Avskrivningar i näringsbeskattningen

Har getts
27.9.2021
Diarienummer
VH/2806/00.01.00/2021
Giltighet
27.9.2021 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I anvisningen behandlas avskrivningar på anläggningstillgångar och övriga tillgångar enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen). Endast samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor kan ha övriga tillgångar. Tillgångsslaget övriga tillgångar behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund

Anvisningen tillämpas i tillämpliga delar också i beskattningen av den personliga förvärvskällan, eftersom man enligt inkomstskattelagen (ISkL) 114 § 1 mom. tillämpar näringsskattelagens bestämmelser med vissa undantag på avskrivningar i beskattning enligt inkomstskattelagen.

Förhöjda avskrivningar på maskiner, inventarier och andra därmed jämförbara lösa anläggningstillgångar under skatteåren 2020–2023 behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Höjda avskrivningar på maskiner och anläggningar skatteåren 2020–2023.

Deklaration av avskrivningar på inkomstskattedeklarationen behandlas i skattedeklarationens ifyllnadsanvisningar.

1 Inledning

Med avskrivningar avses att anskaffningsutgiften för förslitning underkastade anläggningstillgångar och andra tillgångar som används för att förvärva inkomst samt långfristiga utgifter periodiseras till en kostnad för olika år. Avskrivningarna i bokföringen utgör grunden för avskrivningarna i beskattningen, eftersom det belopp som dragits av i bokföringen påverkar hur mycket avskrivningar som kan dras av i beskattningen.

I näringsskattelagen finns bestämmelser om periodisering av anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar och övriga tillgångar som kostnad för olika skatteår i NärSkL 30–45 a §.  Dessutom finns bestämmelser om periodisering av vissa utgifter som medför inkomst under flera skatteår i NärSkL 24 och 25 §. NärSkL fastställer avskrivningsmetoden för varje tillgångsgrupp och den årliga maximiavskrivningen. I beskattning enligt ISkL tillämpas på periodisering av anskaffningsutgiften för nyttigheter som används för att förvärva inkomst i enlighet med ISkL 114 § i tillämpliga delar bestämmelserna i näringsskattelagen, med undantag för små anskaffningar som avses i NärSkL 33 § 1 mom. 2 punkten. Anskaffningsutgifterna inom skogsbruk periodiseras dock i den personliga förvärvskällan i enlighet med ISkL 115 §.

NärSkL medför inte någon skyldighet att göra ordinarie avskrivningar i beskattningen. Detta innebär att det i beskattningen är möjligt att låta bli att dra av avskrivningar som gjorts i bokföringen eller så kan avskrivningar dras av till ett belopp som understiger maximibeloppet enligt NärSkL. En avskrivning till ett för lågt belopp vilken gjorts under ett visst skatteår ökar dock inte maximiavskrivningen under senare skatteår.

I princip är det inte möjligt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för ett markområde, värdepapper eller annan därmed jämförbar förslitning icke underkastad egendom som hör till anläggningstillgångarna eller tillgångsslaget övriga tillgångar. Deras skattepliktiga överlåtelsepris och övriga vederlag intäktsförs och anskaffningsutgiften eller dess avdragsgilla del dras av under det skatteår då tillgångarna överlåtits, förstörts, skadats eller slutligt gått förlorade, såvida inte anskaffningsutgiften föreskrivits som icke-avdragbar eller avdraget av denna begränsats.

Avskrivningsbestämmelserna i bokföringslagen (BokfL) och NärSkL avviker en aning från varandra. Detta kan orsaka skillnader mellan bokföringen och beskattningen. De mest centrala avvikelserna anknyter till den obligatoriska karaktären på avdrag av avskrivningar, systemet med utgiftsrest som gäller maskiner och inventarier i beskattningen och tillgångsspecifikheten för avskrivningar i bokföringen, inverkan av räkenskapsperiodens längd på avskrivningarnas belopp, behandlingen av överlåtelsevinster och -förluster samt avdrag av värdenedgångsavskrivningar. Därtill avviker de internationella bokslutsstandarderna från bestämmelserna i BokfL och NärSkL bland annat vad gäller omvärdering av tillgångar, avdrag av nedskrivningar och avskrivningsdifferensen.

2 Grundläggande förutsättningar för avdrag av avskrivningar

2.1 Definiering av förvärvskällan för en nyttighet

I NärSkL 53 § finns det bestämmelser om när en nyttighet hör till näringsförvärvskällan. I NärSkL 53 § 1 mom. föreskrivs det att om en fastighet uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, såsom för fabriks-, verkstads-, affärs- eller förvaltningsändamål eller för personalbostäder eller personalsociala ändamål, hör fastigheten till näringsverksamhetens förvärvskälla. Också andra nyttigheter än fastigheter hör enligt NärSkL 53 § 2 mom. till näringsförvärvskällan, om de uteslutande eller i huvudsak används för syften som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten.

Enligt NärSkL 12 § omfattar anläggningstillgångar för bestående bruk i näringsverksamheten avsedda jordområden, värdepapper, byggnader, maskiner, inventarier och övriga föremål, patent och andra immateriella rättigheter, som kunna särskilt överlåtas, samt grus- och sandtäkter, gruvor, stenbrott, torvmossar och andra sådana nyttigheter.

Om det handlar om ett samfund som avses i NärSkL 1 § 2 mom., vilket inte kan ha en personlig förvärvskälla, omfattar näringsförvärvskällan enligt NärSkL 53 § 3 mom. också sådana fastigheter och nyttigheter, vilka inte används i näringsverksamheten eller jordbruket. I näringsförvärvskällan hör sådana tillgångar i allmänhet enligt NärSkL 12 a § till tillgångsslaget övriga tillgångar. Definieringen av tillgångsslaget för en nyttighet i näringsförvärvskällan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund (avsnitt 3.1).

Om en nyttighet utifrån NärSkL 53 § 1, 2 eller 3 mom. inte hör till näringsförvärvskällan, och inte heller är i jordbruksanvändning, hör den till den personliga förvärvskällan, i vilken bestämmelserna i ISkL tillämpas vid beskattningen. Definieringen av förvärvskällan för en fastighet och aktielägenhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förvärvskälla för fastighet och aktielägenhet. De principer som lagts fram i anvisningen kan också tillämpas på andra nyttigheter.

2.2 Rätt till avdrag av avskrivning 

En förutsättning för att göra avskrivningar är att den skattskyldige anses äga nyttigheten. Rätten att göra avskrivningar innehas i princip av den som äger nyttigheten i slutet av skatteåret. Äganderätten överförs i allmänhet med underskrift av köpebrevet. Ett föravtal, en inlösenrätt eller en inlösenskyldighet berättigar inte till avvikelse från denna utgångspunkt. Beslutet HFD 1987 B 528 handlade om ett föravtal, som inte uppfyllde formkraven i lagen:

Ett bolag vars räkenskapsperiod upphörde 31.12.1985 hade ingått ett föravtal om köp av en tomt och en hall på denna. Föravtalet hade inte ingåtts genom att iaktta formkraven i 2 kap. 1 § i jordabalken. Besittnings- och användarrättigheten hade genast övergått till bolaget och bolaget hade inlett sin produktionsverksamhet i hallen i december 1985. Köpebrevet hade ingåtts 10.1.1986. Eftersom fastighetens äganderätt inte övergått till bolaget ännu under skatteåret, hade bolaget inte under skatteåret 1985 haft rätt att med stöd av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet göra en avskrivning från anskaffningsutgiften för hallbyggnaden.

Om en nyttighet som en skattskyldig äger används eller besitts av en annan skattskyldig, kan detta påverka rätten att dra av avskrivningar i beskattningen.

Vid ett avbetalningsköp förbehåller sig säljaren i allmänhet äganderätt eller återtaganderätt till nyttigheten fram till dess att hela köpesumman eller åtminstone en viss del av den har betalats. Trots förbehåll av äganderätten eller återtaganderätten, har köparen rätt att göra avskrivningar från och med överlåtelsetidpunkten. Köparen kan följaktligen göra avskrivningar på en nyttighet som finansierats med avbetalning på samma sätt som i en situation där hela köpesumman betalats på en gång.

I leasingsituationer beror avskrivningsrätten på om leasingavtalet anses vara av hyreskaraktär eller köpkaraktär. Det typiska för leasing av köpkaraktär är att äganderätten till nyttigheten överförs antingen automatiskt eller via inlösenskyldigheten till leasingtagaren då hyresperioden upphör. Vid leasing av köpkaraktär hör avskrivningsrätten till leasingtagaren. Vid leasing av hyreskaraktär räknas nyttigheten däremot in i leasinggivarens anläggningstillgångar och leasinggivaren får göra avskrivningar i den egna beskattningen.

I beslutet HFD 2015:46 ansågs ägaren ha avskrivningsrätt trots att högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett annat slutresultat med tanke på rätt allokering av avdragen var motiverat:

Förhandsavgörande hade sökts av personer som ärvt skogslägenheter, av vilka de hade för avsikt att bilda en i lagen om samfällda skogar avsedd samfälld skog Äganderätten till skogslägenheterna skulle kvarstå hos delägarna. Den samfällda skogen skulle således inte vara ägare till det område som den samfällda skogen skulle omfatta, utan skulle endast sköta och förvalta det för delägarnas räkning På fyra av lägenheterna fanns förekomster av marksubstanser, för vilka beviljats marktäktstillstånd. I bouppteckningen hade i enlighet med Skatteförvaltningens anvisningar angetts separata värden för de marksubstanser som marktäktstillståndet avsåg. Med beaktande av vad som föreskrivs i 5 § och 18 § 1 mom. i inkomstskattelagen skulle den samfällda skogen vara skattepliktig för inkomst från försäljning av marksubstanser.

I ärendet var det fråga om huruvida den samfällda skogen hade rätt att på arvsbeskattningsvärdet göra sådana avskrivningar som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att om man utgick från att avdragen skulle riktas rätt, hade det varit motiverat att ge den samfällda skogen avdragsrätt. För att avdragsrätt skulle kunna beviljas någon annan än ägaren till täktplatsen, krävdes dock en bestämmelse i lag, när man också beaktade att lagen saknade bestämmelser om hur beviljande av avdragsrätt åt den samfällda skogen skulle påverka beskattningen av en överlåtelsevinst hos delägaren. På besvär av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt upphävde högsta förvaltningsdomstolen Centralskattenämndens beslut och förklarade som nytt förhandsavgörande att sammanslutningen inte hade rätt att på de värden som använts vid arvsbeskattningen av delägarna göra sådana avskrivningar för marksubstanser som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen.

Avdrag av avskrivningar i beskattningen förutsätter i princip att nyttigheten används i den skattskyldiges förvärvsverksamhet. En avskrivning på en nyttighet som är i annan användning än i förvärvsverksamhet kan dock i allmänhet dras av i beskattningen i den utsträckning som den tillsammans med övriga kostnader som hänför sig till nyttigheten inte överstiger beloppet på inkomster som fåtts från den nyttighet som är i annan användning än i förvärvsverksamhet.

En nyttighet kan också partiellt användas för att förvärva inkomst. I så fall är det möjligt att utan begränsningar dra av den andel av avskrivningen som hänför sig till förvärvsverksamheten.  Till exempel om en näringsidkare eller delägare i ett personbolag använder en nyttighet som hör till tillgångarna i näringsverksamheten för privat bruk, får den andel av avskrivningen vilken motsvarar privatbruket inte dras av i beskattningen. Skattebehandlingen av privat bruk behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överföringar mellan förvärvskällor, privatuttag och privatinsättningar vid beskattningen av fysiska personer och personbolag i avsnitten 3.2.4 och 3.3.3.

Om det handlar om en nyttighet som hör till övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §, vilken uteslutande eller i huvudsak används för annan användning än i förvärvsverksamhet, är det inte alls tillåtet att göra avskrivningar i beskattningen. Anskaffningsutgiften för en sådan nyttighet får enligt NärSkL 42 a § 2 mom. dras av först då nyttigheten överlåts eller förloras. Avdrag av avskrivningar i sin helhet eller partiellt från en nyttighet som är i annan användning än i förvärvsverksamhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend (avsnitt 5.1) och Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund (avsnitt 3.5).

Om en nyttighet är i representationsanvändning, är det i beskattningen tillåtet att dra av endast hälften av nyttighetens avskrivning. Detta beror på att endast 50 procent av beloppet på representationsutgifterna är en avdragbar utgift enligt NärSkL 8 § 8 punkten. Avdragbarheten för representationsutgifter i inkomstbeskattningen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Representationsutgifterna vid inkomstbeskattningen.

2.3 Definiering av anskaffningsutgiften 

Anskaffningsutgifterna för nyttigheter definieras enligt BokFL och NärSkL i regel på samma sätt. Enligt NärSkL 14 § anses som anskaffningsutgift för anläggningstillgångar och andra tillgångar summan av de direkta utgifterna för anskaffning och framställning av tillgången. I en anskaffningsutgift enligt NärSkL inräknas därtill indirekta utgifter och ränteutgifter som med stöd av BokfL 4 kap. 5 § eller med stöd av de internationella redovisningsstandarder som avses i BokfL 7 a kap. 1 § räknas in i tillgångens anskaffningsutgift.

Vad gäller inköpta nyttigheter utgörs direkta utgifter av till exempel inköpspriser, frakter, tullar och monteringsutgifter.

Exempel 1:

Inköpspriset på en maskin har uppgått till 100 000 euro. Transporten av maskinen har kostat 3 000 euro, monteringen 1 500 euro och testanvändningen 500 euro. I bokföringen har inga indirekta utgifter eller ränteutgifter räknats in i anskaffningsutgiften.

Anskaffningsutgiften för maskinen i beskattningen utgörs av summan av inköpspriset och övriga direkta utgifter med anledning av anskaffningen av maskinen på 105 000 euro.

De direkta utgifter som anknyter till självtillverkade nyttigheter utgörs av till exempel inköpspriser för råvaror och förnödenheter, frakter och tullar, tillverkningslöner jämte socialutgifter och den bruksenergi för maskiner som använts i tillverkningen av nyttigheterna.

Exempel 2:

Byggnadsmaterialen för en självtillverkad byggnad har kostat 500 000 euro, deras transport 800 euro, förnödenheterna för byggarbetet 6 000 euro och den energi som använts i byggandet 3 000 euro. Byggarbetarnas löner jämte bikostnader har uppgått till 30 000 euro. I bokföringen har man i anskaffningsutgiften för byggnaden aktiverat en del av de indirekta utgifterna vilka kan allokeras till byggandet (såsom lönerna för ledningen av byggarbete jämte bikostnader, administrationskostnader och avskrivningar på maskiner som använts i byggarbetet) till ett belopp på totalt 28 000 euro och ränteutgifter på 10 000 euro.

Anskaffningsutgiften för byggnaden i beskattningen utgörs av de direkta utgifterna med anledning av färdigställandet av byggnaden till beloppet 539 800 euro, med tillägg för de indirekta utgifter som i bokföringen räknats in i anskaffningsutgiften för byggnaden till ett belopp på 28 000 euro, liksom också ränteutgifter på 10 000 euro, det vill säga sammanlagt 577 800 euro.

Enligt NärSkL 15 § anses såsom avdragbar anskaffningsutgift för anläggningstillgångar vilka erhållits vederlagsfritt, det sannolika överlåtelsepriset för nyttigheten vid tidpunkten för fånget eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris vid den tidpunkt då nyttigheten tas i bruk i näringsverksamheten. Har den skattskyldige erhållit hela rörelsen eller yrkesverksamheten utan vederlag, avdras dock anskaffningsutgiften för erhållna anläggningstillgångar som om den skulle ha dragits av från fångesmannens inkomster. Principerna i NärSkL 15 § tillämpas också på definieringen av anskaffningsutgiften för övriga tillgångar som erhållits vederlagsfritt. Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits som lotterivinst betraktas gängse värde på nyttigheten vid tidpunkten för fånget.

Exempel 3:

Gängse värde på en fastighet som fåtts som gåva är 100 000 euro vid gåvotidpunkten. När näringsverksamhet inleds på fastigheten, har fastighetens gängse värde stigit till 140 000 euro.

Som anskaffningsutgift för fastigheten anses fastighetens sannolika överlåtelsepris vid tidpunkten för fånget, det vill säga 100 000 euro.

Enligt NärSkL 51 a § 2 mom. betraktas såsom anskaffningsutgift för tillgångar som den skattskyldige har överfört från en förvärvskälla till näringsverksamhetens förvärvskälla den vid beskattningen icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften eller det högre belopp som ska betraktas såsom skattepliktigt överlåtelsepris vid den andra förvärvskällan

Exempel 4:

Ett jordbruks tillgångar omfattar en paketbil, som börjar användas enbart i näringsverksamhet som utövas av den skattskyldige. Den oavskrivna utgiftsresten för bilen i jordbruket uppgår till 15 000 euro.

Utgiftsresten intäktsförs i jordbruket indirekt genom att dra av den från utgiftsresten för inventarier. I näringsverksamheten ses samma belopp som en anskaffningsutgift, från vilken det är möjligt att börja göra avskrivningar.

Anskaffningsutgiften för en nyttighet som förvärvats i ett byte utgörs i princip av gängse värdet på de tillgångar som överlåtits vid bytet vid bytestidpunkten. Om en mellanskillnad betalats vid bytet, läggs den till i anskaffningsutgiften för nyttigheten i beskattningen av den som betalat mellanskillnaden. I beskattningen av mottagaren av mellanskillnaden dras mellanskillnaden av från gängse värdet på de överlåtna tillgångarna då anskaffningsutgiften för tillgångarna som erhållits vid bytet räknas.

Exempel 5:

A överlåter till B en fastighet vars gängse värde är 200 000 euro. B överlåter aktier värda 160 000 euro och 40 000 euro i penningmedel som vederlag till A.

Anskaffningsutgiften för de aktier som A får är 160 000 euro (200 000 euro - 40 000 euro) och anskaffningsutgiften för den fastighet som B fått är 200 000 euro (160 000 + 40 000 euro).

Enligt NärSkL 35 § inräknas i anskaffningsutgiften för tillgångarna också utvidgnings-, ändrings-, förnyelse- samt andra motsvarande grundförbättringsutgifter. Därtill kan enligt NärSkL 35 § också större reparationsutgifter räknas in i anskaffningsutgiften på den skattskyldiges yrkande. Grundförbättringsutgifter och större reparationsutgifter för en nyttighet som hör till sådana lösa anläggningstillgångar som avses NärSkL 30 och 31 § räknas enligt NärSkL 30 § 2 mom. som en del av utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar (se avsnitt 5.2).

Exempel 6:

Utvidgandet av en produktionsbyggnad och förbättring av bärande konstruktioner, ventilationssystemet och elsystemen har kostat 250 000 euro.

Det handlar om grundförbättringsutgifter för byggnaden, vilka anses vara en del av anskaffningsutgiften för byggnaden. I den återstående anskaffningsutgiften för byggnaden görs följaktligen ett tillägg på 250 000 euro.

En större reperationsutgift kan i beskattningen räknas in i anskaffningsutgiften eller utgiftsresten, trots att den i bokföringen tagits upp som en årskostnad. Å andra sidan kan en större reparationsutgift dras av i beskattningen som årskostnad, trots att den i bokföringen aktiverats som en del av anskaffningsutgiften för nyttigheten.

Exempel 7:

Förnyandet av en produktionsbyggnads fönster och tak till ett skick som motsvarar det ursprungliga har kostat 3 000 000 euro och beloppet har antecknats som en årskostnad i bokföringen.

Det handlar om större reparationsutgifter för byggnaderna, vilka oberoende av deras bokföringsbehandling kan dras av som årskostnader eller aktiveras som en del av anskaffningsutgiften för byggnaderna i beskattningen.

Den totala anskaffningsutgiften för tillgångar ska vid behov fördelas mellan tillgångarnas olika delar (se t.ex. CSN 264/1991 och HFD 1977 B-II-528). Till exempel anskaffningsutgiften för en fastighet ska delas upp mellan markområdet och byggnaden på fastigheten i förhållande till deras värden. Därtill ska man från anskaffningsutgiften för byggnaden avskilja till exempel byggnadskomponenter, såsom hissar och ventilationsanordningar.

Definitionen av anskaffningsutgiften för tillgångar i situationer där medel flyttas från utlandet för att övergå till Finlands beskattningskompetens behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utflyttningsbeskattning (avsnitt 2.5).

2.4 Starttidpunkten för avskrivningar 

Starttidpunkten för avskrivningar fastställs utifrån den tidpunkt då nyttigheten tagits i bruk. Vad gäller lösa anläggningstillgångar finns det bestämmelser om starttidpunkten i NärSkL 30 § 2 mom. Enligt bestämmelsen görs ett tillägg av anskaffningsutgifterna för nyttigheter som hör till de lösa anläggningstillgångarna i utgiftsresten under det skatteår då nyttigheten tagits i bruk. Vad gäller andra nyttigheter finns det inga bestämmelser om starttidpunkten för avskrivningarna i lagen. Enligt regeringens proposition RP 172/1967 rd utgörs starttidpunkten för avskrivningar också vad gäller byggnader av det år då de tagits i bruk. Samma princip iakttas också för övriga tillgångsposter. Följaktligen är det i beskattningen möjligt att från en nyttighet göra avskrivningar för första gången under det skatteår då nyttigheten tagits i bruk. I vilket skede av skatteåret ibruktagandet ägt rum är inte av betydelse.

Enbart beställning, leverans, fakturering, montering eller testanvändning av en nyttighet betraktas inte som ibruktagande (se HFD 1961 II 151 och HFD 1985 liggare 1252). Däremot anses till exempel reservmaskiner enligt regeringens proposition RP 172/1967 rd ha tagits i bruk då de skaffats, trots att de inte konkret är i användning.

Exempel 8:

En maskin har skaffats och monterats under skatteåret 2020. Eftersom maskinen tagits i bruk skatteåret 2021, läggs dess anskaffningsutgift till i utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna först skatteåret 2021. Anskaffningsutgiften för den reservmaskin som skaffats samtidigt läggs däremot till i utgiftsresten redan skatteåret 2020.

Vad gäller byggnaderna är det inte av betydelse till exempel när näringsverksamheten inletts i byggnaden (se HFD 1978 II 519).

Exempel 9:

A Ab:s räkenskapsperiod är ett kalenderår. En industribyggnad som byggts för bolagets användning hade godkänts för användning 15.10.2020 och också monteringarna av apparater hade inletts under år 2020. Trots att produktionsverksamheten i byggnaden inleds först år 2021, kan A Ab göra avskrivningar på byggnaden under skatteåret 2020.

I inkomstbeskattningen av yrkesutövare med bokföring enligt kontantmetoden tillämpas enligt NärSkL 27 a § kontantprincipen. De överlåtelsepriser och övriga vederlag som fåtts för anläggningstillgångar samt anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar periodiseras dock på det sätt som fastställts i NärSkL, såvida de inte på det sätt som avses i NärSkL 19 § och NärSkL 22 § är ringa. Följaktligen fastställs starttidpunkten för avskrivningar också i beskattningen av yrkesutövare med bokföring enligt kontantprincipen utifrån den tidpunkt då nyttigheten tagits i bruk.

3 Avskrivningar i bokföringen 

3.1 Avskrivningar enligt plan 

Enligt BokFL 5 kap. avdras anskaffningsutgifter för nyttigheter som hör till bestående aktiva i regel som avskrivningar enligt plan.

Enligt bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan från 16.10.2007 avses med avskrivningar enligt plan att anskaffningsutgifter för nyttigheter som hör till bestående aktiva systematiskt bokförs som kostnader under deras ekonomiska verkningstid. Avskrivningar enligt plan följs upp separat för varje nyttighet i bokföringen av bestående aktiva. En avskrivningsplan uppgörs för nyttigheter som ska avskrivas, i vilken man utifrån avskrivningsobjektens teknisk-ekonomiska förslitning fastställer avskrivningstider, de avskrivningsmetoder som ska tillämpas och avskrivningsgrupperna. Avskrivningsplanen uppgörs med beaktande av försiktighetsprincipen, enligt vilken kostnaderna beaktas i ett så tidigt skede som möjligt. Avskrivningar görs enligt plan oberoende av räkenskapsperiodens resultat. Om de framtida förväntade inkomsterna av nyttigheterna ändras i väsentlig grad, beaktas de i första hand genom att ändra avskrivningsplanen. Om en nyttighet som hör till bestående aktiva dock inte längre alls förväntas generera inkomster, ska en nedskrivning av den oavskrivna anskaffningsutgiften för nyttigheten göras i bokföringen.

Med avvikelse från huvudregeln får dock till exempel bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsbolag, vars aktier berättigar till besittning av vissa lokaler, med stöd av BokfL 5 kap. 12 § 2 mom. avskriva anskaffningsutgiften för en nyttighet som hör till bestående aktiva under dess verkningstid utan någon på förhand uppgjord plan, under förutsättning att kontinuitet och konsekvens följs vid avskrivningen.

3.2 Avskrivningsdifferens

Enligt BokFL 5 kap. 12 § 1 mom. får en bokföringsskyldig ta upp avskrivningar som överskrider planen, om det finns skattemässiga skäl till detta (se avsnitt 4.2). Detta sker genom att bokföra en avskrivningsdifferens som uppgår till det belopp som överstiger avskrivningarna enligt plan.  En ökning av avskrivningsdifferensen ska i resultaträkningen dras av från räkenskapsperiodens resultat i gruppen Bokslutsdispositioner under posten Förändring av avskrivningsdifferens. Beloppet på den ackumulerade avskrivningsdifferensen antecknas i balansräkningen i huvudgruppen Ackumulerade bokslutsdispositioner och det visar i vilken mån avskrivningar som överskrider avskrivningarna enligt plan har gjorts i bokföringen.

Om man i bokföringen vill dra av totalavskrivningar som är mindre än avskrivningarna enligt plan, är det möjligt att upplösa en avskrivningsdifferens som uppkommit tidigare, varvid minskningen av avskrivningsdifferensen intäktsförs i gruppen Bokslutsdispositioner under posten Förändring av avskrivningsdifferens. Avskrivningsdifferensen kan under räkenskapsperioden upplösas högst till ett belopp som motsvarar avskrivningen enligt plan.

När en avskrivningsdifferens upplöses, får den totala avskrivningsdifferensen i balansräkningen inte bli negativ. Enligt bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan (16.10.2007) får totalavskrivningarna under räkenskapsperioden vara mindre än avskrivningarna enligt plan endast om anskaffningsutgiften för nyttigheter som hör till bestående aktiva redan tidigare har avskrivits till ett belopp som överstiger beloppet enligt avskrivningsplanen, det vill säga att det finns en ackumulerad avskrivningsdifferens i balansräkningen. En negativ avskrivningsdifferens som anknyter till en enskild nyttighet kan dock till och med mellan olika balansposter slås samman med en positiv avskrivningsdifferens som anknyter till en annan nyttighet då den totala avskrivningsdifferensen räknas. Det räcker att den totala avskrivningsdifferensen i balansräkningen är positiv eller noll.

Bokningar av avskrivningsdifferens kan utnyttjas också i en situation där man vill att resultateffekten av en överlåtelsevinst eller -förlust av en nyttighet som hör till de lösa anläggningstillgångarna i beskattningen elimineras också i bokföringen på grund av indirekt intäktsföring som tillämpas i beskattningen.

Exempel 10:

I A Ab:s bokföring uppgår den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier i början av räkenskapsperioden till 240 000 euro och till den hänför sig en avskrivningsdifferens på 20 000 euro som uppkommit under tidigare år. Under räkenskapsperioden säljer bolaget för 30 000 euro en maskin, vars anskaffningsutgift uppgick till 40 000 euro i bokföringen. Till den sålda maskinen hänför sig ingen avskrivningsdifferens.

I A Ab:s bokföring uppkommer en försäljningsförlust på 10 000 euro (40 000 euro - 30 000 euro). I bolagets beskattning tillämpas i situationer då lösa anläggningstillgångar överlåts så kallad indirekt intäktsföring (se avsnitt 5.2). Bolaget kan i bokföringen eliminera den direkta resultateffekten av försäljningsförlusten genom att bokföra en minskning av avskrivningsdifferensen på 10 000 euro. Bokföringens utgiftsrest för maskiner och inventarier är i slutet av räkenskapsperioden 200 000 euro (240 000 euro - 40 000 euro) och den ackumulerade avskrivningsdifferensen i slutet av räkenskapsperioden uppgår till 10 000 euro (20 000 euro - 10 000 euro).

3.3 Totalavskrivning 

Med totalavskrivning avses summan av avskrivningen enligt plan och ändringen i avskrivningsdifferensen (avskrivning enligt plan + ökning av avskrivningsdifferensen - minskning av avskrivningsdifferensen). Utifrån totalavskrivningen fastställs det hur mycket avskrivningar det är tillåtet att dra av i beskattningen (se avsnitt 4.2).

Exempel 11:

I A Ab:s bokföring uppgår den oavskrivna anskaffningsutgiften för en fabriksbyggnad före avskrivningen för räkenskapsperioden till 2 000 000 euro och den avskrivning enligt plan som ska göras på den till 100 000 euro.

Om A Ab vill dra av en maximiavskrivning på byggnaden i beskattningen enligt NärSkL 34 § 2 mom. 1 punkten på 140 000 euro (2 000 000 euro x 7 %) ska en ökning av avskrivningsdifferensen på 40 000 euro göras i bokföringen. Totalavskrivningen i bokföringen blir då 140 000 euro (100 000 euro + 40 000 euro).

Exempel 12:

I bolagets bokföring uppgår den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier före avskrivningen för räkenskapsperioden till 800 000 euro och den avskrivning enligt plan som ska göras på den till 250 000 euro. Också i beskattningen uppgår utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna före avskrivningen för skatteåret till 800 000 euro.

Enligt NärSkL 30 § 3 mom. får storleken på avskrivningen för skatteåret vara högst 25 procent av utgiftsresten, det vill säga i detta fall 200 000 euro. Eftersom en avskrivningsdifferens på 120 000 euro har ackumulerats i balansräkningen vid slutet av A Ab:s föregående räkenskapsperiod, bokför A Ab en minskning av avskrivningsdifferensen på 50 000 euro (250 000 euro - 200 000 euro). Totalavskrivningen blir då 200 000 euro (250 000 euro - 50 000 euro) och den avskrivningsdifferens som ackumulerats i slutet av räkenskapsperioden 70 000 euro (120 000 euro - 50 000 euro).

En ökning eller minskning av den avskrivningsdifferens som hänför sig till överlåtelse av en nyttighet räknas dock inte in i totalavskrivningarna på nyttigheten eller nyttighetsgruppen då det granskas hur mycket avskrivningar det är möjligt att göra i beskattningen.

Exempel 13:

A Ab säljer under räkenskapsperioden för 25 000 euro en personbil som hör till de lösa anläggningstillgångarna. Bilens anskaffningsutgift var 10 000 euro, varpå överlåtelsen genererade vinst på 15 000 euro. I bolagets bokföring uppgår anskaffningsutgiften för de lösa anläggningstillgångarna, innan överlåtelsen beaktas och avskrivningen för räkenskapsperioden görs, till 100 000 euro och den avskrivning enligt plan som ska göras från den till 10 000 euro.

A Ab bokför en ökning av avskrivningsdifferensen på 15 000 euro på grund av överlåtelsevinsten (se avsnitt 3.2), varvid resultateffekten av överlåtelsen i bokföringen blir 0 euro. Eftersom ökningen av avskrivningsdifferensen anknyter till eliminering av överlåtelsevinsten, räknas den inte in som en del av totalavskrivningen och totalavskrivningen blir en avskrivning enligt plan för räkenskapsperioden på 10 000 euro.

Om det till tillgångarna hänför sig en avskrivningsdifferens, understiger anskaffningsutgiften för tillgångarna i beskattningen i princip anskaffningsutgiften med avdrag för avskrivningar enligt plan i bokföringen till ett belopp som motsvarar den ackumulerade avskrivningsdifferensen. Om den ackumulerade avskrivningsdifferensen är negativ, överstiger anskaffningsutgiften i beskattningen anskaffningsutgiften i bokföringen med avdrag för avskrivningar enligt plan till ett belopp som motsvarar den negativa ackumulerade avskrivningsdifferensen.

Exempel 14:

Efter avdrag av avskrivningen för räkenskapsperioden uppgår den oavskrivna anskaffningsutgiften för en byggnad till 320 000 euro och till byggnaden hänför sig en avskrivningsdifferens på 40 000 euro. Anskaffningsutgiften för byggnaden är följaktligen 280 000 euro (320 000 euro - 40 000 euro) i beskattningen.

3.4 Internationella bokslutsstandarder 

I BokFL 7a kap. föreskrivs om när en bokföringsskyldig har skyldighet eller möjlighet att uppgöra sitt bokslut och koncernbokslut enligt internationella bokslutsstandarder. Med internationella bokslutsstandarder avses de IAS- och IFRS-standarder som godkänts för tillämpning i Europeiska unionen och de tolkningar som getts om dessa. En bokföringsskyldig, vars emitterade värdepapper blivit föremål för handel på en reglerad marknad i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, ska uppgöra sitt koncernbokslut genom att iaktta internationella bokslutsstandarder. Om en bokföringsskyldig inte är skyldig att uppgöra ett koncernbokslut, ska den uppgöra sitt bokslut enligt de internationella bokslutsstandarderna. Också en annan bokföringsskyldig får uppgöra sitt bokslut eller sitt koncernbokslut genom att iaktta internationella bokslutsstandarder, om dess bokföring, bokslut, verksamhetsberättelse och förvaltning granskas enligt revisionslagen. Därtill innehåller BokfL flera bestämmelser, vars möjliggjorda bokföringssätt förutsätter att internationella bokslutsstandarder följs i bokslut som ska uppgöras enligt BokfL.

De internationella bokslutsstandarderna tillåter i hög grad värdering av tillgångar i bokföringen till gängse värde i stället för värdering enligt anskaffningsutgiften, varvid också icke-realiserade värdeuppgångar och -nedgångar för tillgångarna behandlas på ett resultatpåverkande sätt i bokföringen. Också bokföringslagen möjliggör under vissa förutsättningar att finansiella instrument och placeringsfastigheter tas upp till gängse värde genom att iaktta internationella bokslutsstandarder i ett bokslut som uppgörs enligt BokfL.  I beskattningen är däremot icke-realiserad värdeuppgång för en nyttighet som hör till anläggningstillgångar, tillgångsslaget övriga tillgångar eller den personliga förvärvskällan i regel inte skattepliktig inkomst och icke-realiserad värdenedgång är inte en avdragbar utgift. Icke-realiserade värdeuppgångar eller -nedgångar beaktas inte heller i anskaffningsutgifterna för en nyttighet.

Enligt internationella bokslutsstandarder tas hyresavtal under vissa förutsättningar upp i hyresgästens balansräkning, varvid hyresgästen gör avskrivningar på den hyrda nyttigheten i bokföringen. Hyresvärden ska för sin del under vissa förutsättningar behandla uthyrningen av nyttigheten som en överlåtelse i sin bokföring. BokfL 5 kap. 5 b § möjliggör att finansieringsleasingavtal tas upp i bokslut som uppgörs enligt BokfL i enlighet med de internationella bokslutsstandarderna på så sätt att hyresvärden får anteckna nyttigheten i sitt bokslut som om den sålts och hyresgästen som om den köpts. I beskattningen bedöms hyresavtal enligt deras juridiska karaktär, varvid rätten till avskrivningar innehas av den part som i beskattningen anses äga nyttigheten (se t.ex. CSN 12/2016 (inga ändringar HFD 25.10.2016 liggare 4472)). Följaktligen är det ofta inte möjligt för hyresgästen att göra avskrivningar i beskattningen på en hyrd nyttighet, utan avskrivningsrätten hör till hyresvärden, oberoende av bokföringsbehandlingen.

De internationella bokslutsstandarderna tillåter inte upptagningar av kostnader som orsakas av beskattningen. I ett bokslut som uppgjorts enligt internationella bokslutsstandarder är det följaktligen inte möjligt att boka en avskrivningsdifferens, med vilken det vore möjligt att öka totalavskrivningarna i bokföringen på det sätt som bokföringsbundenheten (se avsnitt 4.1) förutsätter till ett belopp som motsvarar de önskade avskrivningarna i beskattningen. Detta kan hindra att maximiavskrivningar enligt NärSkL görs i beskattningen (se CSN 55/2018).

4 Avskrivningssystemet i beskattningen 

4.1 Avskrivningsmetoderna i näringsskattelagen

I NärSkL 30–34 § och 36–39 § föreskrivs om de avskrivningsmetoder som kan tillämpas på periodisering av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar. Enligt NärSkL 42 a § 1 mom. iakttas vid periodisering av utgifterna för anskaffning av övriga tillgångar i huvudsak bestämmelser som motsvarar bestämmelserna om anläggningstillgångar.

Nyttighetens art fastställer den avskrivningsmetod som ska tillämpas på avdrag av anskaffningsutgiften. De flesta avskrivningarna i beskattningen är degressiva, varvid avskrivningar till procentuella belopp enligt bestämmelserna i NärSkL görs på de oavskrivna anskaffningsutgifterna, som på grund av avskrivningarna sjunker med tiden. Degressiva avskrivningar tillämpas på lösa anläggningstillgångar samt byggnader och konstruktioner. Lösa anläggningstillgångar omfattar maskiner, inventarier och andra lösa anläggningstillgångar som är jämförbara med dessa samt byggnadskomponenter. Anskaffningsutgifterna för alla lösa tillgångar behandlas enligt utgiftsrestsystemet som en helhet (se avsnitt 5.2), men andra avskrivningar räknas separat för varje nyttighet.

Vid tillämpning av metoden med linjära avskrivningar dras den ursprungliga anskaffningsutgiften för nyttigheten av under dess ekonomiska livslängd med jämnstora årliga avskrivningar. NärSkL innehåller föreskrifter om maximala avskrivningstider som kan tillämpas på nyttigheter som avskrivs med linjära avskrivningar. Linjära avskrivningar tillämpas på utgifter med lång verkningstid samt på flera nyttighetsgrupper, såsom skyddsrum, nyttigheter som främjar miljöskyddet, immateriella nyttigheter som kan överlåtas separat och järnvägar, broar, bryggor, dammar och bassänger.

Substansavskrivningar tillämpas till exempel på grus- och sandtäkter, torvmossor och gruvor. Substansavskrivningar fastställs enligt den faktiska användningen av nyttigheten på så sätt att man från anskaffningsutgiften avskriver den andel som motsvarar det komponentbelopp som använts under varje skatteår.

Som bilaga till anvisningen finns en närmare exempelförteckning över de nyttigheter som ska avskrivas enligt varje metod. I bilagan presenteras också de avskrivningsprocenter som ska tillämpas på nyttigheter som ska avskrivas med avskrivningar till procentuella belopp och de avskrivningsgränser som ska tillämpas på nyttigheter som ska avskrivas med linjära avskrivningar.

4.2 Bokföringsbundenhet 

Enligt NärSkL 54 § 2 mom. får den skattskyldige såsom avskrivningar samt såsom i 25 § avsedda kostnader ej avdraga större belopp än han under skatteåret och tidigare avdragit i sin bokföring. I NärSkL 25 § finns det bestämmelser om avdrag av utgifter för forskningsverksamhet för främjande av affärsverksamheten.

Bokföringsbundenheten enligt NärSkL 54 § 2 mom. leder till att en skattskyldig inte kan göra avskrivningar i beskattningen, såvida inte motsvarande avskrivningar görs på resultatpåverkande sätt också i bokföringen. Syftet med bestämmelsen är att hindra att resultatet för räkenskapsperioden i bokslutet blir positivt och att företaget har möjlighet att dela ut vinst utan att beskattningsbar inkomst på samma gång bildas. I beskattningen är det följaktligen tillåtet att från nyttigheten dra av avskrivningar högst upp till ett belopp som motsvarar totalavskrivningen i bokföringen på nyttigheten eller nyttighetsgruppen och en eventuell nedskrivning (se avsnitt 3.3). Bokföringsbundenheten hindrar inte att som avskrivningar i beskattningen göra mindre avdrag än avdragen i bokföringen.

Exempel 15:

Den oavskrivna anskaffningsutgiften i beskattningen för en kontorsbyggnad som ägs av A Ab uppgår innan avskrivningen för skatteåret till 1 000 000 euro. I bolagets bokföring har en avskrivning enligt plan på 20 000 euro gjorts på byggnaden och i anknytning till denna har en ökning av avskrivningsdifferensen på 10 000 euro bokförts, varvid totalavskrivningen i bokföringen blir 30 000 euro.

A Ab kan i sin beskattning på grund av bokföringsbundenheten göra en avskrivning på byggnaden på högst 30 000 euro, trots att maximiavskrivningen på 4 % enligt NärSkL 34 § 2 mom. 2 punkten uppgår till 40 000 euro.  A Ab kan, om det så önskar, antingen i sin helhet eller delvis låta bli att i beskattningen dra av den totalavskrivning som gjorts i bokföringen.

När det granskas hur mycket avskrivningar det är möjligt att göra i beskattningen, beaktas också de nedskrivningar som gjorts av nyttigheten i bokföringen. En gjord nedskrivning beaktas även om förutsättningarna för en tilläggsavskrivning i beskattningen inte skulle uppfyllas.

Exempel 16:

Anskaffningsutgiften för A Ab:s oavskrivna lösa anläggningstillgångar uppgår i början av skatteåret till 2 000 000 euro. I bolagets bokföring har man från den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier dragit av en nedskrivning på 100 000 euro och en avskrivning enligt plan på 400 000 euro.

Eftersom A Ab i sin bokföring dragit av sammanlagt 500 000 euro från anskaffningsutgiften för lösa anläggningstillgångar, hindrar inte bokföringsbundenheten bolaget från att i beskattningen göra en maximiavskrivning på 25 %, det vill säga 500 000 euro (0,25 x 2 000 000) enligt NärSkL 30 § 3 mom. i beskattningen. Följaktligen kan A Ab i beskattningen göra en avskrivning på högst 500 000 euro.

En förutsättning för att uppfylla kravet om bokföringsbundenhet är inte att avskrivningarna gjorts i bokföringen under samma år som då de dras av i beskattningen. Om en avskrivning som gjorts i bokföringen under året i fråga inte dras av i beskattningen, uppkommer en hyllavskrivning, som under framtida år kan användas för att göra avskrivningar i beskattningen.

4.3 Hyllavskrivning 

Med hyllavskrivning avses en avskrivning som tidigare gjorts i bokföringen, men inte dragits av i beskattningen. Orsaken till hyllavskrivningar kan vara till exempel att avskrivningarna i bokföringen överskridit maximiavskrivningarna i näringsskattelagen, varvid en del av de avskrivningar som gjorts i bokföringen inte kunnat dras av i beskattningen. En uppkommen hyllavskrivning kan under framtida skatteår användas för att göra avskrivningar i beskattningen. Det är dock inte möjligt att under något skatteår göra avdrag som överskrider de maximiavskrivningar som fastställts i näringsskattelagen.

Om det till tillgångarna hänför sig hyllavskrivningar, överstiger anskaffningsutgiften för tillgångarna i beskattningen i princip anskaffningsutgiften med avdrag för totalavskrivningar i bokföringen till ett belopp som motsvarar hyllavskrivningarna.

Exempel 17:

Den sammanräknade utgiftsresten för A Ab:s maskiner och inventarier har före avskrivningen i såväl bokföringen som beskattningen uppgått till 160 000 euro. Bolaget har i sin bokföring gjort en avskrivning enligt plan på 65 000 euro på maskiner och inventarier. Bolaget har inte bokfört någon ändring i avskrivningsdifferensen.

A Ab kan i beskattningen dra av enbart en maximiavskrivning på 40 000 euro (160 000 euro x 25 %) enligt NärSkL 30 § 3 mom., varvid en hyllavskrivning på 25 000 euro (65 000 euro - 40 000 euro) uppkommer för bolaget.  Den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier i bokföringen är 95 000 euro (160 000 euro - 65 000 euro) i slutet av räkenskapsperioden.  I beskattningen är utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar i slutet av skatteåret 120 000 euro (160 000 euro - 40 000 euro).

Exempel 18:

Den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier i A Ab:s bokföring före avskrivningen för räkenskapsperioden är 210 000 euro och i beskattningen är utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar före avskrivningen 240 000 euro. Bolaget har en hyllavskrivning på 30 000 euro från tidigare år. Bolaget har i sin bokföring gjort en avskrivning enligt plan på 50 000 euro på maskiner och inventarier och inte bokfört någon ändring i avskrivningsdifferensen.

A Ab kan enligt NärSkL 30 § 3 mom. i sin beskattning göra en avskrivning på högst 60 000 euro (240 000 euro x 25 %). Om A Ab inte hade hyllavskrivningar, skulle den i NärSkL 54 § 2 mom. föreskrivna bokföringsbundenheten hindra ett avdrag av en avskrivning på över 50 000 euro i beskattningen. Eftersom bolaget har hyllavskrivningar från tidigare år, kan bolaget om det så önskar, i sin beskattning som avskrivning på lösa anläggningstillgångar dra av 60 000 euro genom att använda hyllavskrivningarna på 10 000 euro. Då återstår hyllavskrivningar som kan dras av under senare år till ett belopp på 20 000 euro (30 000 euro - 10 000 euro). I beskattningen blir utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar i slutet av skatteåret 180 000 euro (240 000 euro - 60 000 euro). I bokföringen blir den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier i slutet av räkenskapsperioden 160 000 euro (210 000 euro - 50 000 euro).

En hyllavskrivning som anknyter till en linjär avskrivning kan inte i beskattningen överföras för att utöka de linjära avskrivningarna under återstående skatteår (se HFD 19.5.2004 liggare 1206). Det belopp som inte dragits av i beskattningen dras följaktligen av först då avskrivningstiden upphör, nyttigheten överlåts eller då den förloras (se HFD 19.12.2008 liggare 3372).

Exempel 19:

A Ab har gjort en grundläggande renovering av en hyreslägenhet som den använder som verksamhetslokal under skatteåret 2020. Grundförbättringsutgifterna på 60 000 euro dras av i beskattningen som årliga linjära avskrivningar på 6 000 euro under en hyrestid på tio år.

A Ab låter bli att dra av den linjära avskrivningen i beskattningen skatteår 2022. Beloppet på den årliga linjära avskrivningen är också därefter 6 000 euro.

Under skatteåret 2029, då avskrivningstiden upphör, drar A Ab utöver den linjära avskrivningen för skatteåret av det belopp som inte dragits av under skatteåret 2022, det vill säga sammanlagt 12 000 euro.

4.4 Ordinarie avskrivning 

Med ordinarie avskrivning avses i beskattningen en avskrivning som ska göras enligt NärSkL, och vilken inte omfattar någon tilläggsavskrivning (totalavskrivningen i bokföringen - ökning av hyllavskrivningen + minskning av hyllavskrivningen).

Exempel 20:

A Ab har i bokföringen gjort en avskrivning enligt plan på 80 000 euro på den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier och i anknytning till detta bokfört en ökning av avskrivningsdifferensen på 30 000 euro.

A Ab drar i sin beskattning av en avskrivning som motsvarar totalavskrivningen i bokföringen. Den ordinarie avskrivningen blir summan av avskrivningen enligt plan och ökningen av avskrivningsdifferensen110 00 euro.

Exempel 21:

A Ab har i bokföringen gjort en avskrivning enligt plan på 120 000 euro på den oavskrivna anskaffningsutgiften för en byggnad och inte bokfört någon ändring av avskrivningsdifferensen i anknytning till detta. I beskattningen har 50 000 euro av byggnadens avskrivning inte dragits av.

A Ab:s ordinarie avskrivning uppgår till avskrivningen enligt plan med avdrag för beloppet på hyllavskrivningen, det vill säga 70 000 euro.

4.5  Inverkan av skatteårets längd på maximiavskrivningen 

Enligt 3 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (BFL) sammanfaller skatteåret med kalenderåret eller, om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte är ett kalenderår, med den eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret. Enligt BokFL 4 § 1 mom. är längden på en räkenskapsperiod i allmänhet 12 månader. När verksamheten inleds eller upphör eller när tidpunkten för bokslutet ändras får räkenskapsperioden vara kortare eller längre, dock högst 18 månader.

Avskrivningar i procentuella belopp som ska göras på utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar eller den oavskrivna anskaffningsutgiften för tillgångar kan göras till fullt belopp per skatteår, även om skatteåret skulle vara kortare än 12 månader. Å andra sidan kan nämnda avskrivningar göras endast en gång, trots att skatteårets längd skulle överstiga 12 månader eller skatteåret bildas av två räkenskapsperioder. Följaktligen är utgiftsrestsavskrivningar i beskattningen i denna utsträckning skatteårsspecifika till skillnad från bokföringsavskrivningar (se HFD 1976 B 509).

Exempel 22:

A Ab:s skatteår 2021 utgörs av räkenskapsperioden 1.3–31.7.2021. Utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna innan avskrivningen för skatteåret är 200 000 euro.

Trots att A Ab:s skatteår 2021 är enbart fem månader långt, kan bolaget göra en avskrivning till fullt belopp på 50 000 euro enligt NärSkL 30 § 3 mom. på utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna.

Exempel 23:

A Ab:s skatteår 2021 utgörs av räkenskapsperioderna 1.4.2020–31.3.2021 och 1.4.2021–31.12.2021. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för butiksbyggnaden före avskrivningen för skatteåret är 300 000 euro.

Även om A Ab:s skatteår 2021 är 21 månader långt, kan bolaget i enlighet med NärSkL 34 § 2 mom. 1 punkten göra en avskrivning på högst 4 procent, det vill säga 12 000 euro, på anskaffningsutgiften för byggnaden.

Maximibeloppet på en linjär avskrivning beror däremot på skatteårets längd. Till exempel ett 18 månader långt skatteår ger möjlighet till linjära avskrivningar som förhöjts med 50 procent och på motsvarande sätt är det möjligt att från ett 6 månader långt skatteår endast dra av hälften jämfört med ett skatteår på 12 månader. Också i bokföringen påverkar räkenskapsperiodens längd maximibeloppet på en linjär avskrivning.

Exempel 24:

A Ab:s skatteår 2021 utgörs av räkenskapsperioden 1.3–31.7.2021. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för den avdragbara anslutningsavgiften uppgår före avskrivningen för skatteåret till 36 000 euro. A Ab avskriver anslutningsavgiften under fem skatteår, varvid den normala linjära avskrivningen för skatteåret uppgår till 7 200 euro.

Eftersom A Ab:s skatteår 2021 är endast fem månader långt, kan bolaget göra en linjär avskrivning på högst 3 000 euro (7 200 euro x 5/12) på anskaffningsutgiften för anslutningsavgiften.

Exempel 25:

A Ab:s skatteår 2021 utgörs av räkenskapsperioderna 1.4.2020–31.3.2021 och 1.4.2021–31.12.2021. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för ett patent före skatteårets avskrivning är 36 000 euro. A Ab avskriver patentet under fem skatteår, varvid den normala linjära avskrivningen för skatteåret uppgår till 7 200 euro.

Eftersom A Ab:s skatteår 2021 är 21 månader långt, kan bolaget göra en avskrivning på högst 12 600 euro (7 200 euro x 21/12) på anskaffningsutgiften för patentet.

4.6 Förslitning icke underkastade tillgångar

Förslitning icke underkastade tillgångar omfattar till exempel jordområden, aktier, andelar i en sammanslutning eller ett andelslag, konstföremål och museifordon. Tillgångar som inte är underkastade förslitning slits inte under användningen. Därför är det enligt NärSkL inte möjligt att från anskaffningsutgiften för förslitning icke underkastade tillgångar göra ordinarie avskrivningar, även om tillgångarna som inte är underkastade förslitning skulle höra till anläggningstillgångarna, tjllgångsslaget övriga tillgångar eller den personliga förvärvskällan. Däremot avdras anskaffningsutgiften för nyttigheten i princip först i samband med överlåtelsen eller förlusten av nyttigheten.

I NärSkL 42 § 2 mom. föreskrivs det att de skattepliktiga överlåtelsepriserna och övriga vederlag för markområden, värdepapper och andra sådana anläggningstillgångar som inte är underkastade förslitning beaktas som intäkt, och anskaffningsutgiften eller den avdragbara delen därav avskrivs, med de undantag som anges i 6 b § (anläggningstillgångsaktier) och 43 § (återanskaffningsreservering), under det skatteår under vilket anläggningstillgångarna har överlåtits, förstörts eller skadats. Avdrag av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktier behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund (avsnitt 8).

I NärSkL 42 a § 1 mom. föreskrivs det att de skattepliktiga överlåtelsepriserna och övriga vederlag för markområden, värdepapper och andra sådana tillgångar som inte är underkastade förslitning beaktas som intäkt, eller så avskrivs den avdragbara delen, med de undantag som anges i 8 a §, under det skatteår under vilket tillgångarna har överlåtits, förstörts, skadats eller gått slutgiltigt förlorade. De begränsningar som gäller för avdrag av anskaffningsutgiften för förslitning icke underkastade tillgångar i tillgångsslaget övriga tillgångar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund (avsnitten 3.4 och 3.6).

Anskaffningsutgiften för förslitning icke underkastade tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan dras av enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust i ISkL, då tillgångarna överlåts eller förloras. Bestämmelser om överlåtelsevinst och -förlust i ISkL behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Anvisningen kan tillämpas i tillämpliga delar också i beskattningen av andra än fysiska personer.

Utifrån en väsentlig värdenedgång för andra förslitning icke underkastade tillgångar än aktier eller jordområden är det dock möjligt att göra en engångsavskrivning. I NärSkL 42 § 1 mom. föreskrivs det att om den skattskyldige visar att det gängse värdet av andra värdepapper än aktier eller av någon annan förslitning icke-underkastad anläggningstillgång än ett markområde vid skatteårets slut är väsentligt lägre än anskaffningsutgiften eller den med avskrivningar enligt denna bestämmelse tidigare minskade anskaffningsutgiften, får på anskaffningsutgiften göras en sådan avskrivning att anskaffningsutgiftens oavskrivna del motsvarar tillgångens gängse värde. Vad gäller nyttigheter som hör till tillgångsslaget övriga tillgångar är det inte möjligt att göra en motsvarande engångsavskrivning, eftersom NärSkL 42 § inte ingår i de bestämmelser som räknas upp i NärSkL 42 a § 1 mom. och som tillämpas på periodisering av anskaffningsutgiften för övriga tillgångar.

Exempel 26:

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en bolagsandel i ett kommanditbolag som hör till A Ab:s anläggningstillgångar uppgår i slutet av skatteår 2020 till 300 000 euro. Lönsamheten i sammanslutningens verksamhet har försämrats och A Ab har visat att gängse värdet på andelen i slutet av skatteåret uppgår till 150 000 euro.

Sammanslutningsandelen är en annan förslitning icke-underkastad tillgång än en aktie eller ett markområde. Den av A Ab visade skillnaden mellan det gängse värdet vid skatteårets utgång och den oavskrivna anskaffningsutgiften är väsentlig, varvid bolaget i beskattningen år 2020 får göra en avskrivning på högst 150 000 euro på anskaffningsutgiften för sammanslutningsandelen.

Om gängse värdet på anläggningstillgångarna stiger efter att avskrivningen har gjorts, ska en avskrivning som gjorts utifrån NärSkL 42 § 1 mom. eller en del av den, återföras till anskaffningsutgiften och räknas in som skattepliktig inkomst utifrån NärSkL 5 a § 5 punkten. Avskrivningen återförs endast i den utsträckning att anskaffningsutgiften för nyttigheten motsvarar gängse värdet på nyttigheten. Det belopp som ska återföras kan dock inte bli större än den avdragna avskrivningen.

Exempel 27:

A Ab gjorde en avskrivning på 150 000 euro på den sammanslutningsandel som nämndes i föregående exempel under skatteår 2020, varvid den oavskrivna anskaffningsutgiften för sammanslutningsandelen blev 150 000 euro (300 000 euro - 150 000 euro). Lönsamheten för sammanslutningens verksamhet har under skatteåret 2022 förbättrats avsevärt, och till följd av detta är gängse värdet på sammanslutningsandelen 400 000 euro i slutet av skatteåret 2022.

Skillnaden mellan sammanslutningsandelens gängse värde på 400 000 euro och den oavskrivna anskaffningsutgiften på 150 000 euro är väsentlig, varpå A Ab ska återföra den avskrivning som gjorts tidigare. Eftersom avskrivningen kan återföras högst upp till det belopp som tidigare dragits av som en avskrivning, utgör det återförda beloppet på 150 000 euro skattepliktig inkomst under skatteår 2022 för A Ab och den ursprungliga anskaffningsutgiften på 300 000 euro (150 000 euro + 150 000 euro) bildar sammanslutningsandelens oavskrivna anskaffningsutgift.

5 Överlåtelse och förlust av anläggningstillgångar och övriga tillgångar 

5.1 Direkt intäktsföring 

Direkt intäktsföring innebär att överlåtelsevinst eller -förlust för tillgångarna räknas som skattepliktig inkomst eller som en avdragbar utgift under överlåtelse- eller förluståret. Överlåtelsevinsten eller -förlusten fås genom att från nyttighetens överlåtelsepris eller annat vederlag, såsom en försäkringsersättning, dra av den oavskrivna anskaffningsutgiften för nyttigheten och de avdragbara utgifter som anknyter till överlåtelsen.

Direkt intäktsföring tillämpas enligt NärSkL 41 § och NärSkL 42 a § 1 mom. på överlåtelser och förluster av tillgångar som hör till anläggningstillgångarna och tillgångsslaget övriga tillgångar, med undantag för lösa anläggningstillgångar eller därmed jämförbara tillgångar. Direkt intäktsföring tillämpas följaktligen till exempel på överlåtelser av byggnader, konstruktioner och immateriella rättigheter, som hör till anläggningstillgångarna eller till övriga tillgångar. Enligt NärSkL 33 § 4 mom. tillämpas direkt intäktsföring också på överlåtelsepriset för en bil som använts i yrkesmässig trafik, om avskrivningar gjorts från bilens anskaffningsutgift enligt NärSkL 33 §.

Direkt intäktsföring tillämpas också på överlåtelse och förlust av tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan, med undantag för tillgångar som motsvarar lösa anläggningstillgångar. Beskattning av överlåtelse och förlust av tillgångar enligt ISkL behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Den direkta intäktsföringen motsvarar i regel behandlingen av överlåtelsen i bokföringen. Vid direkt intäktsföring intäktsförs överlåtelsepriset på tillgångarna, den överlåtna egendomens oavdragna delar av anskaffningsutgiften dras av och en eventuellt anknuten avskrivningsdifferens i bokföringen upplöses. I beskattningen ska en eventuell hyllavskrivning som anknyter till tillgångarna dras av från överlåtelsepriset som en del av anskaffningsutgiften.

Det är inte längre tillåtet att göra avskrivningar på överlåtna tillgångar i överlåtelseårets beskattning (se HFD 1984 B 556). I bokföringen får avskrivningen göras under överlåtelseåret och därför kan överlåtelsevinsten eller -förlusten i beskattningen och bokföringen bli olika stora, då en del av anskaffningsutgiften dras av i bokföringen som avskrivningar i stället för att den dras av från överlåtelsepriset.

Exempel 28:

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för ett patent i början av räkenskapsperioden uppgår i A Ab:s bokföring och beskattning till 200 000 euro. Patentet är inte förknippat med någon avskrivningsdifferens. Bolaget överlåter patentet i medlet av räkenskapsperioden för 220 000 euro.

A Ab drar i bokföringen av en avskrivning enligt halvårsplanen på patentet på 20 000 euro. Följaktligen blir bolagets försäljningsvinst i bokföringen 40 000 euro (220 000 euro -180 000 euro). Eftersom det inte är tillåtet att i beskattningen göra en avskrivning på nyttigheten under dess överlåtelseår, blir överlåtelsevinsten för patentet i bolagets beskattning 20 000 euro (220 000 euro - 200 000 euro).

Exempel 29:

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en lagerbyggnad uppgår i början av räkenskapsperioden i A Ab:s bokföring till 400 000 euro och i beskattningen till 360 000 euro. Bolaget har i anknytning till byggnaden bokfört en avskrivningsdifferens på 40 000 euro under tidigare räkenskapsperioder. I slutet av räkenskapsperioden har byggnaden förstörts och blivit värdelös i en brand och bolaget har fått en försäkringsersättning på 300 000 euro för den.

A Ab drar i bokföringen av en avskrivning enligt plan på 16 000 euro på byggnaden och en värdenedgång på byggnaden på 384 000 euro (400 000 euro - 16 000 euro). Därtill behandlar bolaget minskningen av avskrivningsdifferensen på 40 000 euro och den mottagna försäkringsersättningen på 300 000 euro som inkomst. Försäkringsersättningen är ett sådant vederlag som avses i NärSkL 41 §. Eftersom det inte längre under överlåtelseåret är tillåtet att göra en avskrivning på nyttigheten och eftersom avskrivningsdifferensen upplöses endast i bokföringen, är den mottagna försäkringsersättningen på 300 000 euro skattepliktig inkomst för A Ab och byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift på 360 000 euro en avdragbar utgift.

Direkt intäktsföring av ett vederlag som fåtts för anläggningstillgångar som är underkastade förslitning kan i vissa fall undvikas genom att bilda en återanskaffningsreservering enligt NärSkL 43 § (se avsnitt 5.3).

5.2 Indirekt intäktsföring

Indirekt intäktsföring tillämpas i beskattningen på överlåtelser och förluster av maskiner och inventarier samt andra därmed jämförbara lösa anläggningstillgångar som avskrivs enligt NärSkL 30 §. Därtill tillämpas den på överlåtelser och förluster av motsvarande tillgångar som hör till tillgångsslaget övriga tillgångar eller den personliga förvärvskällan.

Indirekt intäktsföring innebär att överlåtelsevinsten eller -förlusten för tillgångarna inte räknas som skattepliktig inkomst eller avdragbar utgift under överlåtelse- eller förluståret. Indirekt intäktsföring genomförs med utgiftsrestsystemet.

I utgiftsrestsystemet dras inte anskaffningsutgifterna för nyttigheterna av separat för varje nyttighet, utan de behandlas som en helhet. Enligt NärSkL 30 § 2 mom. är utgiftsresten summan av anskaffningsutgifterna för lösa anläggningstillgångar, vilka tagits i bruk under skatteåret, och de oavskrivna anskaffningsutgifterna för lösa anläggningstillgångar, vilka tagits i bruk tidigare, minskad med de överlåtelsepris och övriga vederlag som under skatteåret erhållits för lösa anläggningstillgångar, såsom försäkrings- eller skadeståndsersättningar.

Utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna räknas följaktligen enligt följande:

Summan av oavskrivna anskaffningsutgifter för lösa anläggningstillgångar som tagits i bruk under tidigare skatteår
+ summan av oavskrivna anskaffningsutgifter för lösa anläggningstillgångar som tagits i bruk under skatteåret
- vederlag som fåtts för lösa anläggningstillgångar under skatteåret
+ grundförbättringsutgifter för lösa anläggningstillgångar
+ större reparationsutgifter för lösa anläggningstillgångar på yrkande av den skattskyldige
Utgiftsrest

I utgiftsrestsystemet intäktsförs vederlag som fåtts för nyttigheter på ovan nämnda sätt indirekt genom att dra av dem i utgiftsrestkalkylen. Överlåtelsepriserna för enskilda nyttigheter är i detta fall i princip inte skattepliktiga inkomster under överlåtelseskatteåret och anskaffningsutgifterna inte heller avdragbara utgifter. Däremot dras hela överlåtelsepriset av från utgiftsresten, varpå framtida års maximiavskrivning minskar.

Exempel 30:

I A Ab:s bokföring uppgår den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier i början av räkenskapsperioden till 120 000 euro och den är förknippad med en avskrivningsdifferens på 50 000 euro som bildats under tidigare år. I bolagets beskattning är utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar i början av räkenskapsperioden 70 000 euro. Bolaget tar under räkenskapsperioden i bruk inventarier för sammanlagt 20 000 euro och säljer i slutet av räkenskapsperioden en maskin för 60 000 euro, vars anskaffningsutgift i bokföringen uppgått till 50 000 euro. Grundförbättringsutgifterna för maskinerna har under räkenskapsperioden uppgått till 30 000 euro.

I A Ab:s bokföring uppkommer en försäljningsvinst på 10 000 euro (60 000 euro - 50 000 euro), vars direkta resultateffekt bolaget eliminerar genom att boka en ökning av avskrivningsdifferensen till samma belopp. Bolaget gör en avskrivning enligt plan på 30 000 euro på maskiner och inventarier och bokför en minskning av avskrivningsdifferensen på 15 000 euro, så att totalavskrivningen i bokföringen motsvarar avskrivningen i beskattningen. När man därtill beaktar inventarier som skaffats under räkenskapsperioden och grundförbättringsutgifterna för maskinerna blir utgiftsresten i slutet av räkenskapsperioden 90 000 euro (utgiftsresten i början av räkenskapsperioden på 120 000 euro - anskaffningsutgiften för den överlåtna maskinen på 50 000 euro + nya inventarier på 20 000 euro + grundförbättringsutgifter på 30 000 euro - avskrivning enligt plan på 30 000 euro). Den ackumulerade avskrivningsdifferensen i slutet av räkenskapsperioden är 45 000 euro (50 000 euro + 10 000 euro - 15 000 euro).

I A Ab:s beskattning uppgår utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna innan avskrivningen görs till 60 000 euro (utgiftsresten i början av räkenskapsperioden på 70 000 euro + de nya inventarierna på 20 000 euro - överlåtelsepriset för maskinen på 60 000 euro + grundförbättringsutgifterna på 30 000 euro). Om bolaget från den drar av en maximiavskrivning enligt NärSkL 30 § 2 mom. på 15 000 euro (60 000 euro x 25 %), blir utgiftsresten i slutet av skatteåret 45 000 euro.

Exempel 31:

Utgiftsresten för maskiner och inventarier i början av räkenskapsperioden uppgår i A Ab:s bokföring och beskattning till 160 000 euro. Avskrivningsdifferens har inte bokförts. I slutet av räkenskapsperioden säljer bolaget för 20 000 euro en maskin, vars anskaffningsutgift var 50 000 euro i bokföringen.

I A Ab:s bokföring uppkommer en försäljningsförlust på 30 000 euro. Bolaget gör en avskrivning enligt plan på maskiner och inventarier på 40 000 euro och utgiftsresten i slutet av räkenskapsperioden blir 70 000 euro (160 000 euro - 50 000 euro - 40 000 euro).

I A Ab:s beskattning är utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna innan avskrivningen görs 140 000 euro (160 000 euro - 20 000 euro). Om bolaget från den drar av en maximiavskrivning enligt NärSkL 30 § 2 mom.på 35 000 euro (140 000 euro x 25 %), blir utgiftsresten i slutet av skatteåret 105 000 euro. På samma gång bildas en hyllavskrivning på 5 000 euro (se avsnitt 4.4).

Om de mottagna vederlagen överstiger beloppet på den utgiftsrest som räknats på ovan beskrivna sätt, blir NärSkL 30 § 4 mom. tillämplig. I denna bestämmelse föreskrivs det att om vid beräkning av utgiftsresten någon del av de överlåtelsepriser och övriga vederlag som under skatteåret erhållits för lösa anläggningstillgångar inte har avdragits, betraktas denna del som skattepliktig intäkt för skatteåret. Direkt intäktsföring av vederlag som fåtts på grund av en skadehändelse kan dock, om förutsättningarna i NärSkL 43 § uppfylls, hindras genom att i utgiftsrestkalkylen göra en återanskaffningsreservering som uppgår till ett belopp som motsvarar den del av vederlaget som inte dragits av i  (se avsnitt 5.3).

Exempel 32:

I A Ab:s bokföring uppgår den sammanräknade utgiftsresten för maskiner och inventarier i början av räkenskapsperioden till 320 000 euro och den är förknippad med en avskrivningsdifferens på 80 000 euro som bildats under tidigare år. I bolagets beskattning är utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar i början av räkenskapsperioden 240 000 euro. Bolaget säljer i början av räkenskapsperioden en maskin för 300 000 euro, vars anskaffningsutgift i bokföringen var 280 000 euro och till vilken avskrivningsdifferensen var förknippad i sin helhet.

I Ab:s bokföring uppkommer en försäljningsvinst på 20 000 euro, vars direkta resultateffekt bolaget eliminerar genom att boka en ökning av avskrivningsdifferensen till samma belopp. Bolaget upplöser avskrivningsdifferensen på 80 000 euro, vilken hänför sig till den överlåtna maskinen, och gör en avskrivning enligt plan på 10 000 euro på maskiner och inventarier samt bokför en minskning av avskrivningsdifferensen på 10 000 euro, så att totalavskrivningen i bokföringen motsvarar avskrivningen i beskattningen. I slutet av räkenskapsperioden blir utgiftsresten 30 000 euro (320 000 euro - 280 000 euro - 10 000 euro) och den ackumulerade avskrivningsdifferensen i slutet av räkenskapsperioden är 10 000 euro (80 000 euro + 20 000 euro - 80 000 euro - 10 000 euro).

Eftersom överlåtelsepriset på maskinen på 300 000 euro överskrider utgiftsresten på 240 000 euro för de lösa anläggningstillgångarna i beskattningen, är skillnaden på 60 000 euro i enlighet med NärSkL 30 § 4 mom. skattepliktig inkomst för A Ab, såvida inte bolaget gör en återanskaffningsreservering och utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna i slutet av skatteåret är 0 euro.

Om en utgiftsrest för de lösa anläggningstillgångarna kvarstår för den skattskyldige, trots att denne inte längre äger lösa anläggningstillgångar, ska skillnaden dras av från inkomsten som en tilläggsavskrivning enligt NärSkL 32 § (se avsnitt 6).

Överlåtelsepriset på nyttigheten ska dras av från utgiftsresten under överlåtelseåret, trots att köparen inte får dra av avskrivningar på nyttigheten ännu under samma skatteår. En sådan situation förelåg i beslutet HFD 1992 B 505:

Bolaget hade år 1984 ingått ett avtal om försäljning av en maskin som ingick i anläggningstillgångarna till ett annat bolag. Maskinen hade transporterats till köparbolagets lokaler under år 1984, men monteras i användningsskick av säljaren och tagits i bruk av köparen först under 1985. Bolaget ansågs ha överlåtit en maskin som hörde till dess anläggningstillgångar år 1984 och följaktligen borde bolaget ha dragit av överlåtelsepriset för maskinen från utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna under den räkenskapsperiod som upphörde 31.12.1984. Länsrätten och högsta förvaltningsdomstolen fastställde efterbeskattningen, där en avskrivning gjorts skatteåret 1984 från anskaffningsutgiften för maskinen hade lagts till i bolagets inkomst.

5.3 Återanskaffningsreservering 

Det finns bestämmelser om hur en återanskaffningsreservering görs i NärSkL 43 §. Med en återanskaffningsreservering är det möjligt att hindra direkt intäktsföring av en överlåtelsevinst under överlåtelse- eller förluståret för de tillgångar som är föremål för reserveringen. Genom att göra en återanskaffningsreservering intäktsförs en överlåtelsevinst för anläggningstillgångar, på vilken direkt intäktsföring skulle tillämpas med stöd av NärSkL 30 § 4 mom. (se avsnitt 5.2) eller NärSkL 41 § (se avsnitt 5.1) indirekt, då överlåtelsevinsten dras av från utgiftsresten eller anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar som skaffas eller iståndsätts.

Det finns bestämmelser om en återanskaffningsreservering för anläggningstillgångar som är underkastade förslitning i NärSkL 43 § 1 mom. Det är möjligt att göra en återanskaffningsreservering som gäller förslitning underkastade anläggningstillgångar, om anläggningstillgångarna förstörs eller skadas med anledning av en brand eller en annan skadehändelse. Reserveringen kan följaktligen inte göras utifrån en frivillig överlåtelse, utan grunden ska vara det vederlag som fåtts med anledning av skadehändelsen, såsom en skade- eller försäkringsersättning.

En återanskaffningsreservering för förslitning underkastade anläggningstillgångar kan göras på lösa anläggningstillgångar (NärSkL 30 §), bilar som används i yrkesmässig trafik (NärSkL 33 § 3 mom.), byggnader och konstruktioner (NärSkL 34 §), skyddsrum, nyttigheter som främjar miljöskyddet och naturgasrörsystem (NärSkL 36 §) samt andra anläggningstillgångar, såsom järnvägar, broar, bryggor, dammar och bassänger (NärSkL 39 §).  Det är inte möjligt att göra en återanskaffningsreservering på sådana övriga tillgångar som avses i NärSkL 12 a §, eftersom det i NärSkL 42 a § 1 mom. finns uttryckliga bestämmelser om avdrag av anskaffningsutgiften för tillgångar i förstörelse- eller skadesituationer och bestämmelsen innehåller inte någon hänvisning till NärSkL 43 §.

Exempel 33:

A Ab:s lösa anläggningstillgångar förstörs helt i en brand under skatteår 2021. Utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna uppgår till 80 000 euro och bolaget får med anledning av skadan en försäkringsersättning på 120 000 euro.

A Ab bildar utifrån överlåtelsevinsten under skatteåret 2021 en återanskaffningsreservering för lösa anläggningstillgångar som är underkastade förslitning på 40 000 euro, varvid A Ab:s beskattningsbara inkomst minskar med 40 000 euro. Utan bildandet av reserveringen hade överlåtelsevinsten blivit föremål för beskattning som inkomst under skatteåret 2021 med stöd av NärSkL 34 § 4 mom.

Det finns bestämmelser om en återanskaffningsreservering för en verksamhetslokal i NärSkL 43 a § 2 mom. Det är möjligt att göra en återanskaffningsreservering för en verksamhetslokal vid överlåtelse av en byggnad som används som verksamhetslokal eller av aktier som berättigar till besittning av verksamhetslokaler. Reserveringen görs följaktligen utifrån överlåtelsen av tillgångar och inte på grund av en skada.

En verksamhetslokal är en lokal som den skattskyldige använder direkt i sin egen näringsverksamhet. Som verksamhetslokal är det möjligt att anse till exempel ett kontor, en butik, en fabrik eller ett lager. Tillgångar som enbart indirekt främjar en skattskyldigs näringsverksamhet, såsom lokaler som används som personalbostäder, är inte verksamhetslokaler. Den huvudsakliga användningen av en byggnad eller en lägenhet avgör om byggnaden eller lägenheten kan betraktas som en verksamhetslokal enligt bestämmelsen.  Om över hälften av lokalen används direkt för den skattskyldiges egen näringsverksamhet, kan en återanskaffningsreservering för en verksamhetslokal göras för hela överlåtelsevinsten. Om däremot mindre än hälften av lokalen är i den skattskyldiges egen näringsverksamhets direkta användning, får en reservering inte göras överhuvudtaget.

Exempel 34:

A Ab överlåter under skatteåret 2021 till ett pris på 240 000 euro en lagerbyggnad, vars oavskrivna anskaffningsutgift uppgick till 180 000 euro.

A Ab bildar under skatteåret 2021 utifrån överlåtelsevinsten en återanskaffningsreservering för en verksamhetslokal på 60 000 euro. Utan bildandet av reserveringen hade överlåtelsevinsten för byggnaden utgjort inkomst för skatteår 2021 med stöd av NärSkL 41 §. Eftersom det handlar om frivillig överlåtelse, kan A Ab inte bilda en återanskaffningsreservering för anläggningstillgångar som är underkastade förslitning.

Enligt NärSkL 43 § 3 mom. kan en återanskaffningsreservering bildas på yrkande av den skattskyldige. Yrkandet läggs i princip fram genom att bilda en reservering i bokföringen och på skatteblanketterna. En förutsättning för att bilda en återanskaffningsreservering är att den skattskyldige fortsätter med sin näringsverksamhet och har gjort motsvarande reservering i sin bokföring. På grund av kravet på fortsättning av näringsverksamheten kan återanskaffningsreserveringen inte göras på tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan.

Återanskaffningsreserveringen ska användas under skatteåret eller under de två därpå följande åren för att täcka anskaffningsutgifterna för de ibruktagna tillgångarna eller utgifterna för att iståndsätta tillgångarna. En återanskaffningsreservering för anläggningstillgångar som är underkastade förslitning kan dras av från anskaffnings- och iståndsättningsutgifterna för anläggningstillgångar som är underkastade förslitning, men också från anskaffnings- och iståndsättningsutgifter för en byggnad eller verksamhetslokalaktier (så kallad korsvis användning). Återanskaffningsreserveringen för en verksamhetslokal kan däremot inte dras av från anskaffnings- eller iståndsättningsutgifterna för övriga anläggningstillgångar som är underkastade förslitning, utan den kan dras av endast från anskaffnings- och iståndsättningsutgifterna för en byggnad eller verksamhetslokalaktier.

Exempel 35:

A Ab som nämnts i exemplet 33 ovan skaffar under skatteåret 2022 aktier som berättigar till besittning av en kontorslägenhet för 130 000 euro.

Eftersom korsvis användning av en återanskaffningsreservering för anläggningstillgångar som är underkastade förslitning är möjlig, drar A Ab av reserveringen som gjorts skatteår 2021 från anskaffningsutgifterna för verksamhetslokalaktierna. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för verksamhetslokalaktierna i slutet av skatteår 2022 blir 90 000 euro (130 000 euro - 40 000 euro).

Om A Ab hade skaffat verksamhetslokalaktierna redan under skatteåret 2021, hade A Ab med stöd av NärSkL 34 § kunnat hindra att den vinst som uppkommit av försäkringsersättningen för de lösa anläggningstillgångarna intäktfördes direkt genom att dra av den från anskaffningsutgiften för verksamhetslokalaktierna. Eftersom en återanskaffningsreservering då hade bildats och använts under samma skatteår, hade inte någon återanskaffningsreservering bildats i bolagets balansräkning.

Exempel 36:

A Ab som nämnts ovan i exempel 34 skaffar under skatteåret 2022 en maskin för 70 000 euro och gör en grundläggande renovering av sin fabriksbyggnad under skatteåret 2023 för 110 000 euro.

Eftersom återanskaffningsreserveringen för verksamhetslokalen kan dras av endast från de utgifter som orsakats av anskaffningen eller iståndsättningen av byggnaden eller verksamhetslokalaktierna, kan A Ab inte använda den för att täcka anskaffningsutgiften för de lösa anläggningstillgångarna. Däremot kan bolaget dra av reserveringen från de utgifter som orsakats av iståndsättningen av byggnaden, varvid grundförbättringsutgifter på endast 50 000 euro läggs till i den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden i beskattningen skatteår 2023.

Den reservering som inte dragits av inom den utsatta tiden räknas med stöd av NärSkL 43 § 4 mom. förhöjd med 20 procent som skattepliktig inkomst för det skatteår, under vilket avdraget senast borde ha gjorts. Enligt NärSkL 43 § 5 mom. kan Skatteförvaltningen på ansökan av den skattskyldige av särskilda skäl förlänga den angivna tiden med högst tre år. Som särskild orsak kan anses till exempel att nyttigheten inte levererats inom den föreskrivna utsatta tiden på grund av en orsak som varit oberoende av den skattskyldige. Beslutet som ges på ansökan är avgiftsbelagt. Förlängning ska yrkas innan beskattningen av det sista år då reserveringen kan användas slutförs (se HFD 1985 B 537). Om överlåtelsepriset eller ett annat vederlag eller en del av det inte heller under den förlängda tiden har dragits av, räknas det icke avdragna beloppet förhöjt med 40 procent som skattepliktig inkomst för det skatteår under vilket avdraget senast borde ha gjorts.

6 Tilläggsavskrivning 

En oavskriven anskaffningsutgift för tillgångar kan också efter att skatteårets avskrivningar har dragits av överskrida gängse värdet på tillgångarna. Orsaken kan vara till exempel att underförsäkrade tillgångar skadats, kontinuerliga underavskrivningar eller att anskaffningen av en nyttighet visar sig vara en felinvestering. Enligt NärSkL kan en skattskyldig i så fall under vissa förutsättningar göra en tilläggsavskrivning, med vilken utgiftsresten eller en oavskriven anskaffningsutgift sänks till dess gängse värde. Vad gäller lösa anläggningstillgångar och andra tillgångsposter görs bedömningen av om förutsättningarna för en tilläggsavskrivning uppfylls på olika sätt, eftersom utgiftsrestsystemet tillämpas på lösa anläggningstillgångar.

En förutsättning för avdrag av en tilläggsavskrivning är att ett motsvarande avdrag görs i bokföringen. En tilläggsavskrivning är i princip frivillig, men om tillgångarna i fråga inte längre finns kvar, är det obligatoriskt att dra av anskaffningsutgiften. Det är inte nödvändigt att återföra en tilläggsavskrivning som gjorts tidigare till inkomsten, även om värdet på tillgångarna stiger senare. Om förutsättningarna uppfylls har också ett bolag som beskattas enligt ISkL rätt att göra en tilläggsavskrivning (se HFD 1991 B 528).

6.1  Förutsättningar för en tilläggsavskrivning 

I NärSkL 32 § föreskrivs det att om den skattskyldige visar, att det gängse värdet av alla hans i NärSkL 30 och 31 § avsedda anläggningstillgångar vid skatteårets utgång på grund av egendomens värdenedgång, förstörelse, skada eller av annan orsak är mindre än utgiftsresten, minskad med avskrivningen för skatteåret, får från utgiftsresten göras en sådan tilläggsavskrivning, att utgiftsresten nedgår till sagda gängse värde.

De tillgångar som avses i NärSkL 30 § utgörs av maskiner, inventarier och andra jämförbara lösa anläggningstillgångar, såsom produktionsmaskiner, kontorsutrustning, fordon och verktyg. Om avskrivning av anskaffningsutgifter på kraftledningar och hissar, kylskåp, ventilationsanordningar och centralantenner, som utgör byggnadskomponenter och andra liknande nyttigheter föreskrivs i NärSkL 31 §. NärSkL 32 § gäller följaktligen för lösa anläggningstillgångar som ska dras av enligt NärSkL 30 §.

Exempel 37:

Utgiftsresten för A Ab:s lösa anläggningstillgångar är i början av skatteåret 100 000 euro. I början av skatteåret tar bolaget i bruk en maskin som kostar 40 000 euro. I slutet av skatteåret förstörs bolagets oförsäkrade lösa anläggningstillgångar i en brand på så sätt att gängse värdet på de återstående tillgångarna uppgår till 50 000 euro.

Utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna före avskrivningen uppgår till 140 000 euro (100 000 euro - 40 000 euro). Om bolaget från den gör en maximiavskrivning enligt NärSkL 30 § 2 mom. på 35 000 euro (140 000 euro x 25 %), bildas en utgiftsrest på 105 000 euro. Eftersom gängse värdet på de lösa anläggningstillgångarna i slutet av skatteåret är 50 000 euro, får bolaget göra en tilläggsavskrivning på högst 55 000 euro (105 000 euro - 50 000 euro) på utgiftsresten. En förutsättning för en avskrivning enligt plan och avdrag av en tilläggsavskrivning är att motsvarande avskrivningar har dragits av också i bokföringen.

I NärSkL 40 § föreskrivs det att om den skattskyldige visar, att det gängse värdet av andra än i 30 och 31 § avsedda, förslitning underkastade anläggningstillgångar vid skatteårets utgång på grund av egendomens värdenedgång eller skada eller av annan orsak är lägre än den icke avskrivna delen av dess anskaffningsutgift, får anskaffningsutgiften minskas med en sådan tilläggsavskrivning, att dess oavskrivna del blir lika stor som det gängse värdet, likväl så, att av anskaffningsutgiften för i 36 § avsedda anläggningstillgångar får tilläggsavskrivning göras endast på grund av skada å egendomen eller annan därmed jämförlig orsak.

NärSkL 40 § gäller alla andra anläggningstillgångar som är underkastade förslitning än lösa anläggningstillgångar som ska dras av enligt NärSkL 30 §. Sådana andra anläggningstillgångar som är underkastade förslitning som avses i NärSkL 40 § utgörs följaktligen av bland annat byggnader och konstruktioner, patent och andra immateriella rättigheter samt marksubstanstäkter.

Orsaken till värdenedgång för tillgångar kan vara till exempel att anskaffningen av en nyttighet visat sig vara en felinvestering, att oförsäkrade tillgångar skadats, avskrivningar som kontinuerligt är mindre än tillgångarnas ekonomiska slitage eller att en avsevärt effektivare konkurrerande nyttighet lanserats på marknaden. Det är dock möjligt att göra en tilläggsavskrivning på anskaffningsutgiften för tillgångar som avses i NärSkL 36 §, såsom skyddsrum, reningsverk eller naturgasrörsystem, endast på grund av fysisk skada på tillgångarna eller en annan jämförbar orsak.

Exempel 38:

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för ett patent som ägs av A Ab är i början av skatteåret 500 000 euro. Under skatteåret har en ersättande och avsevärt mer användarvänlig nyttighet lanserats på marknaden, varför patentet förlorat sitt värde.

A Ab gör från anskaffningsutgiften för patentet först skatteårets linjära avskrivning på 100 000 euro. Eftersom patentet vid utgången av skatteåret är värdelöst, gör bolaget därtill en tilläggsavskrivning på 400 000 euro på dess anskaffningsutgift.

Den skattskyldige ska för att kunna göra tilläggsavskrivningen förmå visa att hela utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna eller den oavskrivna anskaffningsutgiften för den nyttighet som ingår i andra anläggningstillgångar som är underkastade förslitning överstiger gängse värdet. Värdenedgången av gängse värdet på en enskild maskin berättigar följaktligen inte till en tilläggsavskrivning, om det sammanräknade gängse värdet på alla lösa anläggningstillgångar överskrider utgiftsresten.

Exempel 39:

Utgiftsresten för A Ab:s lösa anläggningstillgångar är i början av skatteåret 600 000 euro. Utgiftsresten innefattar en maskin som tidigare skaffats för 200 000 euro, vilken skrotats eftersom den varit obrukbar. Gängse värdet på de övriga lösa anläggningstillgångarna i slutet av skatteåret är 470 000 euro.

Utgiftsresten för A Ab:s lösa tillgångar är efter avskrivningen 450 000 euro (600 000 euro - 150 000 euro). Eftersom gängse värdet på alla lösa tillgångar på 470 000 euro överskrider utgiftsresten, på vilken avskrivningen för skatteåret gjorts, får bolaget inte göra en tilläggsavskrivning på utgiftsresten för de lösa tillgångarna.

Enbart en sannolik nedgång i överlåtelsepriset på tillgångarna berättigar inte till att göra en tilläggsavskrivning. När gängse värdet bedöms ska man utöver det sannolika överlåtelsepriset på tillgångarna beakta dess bruksvärde för företaget (se HFD 31.12.1993 liggare 548). Om bruksvärdet på tillgångarna i företagets verksamhet inte sänkts, finns det inte någon grund för att göra en tilläggsavskrivning i beskattningen.

Exempel 40:

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en byggnad som används i A Ab:s egen produktion är 3 000 000 euro. Enligt en bedömning av en oberoende sakkunnig är byggnadens gängse värde 2 500 000 euro.

Värdet enligt användningssyftet för en byggnad som utgör en anläggningstillgångsbyggnad och som är i egen bestående användning påverkar i avsevärd grad gängse värdet på byggnaden. Såvida det inte visas att värdet på byggnadens användningssyfte i A Ab:s verksamhet har sänkts, får bolaget inte göra tilläggsavskrivningar på byggnadens anskaffningsutgift trots dess sänkta marknadsvärde.

Enligt NärSkL 42 a § 1 mom. iakttas vid periodisering av utgifterna för anskaffning av övriga tillgångar bestämmelserna om anläggningstillgångar i 30–33, 33 a och 34–41 §. En tilläggsavskrivning enligt NärSkL 32 § eller 40 § kan följaktligen, om övriga förutsättningar uppfylls, göras också på anskaffningsutgifterna för nyttigheter som hör till tillgångsslaget övriga tillgångar.

6.2 Storleken på en tilläggsavskrivning

Som tilläggsavskrivning är det möjligt att dra av högst skillnaden mellan utgiftsresten eller en oavskriven anskaffningsutgift och gängse värdet. Som tilläggsavskrivning anses endast det belopp som överskrider maximiavskrivningar enligt NärSkL (se HFD 30.11.2006 liggare 3237)

Exempel 41:

Det sammanräknade gängse värdet på A Ab:s lösa anläggningstillgångar är i slutet av skatteåret 180 000 euro. Bolaget har kontinuerligt dragit av avskrivningar som understiger det ekonomiska slitaget på de lösa tillgångarna och utgiftsresten uppgår före avskrivningarna till 320 000 euro.

Från utgiftsresten för A Ab:s lösa anläggningstillgångar på 320 000 euro görs först ett avdrag av maximiavskrivningen enligt NärSkL 30 § 2 mom. på 80 000 euro (320 000 euro x 25 %). Eftersom gängse värdet på de lösa anläggningstillgångarna på 180 000 euro därefter understiger utgiftsresten på 240 000 euro, får bolaget på utgiftsresten göra en tilläggsavskrivning på 60 000 euro (240 000 euro - 180 000 euro). Bolaget får göra tilläggsavskrivningen till ett lägre belopp än detta eller helt låta bli att göra den.

6.3 Tidpunkten för en tilläggsavskrivning 

En tilläggsavskrivning kan göras tidigast då en grund för att göra en sådan uppkommit. En tilläggsavskrivning enligt NärSkL 40 § kan följaktligen göras redan innan tillgångarna tas i bruk, om egendomen i fråga redan hunnit konstateras vara oduglig. En tilläggsavskrivning kan göras också senare om förutsättningarna för en sådan fortfarande föreligger.

Om en skattskyldig inte längre alls har lösa anläggningstillgångar, ska den återstående utgiftsresten avskrivas med en tilläggsavskrivning. Enligt NärSkL 41 § dras anskaffningsutgiften för andra anläggningstillgångar som är underkastade förslitning av senast under överlåtelse- eller förluståret för tillgångarna (se HFD 2014:149).

7 Särskilda frågor

7.1 Ändring av avskrivningar

En skattskyldig kan vilja ändra avskrivningar som denne ursprungliga deklarerat på sin skattedeklaration antingen innan beskattningen slutförs eller efter att beskattningen har slutförts Avskrivningarna kan ändras före beskattningen slutförts genom att lämna in en ny skattedeklaration. Eftersom avskrivningar i beskattningen är bokföringsbundna utifrån NärSkL 54 § 2 mom., ska den skattskyldige vid behov uppgöra också ett nytt bokslut innan beskattningen slutförs. Ett eventuellt ändrat bokslut ska också styrkas under en extraordinarie bolagsstämma.

Enligt BFL 49 § 1 mom. slutförs beskattningen av den skattskyldige den dag som har antecknats i beskattningsbeslutet. En ändring av avskrivningarna efter att beskattningen av den skattskyldige har slutförts är i princip inte möjlig, såvida det inte handlar om ett uppenbart misstag eller fel (se till exempel HFD 1973 II 590, HFD 1987 B 583). Detta beror på att avskrivningar handlar om ett yrkande av dispositiv karaktär. I beskattningen avses med ett yrkande av dispositiv karaktär en åtgärd inom ramen för vilken en skattskyldig på ett sätt som skattelagstiftningen godkänner påverkar eller låter bli att påverka beloppet den beskattningsbara inkomsten. Ett yrkande är dispositivt, om den skattskyldige enligt egen prövning kan lägga fram eller inte lägga fram det. Eftersom det är frivilligt att dra av en ordinarie avskrivning i beskattningen, handlar det om ett yrkande av dispositiv karaktär

Exempel 42:

A Ab:s skatteår 2018 har utgjorts av räkenskapsperioden 1.1–31.12.2018 och dess beskattning har slutförts 21.7.2019. Bolaget har gjort maximiavskrivningar enligt NärSkL på de lösa anläggningstillgångarna och byggnaderna och dess beskattning har verkställts enligt den inlämnade skattedeklarationen. I september 2019 har det i bolaget upptäckts att det hade lönat sig att låta bli att dra av avskrivningarna i beskattningen, så att de förluster som fastställts för tidigare skatteår kan utnyttjas innan de preskriberas.

Beskattningen av A Ab år 2018 har slutförts och vad gäller det faktum att avskrivningarna inte dragits av, handlar det inte om ett uppenbart misstag eller fel, varvid bolaget inte längre kan ändra avskrivningsyrkandet för skatteår 2018.

Den bokföringsskyldiges ordinarie beskattning kan i vissa situationer slutföras innan bokslutet har fastställts. Ett avskrivningsyrkande som ändrat i samband med fastställandet av bokslutet vid en ordinarie bolagsstämma som hållits inom den utsatta tiden kan i dessa situationer läggas fram ännu efter att beskattningen har slutförts. Detta ska dock göras utan dröjsmål.

Exempel 43:

A Ab:s skatteår 2018 har utgjorts av räkenskapsperioden 1.1–31.12.2018 och dess beskattning har slutförts 4.6.2019. Bolaget har gjort en avskrivning på 50 000 euro på de lösa anläggningstillgångarna och dess beskattning har verkställts enligt den inlämnade skattedeklarationen. Vid bolagets ordinarie bolagsstämma 12.6.2019 har man i beräkningen av avskrivningarna upptäckt ett fel och vid bolagsstämman har man fastställt ett bokslut, där en avskrivning på 60 000 euro som motsvarar maximiavskrivningen enligt NärSkL gjorts på de lösa anläggningstillgångarna.

A Ab:s ordinarie bolagsstämma har hållits inom den utsatta tiden, det vill säga inom sex månader från utgången av räkenskapsperioden. Bolagets ändrade avskrivningsyrkande godkänns i beskattningen, under förutsättning att bolaget lämnar in en korrigerad skattedeklaration till Skatteförvaltningen utan dröjsmål.

7.2 Byte av avskrivningsmetod

Den avräkningsmetod som valts för en nyttighet kan inte senare ändras, förutom om valet grundat sig på felaktig tillämpning av NärSkL. När en skattskyldig skaffar nyttigheter, vars anskaffningsutgifter kan dras av med flera olika metoder, ska den skattskyldige välja den avskrivningsmetod som ska tillämpas då nyttigheterna tas i bruk och deras anskaffningsutgift börjar dras av. En skattskyldig anses göra ett val av avskrivningsmetoden då de avskrivningar som ska göras på anskaffningsutgifterna för tillgångarna anmäls på skattedeklarationen och då beskattningen av den skattskyldige verkställs enligt deklarationen (se HFD 2018:4).

Avskrivningsmetoden bör dock ändras, om den skattskyldige valt en avskrivningsmetod, som med stöd av bestämmelserna i NärSkL inte kan tillämpas på avdrag av anskaffningsutgiften för tillgångarna i fråga. En skattskyldig ska efter att ha upptäckt felet ändra den avskrivningsmetod som den tillämpat och börja göra avskrivningar på den återstående oavskrivna anskaffningsutgiften för tillgången i fråga enligt det maximibelopp som föreskrivs i den bestämmelse som tillämpas på tillgångarna i fråga (se HFD 2018:4).

Exempel 44:

A Ab som idkar varutransport i vägtrafiken har gjort avskrivningar på anskaffningsutgifterna för lastbilarna i enlighet med NärSkL 30 § som en del av anskaffningsutgiften för de lösa anläggningstillgångarna.

Anskaffningsutgifterna för bilar som används för yrkesmässig trafik kan dras av alternativt enligt NärSkL 30 § eller NärSkL 33 § 3 mom. Eftersom A Ab inte tillämpat en felaktig avskrivningsmetod, har bolaget inte rätt att ändra den avskrivningsmetod som den tillämpat på anskaffningsutgifterna för bilar till avskrivningsmetoden enligt NärSkL 33 § 3 mom.

Exempel 45:

A Ab har gjort en avskrivning på 7 % enligt NärSkL 34 § 2 mom. 1 punkten på den oavskrivna anskaffningsutgiften för luftkonditioneringssystemet i en fabriksbyggnad.

Trots att luftkonditioneringssystemet är en byggnadskomponent, ska dess anskaffningsutgiften inte dras av på samma sätt som för en byggnad, utan på det sätt som föreskrivs i NärSkL 30 § med stöd av NärSkL 31 §. Eftersom NärSkL 34 § 2 mom. 1 punkten inte tillämpas på avskrivning av anskaffningsutgiften för luftkonditioneringssystemet, bör A Ab byta den avskrivningsmetod som den tillämpar och göra avskrivningar enligt NärSkL 30 § på den anskaffningsutgift som fortfarande är oavskriven.

7.3 Ändring av avskrivningstiden för linjära avskrivningar

Om uppskattningen av verkningstiden för en utgift som ska dras av med linjära avskrivningar visar sig vara felaktig innan verkningstidens utgång, korrigeras uppskattningen genom att dra av den återstående oavdragna andelen av utgiften med jämnstora årliga avskrivningar enligt den nya uppskattningen av utgiftens verkningstid (se HFD 8.1.1968 liggare 35). Utgiftens totala avskrivningstid får inte heller i detta fall överskrida den maximala tid som föreskrivits för den i NärSkL.

Exempel 46:

A Ab har hyrt en aktielägenhet som sin butikslokal med ett hyreskontrakt som gäller tills vidare. Bolaget har under skatteår 2021 gjort en grundläggande renovering av lägenheten för 50 000 euro, aktiverat reparationsutgifterna i balansräkningen och dragit av utgiften i beskattningen enligt NärSkL 24 § som årliga linjära avskrivningar på 5 000 euro. Bolaget får under skatteår 2025 information om att hyreskontraktet sägs upp och upphör i slutet av skatteår 2026.

Den andel av utgiften som inte dragits av i beskattningen på 30 000 euro dras av med jämnstora årliga avskrivningar under den nya uppskattade verkningstiden, varvid A Ab under skatteåren 2025 och 2026 gör en avskrivning på 15 000 euro på reparationsutgifterna.

7.4 Avskrivningar utanför bokföringen 

Trots bokföringsbundenheten (se avsnitt 4.1) har man i rättspraxis i vissa situationer tillåtit att i beskattningen dra av också sådana avskrivningar som inte dragits av i bokföringen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2015:43 ansett att NärSkL 54 § 2 mom. är en bestämmelse som anknyter till periodisering av utgiften, vilken inte hindrar avdrag av en sådan utgift, som utifrån de allmänna bestämmelserna i NärSkL är avdragbar i beskattningen:

Ett andelslag hade överlåtit sin verksamhet till sitt dotterbolag A Ab. Verksamhetsöverlåtelsen hade i A Ab:s bokföring bokförts så, att posterna i balansräkningen hade överförts till sitt bokföringsvärde vid överlåtelsetidpunkten och i A Ab:s bokföring hade inte uppstått något värde för goodwill. Enligt Skatteförvaltningens förhandsavgörande till andelslaget tillämpades på överlåtelsen inte bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, utan överlåtelsen betraktades som en skattepliktig överlåtelse som utgjorde apport, varvid goodwill hade uppstått. A Ab ansågs trots ordalydelsen i 54 § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet ha rätt att dra av värdet på goodwillen genom årliga avdrag.

Om utgiften också i övrigt i sinom tid dras av i beskattningen, kan bokföringsbundenheten hindra att utgiften dras av under ett visst skatteår (se CSN 29/2017).

Exempel 47:

A Ab har i bokföringsbehandlingen av placeringsfastigheter gått över till systemet med gängse värde, där avskrivningar enligt plan inte bokas i resultaträkningen, utan poster som svarar mot värdeändringarna i fastigheterna samt den kalkylmässiga skatten som beror på skillnaden mellan värdena i beskattningen och bokföringen.

I motsats till det föregående exemplet, har A Ab tagit upp de avdragbara anskaffningsutgifterna i sin bokföring och de kommer i sinom tid att dras av i beskattningen i samband med överlåtelsen av fastigheterna. Därtill eftersom den kalkylmässiga skatt som bokas i resultaträkningen inte är en sådan kostnadsbokning som förutsätts i NärSkL 54 § 2 mom., uppfylls inte kravet på bokföringsbundenhet, och bolaget kan inte dra av avskrivningar enligt NärSkL 34 § på de byggnader som finns på fastigheten.

Större reparationsutgifter för anläggningstillgångar betraktas i beskattningen som en anskaffningsutgift för anläggningstillgångar endast om den skattskyldige så yrkar. De kan således utan hinder av NärSkL 54 § 2 mom. dras av i beskattningen som årskostnader, trots att de i bokföringen aktiverats i anskaffningsutgifterna för nyttigheterna (se CSN 47/2013).

7.5 Avskrivningar vid företagsomstrukturering 

Utgifter, avskrivningsdifferenser och hyllavskrivningar vilka aktiverats vid fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse övergår i oförändrad form till det övertagande bolaget i beskattningen. Avskrivningsbasen i beskattningen för det övertagande bolaget är vad gäller de nyttigheter som överförts samma som hos det fusionerande, fissionerande eller överlåtande bolaget och de aktiverade utgifterna dras av i det övertagande bolagets beskattning på samma sätt som de hade dragits av i beskattningen av ett fusionerande, fissionerande eller överlåtande bolag. Även om det övertagande bolaget kan värdera de överförda tillgångarna till gängse värde i sin bokföring, är detta inte av betydelse för anskaffningsutgifterna i beskattningen, utan i beskattningen tillämpas alltid kontinuitetsprincipen.

Enligt NärSkL 52 b § 2 mom. får det övertagande bolaget vid beskattningen för det skatteår under vilket fusionen har ägt rum av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar som överlåtits vid fusion och andra utgifter med lång verkningstid som avskrivningar dra av högst ett belopp som motsvarar maximiavskrivningen för skatteåret minskat med det under skatteåret godtagbara beloppet av avskrivningar vid beskattningen av det överlåtande bolaget. Den begränsning som gäller avdrag av avskrivningar tillämpas också på tillgångsslaget övriga tillgångar. I beskattningen av det överlåtande och övertagande bolaget är det följaktligen tillåtet att vad gäller de tillgångar som överförs tillsammans totalt dra av högst maximiavskrivningarna under skatteåret. Den begränsning som gäller avdrag av avskrivningar är skatteårsspecifik, varför den tillämpas enbart i situationer där det övertagande bolagets räkenskapsperiod upphör efter fusionen och under samma kalenderår då fusionen genomförts.

Exempel 48:

A Ab:s räkenskapsperiod är 1.10–30.9. A Ab fusioneras med B Ab. Fusioneringen registreras 31.8.2020. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för den lagerbyggnad som fusionerande B Ab äger uppgår till 200 000 euro och B Ab gör en avskrivning på 8 000 euro från den under sin sista räkenskapsperiod, som upphör vid fusioneringen. 

Övertagande A Ab kan under skatteåret 2020 göra en avskrivning på högst 6 000 euro (200 000 euro x 7 % - 8 000 euro) på byggnaden. Om A Ab:s räkenskapsperiod hade varit 1.10.2019–31.1.2021, hade A Ab under skatteåret 2021 kunnat göra en avskrivning på högst 14 000 euro (200 000 euro x 7 %) på byggnaden.

Om det övertagande bolaget efter fusionen har överlåtit tillgångar, kan den maximiavskrivning som räknas utifrån situationen vid utgången av skatteåret vara mindre än den avskrivning som godkänts i beskattningen av det överlåtande bolaget. I sådana fall återförs dock inte en del av den avskrivning som det överlåtande bolaget har gjort till inkomsten för något av bolagen.

Exempel 49:

A Ab:s räkenskapsperiod är 1.5–30.4. A Ab fusioneras med B Ab. Bolagens fusionering registreras 31.1.2020. Utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångar som fusionerande B Ab äger uppgår till 400 000 euro och B Ab gör en avskrivning på 100 000 euro på den under sin sista räkenskapsperiod, som upphör vid fusioneringen.

Övertagande A Ab har i mars 2020 sålt alla sina lösa anläggningstillgångar. På de tillgångar som överlåtits under skatteåret är det inte möjligt att göra någon avskrivning, varför A Ab under skatteåret 2020 inte får göra någon ordinarie avskrivning på de lösa anläggningstillgångarna. A Ab behöver dock inte återföra de avskrivningar som B Ab gjort till sin inkomst.

Enligt NärSkL 52 c § 3 mom. iakttas bestämmelserna om fusion i 52 b § på fission. Följaktligen får det övertagande bolaget i beskattningen av fissionsåret, från anskaffningsutgiften för de anläggningstillgångar som överlåtits vid fissionen och övriga utgifter med lång verkningstid, som avskrivning dra av högst det belopp som motsvarar maximiavskrivningen för skatteåret med avdrag för beloppet på en godtagbar avskrivning under skatteåret i beskattningen av det fissionerade bolaget. Bestämmelsen hindrar dubbelt avdrag av avskrivningar till följd av fission.

Exempel 50:

En total fission har registrerats 31.1.2020. Det fissionerande bolaget ägde lösa anläggningstillgångar och en kontorsbyggnad. Utgiftsresten för de lösa anläggningstillgångarna uppgick till 60 000 euro och det fissionerande bolaget gjorde en avskrivning på 10 000 euro på den 31.1.2020. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden var 200 000 euro och det fissionerande bolaget gjorde en avskrivning på 8 000 euro på den 31.1.2020. Vid fissionen övergår de lösa anläggningstillgångarna till A Ab och byggnaden till B Ab. Skatteåren 2020 för de nya bolagen upphör 31.8.2020.

Med beaktande av den avskrivning som det fissionerade bolaget gjort på de lösa anläggningstillgångarna, kan A Ab under skatteåret 2020 göra ännu en avskrivning på 5 000 euro på den (60 000 euro x 25 % - 10 000 euro). Eftersom det fissionerade bolaget redan dragit av en maximiavskrivning enligt NärSkL 34 § 2 mom. 2 punkten på 8 000 euro (200 000 euro x 4 %), kan B Ab inte göra någon avskrivning på byggnaden under skatteår 2020.

Vid en verksamhetsöverlåtelse kan det överlåtande bolaget under det år då verksamhetsöverlåtelsen genomförs i sin beskattning inte alls göra avskrivningar på de tillgångar som överförs (se avsnitt 5). Det övertagande bolaget kan därmed göra beskattningsavskrivningar för hela sitt skatteår, trots att det inte ägt de överförda tillgångarna under hela skatteåret.

Exempel 51:

A Ab avser överföra en affärsverksamhetshelhet som omfattar bland annat anläggningstillgångar och byggnader till B Ab genom en verksamhetsöverlåtelse. Verksamhetsöverlåtelsen genomförs 30.6.2020. Skatteåret för A Ab, som gör överlåtelsen, utgörs av räkenskapsperioden 1.4.2020–31.3.2021 och skatteåret för det övertagande bolaget B Ab av räkenskapsperioden 1.10.2019–30.9.2020.

A Ab kan inte alls göra avskrivningar i beskattningen på de tillgångar som övergår till B Ab under skatteår 2021, vilket är det år då verksamhetsöverlåtelsen genomförs. Om A Ab i sin bokföring gjort avskrivningar på de tillgångar som övergår under räkenskapsperioden 1.4.2020–31.3.2021, bildas hyllavskrivningar för A Ab, vilka övergår som en del av anskaffningsutgiften för de nyttigheter som överförs till B Ab. Det övertagande bolaget B Ab kan göra avskrivningar till fullt belopp på de tillgångar som övergått till bolaget under skatteår 2020, trots att det inte ägt tillgångarna under hela skatteåret.

Aktiebyte påverkar inte rätten att göra avskrivningar i beskattningen för de bolag som utgör parter. Företagsomstrukturering och beskattning av sådana behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Företagsomstrukturering och beskattning – fusion, Företagsomstrukturering och beskattning – fission, Företagsomstrukturering och beskattning – verksamhetsöverlåtelse och Företagsomstrukturering och beskattning – aktiebyte.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

skattesakkunnig Jyrki Koivisto

 

Bilaga

A. Degressiva avskrivningar

Lösa anläggningstillgångar (NärSkL 30, 31 och 33 §)

  • maskiner, inventarier och med dessa jämförbara (NärSkL 30 §)
  • högst 25 % av utgiftsresten
    • en utgiftsrest på högst 1 200 euro får dras av på en gång (NärSkL 30 § 5 mom.)
    • under skatteåren 2020–2023 möjlighet till förhöjda avskrivningar (L 30.12.2019/1572, se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Höjda avskrivningar på maskiner och anläggningar skatteåren 2020–2023)
    • produktionsmaskiner, kontorsmöbler, fordon, verktyg etc.
    • maskiner och inventarier som är i skogsbruksanvändning i ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund
    • ett vindkraftsverks rotor jämte blad, växellåda och generator (HFD 11.11.2004 liggare 2887)
    • anordningar som producerar och lagrar elström med hjälp av solenergi, såsom solpaneler och batterier (om de utgör en del av byggnaden tillämpas NärSkL 31 §)
  • byggnadskomponenter och kraftledningar (NärSkL 31 §)
    • såsom NärSkL 30 §
    • hissar, kylskåp, ventilationsanordningar, centralantenner och dylika
    • en jordvärmepump som kan monteras ner utan att skada byggnaden
  • kortfristiga anläggningstillgångar och små anskaffningar (NärSkL 33 § 1 och 2 mom.)
    • såsom NärSkL 30 § eller på yrkande av den skattskyldige som en engångsavskrivning under ibruktagandeåret
    • den sannolika ekonomiska livslängden är högst 3 år eller anskaffningsutgiften högst 1 200 euro, dock högst 3 600 euro per skatteår
  • bilar som använts för yrkesmässig trafik (NärSkL 33 § 3 mom.)
    • såsom NärSkL 30 § eller på yrkande av den skattskyldige 25 % under ibruktagandeåret, 20 % under de två därpå följande skatteåren och 15 % av anskaffningsutgiften under senare skatteår

Byggnader och konstruktioner (NärSkL 34 §)

  • det huvudsakliga användningsändamålet för byggnaden eller konstruktionen definierar avskrivningsgruppen (HFD 25.3.1982 liggare 1241)
  • Som en del av byggnadens anskaffningsutgift avskrivs också:
    • vatten-, avlopps- och elledningar för byggnader och konstruktioner och byggnadens sedvanliga avloppssystem (inklusive ett spillvattenavlopp som är anslutet till en avloppsvattentank eller ett infiltrationssystem)
    • ett jordvärmesystem med undantag för en jordvärmepump som kan monteras ner utan att skada byggnaden
    • ett byggnadstak som producerar elström med solenergi och vars elproduktion baseras på takmaterialets egenskaper, och byggnaden inte har ett annat separat tak
    • flyttbara mellanväggar med stålstommar (HFD 16.1.1976 liggare 164)
      • byggnader som motsvarar ovan nämnda byggnader i skogsbruk
  • butiker, lager, fabriker, verkstäder, ekonomibyggnader, energiverk och dylika (NärSkL 34 § 2 mom. 1 punkten)
    • högst 7 % av den oavskrivna anskaffningsutgiften
  • bostadsbyggnader, kontor och dylika (NärSkL 34 § 2 mom. 2 punkten)
    • högst 4 % av den oavskrivna anskaffningsutgiften
    • HFD 25.3.1982 liggare 1241: hotellbyggnad
    • byggnader som motsvarar ovan nämnda byggnader i skogsbruk
  • cisterner, lätta konstruktioner, byggnader och konstruktioner som används i forskningsverksamhet (34 § 2 mom. 3–5 punkterna)
    • högst 20 % av den oavskrivna anskaffningsutgiften
    • lokalelement
    • en nedmonterbar hyrhall som står på plats i en kort tid (HFD 1981 B 525)
    • silon (CSN 600/1989)
    • ett vindkraftverks stomme jämte maskinrum (HFD 11.11.2004 liggare 2887)
    • byggnader som motsvarar ovan nämnda byggnader i skogsbruk
    • ställningar som byggs på marken för solpaneler
    • fasta gårdsstaket med undantag för häckar

B. Linjära avskrivningar

Utgifter med lång verkningstid (NärSkL 24 §)

  • som jämnstora årliga avskrivningar under den sannolika verkningstiden
    • högst under 10 skatteår
  • utgifter för att generera eller bevara inkomst under tre eller flera skatteår
    • gäller inte anskaffningsutgifter för omsättnings-, placerings-, anläggnings- och övriga tillgångar och inte heller utgifter med anledning av forskningsverksamhet
  • till exempel grundförbättringsutgifter för en hyreslägenhet, avdragbara anslutningsavgifter, utgifter för en långvarig reklamkampanj samt immateriella rättigheter som inte kan överlåtas separat
  • utjämnings- och asfalteringsutgifter för arrendejord (CSN 249/1969)
  • en engångsersättning för användarrätten för ett markområde (CSN 88/1970)
  • utgifter för byggande av en väg till en annans mark (HFD 10.9.1980 liggare 4227)
  • grundförbättringsutgifter för en affärslokal som besitts med stöd av lägenhetsaktier (HFD 11.12.1981 liggare 5867)
  • balkongglas för en hyreslägenhet (HFD 2001:2)
  • bestående rätt att använda vattenkraft (HFD 2003:43)
  • goodwill som uppkommit vid verksamhetsöverlåtelse (HFD 2015:43)

Utgifter som beror på produktion av en helhetstjänst (NärSkL 27 c §)

  • som jämnstora årliga avskrivningar under den återstående avtalsperioden från och med det skatteår under vilket objektet tagits i bruk

Fritidsfartyg (NärSkL 33 a §)

  • högst 10 % av anskaffningsutgiften

Skyddsrum, nyttigheter som främjar miljöskyddet och naturgasrörsystem (NärSkL 36 §)

  • högst 25 % av anskaffningsutgiften
  • en andel av byggnadskostnaderna för ett kommunalt reningsverk (HFD 1970 II 553)
  • avloppsvattenbassänger i betong i gödselstaden i en svinstia (HFD 1971 I 51)
  • elektrifierings-, pumpnings- och luftningsanordningar i ett komposteringsfält (CSN 516/1990)
  • ett slutdeponeringsområde som byggts för en avfallscentral, ett avloppsnät, ett fält för förorenad jord, en omlastningsstation och ett gasuppsamlingssystem (HFD 2018:4)

Immateriella rättigheter som kan överlåtas separat (NärSkL 37 §)

  • som jämnstora avskrivningar i 10 år eller under en kortare ekonomisk livslängd för rättigheten, vilken den skattskyldige visat vara sannolik
  • Patent, upphovsrättigheter, varumärkesrättigheter, inköpta adb-program och dylika
  • anskaffningsutgiften för ett köpt datorprogram (HFD 1987 B 530)

Andra anläggningstillgångar (NärSkL 39 §)

  • som jämnstora årliga avskrivningar under den sannolika ekonomiska livslängden för tillgångarna
    • högst 40 år
    • om de anknyter till en byggnad, avskrivs de i allmänhet under samma tid som byggnaden
    • vattendistributions- och avloppsnät i regel i 30 år
    • ett elbolags fjärrvärmenät 7 % av anskaffningsutgiften
  • järnvägar, broar, bryggor, dammar, bassänger, vattendistributions- och avloppsnätverk och dylika
  • byggnadskostnader för bestående skogsvägar som är i skogsbruksanvändning och utgifter för täckdikning av skog i samfund som omfattas av slopande av indelningen i förvärvskällor för samfund
  • ett elbolags fjärrvärmenätverk (HFD 1975 liggare 2566)
  • utgifter för beläggning av servicestationsområden (CSN 245/1969)
  • byggnadsutgifter för komposteringsfält (CSN 516/1990)
  • utgifter för asfaltering och stenläggning av egen tomt
  • utgifter för beläggning av passager på egen tomt
  • utgifter för täckdikning av egen tomt
  • plantering av växter och annat motsvarande grönbyggande på gården (inklusive häckar)

C. Substansavskrivningar

Substansnyttigheter (NärSkL 38 §)

  • från anskaffningsutgiften avdras en andel som motsvarar den komponentmängd som använts under varje skatteår
  • grus- och sandtäkter, gruvor, stenbrott, torvmossor och dylika

D. Övriga

Forsknings- och utvecklingsutgifter (NärSkL 25 §)

  • som årskostnader eller på yrkande av den skattskyldige som avskrivningar under två eller flera skatteår, varvid den skattskyldige får bestämma storleken på de årliga avskrivningarna
  • anskaffningsutgifter för en byggnad eller konstruktion, eller delar en av byggnad eller konstruktion, som inte är avsedd för bestående användning
  • också utgifter för ombyggnadsplaner för nedlagda kraftverk (HFD 24.7.1974 liggare 2838)
  • utgifter för letande efter olja (HFD 1984 B 536)
  • inte en byggnad som hyrts till ett annat bolag för forskningsverksamhet (HFD 1987 B 529)

Gemensamt förvärv (NärSkL 45 §)

  • avskrivning enligt bestämmelserna för anskaffningsutgiften för motsvarande anläggningstillgångar
    • om användningstiden är begränsad, avräknas anskaffningsutgiften dock med jämnstora årliga avskrivningar under användningstiden
  • en utgift som den skattskyldige betalat i sin näringsverksamhet för att delta i anskaffning och användning av anläggningstillgångar som hör till en annan
  • inte betalningar för anskaffning av anläggningstillgångar i ett öppet bolag som grundas (HFD 1969 II 540)
  • en andel av byggnadskostnader för ett kommunalt reningsverk (HFD 1970 II 553)
  • inte en andel av anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångarna i ett reningsverk (HFD 1971 II 534)

Anläggningstillgångar som hör till kärnavfallshantering (NärSkL 45 a §)

  • som årskostnad

Förslitning icke underkastade anläggningstillgångar

  • inte möjligt att göra ordinarie avskrivningar
  • till exempel aktier, markområden, andelar i sammanslutningar och andelslag, konstföremål samt museifordon
  • utgifter för utjämning av en tomt (CSN 19/1970)
  • en överförbar anslutningsavgift för ett fjärrvärmenät (HFD 21.11.1972 liggare 4552)
  • anskaffning av ett museifordon (HFD 2.5.1989 liggare 1396)
  • utgifter för röjning av trädbestånd och ytjord som anknyter till byggande av ett komposteringsfält och vattenbassänger (CSN 516/1990)
  • bestående rätt att använda vattenkraft (HFD 2003:43)
  • deltagande i ändringsprojekt kring allmänna vägområden (HFD 2009:94)