skatteavtalet mellan Finland och USA hindrar Finland från att beskatta överlåtelsevinster som personen erhållit vid överlåtelse av aktier i finländska bolag. En överlåtelseförlust på 10 000 euro kan inte fastställas för personen, eftersom Finland inte heller skulle ha rätt att beskatta överlåtelsevinst som erhålls vid överlåtelse av motsvarande aktier.

Exempel 10: En person som har sin hemvist i Frankrike har sålt aktier i finländska börsbolag, vilket resulterat i en överlåtelseförlust på 30 000 euro. Dessutom har personen sålt en fastighet som hen äger i Finland, vilket har resulterat i en överlåtelsevinst på 20 000 euro.

Skatteavtalet mellan Finland och Frankrike hindrar Finland från att beskatta vinster för överlåtelse av aktier i finländska börsbolag. Skatteavtalet mellan Finland och Frankrike begränsar dock inte Finlands rätt att beskatta vinsten för överlåtelsen av fast egendom belägen här.

En överlåtelsevinst på 20 000 euro för försäljning av fastigheten fastställs för personen. Personen har inte rätt att dra av förlusten vid överlåtelsen av finländska börsbolag från den vinst hen fått vid överlåtelsen av fastigheten.

Inte heller förlust som uppkommit vid överlåtelse av sådan egendom vars försäljningsvinst med stöd av ett skatteavtal skulle beaktas i Finlands beskattning kan dras av från de överlåtelsevinster som beskattas i Finland (HFD 2013:195).

I skatteavtalet mellan de nordiska länderna finns ingen bestämmelse om avdrag för överlåtelseförlust i en situation där värdeökningen för motsvarande tid kan beskattas i Finland. Eftersom skatteavtalet mellan de nordiska länderna ger Finland beskattningsrätt till värdeökningen endast till den del värdeökningen har uppkommit under den tid som personen haft sin hemvist i Finland (före flytten från Finland), kan inte heller förlusten enligt symmetriprincipen vara avdragsgill under en längre tid än så.

Den överlåtelseförlust som fastställs i Finland beräknas enligt inkomstskattelagen. Finlands skattelagstiftning gör det inte möjligt att fastställa en kalkylerad (fiktiv) överlåtelseförlust som är större än den verkliga överlåtelseförlusten. Om beloppet av förlusten vid försäljningstidpunkten är mindre än beloppet av förlusten vid tidpunkten för flytten, är det maximala beloppet för den förlust som fastställs lika stort som den förlust som realiserats vid tidpunkten för försäljningen.

Om aktiens värde vid tidpunkten för flytten är lägre än anskaffningspriset, kan den förlust som beräknats utifrån värde vid tidpunkten för flytten (värdeminskning) dras av i Finland. Det belopp som dras av är dock högst det verkliga förlustbelopp som uppstod vid tidpunkten för försäljningen, även om aktiens värde vid tidpunkten för flytten skulle ha varit lägre än vid försäljningen. Det här innebär därför att om en akties värde är förlustbringande vid tidpunkten för flytten men vinstbringande vid tidpunkten för försäljningen, fastställs ingen förlust och ingen beskattningsbar värdeökning uppstår.

Exempel 11: Person F har flyttat från Finland till Sverige för två år sedan. Enligt skatteavtalet mellan de nordiska länderna anses personen vara bosatt i Sverige från och med flyttdagen. Person F är fortfarande allmänt skattskyldig i Finland. F har ägt aktier i finländska börsbolag och säljer dem under sin tid med hemvist i Sverige.

Situation 11a: Aktiernas anskaffningspris var 1 200 euro, deras värde vid tidpunkten för flytten var 1 000 euro och det verkliga försäljningspriset var 800 euro. Vid tidpunkten för försäljningen har F enligt inkomstskattelagen orsakats en förlust på 400 euro (försäljningspris 800 euro − anskaffningspris 1 200 euro). Vid tidpunkten för flytten skulle förlusten ha varit 200 euro.

Eftersom Finland enligt skatteavtalet mellan de nordiska länderna skulle ha kunnat beskatta endast den del av värdeökningen som uppkommit under den tid personen hade hemvist i Finland (från tidpunkten för anskaffningen till flytten), är inte heller förlusten på grund av symmetriprincipen avdragbar för en längre tid än så. För F fastställs en förlust på endast 200 euro (värde vid flytten från utlandet 1 000 euro − anskaffningspris 1 200 euro).

Situation 11b: Aktiernas anskaffningspris var 1 200 euro, deras värde vid tidpunkten för flytten var 800 euro och det verkliga försäljningspriset var 1 000 euro. Vid tidpunkten för försäljningen har F enligt inkomstskattelagen orsakats en förlust på 200 euro (försäljningspris 1 000 euro − anskaffningspris 1 200 euro). Vid tidpunkten för flytten skulle förlusten ha varit 400 euro.

Eftersom förlusten vid tidpunkten för försäljningen är mindre (försäljningspriset 1 000 euro − anskaffningspriset 1 200 euro) än förlustbeloppet vid tidpunkten för flytten (värdet 800 euro vid tidpunkten för flytten till utlandet − anskaffningspriset 1 200 euro), fastställs en förlust på 200 euro för F enligt värdet vid tidpunkten för försäljningen.

Situation 11c: Aktiernas anskaffningspris var 1 200 euro, deras värde vid tidpunkten för flytten var 1 000 euro och det verkliga försäljningspriset var 1 300 euro. Vid tidpunkten för försäljningen har F enligt inkomstskattelagen orsakats en vinst på 100 euro (försäljningspris 1 300 euro − anskaffningspris 1 200 euro). Vid tidpunkten för flytten skulle förlusten ha varit 200 euro.

Eftersom ingen förlust uppstår vid tidpunkten för försäljningen fastställs ingen förlust. Ingen värdeökning beskattas heller, eftersom det inte fanns någon värdeökning vid tidpunkten för flytten.

Situation 11d: Aktiernas anskaffningspris var 1 200 euro, deras värde vid tidpunkten för flytten var 1 300 euro och det verkliga försäljningspriset var 1 000 euro. Vid tidpunkten för försäljningen har F enligt inkomstskattelagen orsakats en förlust på 200 euro (försäljningspris 1 000 euro − anskaffningspris 1 200 euro). Vid tidpunkten för flytten fanns ingen förlust, utan aktiens värde var högre än anskaffningspriset.

I Finland fastställs ingen förlust, eftersom det inte fanns någon förlust vid tidpunkten för flytten. Ingen värdeökning beskattas heller vid tidpunkten för flytten, eftersom det inte fanns någon värdeökning vid tidpunkten för flytten.

Beskattningen av värdeökning enligt det nordiska skatteavtalet beskrivs i kapitel 3.4.

5.2 Ändring av skattskyldighetsstatus eller hemviststat enligt skatteavtal

Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska överlåtelseförlust i första hand dras av från övriga överlåtelsevinster och sedan från övrig kapitalinkomst. Om förlusten inte kan användas under skatteåret, ska den dras av från överlåtelsevinster som erhålls under de fem följande åren och från övriga kapitalinkomster.

Om den skattskyldiga personen flyttar från Finland förlorar hen inte avdragsrätten för de förluster som uppkommit under den tid då personen har varit allmänt skattskyldig i Finland och enligt skatteavtalet bosatt i Finland. Personen har då fortfarande rätt att dra av förlusterna från de överlåtelsevinster och kapitalinkomster som beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande även efter att hen har flyttat från Finland.

En överlåtelseförlust fastställs inte om den inträffat under en period då personen var bosatt utomlands, och den överlåtelsevinst som motsvarar förlusten inte varit skattepliktig i Finland eller Finland inte haft rätt att beskatta inkomsten enligt skatteavtalet. En sådan förlust kan inte dras av i den finska beskattningen när en person som varit bosatt i utlandet flyttar till Finland.

6 Särskilda situationer

6.1 Tilläggsköpesumma i internationella situationer

Vid företagsförvärv betalas en del av företagsförvärvets pris ofta först vid en senare tidpunkt efter att förvärvet har genomförts. Tilläggsköpesumman är ofta villkorlig och dess belopp är bundet till exempel till affärsverksamhetens utveckling eller företagets nyckeltal. Nedan behandlas beskattningen av tilläggsköpesumman om föremålet för överlåtelsen är lös egendom, till exempel bolagets aktier.

Enligt 110 § 2 mom. i inkomstskattelagen avgör tidpunkten för köpet skatteåret för överlåtelsevinsten. Med avseende på beskattning av överlåtelsevinsten har det således ingen betydelse när köpesumman eller tilläggsköpesumman betalas.

Tidpunkten för köpet bestämmer också skattskyldigheten i Finland. Skattskyldighet för hela överlåtelsevinsten och därmed även för eventuella tilläggsköpesummor uppkommer i Finland på den grunden att personen vid tidpunkten för överlåtelsen bor i Finland. Om en begränsat skattskyldig person eller enligt skatteavtalet allmänt skattskyldig person med hemvist någon annanstans säljer egendom och senare flyttar till Finland och först efter flytten får en tilläggsköpesumma, beskattas tilläggsköpesumman inte i Finland, om det är fråga om en tilläggsköpesumma som erhållits för annan överlåtelse än sådan som avses i 10 § 10 eller 10 a punkten i ISkL.

Exempel 12: Den finländska personen H har år 2018 flyttat till Singapore och har år 2022 sålt hela sin aktieportfölj i ett aktiebolag som H ägde och blivit anställd i Singapore. H var allmänt skattskyldig i Finland vid tidpunkten för överlåtelsen, men ansågs enligt skatteavtalet vara bosatt i Singapore. Personen har blivit begränsat skattskyldig år 2023.

H har flyttat tillbaka till Finland den 1 juni 2024. H har fått en tilläggsköpesumma för de aktier som sålts 2023 och 2024. Tilläggsköpesummans storlek har fastställts den 25 april 2023. Tilläggsköpesumman för 2024 har betalats i slutet av juli 2024. Vid tidpunkten för betalningen av tilläggsköpesumman är personen alltså redan bosatt i Finland.

Eftersom H var allmänt skattskyldig i Finland vid tidpunkten för försäljningen, men enligt skatteavtalet haft sin hemvist i Singapore, har beskattningsrätten för överlåtelsevinsten enligt skatteavtalet endast tillhört Singapore. Samma förfarande tillämpas även i fråga om tilläggsköpesumman, dvs. endast Singapore har beskattningsrätt till den, även om H vid tidpunkten för betalningen av tilläggsköpesumman är allmänt skattskyldig i Finland och vid tillämpningen av skatteavtalet har hemvist i Finland.

Exempel 13: Personen J är utländsk medborgare, men har bott i Finland i redan fem år, således är J allmänt skattskyldig i Finland och bosatt i Finland när skatteavtalet tillämpas. J flyttade till Frankrike den 1 maj 2024 och blev därmed begränsat skattskyldig i Finland och vid tillämpningen av skatteavtalet har ansetts ha sin hemvist i Frankrike. J sålde hela aktieportföljen i sitt aktiebolag år 2023.

J har fått en tilläggsköpesumma för de aktier han sålde 2024. Tilläggsköpesummans storlek har fastställts den 22 april 2024. Tilläggsköpesumman för år 2024 betalats i slutet av juli 2024, då J redan var begränsat skattskyldig.

Eftersom J var allmänt skattskyldig i Finland vid tidpunkten för försäljningen, och enligt skatteavtalet haft sin hemvist i Finland, har beskattningsrätten för överlåtelsevinsten enligt skatteavtalet endast tillhört Finland. Således har endast Finland beskattningsrätt till tilläggsköpesumman, även om J vid tidpunkten för utbetalningen av tilläggsköpesumman är begränsat skattskyldig i Finland och har vid tillämpningen av skatteavtalet sin hemvist i Frankrike.

Avdrag av överlåtelseförlust har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

6.2 Aktiebyte och utreseskatt enligt NärSkL 52 f §

Ett aktiebyte medför ingen beskattning av vinster eller förluster av överlåtelsen. Skattefriheten för aktiebyte gäller fortfarande i en situation där en fysisk person som är delägare flyttar till en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och inte längre har skatterättslig hemvist i Finland.

Om en person som flyttat från Finland till en annan stat inom EES-området dock överlåter de aktier som hen fått vid ett aktiebyte innan fem år har gått från utgången av det skatteår under vilket aktiebytet skedde, ska den överlåtelsevinst som inte beskattats vid aktiebytet beskattas i Finland. Då ska ett belopp som motsvarar de överlåtna aktierna och som skulle ha varit skattepliktig inkomst om inte bestämmelsen om aktiebyte skulle ha tillämpats på aktiebytet räknas som inkomst för det skatteår då överlåtelsen av de aktier som förvärvats som vederlag skedde.

Exempel 14: Person K köpte 10 000 aktier i Firma Ab år 2016. Efter ett aktiebyte år 2021 fick K i stället 15 000 aktier i Bolag Ab. Vid aktiebytet uppstod en kalkylmässig vinst på 50 000 euro. Överlåtelsevinsten beräknas så att från det gängse värdet vid bytestidpunkten på de aktier som fåtts vid bytet, avdras anskaffningsutgiften för de aktier som överlåtits vid bytet.

År 2022 flyttade K permanent till Sverige. K hade inga väsentliga anknytningar till Finland, och ansågs genast från och med flytten vara begränsat skattskyldig i Finland.

K säljer 3 750 aktier i Bolag Ab år 2025. Eftersom det ännu inte hade gått fem år sedan aktiebytet vid tidpunkten för försäljningen, beskattas den överlåtelsevinst som inte beskattades vid K:s aktiebyte i Finland.

Beskattningen av överlåtelsevinst gäller dock endast ett belopp som motsvarar de överlåtna aktierna av det antal aktier som ursprungligen var föremål för aktiebytet (10 000 /15 000 x 3 750 = 2 500). Som överlåtelsevinst beskattas 2 500 / 10 000 x 50 000, alltså sammanlagt 12 500 euro. Exitskatten uppkommer därför inte på de aktier som ger K de återstående 11 250 aktierna vid aktiebytet.

Om en person flyttar till en annan stat än till en stat inom EES-området innan fem år har gått från utgången av det skatteår under vilket aktiebytet skedde, ska den överlåtelsevinst som inte beskattats vid aktiebytet beskattas i Finland, även om de aktier som fåtts i vederlag inte skulle överlåtas.

Om personen överlåter vederlagsaktierna eller flyttar utanför EES-området först efter att det har gått fem år från utgången av det skatteår under vilket aktiebytet skedde kommer den överlåtelsevinst som uppkommit vid aktiebytet inte att beskattas i Finland.

I utflyttningssituationer är den överlåtelseförlust som uppkommit inte avdragsgill.

Närmare information om beskattningen av vinster och förluster vid överlåtelse finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

6.3 Överlåtelse av egendom som fåtts i arv eller som gåva utomlands

Om ett arv eller en gåva beskattats i ett annat land än i Finland, ska den skattskyldiga personen i samband med överlåtelsen av egendomen redogöra för vilket värde som använts för den överlåtna egendomen i arvs- eller gåvobeskattningen i landet i fråga. Det här värdet kan användas som anskaffningsutgift vid beskattningen av överlåtelsevinsten i Finland.

I prejudikatet HFD 2021:120 avgjordes det på vilket sätt anskaffningsutgiften för ärvd egendom fastställs då ett arv eller en gåva inte beskattats i ett annat land och inte heller i Finland. Enligt beslutet används gängse värde vid mottagningstidpunkten för den egendom som fåtts i arv, även om skatt inte påförts i något land.

HFD 2021:120

A fick börsaktier från USA genom testamente av en arvlåtare. På aktierna skulle enligt USA:s lagstiftning inte där betalas arvsskatt och A hade inte i USA gett någon arvsskattedeklaration. Arvsskatt skulle inte heller betalas till Finland på grund av avtalet mellan Republiken Finlands regering och Amerikas förenta staters regering för att undvika dubbelbeskattning och förhindra kringgående av skatt beträffande skatter på kvarlåtenskap och arv. A hade deklarerat sitt förvärv till Skatteförvaltningen och där uppgett att värdet på de aktier hen fått var 683 827,21 euro. Skatteförvaltningen fastställde det gängse värdet för de aktier A förvärvat genom testamente till noll euro, enligt beslutsskälen på grund av att ingen arvsskatt skulle betalas på aktierna i Finland. A ämnade överlåta aktierna hen förvärvat genom testamente.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att när A sålde aktierna, kunde i beskattningen av överlåtelsevinsten som anskaffningsutgift enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen beaktas aktiernas reella gängse värde vid förvärvstidpunkten trots att ingen arvsskatt skulle betalas på förvärvet i Finland. Centralskattenämndens beslut, enligt vilket den presumtiva anskaffningsutgiften enligt 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen kunde avdras som anskaffningsutgift, upphävdes.

Om en gåva eller ett arv som fåtts utomlands inte varit föremål för gåvo- eller arvsbeskattning i Finland eller i något annat land, godkänns gängse värde vid mottagningstidpunkten på den mottagna egendomen som anskaffningsutgift under följande förutsättningar:

Skyldighet att betala skatt på arvet eller gåvan ska finnas i något av de länder som anknyter till fallet. Detta innebär att det i någon av de stater som anknyter till ärendet ska finnas en arvs- eller gåvoskattelag och att detta egendomsslag och arvs- eller gåvohändelsen omfattas av den.
Det är inte av betydelse att skatt de facto inte betalas i den andra staten på grund av en gräns för skatteskalan som iakttas där eller en annan fallspecifik lättnad som ingår i lagen. Det har ingen betydelse huruvida arvet eller gåvan enligt de lokala bestämmelserna omfattas av anmälningsskyldighet i en annan stat. Att egendom som fåtts i arv eller som en gåva i sin helhet lämnar utanför skatteunderlaget i en annan stat är däremot ett hinder för att fastställa anskaffningsutgiften enligt gängse värde vid tidpunkten för mottagningen.
Den skattskyldiga personen ska i samband med beskattningen av överlåtelsevinst uppvisa en utredning över skatteplikten för arvet eller gåvan och eventuell beskattning i ett annat land på samma sätt som information uppvisas om arvs- eller gåvobeskattning av egendom i Finland, då sådan verkställts. Den skattskyldiga personen ska också lägga fram en utredning om gängse värde på egendomen vid mottagningstidpunkten, såvida konkret beskattning inte verkställts i det andra landet. Utifrån utredningen och den övriga informationen bedömer Skatteförvaltningen om det framlagda gängse värdet kan godkännas. Alternativt kan en presumtiv anskaffningsutgift användas som anskaffningsutgift antingen då inget gängse värde läggs fram eller då det understiger beloppet på den presumtiva anskaffningsutgiften.
Tidpunkten för mottagandet av arvet fastställs med samma principer som i allmänhet. Tidpunkten för den avlidnas död fastställer i regel den tidpunkt då ett arv fåtts och det är inte av betydelse när egendomen konkret överförs till arvtagarens besittning.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Minna-Sisko Valta

Sidan har senast uppdaterats 22.4.2025