Arvsbeskattning av egendom som ärvts inom två år

Har getts
24.5.2022
Diarienummer
VH/2359/00.01.00/2021
Giltighet
24.5.2022 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I denna anvisning behandlas arvsbeskattningen av egendom som ärvts inom två år.

1 Inledning

Såvida arvlåtaren eller arvtagaren var bosatt i Finland vid dödstillfället ska arvsskatt betalas på egendom som erhållits i arv eller genom testamente. Arvsskatt fastställs på basis av den kalkylmässiga arvsandel som tillkommer arvingen utifrån arvlåtarens förmögenhet vid dödstillfället.

Objektet för arvsbeskattningen är den avlidnes nettoförmögenhet, som erhålls genom att man från tillgångarna drar av skulder och naturliga avdrag. Utifrån denna kvarlåtenskap fastställs genom kalkylmässigt arvskifte respektive arvinges proportionella arvsandelar som utgör grunden för arvsskatten. Om den avlidne var gift ska en kalkylmässig avvittring av den egendom som omfattas av makarnas giftorätt göras före det kalkylmässiga arvskiftet.

Utöver naturliga avdrag, dvs. kostnader för begravning och bouppteckning, kan även andra avdrag som minskar den beskattningsbara kvarlåtenskapen och arvsandelarna bli aktuella. En del avdrag är knutna till vissa egendomsposter som arvlåtaren eller den efterlevande maken ägt. Exempel på sådana avdrag är avdraget för då samma egendom ärvts inom två år samt avdraget för besittningsrätt. Dessa avdrag beaktas i arvsbeskattningen på tjänstens vägnar, om det utreds åt Skatteförvaltningen att kvarlåtenskapen omfattar sådan egendom.

I denna anvisning behandlas det särskilda avdraget om vilket föreskrivs i 17 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsskatteL) och som tillämpas på arvsfång inom loppet av två år. Anvisningen går i synnerhet igenom hur avdraget beräknas och vilka uppgifter som ska anmälas för arvsbeskattningen för att avdraget ska beviljas. Med hjälp av exempelkalkyler beskriver anvisningen hur avdraget genomförs i de vanligaste arvssituationerna och i vissa specialsituationer enligt beskattningspraxis. I exemplen har arvsskatten beräknats enligt arvsskatteskalan för 2022. Den tillämpliga arvsskatteskalan för år 2022 har innehållsmässigt varit i kraft sedan 1.1.2017. För tydlighetens skull beaktas inte andra eventuella avdrag i kalkylerna, såsom minderårighetsavdrag eller avdrag för besittningsrätt.

I denna anvisning behandlas inte internationella arvssituationer, där man till följd av dödsfall inom loppet av två år ska betala arvsskatt på samma egendom till både Finland och utlandet. Detaljerad information om internationella arvssituationer finns i avsnitt 3.10.4 och 3.10.5 i Skatteförvaltningens anvisning Arvs- och gåvobeskattning i internationella situationer

2 Bestämmelser om egendom som ärvts inom två år

2.1 Arvsskatteavdrag till följd av på varandra följande dödsfall

I 17 §:n i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsskatteL) föreskrivs det om avdrag i arvsbeskattningen på samma egendom som ärvts två gånger inom två år. Skatt på egendom, som skulle omfattas av arvsbeskattningen mer än en gång till följd av dödsfall som inträffat inom två år, ska endast betalas en gång. Skatt ska betalas enligt det släktskapsförhållande som i dessa fall är längst ifrån. Även egendom som kommit i stället för två gånger ärvd egendom berättigar till avdraget.

Exempel 1:

A avled 15.8.2021. Han hade ärvt en fastighet av sin mor som avlidit 20.11.2019. I arvsbeskattningen efter A behöver arvsskatt inte betalas på nytt för fastigheten, eftersom A avled mindre än två år efter sin mor.

Enligt ordalydelsen gäller bestämmelsen endast egendom som på grund av två dödsfall annars skulle arvsbeskattas två gånger. Sådan egendom som erhållits som gåva och som omfattats av gåvobeskattningen och vilken enligt ArvsskatteL 16 § utgör förskott på arv eller gåva given inom tre år före arvlåtarens bortgång och därmed tas i beaktande i arvsbeskattningen, anses inte utgöra egendom som ärvts inom två år (HFD 2014:82).

Exempel 2:

Gåva: A får en fastighet i gåva av fadern B 25.7.2020. A betalar gåvoskatt på fastigheten.

B:s bortgång och arvsbeskattning: Efter gåvan avlider B 20.8.2021. A är B:s arvinge. Enligt ArvsskatteL16 § ska till boets tillgångar läggas sådana gåvor som arvingen inom de tre föregående åren fått av arvlåtaren före dennes bortgång. Med stöd av bestämmelsen läggs fastigheten till i A:s arvsandel i arvsbeskattningen. Arvsskatt fastställs utifrån det totala beloppet av gåvan och den egentliga arvsandelen. Från arvsskatten avdras dock den gåvoskatt som A betalat tidigare. 

B:s arvinge A:s bortgång och arvsbeskattning: A avlider 1.10.2021. Tillgångarna i A:s dödsbo omfattas av den fastighet som B gett i gåva, annan ärvd egendom efter B och A:s personliga egendom.

Eftersom A avlider mindre än två år efter B, får A:s arvingar enligt ArvsskatteL 17 § dra av den egendom som A ärvt efter B. Avdrag för den fastighet som A fått i gåva kan inte beviljas, eftersom A inte betalat arvsskatt utan gåvoskatt på fastigheten, och således leder A:s död inte till dubbel arvsbeskattning av samma egendom. Även om fastigheten läggs till i A:s arvsandel i arvsbeskattningen efter B, är fastigheten fortfarande en gåva och inte en del av arvet.

På grund av arvlåtarens dödsfall kan försäkringsersättning utbetalas till förmånstagare eller till dödsboet på basis av en personförsäkring. Beroende på vem som är försäkringsersättningens mottagare betalas inkomst- eller arvsskatt på försäkringsersättningen (ArvsskatteL 7 a §). Eftersom bestämmelsen om egendom som ärvts inom två år endast gäller egendom som blivit föremål för arvsbeskattningen två gånger, är ArvsskatteL 17 § inte tillämplig om försäkringsersättning på grund av dödsfall beskattas som inkomst.

Exempel 3:

A avled och hennes arvingar är syskonen B och C. Syskonen betalade arvsskatt på den ärvda egendomen efter A. På basis av förmånstagarförordnandet i A:s livförsäkring erhöll syskonen försäkringsersättning på vilken de betalade inkomstskatt enligt 34 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL).

Syskonet B avlider inom två år efter A. B:s arvingar är hennes två barn. Penningtillgångarna från B:s försäkringsersättning utgör en del av tillgångarna i B:s dödsbo. Enligt ArvsskatteL 17 § beviljas barnen avdrag för den egendom som B ärvt av A. Försäkringsersättningen utgör inte arv som B erhållit, och B har inte betalat arvsskatt på den. B:s barn betalar arvsskatt också på B:s försäkringsersättning som finns kvar efter B:s bortgång. Eftersom B betalat inkomstskatt och inte arvsskatt på försäkringsersättningen, blir samma egendom inte föremål för arvsbeskattningen två gånger.

ArvsskatteL 17 § är tillämplig endast om dödsfallen inträffat inom två år från varandra. Om person A har avlidit 15.8.2021, skulle ArvsskatteL 17 § inte vara tillämplig på egendom som ärvdes av person B den 15.8.2019 (HFD 1992-B-535). Vid beräkningen av tidsfristen på två år inom arvsbeskattningen beaktas i regel endast kalenderdagar. Klockslagen för dödsfall på samma kalenderdag kan i undantagsfall beaktas, om de kan utredas exakt (Åbo FD 27.6.2014 14/0357/3 / FINLEX, lagakraftvunnet).

2.2 Skatteklassens inverkan på avdraget

2.2.1 Arvingens släktskap i förhållande till arvlåtaren

Enligt ArvsskatteL 17 § ska skatt betalas enligt det släktskapsförhållande som i dessa fall är längst ifrån. Släktskapsförhållandet granskas i relation till den arvlåtare av vilken arvtagaren omedelbart får egendom i arv eller genom testamente.

Om arvingen i det första arvet hör till skatteklass 1 och om arvingens arvingar efter dennes bortgång hör till skatteklass 2, ska skatt betalas enligt skatteklass 2. Skatteklassen mellan den senare arvlåtarens arvingar och den första arvlåtaren saknar betydelse.

Om samma arvlåtares arvingar hör till båda skatteklasserna genomförs avdraget i ArvsskatteL 17 § i arvsbeskattningen efter arvlåtaren på båda i de kommande kapitlen (2.2.2 och 2.2.3) beskrivna sätten. I praktiken kan den här situationen uppstå då arvingen vid det första arvet hör till skatteklass 1 och arvingarna vid det andra arvet hör till både skatteklass 1 och 2. I de här situationerna beaktas den inom två år ärvda egendomen eller skatten betald på den vid varje arvinges arvsbeskattning till tillämpliga delar på det sätt som beskrivs i anvisningen.

2.2.2 Samma eller lägre skatteklass vid senare arv

Om skatteklassen i samband med det senare dödsfallet är den samma eller lägre än vid det första dödsfallet, dvs. om släktskapsförhållandet mellan arvlåtaren och arvingarna i det senare arvet är detsamma eller närmare, påförs ingen arvsskatt på egendom som ärvts inom två år. Arvsskatt påförs således endast annan egendom än den som arvlåtaren ärvt inom två år.

I praktiken avdras egendom som ärvts inom två år från dödsboets beskattningsbara kvarlåtenskap och beaktas inte när arvsskatt fastställs. När arvsbeskattningen verkställs avdras de egendomsföremål som ärvts inom två år från tillgångarna i bouppteckningen. Det är fråga om den så kallade avdragsprincipen om tillgångar från tillgångar. Hur avdraget görs beskrivs detaljerat i exemplen i avsnitt 4.

2.2.3 Högre skatteklass i det senare arvet

Om skatteklassen vid det senare dödsfallet är högre än vid det första, dvs. om släktskapsförhållandet vid det senare arvet är mer avlägset, avdras den arvsskatt som betalats på det första arvet från den arvsskatt som påförs arvingarna. Detta kallas för avdragsprincipen om skatt från skatt.

I praktiken inräknas den egendom som ärvts inom två år i kvarlåtenskapens tillgångar, och det kalkylmässiga arvskiftet görs utifrån de totala tillgångarna. Utifrån denna arvsandel fastställs arvsskatt för respektive arvtagare, och från den avdras arvsskatten på det tidigare arvet. I regel görs avdraget i proportion till den andel som respektive arvinge ärver eller erhåller genom testamente. Hur avdraget görs beskrivs detaljerat i exemplen i avsnitt 4.

2.3 Egendomen som är föremål för avdrag

ArvsskatteL 17 § tillämpas på sådan egendom som på nytt inom två år skulle bli föremål för arvsbeskattning. I praktiken är sådan tidigare ärvd egendom

  1. en andel i ett dödsbo, om det första dödsboet vid det senare dödsfallet är oskiftat
  2. vissa egendomsföremål som en arvinge erhållit vid arvskiftet.

I avsnitt 3 i anvisningen finns detaljerad information om de uppgifter om tidigare ärvd egendom som ska lämnas in för verkställande av arvsbeskattningen.

Med tanke på avdraget i enlighet med ArvsskatteL 17 § är det av betydelse om det betalats arvsskatt för samma egendom inom två år, dvs. om arvsskatt de facto påförts den person som först ärvt egendomen. Om arvet inte tidigare beskattats på grund av dess ringa värde eller till exempel på grund av minderårighets- eller makeavdrag, blir det inte föremål för dubbel arvsbeskattning, även om det beskattas i samband med det senare arvet.

Eftersom ArvsskatteL 17 § gäller egendom som skulle omfattas av arvsbeskattningen på nytt inom två år, beaktas endast sådan egendom som återstår i det senare arvet. Om endast en del av den ärvda egendomen finns kvar avdras endast den återstående egendomen från kvarlåtenskapens tillgångar. Om avdraget görs från arvsskatten, som i situationer med en högre skatteklass, avdras endast den proportionella andelen av den tidigare betalda arvsskatten, som motsvarar den återstående egendomens värde av hela den tidigare ärvda egendomen.

Om den ärvda egendomen efter det första dödsfallet har gett avkastning (till exempel ränta eller dividend), räknas avkastningen in i dödsboets övriga tillgångar, utifrån vilka arvsskatt fastställs på normalt sätt. Avkastningen utgör därmed inte sådan egendom som blir två gånger föremål för arvsbeskattning. Egendomens normala värdeökning mellan dödsfallen är inte samma som avkastning, utan avdraget enligt ArvsskatteL 17 § görs i den senare arvsbeskattningen från värdet på egendomen som den har när det senare dödsfallet inträffar. Om avdraget görs från arvsskatten, avdras det skattebelopp som påförts i den första arvsbeskattningen på basis av egendomens dåvarande värde. Den skatt som avdras beräknas inte på nytt utifrån det värde som egendomen har när det senare dödsfallet inträffar (HFD 1978 II 636).  

Exempel 4:

A avled och barnet B är arvinge. B ärvde publikt noterade värdepapper, vars värde vid A:s dödstillfälle var 100 000 euro. B betalade 8 700 euro i arvsskatt för värdepappren.

B avlider inom två år från A:s bortgång. Tillgångarna i B:s dödsbo omfattas av värdepappren som ärvts av A och annan egendom. De ärvda värdepapprens gängse värde har efter B:s död stigit till 150 000 euro.

Om B:s arvinge hör till skatteklass 1, avdras i B:s arvsbeskattning som egendom inom två år det gängse värdet värdepappren har vid B:s dödstillfälle (150 000 euro). Om B:s arvinge hör till skatteklass 2, avdras den arvsskatt som B tidigare betalat för värdepappren (8 700 euro).

Till egendom som blir föremål för arvsbeskattning för andra gången räknas också egendom som kommit i stället för den. Om den ärvda egendomen före det andra dödsfallet ändrats till exempel från kontanter till en fastighet, är också fastigheten sådan egendom som berättigar till avdrag enligt ArvsskatteL 17 §. I sådana fall där det  mellan dödsfallen kommit annan egendom i stället för den ärvda egendomen förutsätter beviljandet av avdraget en tillförlitlig utredning av vad arvlåtaren ursprungligen ärvt inom de två åren och vad av kvarlåtenskapen är sådan egendom som kommit i stället.

De ärvda tillgångarna kan ha använts till att köpa ny egendom så att en del har finansierats med ärvda tillgångar och en del med andra egna tillgångar eller lån. Då kan man inte i arvsbeskattningen tillämpa principen om tillgångar från tillgångar och därmed låta bli att beakta hela egendomsföremålet i arvsbeskattningen. Istället är det den proportionella andel av egendomen som kommit istället som finansierats med ärvda tillgångar som kan avdras. 

Exempel 5:

A avled och hans arvinge var systern B. B ärvde penningtillgångar på 50 000 euro, för vilka hon betalade 6 400 euro i arvsskatt enligt skatteklass 2. Med de ärvda pengarna köpte B en fritidsfastighet för 150 000 euro. Hon använde alla ärvda penningtillgångar på 50 000 euro för att köpa fritidsfastigheten och resterande 100 000 euro betalade hon med egna besparingar.

B avlider inom två år från A:s bortgång. B:s arvingar är hennes barn C och D. Vid B:s dödstillfälle är värdet på fritidsfastigheten 210 000 euro och dödsboets totala behållning 500 000 euro. Eftersom släktskapsförhållandet i det senare arvet är närmare, avdras den egendom som ärvts inom två år enligt principen om tillgångar från tillgångar. Som egendom som ärvts inom två år anses den proportionella andel av fastigheten, som finansierats med tidigare ärvda tillgångar (50 000 / 150 000 = 1/3). I arvsbeskattningen efter B avdras således som egendom som ärvts inom två år 1/3 av fastighetens värde vid B:s dödstillfälle dvs. 70 000 euro (= 210 000 / 3). Den beskattningsbara kvarlåtenskapen i B:s dödsbo är 430 000 euro (= 500 000 - 70 000), varav C:s och D:s arvsandelar är 215 000 euro. I skatteklass 1 är arvsskatten för detta belopp 24 100 euro.

Exempel 6:

A avled och hennes arvinge var sonen B. B ärvde bostadsaktier. B sålde bostadsaktierna för 100 000 euro och investerade pengarna och sina egna besparingar på 50 000 euro i en placeringsförsäkring (sparlivförsäkring).

B avlider inom två år från A:s bortgång. B:s arvinge är hennes barn C. Behållningen av B:s tillgångar vid dödstillfället är 30 000 euro.

Enligt förmånstagarförordnandet i B:s placeringsförsäkring ska försäkringsersättningen betalas till C. Beloppet av försäkringsersättningen till följd av B:s dödsfall är 200 000 euro. Försäkringsersättningar omfattas av arvsbeskattningen när de på grund av arvlåtarens dödsfall betalas till en förmånstagare som är nära anhörig till arvlåtaren (ISkL 34 § 3 mom. 2 punkten och ISkL 36 §). En försäkringsersättning som betalas till en förmånstagare räknas inte med i dödsboets tillgångar, utan läggs till i mottagarens, alltså C:s arvsandel. C påförs arvsskatt på det totala beloppet av försäkringsersättningen och det egentliga arvet.

Genom försäkringsersättningen erhåller C egendom, som inom två år redan en gång varit föremål för arvsbeskattning. Därför kan det belopp av de tillgångar som ärvts av A och som investerats i försäkringen dras av enligt ArvsskatteL 17 §. B hade investerat 100 000 euro av arvet efter A i försäkringen. Däremot är de 50 000 euro som B investerat i försäkringen av egna besparingar eller försäkringens avkastning inte sådan egendom som avses i ArvsskatteL 17 §. C:s arvsandel är 30 000 euro. När försäkringsersättningen på 200 000 euro läggs till blir den beskattningsbara arvsandelen 230 000 euro. Från denna arvsandel avdras 100 000 euro som sådan egendom som avses i ArvsskatteL 17 §, vilket innebär att C ska betala arvsskatt på 130 000 euro.

 

3 Hur egendom som ärvts inom två år ska antecknas i bouppteckningsinstrumentet

3.1 Om förutsättningarna för beviljande av avdrag

Beviljande av avdrag enligt ArvsskatteL 17 § förutsätter att man i bouppteckningsinstrumentet, dess bilagor eller på annat sätt tillförlitligt utreder att det är fråga om dödsfall som inträffat inom två år och att arvlåtarens eller den efterlevande makens tillgångar därför omfattar egendom som redan arvsbeskattats en gång. I praktiken kan en situation som avses i ArvsskatteL 17 § utredas i den punkt i bouppteckningsinstrumentet där även andra uppgifter och tilläggsutredningar som påverkar dödsboets situation och arvsbeskattning anges, såsom den efterlevande makens meddelanden samt information om äktenskapsförord och testamente etc.

Om det först efter verkställandet av arvsbeskattningen framgår att det är fråga om en situation som avses i ArvsskatteL 17 §, kan ändring sökas i arvsbeskattningen genom begäran om omprövning. Detaljerad information om ändringsbeskattning finns i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

Som en del av utredningen gällande förutsättningarna för beviljande av avdrag ska följande ingå:

  1. vilken egendom som ärvts inom två år (eller kommit i stället för den) som ingår i kvarlåtenskapen
  2. av vem har egendomen ärvts (namn och personbeteckning)
  3. egendomens gängse värde vid personens dödstillfälle i det senare dödsfallet
  4. om det tidigare dödsboet vid det senare dödsfallet varit oskiftat eller om arvskifte förrättats i det tidigare dödsboet.

Även tidigare påförd arvsskatt kan anges om den är känd.

3.2 Hur egendomen antecknas i bouppteckningsinstrumentet

Enligt 20 kap. 4 § i ärvdabalken (40/1965, ÄB) ska boets tillgångar och skulder antecknas i bouppteckningsinstrumentet sådana som de var vid dödsfallet. I bouppteckningsinstrumentet ska också tillgångarnas värde anges. Enligt 9 § i lagen om skatt på arv och gåva värderas egendom i arvsbeskattningen till gängse värde vid dödstillfället

I bouppteckningsinstrumentets egendomsförteckning antecknas all egendom som arvlåtaren ägde vid dödstillfället oberoende av dess slag eller hur den förvärvats. Således ska man i bouppteckningsinstrumentet även anteckna sådan egendom som arvlåtaren ärvt inom två år oberoende av om ArvsskatteL 17 § är tillämplig på hens arvingar eller inte.

Om arvlåtarens efterlevande make har ärvt egendom inom två år och den avlidne har giftorätt i denna egendom, ska även sådan egendom antecknas i bouppteckningsinstrumentet som den efterlevande makens tillgångar. Detsamma gäller i situationer där en make som avlidit tidigare har ärvt egendom inom två år och avvittring efter den senast avlidne maken inte förrättats.

Egendom som ärvts inom två år och eventuella skulder som hänför sig till den antecknas i bouppteckningsinstrumentet på olika sätt beroende på om den ärvda egendomen är en andel i ett oskiftat dödsbo eller ett egendomsföremål som erhållits vid arvskifte. För korrekt verkställande av arvsbeskattningen är det viktigt att i den avlidnes egendoms- och skuldförteckning tydligt anteckna de poster som är sådan egendom som avses i ArvsskatteL 17 §.

Ärvd egendom upptas bland arvlåtarens eller den efterlevande makens tillgångar som en andel i dödsbo i situationer där det tidigare dödsboet är oskiftat ännu vid den senare arvlåtarens dödstillfälle.

Exempel 7:

Den avlidnes tillgångar                                       Värde

1/2 andel i dödsboet efter Erik Exempel
(011240-123A, avliden 1.2.2021)
(egendom som avses i ArvsskatteL 17 §)              100 000

Om den första arvlåtarens dödsbo däremot har skiftats före det andra dödsfallet, har arvingen erhållit konkret egendom (till exempel en bostad, pengar eller andra föremål). Om arvingen avlider inom två år, antecknas de egendomsföremål som hen erhållit vid arvskiftet som separata egendomsposter i bouppteckningsinstrumentet.

Exempel 8:

Den avlidnes tillgångar                                 Värde

1) Egnahemshusfastighet, ägarandel 1/1
(fastighetsbeteckning xxx-xxx-xxx-xxx)           150 000

                     

2) Fritidsfastighet, ägarandel 1/2
(ärvd inom två år av Emma Exempel,
010130-123A)                                                  100 000

I bouppteckningsinstrumentet antecknas arvlåtarens alla skulder vid dödstillfället. Även hur skulder som är relaterade till sådan egendom som ärvts inom två år ska antecknas i bouppteckningen beror på om egendomen är en andel i ett dödsbo eller ett egendomsföremål som erhållits genom arvskifte. En andel i ett dödsbo ska anges bland den avlidnes tillgångar till sitt nettovärde, dvs. i dödsboandelens gängse värde ska beaktas tillgångarna och skulderna som finns detta dödsbo vid den senast avlidnes dödstillfälle.

Om den tidigare ärvda egendomen är ett visst egendomsföremål som erhållits vid arvskiftet är det möjligt att det hänför sig den tidigare arvlåtarens skulder till egendomsföremålet. Därmed kan det vara att den arvingen som erhållit äganderätten till egendomen också tagit över dessa skulder. Sådana skulder räknas som den senare arvlåtarens personliga skulder och antecknas som en separat post i skuldförteckningen i bouppteckningsinstrumentet. Även arvsskatt som påförts på det tidigare arvet hänför sig till egendom som ärvts inom två år, och om den är obetald vid arvtagarens dödstillfälle ska skulden antecknas som den avlidnes skuld i bouppteckningsinstrumentet. Detaljerad information om avdragbarheten för skulder relaterade till tidigare ärvd egendom i arvsbeskattningen finns i avsnitt 6.

Till exempel sådana skulder som tagits i samband med arvskiftet efter den först avlidna personen för att finansiera eventuella boet utomstående tillgångar anses inte utgöra skulder som hänför sig till ärvd egendom i detta sammanhang. När man genom att använda utomstående medel får en andel av de skiftade tillgångarna som är större än den kalkylmässiga arvsandelen erhålls denna andel på grund av betalning med utomstående medel och inte genom arv.

Vid den första arvsbeskattningen har arvingen beskattats på basis av hens kalkylmässiga andel av arvlåtarens tillgångar. Således har den egendom som arvingen vid arvskiftet dessutom fått på grund av betalning med boet utomstående medel inte varit föremål för arvsbeskattning. Därför beskattas sådan egendom som förvärvats med boet utomstående medel normalt vid den senare arvsbeskattningen utan beviljande av avdrag enligt ArvsskatteL 17 §. Eventuella skulder som tagits för betalningar med boet utomstående medel hänför sig inte heller till egendom som avses i ArvsskatteL 17 §.                     

Exempel 9:

Den avlidnes tillgångar                                   Värde

- Penningmedel (kontonummer xxxxxx)             500
- Fritidsfastighet, ägarandel 1/1
(fastighetsbeteckning xxx-xxx-xxx-xxx)
(ärvd inom två år av Emma Exempel,
010130-123A)                                                    200 000

Totalt                                                                  200 500

Den avlidnes skulder                                       Värde

- Begravningskostnader                                    5 000
- Bouppteckningskostnader                               600
- Banklån som hänför sig till egendom som ärvts inom två år
(fritidsfastighet, beteckning)                               80 000

Totalt                                                                  85 600

Den ärvda egendom kan mellan de båda dödsfallen ha använts upp, getts som gåva eller sålts eller så kan den ha blandats ihop med den senare arvlåtarens övriga tillgångar. Då kan det vara svårt att skilja åt egendom som ärvts inom två år och arvlåtarens övriga egendom. Om den ärvda egendomen inte tillförlitligt kan separeras från andra tillgångar, kan man till Skatteförvaltningen lämna en motiverad uppskattning av hur mycket av tillgångarna som återstår. I uppskattningen kan man utgå från de tillgångar som erhölls vid arvskiftet av det första dödsboet. Därefter kan man utreda vad som hänt med tillgångarna därefter.

I allmänhet är det svårast att spåra vad som hänt med penningmedel. Ofta betalas de penningmedel som ärvs in på arvingens bankkonto, till vilket även arvingens pension och andra inkomster betalas samt från vilket arvingen betalar löpande levnadsutgifter. Om det utreds att x euro erhållits kontant vid arvskiftet och att detta belopp återstår när det senare dödsfallet inträffar, kan de erhållna penningmedlen fortfarande anses finnas kvar. Om inga penningmedel finns kvar vid det senare dödsfallet och det utreds att den avlidne inte konsumerat eller gett dem som gåva, har penningmedlen i allmänhet använts till att förvärva egendom eller amortera skulder. Då kan man i bouppteckningsinstrumentet anteckna att de ärvda penningmedlen använts till att förvärva viss egendom och specificera vilken andel av egendomen som finansierats med dessa tillgångar.

Om man med ärvda penningmedel återbetalat andra skulder än sådana som hänför sig till egendom som ärvts inom två år, kan man anse att arvet omfattar motsvarande mängd egendom som ärvts inom två år som det amorterade skuldkapitalet (läs mer om beaktande av skulder som hänför sig till egendom som ärvts inom två år i kapitel 6).

Egendom som arvlåtaren eller hens make ärvt inom två år kan omfattas av giftorätt eller så kan den vara giftorätt utesluten. Om makarna hade egendom som inte omfattas av giftorätten, ska detta antecknas i bouppteckningsinstrumentet och motiveras på vilken grund det baserar sig på (ÄB 20 kap. 4 § 2 mom.). Om makarna hade äktenskapsförord, ska en kopia av det bifogas till bouppteckningsinstrumentet.

Arvsbeskattningen kan verkställas på basis av den inlämnade utredningen samt bouppteckningsinstrumentet och arvsbeskattningsuppgifterna som lämnats in gällande den person som avled tidigare. Om en utredning inte lämnas in och tillgångarna inte tillförlitligt kan åtskiljas från den övriga egendomen, kan det hända att avdraget enligt ArvsskatteL 17 § inte beviljas.

4 Avdrag för egendom som ärtvs inom två år

4.1 Arvlåtaren har ingen efterlevande make

Om arvlåtaren inte vid sin bortgång varit gift, är det endast den egendom som den avlidne ägde vid dödstillfället som är föremål för arvsbeskattning. För verkställandet av arvsbeskattningen delas egendomen mellan arvingarna i proportion till de familjerättsliga rättigheter som uppstod vid dödstillfället. På detta sätt får man respektive arvinges eller testamentstagares värdemässiga skiftesandel utifrån vilken arvsskatt påförs.

Eftersom arvsbeskattningen baserar sig på ett kalkylmässigt arvskifte, saknar det i regel betydelse vilken egendom respektive arvinge de facto får. Vid ett kalkylmässigt arvskifte görs även de avdrag som beaktas i beskattningen i regel kalkylmässigt för varje arvinge.

Om arvlåtaren inom två år ärvt egendom, sker avdraget enligt ArvsskatteL 17 § i arvsbeskattningen antingen genom att dra av hela den tidigare ärvda egendomen från kvarlåtenskapen eller genom att dra av den tidigare betalda arvsskatten från den arvsskatt som påförs arvingarna i proportion till deras skiftesandelar. Avdragssättet beror på arvingarnas skatteklass i det senare arvet (se avsnitt 2.2).

Exempel 10:

Samma eller lägre skatteklass vid det senare arvet

A avlider och hans arvingar är barnen B och C, som har jämna andelar. Tillgångarna i A:s dödsbo omfattar egendom med ett värde på 50 000 euro som A ärvt av sin far Y inom två år. Behållningen av tillgångarna i A:s dödsbo är sammanlagt 200 000 euro. Enligt ArvsskatteL 17 § avdras från kvarlåtenskapen den egendom på 50 000 euro som ärvts inom två år, varvid den beskattningsbara kvarlåtenskapen är 150 000 euro. B:s respektive C:s beskattningsbara skiftesandel är 75 000 euro, varav arvsskatten i skatteklass 1 är 5 450 euro.

Exempel 11:

Högre skatteklass vid det senare arvet

A avlider, och brorsbarnen C och D ärver henne. A hade inom två år ärvt 50 000 euro av sin mor Z, och på arvet hade A betalat 2 500 euro i arvsskatt i skatteklass 1. Behållningen av A:s dödsbo är sammanlagt 200 000 euro. B:s respektive C:s arvsandel är således 100 000 euro, varav arvsskatten i skatteklass 2 är 8 700 euro.

Enligt ArvsskatteL 17 § avdras den arvsskatt som A betalat efter sin mor Z från C:s och D:s arvsskatt. Avdraget görs i proportion till arvingarnas skiftesandelar, dvs. från varderas arvsskatt avdras hälften (1/2) av den arvsskatt som A betalat tidigare (2 500 / 2 = 1 250 euro). Den arvsskatt som C respektive D ska betala är 7 450 euro (= 8 700 - 1 250).

4.2 Arvlåtaren har en efterlevande make och makarna har giftorätt

4.2.1 Kalkylmässig avvittring i arvsbeskattningen

Makar har i allmänhet giftorätt i varandras egendom (äktenskapslagen 234/1929, 35 §, ÄL). Makarnas egendom avvittras, om deras äktenskap upplöses på grund av äktenskapsskillnad eller då den ena maken dör.

Efter en makes död görs i arvsbeskattningen en så kallad kalkylmässig avvittring av den avlidnes och den efterlevande makens tillgångar. Den kalkylmässiga avvittringen görs i allmänhet enligt de rättigheter som bouppteckningen och den avlidnes testamente medför och omfattar den giftorättsegendom som vardera maken hade när den ena maken dog. Verkställandet av arvsbeskattningen och beviljandet av avdraget enligt ArvsskatteL 17 § förutsätter dock inte att den faktiska avvittringen eller arvskiftet har skett.

Vid kalkylmässig avvittring tillämpas den så kallade halveringsprincipen enligt 35 § 1 mom. i äktenskapslagen, enligt vilken vardera maken har rätt till hälften av giftorättsegendomen. Efter den kalkylmässiga avvittringen fastställs proportionella arvsandelar (bråkdelar) av den kvarlåtenskapen som kan skiftas för den avlidnes arvingar. Kalkylmässigt arvskifte baserar sig i sin tur på principen om lika lotter (ÄB 2 kap.). 

Kalkylmässig avvittring görs i praktiken när arvlåtaren är mer förmögen än den efterlevande maken och efterlevande maken får utjämning av dödsboet eller när den efterlevande är mer förmögen och betalar utjämning till dödsboet. I andra situationer görs ingen kalkylmässig halvering av giftorättsegendom i arvsbeskattningen (se avsnitt 4.2.2).

Till avvittringen ska tas med all den giftorättsegendom som makarna äger. Eftersom egendom som ärvts inom två år utgör en del av sådan egendom som enligt halveringsprincipen ska avvittras, saknar det betydelse med tanke på avdraget enligt ArvsskatteL 17 § till vilken makes giftorättsegendom den egendom som ärvts inom två år hör. Med tanke på avdraget saknar det också betydelse vilken part som är skyldig att betala utjämning och hur stort utjämningsbeloppet är i förhållande till värdet på egendomen som ärvts inom två år.

Eftersom kalkylmässig avvittring görs enligt halveringsprincipen, beaktas även de avdrag som hänför sig till den giftorättsegendom som ska avvittras med iakttagande av den så kallade principen om halvt belopp (se till exempel HFD 2000:33, HFD 1969 II 604 och HFD 9.12.1993 T 4963). Avdraget i ArvsskatteL 17 § beräknas således schablonmässigt på basis av den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet. Med tanke på avdraget saknar det betydelse hur kvarlåtenskapens egendom skulle delas mellan parterna vid den faktiska avvittringen och arvskiftet.

Till den del som den egendom som ärvts inom två år inräknas i den efterlevande makens giftorättsandel vid den kalkylmässiga avvittringen anses den inte bli på nytt föremål för arvsbeskattningen, och avdrag enligt ArvsskatteL 17 § görs därmed inte. Om den efterlevande maken har ärvt egendom inom två år och dessa tillgångar utgör en del av den förmögenhet som ska avvittras, blir hälften av dessa tillgångar på nytt föremål för arvsbeskattning vid den kalkylmässiga avvittringen. I den kvarlåtenskap som delas mellan arvingarna ingår således hälften av den egendom som berättigar till avdrag. När arvsskatt fastställs beviljas avdraget enligt samma proportionella andel av tillgångsposten som skulle tillhöra arvingarna av giftorättsegendom som är föremål för avvittring.

Det ovan nämnda beslutet HFD 1969 II 604 gällde en situation där den ena maken (A) avled. De tillgångar som den efterlevande maken (B) ägde omfattade egendom som B ärvt av sin mor inom två år. A hade giftorätt i denna egendom. Värdet på den egendom som B ärvt av sin mor var vid A:s dödstillfälle värd 14 000 mark. I arvsbeskattningen efter A tillämpades avdragsbestämmelsen i ArvsskatteL 17 § på den del av den tidigare ärvda egendomen som motsvarade den kalkylmässiga giftorätten. Ett avdrag på 7 000 mark beviljades från den behållning som bildats efter den efter den kalkylmässiga avvittringen.

I beslutet HFD 9.12.1993 liggare 4963 var det fråga om den efterlevande makens besittningsrätt till makarnas gemensamma hem enligt 3 kap. 1 a § i ärvdabalken. Till de giftorättstillgångar som skulle avvittras hörde en aktielägenhet som den avlidne ägt ensam och som makarna använt som sitt gemensamma hem. Trots att den utjämning som tillhörde den efterlevande maken översteg hälften av det värde som fastställts i beskattningen beviljades besittningsrättsavdraget endast enligt halva värdet på aktierna. 

Beslutet HFD 2000:33 gällde i sin tur den efterlevande makens besittningsrätt till makarnas gemensamma hem och besittningsrättsavdrag på basis av den.  Enligt beslutet hade arvingarna vid arvskiftet fått över hälften av den bostad som belastades av den efterlevande makens besittningsrätt. Trots det beräknades besittningsrättsavdraget utifrån värdet på halva bostaden. I beslutet iakttogs samma tolkningsprincip som i beslutet HFD 1969 II 604, dvs. avdrag som hänför sig till makarnas giftorättsegendom beviljas till dess halva belopp i arvsbeskattningen.

Med beaktande av högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis görs avdraget enligt ArvsskatteL 17 § enligt principen om halvt belopp när kalkylmässig avvittring görs och egendomen som ärvts inom två år utgör en del av den egendom som ska avvittras. Principen om halvt belopp är således en stark huvudregel i arvsbeskattningen. Man avviker från den endast om kalkylmässig avvittring inte görs vid verkställandet av arvsbeskattningen, utan beskattningen omfattar endast den avlidnes egendom (se avsnitt 4.2.2).

När kalkylmässig avvittring blir aktuell i arvsbeskattningen beviljas avdraget enligt ArvsskatteL 17 § på följande sätt:

  • Om skatteklassen i det senare arvet är samma som eller lägre än i det första, avdras egendom som ärvts inom två år från boets behållning efter den kalkylmässiga avvittringen till dess halva värde.

Exempel 12:

A avlider och kvar blir den efterlevande maken B och barnen C och D. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. Av sin mor Z hade A inom loppet av två år fått ett arv på 50 000 euro. Behållningen av A:s tillgångar är 250 000 euro och den efterlevande maken B:s 150 000 euro. Makarnas sammanlagda behållning är således 400 000 euro, varav den efterlevande makens giftorättsandel är hälften dvs. 200 000 euro.

Av kvarlåtenskapen på 200 000 euro som är föremål för arvsbeskattningen avdras hälften av värdet på den egendom som ärvts inom två år, dvs. 25 000 euro. C:s och D:s beskattningsbara arvsandel är således 87 500 euro (= (200 000 - 25 000) / 2).

  • Om skatteklassen i det senare arvet är högre, avdras hälften av den tidigare betalda arvsskatten i den senare arvsbeskattningen. Hälften av den tidigare betalda skatten dras av från arvingarnas arvsskatt enligt deras proportionella arvsandelar.

Exempel 13:

A avlider och kvar blir den efterlevande maken B och som arvingar enligt testamente de två brorsbarnen C och D. Den efterlevande maken har inom två år ärvt 70 000 euro av sin farmor Z och för det betalat 4 800 euro i arvsskatt enligt skatteklass 1. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. Den sammanlagda behållningen av deras tillgångar är 400 000 euro, varav den efterlevande makens giftorättsandel är 200 000 euro och den kvarlåtenskap som kan skiftas 200 000 euro.

Både C och D ärver vardera 100 000 euro, varav arvsskatten i skatteklass 2 är 20 500 euro. Av denna arvsskatt avdras i proportion till deras skiftesandelar hälften av den arvsskatt som B betalade efter sin farmor (4 800 / 2 = 2 400). Både C och D beviljas ett avdrag på 1 200 euro vardera i arvsbeskattningen, varefter den arvsskatt som vardera ska betala är 19 300 euro (= 20 500 - 1 200).

4.2.2 Då ingen kalkylmässig avvittring görs i arvsbeskattningen

Kalkylmässig avvittring görs inte i arvsbeskattningen om den efterlevande maken har en större förmögenhet än den avlidne och den efterlevande maken åberopar sin rätt enligt 103 § 2 mom. att inte överlåta utjämning till den avlidnes arvingar (utjämningsprivilegium). Kalkylmässig avvittring görs inte heller när en efterlevande make som har rätt till utjämning inte tar emot den (se avsnitt 7. 7 i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen.

Om kalkylmässig avvittring inte görs är föremålet för arvsbeskattningen endast den avlidnes personliga egendom. Då kan avdraget enligt ArvsskatteL 17 § beviljas för hela den egendom som ärvts inom två år, om den hör till den avlidnes tillgångar. Om den egendom som ärvts inom två år tillhör den efterlevande maken och kalkylmässig avvittring inte görs i arvsbeskattningen, blir den efterlevande makens egendom inte föremål för arvsbeskattningen. I dessa situationer beviljas inte avdrag enligt ArvsskatteL 17 §.

Principen om halvt belopp är alltså inte tillämplig i dessa situationer. Denna rättsregel framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:139. Beslutet gällde en situation där arvlåtaren ensam ägt den bostad som var makarnas gemensamma hem. Avvittring hade inte förrättats, men den efterlevande maken hade i bouppteckningsinstrumentet åberopat sin rätt att inte betala utjämning och till att behålla bostaden oskiftad i sin besittning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att i en sådan här situation, där hela bostaden på basis av bouppteckningen återstod i den kvarlåtenskap som ska fördelas mellan arvingarna, skulle värdet på den efterlevande makens besittningsrätt beräknas på och avdras från värdet av hela bostaden snarare än halva. Rättsregeln kan också tillämpas på avdrag som beviljas med stöd av ArvsskatteL 17 §.

Exempel 14:

A avlider och kvar blir den efterlevande maken B och barnen C och D. A hade ärvt sin mor Z inom två år, och vid A:s dödstillfälle är värdet på det erhållna arvet 140 000 euro. Den efterlevande maken B är den mer förmögna maken och överlåter inte utjämning till den avlidnes arvingar. Arvsbeskattningen omfattar därför endast behållningen av den avlidnes egendom, vars värde är 300 000 euro.

Eftersom skatteklassen förblir densamma i arven, avdras den egendom som ärvts inom två år från tillgångarna i kvarlåtenskapen. Avdraget görs för hela den egendom som tidigare ärvts av Z (140 000 euro), eftersom kalkylmässig avvittring inte görs mellan A och B. Den beskattningsbara kvarlåtenskapen i arvsbeskattningen efter A är således 160 000 euro (= 300 000 - 140 000). C:s respektive D:s beskattningsbara arvsandel är 80 000 euro, varav arvsskatten i skatteklass 1 är 6 100 euro.

Exempel 15:

A avlider och kvar blir den efterlevande maken och två barn. Behållningen av A:s tillgångar är 100 000 euro och den efterlevande makens 150 000 euro. Den efterlevande makens tillgångar omfattar egendom som ärvts inom två år. Den efterlevande maken åberopar sin rätt att inte överlåta utjämning. Föremålet för arvsbeskattningen är endast behållningen av A:s egendom på 100 000 euro, som inte omfattar egendom som ärvts inom två år. Den egendom som den efterlevande maken ärvt tidigare är inte föremål för arvsbeskattningen, och därför beviljas inte avdrag enligt ArvsskatteL 17 § i arvsbeskattningen efter A.

4.3 Arvlåtaren har en efterlevande make, men makarna har inte giftorätt

Makar har i regel giftorätt i varandras egendom. Makar kan dock begränsa denna rättighet delvis eller helt genom äktenskapsförord. I äktenskapsförordet kan makarna också fastställa att endast viss egendom inte omfattas av giftorätten. Det är också möjligt att i testamenten, gåvobrev eller i förmånstagarförordnanden för personförsäkringar förordna att mottagarens make inte har giftorätt i ifrågavarande egendom (ÄL 35 § 1 och 2 mom.).

Om den egendom som ärvts inom två år ägdes av arvlåtaren och den av ovan nämnda orsaker inte utgör en del av giftorättsegendomen, hör hela egendomen till den kvarlåtenskap som delas mellan arvingarna. Den efterlevande maken har ingen andel i denna egendom, såvida hen inte själv är arvtagare. Avdraget enligt ArvsskatteL 17 § görs då utifrån hela värdet på den egendom som ärvts tidigare eller hela beloppet av den skatt som betalats tidigare (se avsnitt 4.1).

Exempel 16:

A avlider och kvar blir den efterlevande maken B och barnbarnet C. Makarna hade inte giftorätt i varandras egendom. A hade ärvt sin mor Z inom två år, och värdet på arvet vid A:s dödstillfälle är 50 000 euro. Behållningen av A:s egendom är sammanlagt 200 000 euro.

I arvsbeskattningen efter A avdras 50 000 euro från kvarlåtenskapen med stöd av ArvsskatteL 17 §. C:s beskattningsbara arvsandel är 150 000 euro (= 200 000 - 50 000), varav arvsskatten i skatteklass 1 är 15 200 euro.

Om den efterlevande maken på motsvarande sätt har ärvt egendom inom två år och om den hör till de giftorättsfria tillgångarna, omfattas den inte av arvsbeskattningen som verkställs efter den avlidne maken. Avdrag enligt ArvsskatteL 17 § beviljas inte i en sådan situation.                 

4.4 Den efterlevande maken ärver den avlidne makens hela egendom

Om arvlåtaren saknar bröstarvingar ärver den efterlevande maken hen enligt 3 kap. 1 § i ärvdabalken. Den efterlevande maken kan också ärva egendom av sin make genom äganderättstestamente. Den först avlidne makens så kallade sekundära arvtagare eller sekundära testamentstagare kan få en del av tillgångarna då den efterlevande maken avlider. Trots detta får den efterlevande maken hela den avlidne makens egendom i det första skedet (läs mer om egendom som ärvs sekundärt efter den efterlevande maken i avsnitt 5.5).

Någon skild avvittring eller arvskifte behöver inte förrättas om den efterlevande maken ärver sin makes hela egendom. Den efterlevande maken behåller då sin egendom och får dessutom den avlidnes hela egendom. Den efterlevande maken arvsbeskattas inte för sin egen egendom, och därför blir egendom som den efterlevande maken ärvt inom två år inte föremål för arvsbeskattning i arvsbeskattningen efter maken. Då är avdragsbestämmelsen i ArvsskatteL 17 § inte tillämplig.

Den egendom som den avlidne ärvt inom två år kan dock bli föremål för arvsbeskattningen när den efterlevande maken ärver sin make. Den efterlevande maken arvsbeskattas i regel för all egendom som ärvs av maken. Om makarna hade giftorätt i varandras egendom, kan den efterlevande maken få egendom med stöd av både giftorätten (om den avlidne var mer förmögen) och som arv. Utanför arvsbeskattningen faller då den andel av den avlidnes tillgångar som den efterlevande maken har rätt till också med stöd av giftorätten.

Om den avlidne är mer förmögen än den efterlevande maken finns det behov att i arvsbeskattningen göra en kalkyl som motsvarar kalkylmässig avvittring i vilken de tillgångar som hör till den efterlevande maken som utjämning fastställs. Resten av egendomen ärver den efterlevande maken, och även arvsskatt påförs för detta belopp. Den egendom som ärvts inom två år och som hör till den avlidnes tillgångar indelas proportionellt i arv och i en andel som erhålls med stöd av giftorätten. Avdraget enligt ArvsskatteL 17 § görs utifrån värdet på den egendom som ärvts inom två år enligt detta relationstal.

Exempel 17:

Den efterlevande maken ärver sin make med stöd av ärvdabalken. Makarna hade giftorätt i varandras hela egendom. Behållningen av den avlidnes tillgångar är 200 000 euro och den efterlevande makens 100 000 euro. Eftersom den avlidne var mer förmögen än den efterlevande maken, får den efterlevande maken egendom både med stöd av giftorätten och som arv. Den efterlevande maken behåller sin egendom och erhåller 200 000 euro av den avlidnes egendom. I den avlidnes tillgångar ingår egendom på 60 000 euro som ärvts inom två år.

Eftersom den efterlevande maken också har rätt till tillgångar med stöd av giftorätten, fastställs först den efterlevande makens giftorättsandel. Makarnas sammanlagda behållning av giftorättsegendom är 300 000 euro (=200 000+100 000), varav den efterlevande makens giftorättsandel är hälften dvs. 150 000. På basis av giftorätten har den efterlevande maken rätt till 50 000 euro (= 150 000 - 100 000), vilket motsvarar 1/4 av den avlidnes nettoegendom (= 50 000 / 200 000). Resten av den avlidnes tillgångar (200 000 - 50 000 = 150 000 euro) tillkommer den efterlevande maken genom arv. Arvet motsvarar 3/4 av den avlidnes nettoegendom (= 150 000 / 200 000).

Avdraget enligt ArvsskatteL 17 § kan beviljas för det belopp av den egendom som ärvts inom två år, som anses tillkomma den efterlevande maken genom arv. Av den egendom som ärvts inom två år (60 000 euro) får den efterlevande maken 1/4 (= 15 000) med stöd av giftorätten och 3/4 (= 45 000) i arv. Således avdras 45 000 euro från den beskattningsbara kvarlåtenskapen. Den efterlevande makens arvsandel är 150 000 euro, varav den beskattningsbara andelen efter avdraget är 105 000 euro.

Om egendomen som ärvts inom två år hör till arvlåtarens giftorättsfria tillgångar ärver den efterlevande maken hela denna egendom och ingenting erhålls med stöd av giftorätten. Då avdras värdet på hela den egendom som ärvts inom två år från den efterlevande makens arvs- eller testamentsandel.

Om ett testamente upprättats till godo för den efterlevande maken, är hen inte alltid den enda arvingen. Ett testamente till godo för den efterlevande maken kan i sin helhet vara ett äganderättstestamente eller ett besittningsrättstestamente eller något där emellan. Utöver den efterlevande maken kan det finnas andra testamentstagare eller arvingar, och dessutom kan en bröstarvinge kräva sin laglott. Då tillfaller den avlidnes egendom inte den efterlevande maken direkt, utan avvittring måste förrättas mellan den efterlevande maken och den avlidne samt arvskifte av den avlidnes dödsbo. Vid verkställandet av arvsbeskattningen görs därför kalkylmässig avvittring och arvskifte.

Avvittring ska förrättas först, och på basis av den fastställs den egendom som tillfaller den efterlevande maken med stöd av giftorätten. Först efter avvittringen fastställs den egendom som den efterlevande maken erhåller genom testamente eller hur stor den proportionella andelen av den egendom som ärvts inom två år som hör till den efterlevande makens och de övriga arvingarnas andelar. För arvsbeskattningen ska det utredas vilka rättigheter den efterlevande maken får med stöd av giftorätten och vilka med stöd av testamentet. På basis av utredningen beaktas avdraget enligt ArvsskatteL 17 § till tillämpliga delar enligt denna anvisning.

5 Legat, förskott på arv och andra specialsituotioner

5.1 Kalkylmässiga tillägg och prestationer överst ur kvarlåtenskapen

Om arvlåtaren vid sin bortgång var gift, förrättas en kalkylmässig avvittring av makarnas giftorättsegendom i arvsbeskattningen (se avsnitt 4.2.1). I allmänhet leder en kalkylmässig avvittring och arvskifte till att den efterlevande maken och arvingarna får rätt till en bråkdel av boets tillgångar. Till exempel i en situation med en efterlevande make och två barn hör hälften av egendomen till den efterlevande maken enligt halveringsprincipen och en fjärdedel till vardera arvingen enligt principen om lika lotter.  Därför beviljas avdraget enligt ArvsskatteL 17 § för denna proportionella halva andel av den tidigare ärvda egendomen eller den arvsskatt som tidigare betalats på egendomen.

I vissa familjerättsliga specialsituationer förrättas ibland kalkylmässig avvittring och arvskifte, men de bråkdelar som bildas vid dessa uppvisar inte direkt rättigheterna till den avlidnes och den efterlevande makens egendom vid dödstillfället. En sådan inverkan kan bero på till exempel förskott på arv och vederlagsbestämmelserna i äktenskapslagen. Vid arvsbeskattningen läggs då till sådana tillgångar i dödsboets tillgångar som de facto inte finns i kvarlåtenskapen vid dödstillfället, men de beaktas kalkylmässigt när den efterlevande makens giftorättsandel och arvingarnas arvsandelar fastställs.

När sådana kalkylmässiga tillägg görs i kvarlåtenskapen bildar de tillsammans med de tillgångar som finns i kvarlåtenskapen vid dödstillfället den kvarlåtenskap som utgör grunden för arvsbeskattningen. Den delas som bråkdelar mellan den efterlevande maken och arvingarna enligt principen om halvering och lika lotter. En arvinges bråkdel av arvslotten visar då inte direkt hur mycket egendom som ärvts inom två år som ingår i hens arvsandel.

En motsvarande inverkan, där de kalkylmässiga bråkdelarna avviker från de faktiska rättigheterna till egendomen i kvarlåtenskapen uppstår, när det överst från kvarlåtenskapen delas ut sådan egendom som förordnats genom legat. Ett legat fullgörs från ett oskiftat dödsbo före det övriga arvskiftet. En motsvarande inverkan som legat kan också medföras av sådana bidrag och arbetsgottgörelser som avses i ÄB 8 kap.

Ibland kan en make till exempel genom att ge gåva eller genom förstörelse ha kunnat förskingra egendom eller ha använt sådana tillgångar som omfattats av giftorätten till att förbättra den giftorättsfria egendomen. Då kan man vid avvittringen tillämpa vederlagsbestämmelserna i äktenskapslagen för att rätta balansen i avvittringen. Om det som grund för beskattningen utreds att förutsättningarna för tillämpning av vederlagsbestämmelserna uppfylls och hur jämkningen av avvittringen ska genomföras, beaktas detta vid verkställandet av arvsbeskattningen.

Tillämpningen av vederlagsbestämmelsen leder också till att ett tillägg görs i kvarlåtenskapens tillgångar. Då kan avdrag enligt ArvsskatteL 17 § till tillämpliga delar beaktas på det sätt som beskrivs i avsnitt 5.2, eftersom den efterlevande makens och arvingarnas bråkdelar inte motsvarar deras faktiska rätt till den egendom som arvlåtaren hade vid dödstillfället.

I alla ovan nämnda situationer och andra motsvarande specialsituationer som grundar sig på familjeförmögenhetsrätten beaktas vid beräknandet av avdraget enligt ArvsskatteL 17 § hur dessa specialsituationer inverkar på fördelningen av egendomen i den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet.  I de följande avsnitt i anvisningen behandlas dessa specialsituationer. Detaljerad information om anmälan av dem till arvsbeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden make/maka eller änka/änkling.

5.2 Arvlåtaren eller den efterlevande maken har gett förskott på arv

De vanligaste tilläggen till kvarlåtenskapen är förskott på arv. Arvlåtaren eller den efterlevande maken har kunnat ge till sina bröstarvingar sådana förskott på arv till som avses i 6 kap. i ärvdabalken vars avsikt har varit att de ska beaktas vid arvskiftet. Förskott på arv påverkar parternas rättigheter vid avvittringen och det därpå följande arvskiftet. Med stöd av 16 § i lagen om skatt på arv och gåva läggs förskott på arv till i boets tillgångar, varefter kalkylmässig avvittring och arvskifte görs utifrån den behållning som bildats.

Givna förskott på arv förändrar den faktiska (reella) avvittringen och arvskiftet så att de arvingar som fått förskott på arv har mindre rätt till de återstående tillgångarna i boet. På motsvarande sätt har de övriga arvingarna rätt till en större andel av boet. Förskott på arv påverkar den kalkylmässiga avvittringen så att den efterlevande maken har rätt till en större andel av giftorättsegendomen vid dödstillfället.

Eftersom givna förskott på arv påverkar fördelningen av den efterlevande makens och arvingarnas rättigheter vid den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet, påverkar de i samma proportion också den kalkylmässiga fördelningen av egendomen som ärvts inom två år mellan dem. Arvingarna beviljas avdrag enligt ArvsskatteL 17 § i samma proportion som fördelningen av den återstående egendomen vid dödstillfället mellan dem enligt principen om lika lotter. Givna förskott på arv påverkar alltså den rätt (bråkdel) till den återstående kvarlåtenskapen vid dödstillfället som arvingarna har. På basis av dessa rättigheter kan respektive arvinge beviljas avdrag enligt ArvsskatteL 17 § utifrån samma kalkylprincip.

Exempel 18:

En arvlåtare har tre barn, A, B och C som är hans arvingar. Behållningen av arvlåtarens tillgångar är 200 000 euro. A har fått 70 000 euro i förskottsarv. Förskottsarvet läggs till i kvarlåtenskapens tillgångar, varvid behållningen blir 270 000 euro. Utifrån detta justerade värde på tillgångarna beräknas arvingarnas arvsandelar. Respektive barns kalkylmässiga arvsandel är 90 000 euro (= 270 000 / 3).

Eftersom A har fått 70 000 euro i förskottsarv, har A vid arvlåtarens dödstillfälle endast rätt till 20 000 euro (= 90 000 - 70 000). Av tillgångarna vid dödstillfället (200 000) hör således endast 10 % (= 20 000 / 200 000) till A och 45 % (= 90 000 / 200 000) till B respektive C.

I en sådan situation görs avdraget enligt ArvsskatteL 17 § så att den egendom som ärvts inom två år delas mellan arvingarna i samma proportion som egendomen vid dödstillsfället enligt principen om lika lotter. A får ett avdrag på 10 % samt B och C ett avdrag på 45 % av värdet på den egendom som ärvts inom två år.  Om till exempel värdet på den egendom som ärvts inom två år är 50 000 euro, avdras 5 000 euro från A:s arvsandel och 22 500 euro från B:s och C:s arvsandel.

Exempel 19:

Kvar efter arvlåtaren blir den efterlevande maken samt makarnas gemensamma barn A och B. Behållningen av de tillgångar som omfattas av makarnas giftorätt är 350 000 euro. A har fått 50 000 euro i förskott på arv. Förskottsarvet läggs till i kvarlåtenskapens tillgångar, varvid behållningen blir 400 000 euro. Utifrån detta justerade värde på tillgångarna beräknas den efterlevande makens giftorättsandel och arvingarnas arvsandel. Den efterlevande makens giftorättsandel är 200 000 euro (= 400 000 / 2). Vardera arvingens kalkylmässiga arvsandel är 100 000 euro (= 400 000 / 2 / 2).

Eftersom A fått 50 000 euro i förskottsarv, har A vid arvlåtarens dödstillfälle endast rätt till 50 000 euro (= 100 000 - 50 000). Av den efterlevande makens och arvlåtarens giftorättstillgångar (350 000) vid dödstillfället hör således endast 4/7 (= 200 000 / 350 000) till den efterlevande maken, 2/7 (= 100 000 / 350 000) till B och 1/7 till A. 

I en sådan situation görs avdraget enligt ArvsskatteL 17 § så att den egendom som ärvts inom två år delas mellan arvingarna i samma proportion som egendomen vid dödstillfället enligt principen om lika lotter. A:s avdrag är 1/7 och B:s 2/7 av värdet på den egendom som ärvts inom två år. Om till exempel värdet på den egendom som ärvts inom två år är 70 000 euro, avdras 10 000 euro från A:s arvsandel och 20 000 euro från B:s arvsandel.

Om en arvinge har fått ett så kallat överstort förskott på arv, dvs. mer än hens arvsandel får hen ingenting vid arvskiftet. Då delas den egendom som berättigar till avdrag enligt ArvsskatteL 17 § endast mellan eventuell efterlevande make och de arvingar som enligt det kalkylmässiga arvskiftet får en del av de tillgångarna som är föremål för skifte.

5.3 Arvlåtaren har förordnat om sin egendom genom legat

En arvlåtare kan förordna att viss egendom ska tillfalla en viss person. Legat fullgörs från boet före det övriga arvskiftet förutsatt att det inte kränker bröstarvingarnas laglotter och den efterlevande makens rätt till utjämning. För verkställandet av arvsbeskattningen behöver Skatteförvaltningen information om huruvida legatet kan fullgöras och till vilka delar. Särskilda utredningar behövs inte om legaten till sitt belopp är små eller om det i övrigt uppenbart framgår av boets tillgångar att legaten kan fullgöras. Då beaktas legaten och de övriga starkare rättigheterna enligt bouppteckningen och testamentet i arvsbeskattningen.

Om legaten kan fullgöras helt enligt testamentet, beskattas legattagaren direkt för egendomen, medan den efterlevande makens rättigheter (giftorättsandel) enligt avvittringen och arvingarnas rättigheter till arv fullgörs med de övriga tillgångarna i kvarlåtenskapen.

Föremålet för legatet kan vara en egendomspost som berättigar till avdrag enligt ArvsskatteL 17 § eller någon annan egendomspost. Avdraget riktas på olika sätt beroende på om den egendom som ärvts inom två år förordnats genom legat eller inte. Om till exempel den egendom som ärvts inom två år tillfaller en viss legattagare, riktas även avdraget enligt ArvsskatteL 17 § till denna legattagare. Då tillfaller egendom som berättigar till avdrag inte ens delvis de övriga arvingarna. Om flera legattagare får egendom som ärvts inom två år, beviljas avdraget för varje mottagare i proportion till deras andel av egendomen.

Exempel 20:

Arvlåtarens arvingar är de tre barnen A, B och C. Arvlåtaren hade upprättat ett testamente, enligt vilket A får en bostad värd 90 000 euro genom legat. Arvlåtaren hade ärvt bostaden av sin mor inom två år. Den övriga egendomen delas jämnt mellan B och C. B:s och C:s arv omfattar inte tillgångar som ärvts inom två år. Behållningen av arvlåtarens tillgångar är sammanlagt 250 000 euro.

Eftersom det arv som A får genom legat enbart består av egendom som varit föremål för arvsbeskattning inom två år, kan avdraget enligt ArvsskatteL 17 § beviljas för hela värdet på A:s andel (90 000 euro). A:s beskattningsbara arvsandel blir då 0 euro. B respektive C betalar arvsskatt på sina andelar på 80 000 euro (= (250 000 - 90 000) / 2).

Om annan egendom än sådan som ärvts inom två år förordnats genom legat, riktas avdraget till de arvingar som får av sådan egendom som berättigar till avdrag. I denna kalkyl gäller det att observera att legat inte kan minska den efterlevande makens rättigheter enligt giftorätten. När arvlåtaren förordnar om en del av sin egendom genom legat, hör över hälften av den övriga giftorättsegendomen till den efterlevande maken.

Exempel 21:

Kvar efter arvlåtaren blir den efterlevande maken och två barn, A och B. Den sammanlagda behållningen av makarnas giftorättsegendom är 600 000 euro. Enligt testamentet får arvlåtarens vän C en fastighet värd 100 000 euro genom legat. Inom två år före makens dödsfall har den efterlevande maken ärvt annan egendom värd 100 000 euro än den fastighet som tillfaller C.

Efter fullgörandet av legatet återstår 500 000 euro (= 600 000 - 100 000) som den efterlevande maken och arvingarna delar på. Hälften dvs. 300 000 euro av behållningen som omfattas av giftorätten (600 000 / 2 = 300 000) tillhör den efterlevande maken trots att det finns ett legat. Av de övriga tillgångarna som inte omfattas av legat hör således 3/5 (= 300 000 / 500 000) till den efterlevande maken.

Efter fullgörandet av legatet får barnen (A och B) dela på 200 000 euro (= 500 000 - 300 000), dvs. 100 000 euro per barn. Av de övriga tillgångarna som inte utgörs av legat hör således 1/5 (= 100 000 / 500 000) till barnen. Eftersom vartdera barnet har rätt till 1/5 av den egendom som omfattas av giftorätten efter fullgörandet av legatet, anses 1/5 av den egendom som den efterlevande maken ärvt inom två år höra till vardera arvingens arvsandel. När arvsskatt påförs avdras 20 000 euro (= 100 000 x 1/5) från bägge barnens arvsandel. Vardera barnets beskattningsbara andel är då 80 000 euro (= 100 000 - 20 000).

5.4 Makarnas dödsfall som inträffar efter varandra

Det är skäl att skilja på sådana situationer där makar avlider efter varandra och avdrag enligt ArvsskatteL 17 § kan beviljas från situationer där makarna avlider inom två år från varandra, men där den efterlevande maken inte ärver sin make.

I allmänhet är det fråga om en situation där makarna har giftorätt i varandras egendom och arvet efter den först avlidna maken tillfaller bröstarvingarna eller andra arvingar men inte den efterlevande maken. Då görs normal kalkylmässig avvittring, och hälften av behållningen av makarnas totala egendom blir föremål för arvsbeskattning efter den först avlidne maken.

Om den efterlevande maken avlider inom två år efter sin make och avvittring mellan makarna inte gjorts före det, arvsbeskattas fortfarande hälften av behållningen av makarnas totala egendom. Då blir makarnas totala egendom till slut föremål för arvsbeskattningen. Således är det inte fråga om en situation som avses i ArvsskatteL 17 §, eftersom samma egendom inte på nytt blir föremål för arvsbeskattningen.

5.5 Då egendom som den efterlevande maken ärvt av sin make övergår till den först avlidne makens arvingar

Om den efterlevande maken har ärvt sin make som arvinge enligt ärvdabalken och om den först avlidne makens sekundära arvingar är vid liv när den efterlevande maken avlider, tillfaller i allmänhet hälften av den efterlevande makens bo till dem. Sekundära arvingar är den först avlidne makens far, mor, bror eller syster eller broderns eller systerns avkomlingar. En förutsättning för att egendomen efter den efterlevande maken ska tillfalla sekundära arvingar är att den först avlidne makens dödsbo inte har skiftats så länge den efterlevande maken varit vid liv. Om sekundär rätt till arv efter den efterlevande makens bortgång föreskrivs i 3 kap. i ärvdabalken.

Den efterlevande maken kan också ärva egendom på basis av testamente. Om testamentet innehåller ett sekundärt förordnande (begränsat äganderättstestamente), kan den först avlidne makens egendom efter den efterlevande makens bortgång tillfalla en sekundär mottagare enligt testamentet.

Även om den efterlevande makens egendom halveras vid hens dödstillfälle på ett sätt som påminner om avvittring av orsaker baserade på äktenskapslagen, är egendomens övergång till den först avlidne makens arvingar inte avvittring utan bodelning (HFD 1997:107). Vid bodelningen fastställs den proportionella andel av den efterlevande makens bo som hör till de sekundära arvingarna.

Vid bodelningen tillfaller i regel hälften av egendomen den först avlidne makens sekundära arvingar och hälften den efterlevande makens arvingar. I vissa familjerättsliga specialsituationer kan man dock avvika från halveringen. Avvikelsen kan bli aktuell till exempel om makarna har egendom som inte omfattas av giftorätten, den efterlevande maken blivit mer förmögen mellan dödsfallen eller om den efterlevande maken givit egendom som gåva till sina egna arvingar. En utredning ska lämnas till Skatteförvaltningen, om rättigheterna till tillgångarna på grund av specialsituationen avviker från utgångsläget att tillgångarna halveras. I arvsbeskattningen kan egendomen delas i proportion till dessa rättigheter som utretts.

Om den efterlevande maken som ärvt sin make avlider inom två år efter sin make, finns det egendom i den efterlevande makens kvarlåtenskap för vilken arvsskatt har betalats. När det gäller sekundära arvingar eller testamentstagare beskattas egendomen som nytt arv av den först avlidne maken. Då har den efterlevande maken betalat arvsskatt på denna egendom, och när den efterlevande maken avlider skulle samma egendom på nytt bli föremål för arvsbeskattning för de sekundära mottagarna.

I bägge skedena är arvet samma egendom som ärvs efter samma arvlåtare. Avdraget enligt ArvsskatteL 17 § görs således i arvsbeskattningen för den först avlidne makens sekundära mottagare, som även erhåller den egendom som berättigar till avdraget (HFD 10.3.1992 liggare 828). Den efterlevande makens arvingar ärver i sin tur egendomen av den efterlevande maken. Beskattningsobjektet är då den andel av tillgångarna som inte beskattats efter den först avlidne maken, eftersom de antingen ägdes av den efterlevande maken eller tillhörde hen på basis av giftorätten. Den egendom som tillfaller den efterlevande makens arvingar har alltså inte ärvts två gånger och dessa arvingar beviljas därför inte avdrag enligt ArvsskatteL 17 §.

Exempel 22:

A och B är gifta. A avlider först, och enligt ärvdabalken ärver B (den efterlevande maken) A:s egendom. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. Vid A:s dödstillfälle var makarnas sammanräknade behållning av giftorättsegendomen 380 000 euro. Den efterlevande makens arvsandel var således 190 000 euro, och efter makeavdraget (= 90 000 euro) var den beskattningsbara arvsandelen 100 000 euro. Arvsskatten var 8 700 euro.

B avlider inom två år från maken A:s bortgång. Faster C och farbror D ärver B. Behållningen av B:s egendom är 250 000 euro. Hälften av behållningen (= 125 000 euro) hör till A:s sekundära arvinge, brodern E. 

Arvsbeskattning av B:s (efterlevande make) arvingar dvs. C och D: Den egendom som går till B:s arvingar har inte ärvts två gånger, och de beviljas således inte avdrag enligt ArvsskatteL 17 §. C:s och D:s arvsandel är 62 500 euro (= 125 000 / 2), av vilken vardera betalar 9 625 euro i arvsskatt enligt skatteklass 2.

Arvsbeskattning av A:s (tidigare avliden make) arvinge: A:s bror E hör till skatteklass 2, och därför beviljas avdrag enligt ArvsskatteL 17 § från den arvsskatt som han påförs. Arvsskatten på arvsandelen på 125 000 euro är 27 750 euro. Från denna arvsskatt avdras hela den arvsskatt som B betalat på arvet av A, men dock inte mer än den arvsskatt som nu påförs. E ska således betala 19 050 euro i arvsskatt (= 27 750 - 8 700).

6 Skulder son hänför sig till avdragbar egendom

6.1 Allmänt om skulder som hänför sig till egendom som ärvts inom två år

Även skulder kan hänföra sig till den egendom som omfattas av avdrag enligt ArvsskatteL 17 §. En sådan skuld är ofta arvsskatt som påförts ett tidigare arv och som kan vara obetald när den arvinge som ärvt egendomen avlider. Om arvskifte har hunnit förrättas i det första dödsboet, där arvingen fick viss egendom, kan hen också ha åtagit sådana skulder som hänför sig till denna egendom. Även denna typ av skuld hänför sig uttryckligen till egendom som ärvts inom två år.

Efter den först avlidne personen har arvsskatt påförts för behållningen av egendomen (netto), dvs. skulderna har först dragits av från tillgångarna. När man vid arvskiftet delar ut än större andel än denna nettoandel till en viss arvinge och även skulder för att kompensera detta, bildas egendomen som ärvts inom två år av tillgångarna och skulderna som hänför sig till dem.

När avdraget görs enligt principen om tillgångar från tillgångar måste en bedömning göras hur dessa skulder som hänför sig till den avdragbara egendomen inverkar på fastställandet av arvsskatten. Avdragbarheten för den obetalda arvsskatteskulden får inte blandas samman med det egentliga avdraget enligt ArvsskatteL 17 § där tidigare betald arvsskatt dras av från den arvsskatt som arvingarna påförs.

I bouppteckningsinstrumentet ska den avlidnes alla skulder vid dödstillfället antecknas (se avsnitt 3). Den arvsskatteskuld från den tidigare ärvda egendomen som vid den avlidnes dödstillfälle är obetald är hens personliga skuld. Detta gäller också eventuella övriga skulder som hänför sig till sådan egendom som erhållits vid arvskiftet av detta dödsbo. Sådana skulder ska således beaktas när den efterlevande makens och arvingarnas arvsandelar fastställs vid den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet.

Huruvida sådana skulder som hänför sig till tidigare ärvd egendom är avdragbara beror i sin tur på till vilken skatteklass den senast avlidne personens arvingar hör, dvs. om ArvsskatteL 17 § ska beaktas enligt principen om tillgångar från tillgångar eller principen om skatt från skatt. Dessa två separata beräkningar görs i olika familjerättsliga situationer på det sätt som beskrivs i de följande avsnitten.

Om den inom loppet av två år ärvda egendomens kvalitet, mängd och skulder har förändrats mellan dödsfallen, verkställs arvsbeskattningen med beaktande av dessa förändringar. En utredning av dessa förändringar kan lämnas in för verkställandet av beskattningen.

6.2 Avdrag av skulder när arvlåtaren inte har en efterlevande make

När avdraget enligt ArvsskatteL 17 § görs genom att man drar av egendom som ärvts inom två år från tillgångarna (avdragsprincipen om tillgångar från tillgångar), ska de skulder som hänför sig till denna egendom inte avdras i den senare arvsbeskattningen. När egendom som ärvts två gånger i det senare arvet i sin helhet lämnas utanför beskattningen, ska även de skulder som hänför sig till den lämnas utanför beskattningen (HFD 3.12.1999 liggare 3980). Annars skulle dessa skulder dras av från sådan egendom som inte varit föremål för arvsbeskattning inom två år.

Exempel 23:

A avlider och hans arvingar är barnen B och C. A:s tillgångar vid dödstillfället är 300 000 euro och skulderna 18 000 euro. I tillgångarna ingår en andel i ett oskiftat dödsbo efter en kusin vars värde vid A:s dödstillfälle är 80 000 euro. A har påförts 14 700 euro i arvskatt på arvet enligt skatteklass 2. Arvsskatten är obetald vid A:s dödstillfälle.

Eftersom B och C hör till skatteklass 1, avdras den egendom på 80 000 euro som ärvts inom två år från tillgångarna i A:s kvarlåtenskap när den beskattningsbara arvsandelen fastställs. Värdet på de beskattningsbara tillgångarna är då 220 000 euro (= 300 000 - 80 000). Eftersom den tidigare ärvda egendomen lämnas utanför beskattningen, lämnas också de skulder som hänför sig till den utanför beskattningen. Från de tillgångar som blir föremål för beskattningen kan man således dra av alla skulder utom den obetalda arvsskatten (18 000 - 14 700 = 3 300 euro). Behållningen av den beskattningsbara kvarlåtenskapen blir då 216 700 euro (= 220 000 - 3 300), varav vardera barnets beskattningsbara arvsandel är 108 350 euro. Således betalar B och C arvsskatt endast på den skillnad mellan tillgångarna och skulderna som inte varit föremål för arvsbeskattningen inom två år.

Exempel 24:

A avlider och hennes arvinge är barnet B. Tillgångarna vid A:s dödstillfälle är 450 000 euro och skulderna 120 000 euro. A hade ärvt sin mot C inom två år före A:s bortgång. Före A:s bortgång hade slutligt arvskifte förrättats i C:s dödsbo, varvid A fick en egnahemshusfastighet. Vid arvskiftet hade A åtagit sig också ett bostadslån på 100 000 euro som hänförde sig till fastigheten. Vid A:s dödstillfälle är fastighetens värde 200 000 euro. Bostadslånet vid A:s dödstillfälle uppgår fortfarande till 100 000 euro.

I arvsbeskattningen efter A beaktas inte fastigheten som hon ärvt inom två år bland tillgångarna. Eftersom fastigheten enligt ArvsskatteL 17 § inte på nytt blir föremål för arvsbeskattning, ska även de skulder som hänför sig till den lämnas utanför beskattningen. Värdet på A:s beskattningsbara tillgångar blir då 250 000 euro (= 450 000 - 200 000) och de avdragbara skulderna i arvsbeskattningen 20 000 euro (= 120 000 - 100 000). Behållningen av A:s beskattningsbara kvarlåtenskap blir då 230 000 euro (= 250 000 - 20 000). B betalar 26 500 euro i arvsskatt enligt skatteklass 1 av andelen på 230 000 euro.

När ArvsskatteL 17 § tillämpas så att tidigare betald arvsskatt dras av från den arvsskatt som påförs arvingen (avdragsprincipen om skatt från skatt), lämnas ingen egendom utanför arvsbeskattningen. Då beaktas också alla skulder. Arvsbeskattningen omfattar således alla tillgångar och skulder i det senare dödsboet.

Exempel 25:

A avlider och barnet B är arvinge. Värdet på arvet efter A är 150 000 euro, för vilket B påförs 15 200 euro i arvsskatt enligt skatteklass 1.

B avlider inom två år från A:s bortgång. Den arvsskatt som B skulle betala för arvet efter A är obetald i sin helhet vid B:s dödstillfälle. Morbror C ärver B.

B:s tillgångar vid dödstillfället uppgår till 200 000 euro och skulderna till 40 000 euro. De tillgångar på 150 000 euro som inom två år ärvts efter A och skulderna på 15 200 euro som hänför sig till dem tas som grund för arvsbeskattningen efter B. Från tillgångarna dras av alla skulder, varvid dödsboets beskattningsbara behållning blir 160 000 euro (= 200 000 - 40 000). Arvsskatten på den är 37 900 euro i skatteklass 2, och från den avdras enligt ArvsskatteL 17 § den arvsskatt på 15 200 euro som tidigare påförts samma egendom. C ska då betala 22 700 euro (= 37 900 - 15 200).

6.3 Avdrag av skulder när arvlåtaren har en efterlevande make

Om arvlåtaren var gift, blir all den egendom som omfattas av giftorätten föremål för avvittring på det sätt som stadgas i äktenskapslagen. Eftersom eventuell egendom som ärvts inom två år omfattas av avvittringen, är också skulder som hänför sig till tidigare ärvd egendom sådana skulder som omfattas av giftorätten.

När beloppet av familjerättsliga rättigheter (laglott, utjämning) fastställs beaktas alla tillgångar och skulder i beräkningen. Därför beaktas de skulder som hänför sig till den egendom som berättigar till avdrag enligt ArvsskatteL 17 § som den avlidnes skulder vid den kalkylmässiga avvittringen. Från de arvsandelar som därefter bildas vid det kalkylmässiga arvskiftet lämnas sedan separat den andel av skulderna som motsvarar andelen egendom som arvingarna ärvt inom två år oavdragen.

Exempel 26:

A avlider och kvar blir maken B och barnen C och D. Makarnas sammanlagda giftorättsegendom vid A:s dödstillfälle är 300 000 euro och skulderna 20 000 euro. I A:s tillgångar ingår egendom på 110 000 euro som ärvts inom två år och för vilken arvsskatten på 10 000 euro är obetald vid A:s dödstillfälle. Den obetalda arvsskatten beaktas vid den kalkylmässiga avvittringen. Den efterlevande makens giftorättsandel är således 140 000 euro (= (300 000 - 20 000) / 2).

I C:s och D:s arv ingår egendom som ärvts inom två år. Eftersom avdraget enligt ArvsskatteL 17 § görs med principen om tillgångar från tillgångar, avdras från den kvarlåtenskap som kan skiftas i A:s dödsbo den proportionella andelen av värdet på den tidigare ärvda egendomen. Kvarlåtenskapen som delas mellan arvingarna är 140 000 euro, men eftersom den obetalda arvsskatten (den halva andel som riktas till dem 10 000 / 2 = 5 000) inte beaktas när den beskattningsbara arvsandelen fastställs, blir den beskattningsbara kvarlåtenskapen 145 000 euro (= 140 000 + 5 000). Från detta avdras hälften av den egendom som ärvts inom två år dvs. 55 000 euro (= 110 000 / 2). C:s och D:s beskattningsbara arvsandel är således 45 000 euro (= (145 000 - 55 000) / 2), för vilken de påförs 2 000 euro i arvsskatt i skatteklass 1.

6.4 Avdrag för skulder när egendom övergår till den först avlidne makens sekundära arvingar

Om det är fråga om en situation som beskrivits i avsnitt 5.5 där bägge makarna har avlidit inom två år och den efterlevande maken som den lagstadgade arvingen har ärvt sin make, övergår en del av egendomen efter den efterlevande makens bortgång till den först avlidne makens dödsbo (bodelning).

Den först avlidne makens sekundära arvingar hör i en sådan situation alltid till skatteklass 2. I deras arvsbeskattning görs avdraget i ArvsskatteL 17 § på basis av principen om skatt från skatt, varvid de skulder som hänför sig till egendom som ärvts inom två år kan dras av som den avlidnes skulder.

Den egendom som tillfaller den efterlevande makens arvingar har i denna situation inte ärvts två gånger, och därför blir ArvskatteL 17 § inte tillämplig i deras arvsbeskattning. Därför beaktas den avlidnes alla skulder vid dödstillfället när skiftesandelen till den efterlevande makens arvingar fastställs.

Exempel 27:

Av makarna avlider A först, och enligt ärvdabalken ärver den efterlevande maken B A:s hela egendom. Makarna hade fullständig giftorätt i varandras egendom. Behållningen av makarnas sammanlagda giftorättsegendom vid A:s dödstillfälle är 400 000 euro. Den efterlevande makens arvsandel är således 200 000 euro, och efter makeavdrag (= 90 000 euro) är den beskattningsbara arvsandelen 110 000 euro. Arvsskatten i skatteklass 1 är 10 000 euro.

Den efterlevande maken B avlider inom två år. Behållningen av B:s tillgångar vid dödstillfället är 380 000 euro. Arvsskatten på 10 000 euro som påförts för arvet efter A är i sin helhet obetald vid B:s dödstillfälle. Hälften av behållningen i B:s dödsbo (= 190 000) tillfaller A:s sekundära arvingar och den andra hälften B:s arvingar.

Arvsbeskattning av B:s (efterlevande make) arvingar: B:s arvingar är två syskon. De beviljas inte avdrag enligt ArvsskatteL 17 §, eftersom arvet som tillfaller dem inte beskattas två gånger. Således beaktas också den obetalda arvsskatten normalt som den avlidnes (B:s) skuld när arvsandelarna till B:s arvingar fastställs. Den beskattningsbara kvarlåtenskapen är således 190 000 euro, varav vardera syskonets arvsandel är 95 000 euro (= (190 000 / 2). Syskonen betalar 19 050 euro i arvsskatt i skatteklass 2.

Arvsbeskattning av A:s (tidigare avliden make) arvingar: A:s sekundära arvingar är A:s fyra brorsbarn. För dem skulle arvet bli föremål för arvsbeskattning två gånger, och därför är ArvsskatteL 17 § tillämplig i deras arvsbeskattning. Eftersom A:s brorsbarn hör till skatteklass 2, görs avdraget enligt principen om skatt från skatt. Eftersom alla tillgångar som ärvts inom två år beskattas, kan även alla skulder som hänför sig till dem dras av i arvsbeskattningen. Den beskattningsbara kvarlåtenskapen är 190 000 euro, varav respektive brorsbarns andel är 47 500 euro (= 190 000 / 4). Arvsskatten i skatteklass 2 är 5 775 euro. För respektive arvinge avdras ett belopp som motsvarar deras proportionella arvsandel av arvsskatten på B:s arv efter A, dvs. 2 500 euro (= 10 000 / 4). Respektive brorsbarn betalar då 3 275 euro i arvsskatt (= 5 775 - 2 500).

7 Då egendom som ärvts inom två år övergår genom arvskifttesavtal

Delägarna i ett dödsbo kan sinsemellan avtala om vilken egendom som respektive arvinge får vid arvskiftet. Om den avlidnes kvarlåtenskap omfattar egendom som ärvts inom två år och egendomen inte genom legat har förordnats att tillfalla en viss mottagare, kan delägarna fritt avtala om vems rättighet till de tillgångar som avvittras och skiftas som ska fullgöras med egendom som ärvts inom två år.

Ett sådant arvskiftesavtal påverkar inte avdraget enligt ArvsskatteL i arvsbeskattningen, eftersom avdraget beviljas på basis av den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet till de tillgångar som fanns vid dödstillfället. Om till exempel en arvinge vid arvskiftet sedan får annan egendom än egendom som ärvts inom två år, går personen inte miste om avdraget som beviljats i arvsbeskattningen. På motsvarande sätt ökar inte heller en arvinges avdrag, även om hen vid arvskiftet får mer av sådan egendom som ärvts inom två år och en mindre mängd annan egendom än hens proportionella andel. (Se till exempel HFD 2000:33).

Detaljerad information om beaktande av avvittrings- och arvskiftesavtal finns i avsnitt 2.6 i Skatteförvaltningens anvisning Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Tuuli Pajarinen