Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailta Suomeen töihin tulevan vuokratyöntekijän verotusta sekä menettelyohjeita vuokratyöntekijälle, ulkomaiselle vuokratyönantajalle ja Suomessa olevalle työn teettäjälle. Ohjetta on päivitetty 1.1.2018 voimaan tulleilla verosopimusmuutoksilla. Tämän lisäksi myös ohjeen kohtaa 4 on päivitetty.

1 Yleistä

Ulkomailta Suomeen tuleva vuokratyöntekijä maksaa Suomessa tehdystä työstä saadusta tulosta lähtökohtaisesti veroa Suomeen. Vuokratyöntekijän verotukseen Suomessa vaikuttavat muun muassa Suomessa oleskelun kesto sekä vuokratyöntekijän asuinvaltion ja Suomen välillä solmittu verosopimus. Verosopimuksissa on erilaisia määräyksiä vuokratyöntekijöiden verotuksesta.

Lähtökohtaisesti myös asuinvaltio verottaa siellä asuvan henkilön maailmanlaajuiset tulot oman lainsäädäntönsä mukaan. Suomessa työskentelystä ansaitut tulot voidaan siten yleensä verottaa myös työntekijän asuinvaltiossa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa verosopimuksen tai asuinvaltion sisäisen lainsäädännön mukaisesti.

2 Vuokratyöstä saadun tulon verotus Suomessa

2.1 Verovelvollisuus ja Suomesta saatu tulo

Suomen tuloverotuksessa on kaksi eri verovelvollisuuden lajia: yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus. Tuloverolain (1992/1535, TVL) 11 §:n 1 momentin mukaan yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja ulkomailla asuvat henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat henkilöt ja henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa enintään kuusi kuukautta. Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa "Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus".

Yleisesti verovelvolliset maksavat Suomeen veroa sekä Suomesta että ulkomailta saamistaan tuloista. Rajoitetusti verovelvolliset maksavat Suomeen veroa vain Suomesta saamistaan tuloista (TVL 9 § 1 momentti).

Tuloverolain 10 §:n 4 c) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle.

2.2 Verosopimusten vaikutus

Ulkomailla asuvan vuokratyöntekijän, jolla on ulkomainen työnantaja, Suomessa tehdystä työstä saatua palkkatuloa voidaan verottaa Suomessa, jos Suomen ja työntekijän asuinvaltion välillä solmittu verosopimus ei estä Suomea verottamasta vuokratyöntekijän palkkaa. Verosopimusmaista tulevien palkka verotetaan Suomessa, jos työntekijä oleskelee täällä yli 183 päivää verosopimuksesta riippuen joko perättäisten 12 kuukauden tai kalenterivuoden aikana.

Muun muassa seuraavat verosopimukset sallivat kuitenkin vuokratyöstä saadun palkan verottamisen työskentelyvaltiossa oleskeluajasta riippumatta heti ensimmäisestä työpäivästä alkaen:

• Vuodesta 2007: Islanti, Norja, Ruotsi, Tanska, Latvia, Liettua ja Viro
• Vuodesta 2009: Moldova, Georgia, Valko-Venäjä ja Mansaari
• Vuodesta 2010: Guernsey, Bermuda ja Jersey
• Vuodesta 2011: Puola, Kazakstan, Caymansaaret
• Vuodesta 2013: Turkki
• Vuodesta 2014: Kypros ja Tadzikistan
• Vuodesta 2018: Saksa ja Turkmenistan

Suomessa tehdystä työstä saatua palkkatuloa voidaan Suomen ja Bulgarian välisen verosopimuksen mukaan verottaa Suomessa oleskeluajasta riippumatta heti ensimmäisestä työpäivästä alkaen, jos Bulgariassa asuva henkilö työskentelee Suomessa muun kuin bulgarialaisen työnantajan palveluksessa (Suomen tasavallan ja Bulgarian kansantasavallan välinen sopimus tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 7 artikla (11/1986)). Tämä Bulgarian verosopimuksen kohta koskee sekä vuokratyöntekijöitä että muita työntekijöitä.

Lisäksi vuokratyöstä saatua palkkatuloa verotetaan Suomessa, jos työntekijä tulee maasta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Tällöin palkka katsotaan Suomessa veronalaiseksi ansiotuloksi oleskeluajasta riippumatta heti ensimmäisestä työpäivästä alkaen.

3 Henkilötunnuksen hakeminen ja rakennusalan veronumero

3.1 Henkilötunnus verotoimistosta

Henkilö saa suomalaisen henkilötunnuksen, kun hänet rekisteröidään väestötietojärjestelmään, jota ylläpitävät Väestörekisterikeskus ja maistraatit. Ulkomaan kansalainen voi saada suomalaisen henkilötunnuksen pyynnöstä käymällä henkilökohtaisesti maistraatissa. Suomeen töihin tuleva työntekijä voi saada suomalaisen henkilötunnuksen myös verotoimistosta.

Kun henkilö saa henkilötunnuksen Verohallinnon kautta, hänestä kirjataan väestötietojärjestelmään muun muassa seuraavat tiedot: täydellinen nimi, syntymäaika, sukupuoli, osoite Suomessa, kansalaisuus, äidinkieli ja ammatti.

Jos työntekijä jää Suomeen vuotta pidemmäksi ajaksi, maistraatti selvittää kotikunnan saamisen edellytykset ja ratkaisee, merkitäänkö hänelle myös kotikunta väestötietojärjestelmään. (www.maistraatti.fi).

Mukana henkilötunnusta haettaessa on oltava:

• EU/ETA-valtion kansalainen: voimassa oleva passi tai virallinen henkilötodistus, jonka kuvasta hänet voidaan vaikeuksitta tunnistaa sekä Maahanmuuttoviraston antama todistus oleskeluoikeuden rekisteröinnistä (jos maahantulosta on kulunut 3 kk)
• Muu kuin EU/ETA-valtion kansalainen: voimassa oleva passi sekä voimassa oleva oleskelulupa tai viisumi silloin, kun sellainen vaaditaan.

Lisäksi on oltava mukana työsopimus tai työnantajan antama kirjallinen selvitys työsuhteen keskeisistä ehdoista Suomessa tehtävästä työstä. Lue lisää "Suomeen töihin tulevalle suomalainen henkilötunnus".

Lisätietoa työnteko-oikeudesta ja oleskeluluvista Maahanmuuttoviraston sivuilla www.migri.fi.

3.2 Rakennusalan veronumero ja veronumerorekisteri

Rakennustyömaalla työskentelevällä henkilöllä täytyy olla näkyvissä kuvallinen henkilötunniste. Kaikilla rakennustyömailla työskentelevillä on oltava kuvallisessa tunnisteessa myös veronumerorekisteriin merkitty veronumero. Veronumeron saaminen edellyttää, että henkilöllä on suomalainen henkilötunnus.

Verohallinto merkitsee veronumerorekisteriin yksilöllisen veronumeron ja muut henkilöstä rekisteröitävät tiedot. Rakennusalan työntekijöiden merkitsemistä rekisteriin on erikseen pyydettävä. Pyynnön voi tehdä henkilö itse, hänen työnantajansa tai rakennustyömaan päätoteuttaja. Verohallinto voi myös oma-aloitteisesti merkitä henkilön rekisteriin.

Lue veronumerosta lisää www.vero.fi/veronumero.

4 Työvoiman vuokraus

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan sopimukseen perustuvaa järjestelyä, jossa työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan työntekijöitään toisen yrityksen eli käyttäjäyrityksen (jatkossa työn teettäjä) käyttöön. Vuokralle antajan ja suomalaisen työn teettäjän välille syntyy tällöin velvoiteoikeudellinen sopimussuhde. Tämä koskee myös tilannetta, jossa työn teettäjä ja vuokralle antaja ovat luonnollisia henkilöitä.

Oikeus johtaa ja valvoa työntekijän työtä on pääsääntöisesti työnantajalla. Kuitenkin työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön vuokratyöntekijänä, työn teettäjälle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa. Työn teettäjälle siirtyvät myös ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin.

• Työvoiman vuokrauksessa vuokralle antaja maksaa työntekijälle palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Työn teettäjän maksama korvaus vuokralle antajalle on puolestaan työkorvausta. Seuraavat seikat puoltavat sitä, että työntekijää voidaan pitää tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä vuokrattuna työntekijänä: Työn johto ja valvontaoikeus on työn teettäjällä.
• Työ tehdään työpaikalla, joka on työn teettäjän määräämisvallan alainen ja josta tämä vastaa. Toisin sanoen vuokralle antaja ei toimi itse kyseisellä työpaikalla, vaan ainoastaan antaa työntekijänsä työn teettäjän käyttöön.
• Työvälineet ja -tarvikkeet työntekijän käyttöön antaa pääasiassa työn teettäjä.
• Vuokralle antaja ei yksipuolisesti määrää työntekijöiden lukumäärää ja niiden soveliaisuutta.
• Työn teettäjä vastaa työn lopputuloksesta.
• Vuokralle antaja maksaa työntekijälleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa.

Tässä ohjeessa tarkoitettua vuokratyötä voi olla ainoastaan yllä mainitut edellytykset kaikilta osin täyttävä työskentely. Jos työvoiman vuokraus ei täytä näitä edellytyksiä, työn teettäjän maksamaa suoritusta pidetään työn tehneen henkilön palkkana. Työn teettäjällä on tällöin työntekijälle maksetusta palkasta normaalit ennakonpidätys- ja työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuudet.

Jos yhtiö vuokraa ainoastaan sen omistavan henkilön työpanosta, yhtiön on maksettava myös tällaisessa tilanteessa omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Yhtiön on maksettava omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa myös silloin, kun tämän työpanosta vuokrataan yhtiön muiden työntekijöiden ohella.

Myös toiminimellä elinkeinotoimintaa harjoittava ammatin- tai liikkeenharjoittaja voi toimia vuokralle antajana ja vuokrata työsuhteessa olevien työntekijöidensä työpanosta työn teettäjälle. Myös tällaisessa tilanteessa työntekijöille on maksettava vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Sen sijaan ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei voi vuokrata omaa työpanostaan, koska hän ei voi olla itseensä työsuhteessa eikä maksaa itselleen palkkaa. Ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei siten täytä yllä esitettyjä vuokratyöntekijän edellytyksiä.

Toimitusjohtaja tai hallituksen jäsen eivät ole työsuhteessa edustamaansa yritykseen eikä heihin myöskään sovelleta työsopimuslakia. Siten näitä tehtäviä ei voi hoitaa vuokratyöntekijänä. Toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus on aina kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi tai hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle käyttäjäyritys sen maksaa.

Työvoiman vuokraus käsittää tavanomaisen vuokratun työvoiman lisäksi esimerkiksi tilanteet, joissa työntekijällä ei ole työsuhdetta suoraan siihen työvoimanvuokrausyritykseen, joka on tehnyt sopimuksen suomalaisen työn teettäjän kanssa, vaan tämä vuokranantaja on vuokrannut työntekijän toiselta yritykseltä. Näissä tilanteissa ilmoitusvelvollisena työnantajana pidetään vuokratyöntekijälle palkan maksavaa työnantajaa, johon työntekijät ovat työsuhteessa ja ilmoitusvelvollisena työn teettäjänä suomalaista työn teettäjää, jonka käyttöön työntekijät tulevat.

4.1 Työvoiman vuokrauksen ja aliurakoinnin eroja

Aliurakoinnissa työn johto- ja valvontaoikeus on aliurakoitsijan vastuulla. Työvoiman vuokrauksessa työn teettäjä eli vuokratyövoiman käyttäjäyritys on vastuussa työnjohdosta.

Aliurakoinnissa aliurakoitsija asettaa työvälineet ja laitteet työntekijöidensä käyttöön. Työvoiman vuokrauksessa työn teettäjä asettaa työvälineet työntekijöiden käytettäväksi. Aliurakoinnissa aliurakoitsija vastaa työn lopputuloksesta. Työvoiman vuokrauksessa työn teettäjä vastaa työn lopputuloksesta.

4.2 Työvoiman vuokrauksen ja työvoiman välittämisen eroja

Työvoiman välittäminen eroaa työvoiman vuokrauksesta. Työvoiman välityksellä tarkoitetaan toimintaa, jossa työvoiman välittäjä saattaa yhteen työntekijöitä ja työnantajia, jotta nämä voivat tehdä keskenään työsopimuksen.

Jos ulkomaista työvoimaa tarjoava yritys toimii vain välittäjänä eikä toimi työntekijöiden työnantajana, ei kyse ole työvoiman vuokraamisesta. Suomalaisesta yrityksestä tulee työntekijöiden työnantaja, jos he siirtyvät suomalaisen yrityksen palvelukseen. Kaikki työnantajavelvoitteet ovat tällöin suomalaisella yrityksellä.

4.3 Työskentely suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa

Suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa vuokratyöntekijänä työskentelevä ulkomailla asuva henkilö on velvollinen maksamaan palkastaan veroa Suomeen tuloverolain 13 §:n nojalla. Verosopimus ei yleensä estä Suomea verottamasta ulkomailla asuvan vuokratyöntekijän palkkaa, joka perustuu suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa tehtyyn työhön. Poikkeuksena on kuitenkin esimerkiksi Pohjoismaiden verosopimus, jonka 15 luvun 4 artiklan mukaan ilma-aluksessa tehdystä työstä saatu palkka verotetaan vain palkansaajan asuinvaltiossa.

Työskentely kansainvälisessä liikenteessä tapahtuu usein kokonaan tai pääasiallisesti Suomen ulkopuolella. Tässä ohjeessa jäljempänä mainitut ulkomaisen vuokratyönantajan ja suomalaisen työn teettäjän ilmoituksen antovelvollisuudet koskevat Suomessa tehtyä työtä. Tästä syystä nämä ilmoitusvelvollisuudet eivät koske esimerkiksi tilanteita, joissa työntekijä työskentelee vuokrattuna työntekijänä kansainvälisessä liikenteessä.

Lue lisää "Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus – Kansainvälinen liikenne (luku 3.7)".

5 Menettelyohjeet ulkomaiselle vuokratyöntekijälle

5.1 Rajoitetusti verovelvollinen vuokratyöntekijä

5.1.1 Rajoitetusti verovelvollisen vuokratyöntekijän erityinen verotusmenettely

Rajoitetusti verovelvollista henkilöä verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, LähdeVL) eli niin sanotun lähdeverolain mukaan. Palkan maksaja perii lähdeveron suorituksen yhteydessä. Lähdevero on lopullinen vero ja sen määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 § 1 momentti 1 kohta).

Rajoitetusti verovelvollisen vuokratyöntekijän verotusta koskee kuitenkin erityinen menettely. Rajoitetusti verovelvollisen vuokratyöntekijän verotus toimitetaan menettelyllisesti samalla tavalla ja samassa aikataulussa kuin yleisesti verovelvollisten verotus. Kyseessä ei ole kuitenkaan LähdeVL 13 §:ssä tarkoitettu verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukainen verotus, joten tuloa verotetaan kiinteällä 35 % lähdeverokannalla. Tuloista tehdään työskentelyajalta vähennys 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivältä. Muita vähennyksiä ei tehdä.

Rajoitetusti verovelvollinen voi kuitenkin vaatia, että ansiotulot (osinkoja lukuun ottamatta) verotetaan VML:n mukaan progressiivisesti, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija. (LähdeVL 13 § 1 momentti 6 kohta).

5.1.2 Ennakkoverojen hakeminen

Rajoitetusti verovelvollisen työntekijän saaman tuloverolain 10 §:n 4 c) kohdassa tarkoitetun palkan osalta toimitetaan ennakonkanto, jos palkan maksaja ei ole velvollinen perimään palkasta lähdeveroa ja kansainvälinen sopimus ei estä veron perimistä palkasta. Työntekijän on haettava ennakonkantoa Suomessa työskentelyn aloittamista seuraavan kalenterikuukauden loppuun mennessä (LähdeVL 16a §).

Jos ennakonkantoa ei ole haettu määräajassa, laiminlyönnistä voidaan määrätä enintään 2.000 euron veronkorotus, joka tilitetään valtiolle. Veronkorotuksen suuruutta määrättäessä otetaan huomioon menettelyn moitittavuus, toistuvuus ja muut niihin rinnastettavat seikat.

Ennakkoveron määräämistä varten työntekijän on otettava yhteys verotoimistoon heti aloittaessaan työskentelyn Suomessa, kuitenkin viimeistään työskentelyn aloittamista seuraavan kuukauden loppuun mennessä.

Ennakkoveroa määrättäessä palkkatulosta tehdään 510 euron kuukausittainen vähennys työskentelyajalta. Jos työskentelyjaksoon sisältyy vajaita kuukausia, vähennys on tältä ajalta 17 euroa/päivä.

Ennakkoveroa haetaan lomakkeella "Ennakkoverohakemus" 5057. Lomakkeella kysytään henkilötietojen lisäksi seuraavat verotuksen toimittamisessa tarpeelliset tiedot:

• osoite Suomessa ja ulkomailla
• Suomeen saapumis- ja Suomesta lähtöpäivä
• Suomessa saadun palkan määrä
• työskentelyaika Suomessa
• pankkitili (BIC/IBAN -muodossa).

Ennakkovero määrätään työskentelyajalle kuukausittain maksettavaksi.

Suomessa vähintään neljä kuukautta työskentelevä työntekijä on lisäksi velvollinen suorittamaan palkan perusteella vakuutetun sairausvakuutusmaksun. Maksu suoritetaan palkasta, josta ei ole tehty yllämainittua 510 euron kuukausittaista tai 17 euron päivittäistä vähennystä. Maksua ei määrätä, jos työntekijä esittää todistuksen A1 tai vastaavan todistuksen, joka osoittaa työntekijän olevan vakuutettu muussa valtiossa.

Jos työntekijä hakeutuu verotusmenettelystä annetun lain mukaiseen verotukseen, ennakkoverohakemukseen liitetään Hakemus progressiiviseen verotukseen.

5.1.3 Todistus asuinvaltion veroviranomaisia varten

Työntekijä maksaa Suomessa saamastaan tulosta veroa lähtökohtaisesti myös asuinvaltioonsa. Kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa verosopimuksen mukaan. Jos asuinvaltio verottaa tuloa, se ottaa huomioon, että veroa on jo maksettu Suomessa. Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määrätty eri maiden välisissä verosopimuksissa.

Suomen veroviranomainen antaa todistuksen Suomeen maksettavasta ennakkoverosta ennakkoveron hakemisen yhteydessä. Työntekijä voi toimittaa tämän todistuksen asuinvaltionsa veroviranomaiselle. Näin tulosta Suomessa maksettavat verot voidaan ottaa asuinvaltiossa huomioon kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi jo ennakkoperintävaiheessa.

5.1.4 Verotuksen toimittaminen Suomessa

Verotus toimitetaan tulon saamisvuotta seuraavana vuotena. Verotusta toimitettaessa lasketaan toteutuneiden tulojen perusteella määräytyvä veron määrä. Jos ennakkoon maksetut verot eivät riitä kattamaan lopullisen veron määrää, työntekijälle määrätään maksettavaksi jäännösveroa. Jos ennakkoon on kertynyt veroa tarvittavaa määrää enemmän, työntekijä saa veronpalautusta.

Suomen Verohallinto lähettää työntekijälle työskentelyä seuraavan vuoden keväällä esitäytetyn veroilmoituksen työntekijän asuinvaltion osoitteeseen lopullisen verotuksen toimittamiseksi. Esitäytetylle veroilmoitukselle on merkitty työnantajan ilmoittamat tiedot palkasta ja Suomessa työskentelyajasta. Työntekijän on annettava Suomeen veroilmoitus oma-aloitteisesti, jollei hän saa esitäytettyä veroilmoitusta.

Veroilmoituksen saatuaan työntekijän tulee tarkistaa esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot ja korjata mahdolliset virheet ja puutteet. Jos työntekijä on tehnyt korjauksia tai lisäyksiä esitäytetylle veroilmoitukselle, hänen on tämän jälkeen palautettava se Suomen Verohallinnolle.

Vaikka työntekijä ei ole vaatinut ennakkoperinnässä progressiivista verotusta, hän voi hakea sitä myös jälkikäteen palauttamalla veroilmoituksen. Veroilmoitukseen on tällöin liitettävä Hakemus progressiiviseen verotukseen.

Työnantaja ilmoittaa vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle vuokratyöstä saadun palkan lisäksi työntekijän tarkan työskentelyajan Suomessa. Tältä ilmoitukselta tieto siirretään työntekijän veroilmoitukselle. Jos esitäytetyssä veroilmoituksessa ei kuitenkaan ole merkintää palkasta tai työskentelyajasta tai tieto on virheellinen, työntekijän on lähdeverovähennyksen saadakseen merkittävä esitäytetylle veroilmoitukselle tarkka työskentelyaikansa Suomessa.

Saatuaan esitäytetyn veroilmoituksen korjattuna Suomen Verohallinto toimittaa työntekijän verotuksen ja lähettää verotuspäätöksen työntekijän ilmoittamaan asuinvaltion osoitteeseen työskentelyä seuraavan vuoden lokakuun loppuun mennessä. Tämän vuoksi on tärkeää, että työntekijä ilmoittaa mahdollisen osoitteenmuutoksensa väestötietojärjestelmään. Muutoksen voi tehdä myös sähköisesti. Ohjeita osoitteenmuutoksen tekemiseen löytyy osoitteesta posti.fi.

Suomessa työskentelevät ulkomaiset työntekijät voivat toisinaan sopia työnantajansa kanssa, että työnantaja maksaa työntekijän verot Suomessa (niin sanottu nettopalkkasopimus). Työntekijä on tällöin voinut antaa työnantajalleen yksilöidyn valtakirjan, jolla hän valtuuttaa työnantajan nostamaan hänelle tulevat veronpalautukset. Työntekijä ei kuitenkaan voi Verohallintoa sitovasti siirtää oikeuttaan veronpalautukseen toiselle henkilölle. Veronpalautus maksetaan euromääräisenä verovelvollisen ilmoittamalle pankkitilille. Tilinumeron voi ilmoittaa Verohallinnon OmaVero-palvelussa. Verovelvollinen voi ilmoittaa tilinumeron myös allekirjoittamallaan ilmoituslomakkeella (7208, Henkilöasiakkaan ilmoitus tilinumerosta). Lue lisää "Tilinumeron muutos".

5.2 Yleisesti verovelvollinen vuokratyöntekijä

Yleisesti verovelvollista henkilöä verotetaan ansiotuloista progressiivisen verokannan mukaan samalla tavalla kuin pysyvästi Suomessa asuvia.

Jos työnantaja on ulkomainen yritys, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai joka ei ole vapaaehtoisesti hakeutunut Suomessa työnantajarekisteriin, on työntekijän maksettava palkastaan ennakkoverot itse. Työntekijän on tärkeää ottaa yhteyttä verotoimistoon ennakkoveron määräämistä varten. Jos ennakkovero jää määräämättä, työntekijä joutuu maksamaan jäännösverolle korkoa. Työntekijän on lisäksi annettava Suomeen veroilmoitus oma-aloitteisesti, jos hän ei saa esitäytettyä veroilmoitusta.

6 Menettelyohjeet ulkomaiselle vuokratyönantajalle

6.1 Ulkomaisen työnantajan ilmoitusvelvollisuudet

6.1.1 Ilmoitus vuokratyöntekijästä

Ulkomaisen työnantajan, joka vuokraa ulkomailta tulevan työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle, on annettava ilmoitus Suomessa työskentelevistä työntekijöistään verotusmenettelystä annetun lain 15 a § 1 momentin mukaan. Ilmoitus on annettava jokaisesta työntekijästä tämän työskentelyn aloittamista seuraavan kuukauden loppuun mennessä.

Ilmoitus vuokratyöntekijästä annetaan lomakkeella "Ilmoitus vuokratyöntekijästä" (6147a tai 6147e) Pääkaupunkiseudun verotoimistolle. Ilmoitus annetaan kaikista Suomessa työskentelevistä ulkomaisista vuokratyöntekijöistä työskentelyn kestosta riippumatta.

Ilmoitus annetaan silloin, kun verosopimus ei estä Suomea perimästä veroa työntekijän palkasta. Ilmoitus on annettava muun muassa Islannista, Norjasta, Ruotsista, Tanskasta, Latviasta, Liettuasta ja Virosta sekä Moldovasta, Georgiasta, Valko-Venäjältä, Mansaarelta, Guernseyltä, Bermudalta, Jerseyltä, Puolasta, Kazakstanista, Caymansaarilta, Turkista, Kyprokselta, Tadzikistanista, Saksasta ja Turkmenistanista tulevista vuokratyöntekijöistä. Ilmoitus annetaan myös Bulgariassa asuvasta vuokratyöntekijästä, joka työskentelee Suomessa vuokrattuna työntekijänä muun kuin bulgarialaisen työnantajan palveluksessa.

Lisäksi ilmoitus on annettava sellaisesta valtiosta tulevasta vuokratyöntekijästä, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Vero.fi-sivuilla on luettelo Suomen voimassa olevista verosopimuksista (Voimassa olevat verosopimukset).

Ilmoituksen on velvollinen antamaan työntekijän ulkomainen työnantaja, joka on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Jos työnantajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, ilmoituksen antaa työntekijöiden lähettämisestä annetun lain (447/2016) 8 §:ssä tarkoitettu edustaja. Jos edustajaa ei ole asetettu, ilmoituksen antaa kuitenkin aina ulkomainen työnantaja.

Ulkomaisen työnantajan on ilmoitettava ilmoituksella sen työn teettäjän tiedot, jonka käyttöön työntekijät tosiasiallisesti tulevat. Jos työnantaja tarjoaa työntekijöitään välittäjäyritykselle, tulee sen tästä huolimatta antaa lomakkeella tiedot lopullisesta työtä teettävästä suomalaisesta toimeksiantajasta, ei työvoiman välittäjäyrityksestä.

Ulkomainen työnantaja, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, on velvollinen perimään maksamistaan palkoista lähdeveron tai toimittamaan ennakonpidätyksen, eikä ilmoitusta vuokratyöntekijän Suomessa työskentelystä (6147a tai 6147e) tällöin anneta.

6.1.2 Vuosi-ilmoitus

Enintään kuusi kuukautta Suomessa oleskelleet työntekijät

Ennakkoperintärekisteriin merkityn ulkomaisen työnantajan tai, jos työnantaja ei ole rekisteröitynyt, hänen edustajansa, on ilmoitettava tiedot vuokratyöntekijöistä ja näille maksetuista palkoista vuosittain, jos kansainvälinen sopimus ei estä veron perimistä palkasta (laki verotusmenettelystä 15 a §:n 2 momentti). Vuosi-ilmoitus annetaan viimeistään verovuotta seuraavan vuoden tammikuussa rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituslomakkeella (7809). Jos työnantaja ei ole asettanut edustajaa, työnantaja on ilmoitusvelvollinen ennakkoperintärekisteröinnistään riippumatta.

Tieto vuokratyöntekijöille maksettujen palkkojen määristä ilmoitetaan suorituslajitunnuksella A9 "Ulkomailta vuokratun työntekijän palkkatulo". Työnantajan tai tämän edustajan on myös ilmoitettava työntekijän tarkka työskentelyaika Suomessa. Tämän lisäksi tulee ilmoittaa työntekijän suomalainen henkilötunnus.

Vuosi-ilmoitusta ei tarvitse antaa, jos verosopimus estää veron perimisen vuokratyöntekijän palkasta. Ilmoitus on siten annettava vuokratyöntekijöistä, jotka tulevat Islannista, Norjasta, Ruotsista, Tanskasta, Latviasta, Liettuasta ja Virosta sekä Moldovasta, Georgiasta, Valko-Venäjältä, Mansaarelta, Guernseyltä, Bermudalta, Jerseyltä, Puolasta, Kazakstanista, Caymansaarilta, Turkista, Kyprokselta, Tadzikistanista, Saksasta ja Turkmenistanista.

Ilmoitus annetaan myös Bulgariassa asuvasta vuokratyöntekijästä, joka työskentelee Suomessa vuokrattuna työntekijänä muun kuin bulgarialaisen työnantajan palveluksessa. Lisäksi ilmoitus on annettava sellaisesta valtiosta tulevasta vuokratyöntekijästä, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Vero.fi-sivuilla on luettelo Suomen voimassa olevista verosopimuksista (Voimassa olevat verosopimukset).

Yli kuusi kuukautta Suomessa oleskelleet työntekijät

Ulkomaisen työnantajan tai edustajan tulee antaa vuosi-ilmoitus (7801, Vuosi-ilmoituksen erittely ja yhteenveto) kaikista yli kuusi kuukautta Suomessa oleskelevista työntekijöistä (laki verotusmenettelystä 15 a §:n 2 momentti). Työnantajan tiedonantovelvollisuuteen ei vaikuta työntekijän asuinvaltio tai työnantajan toimiala.

Vuosi-ilmoitusta annettaessa työnantajan on syytä huomata, että jos työnantaja on maksanut työntekijän puolesta ennakkoveroa, maksettua määrää ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella ennakonpidätyksenä. Työnantaja, joka on ilmoittautunut säännöllisesti palkkoja maksavaksi työnantajaksi Verohallinnon rekisteriin ja on perinyt työntekijän palkasta veron, ilmoittaa Verohallinnolle tilittämänsä verot vuosi-ilmoituksella ennakonpidätyksenä (katso työnantajarekisteröinnistä tarkemmin edellä kohta 6.2. Ulkomaisen työnantajan rekisteröinti työnantajarekisteriin).

Alla on esitetty vuosi-ilmoituksella käytettävät suorituslajit taulukkomuodossa:

Suorituslajin tunnus ja nimi	Onko työntekijä vakuutettu Suomessa	Onko työnantajalla kiinteä toimipaikka Suomessa
7M "Ulkomaisen työnantajan (ei kiinteää toimipaikkaa Suomessa) maksama palkka Suomessa vakuutetulle työntekijälle	Kyllä	Ei
7L "Ulkomaisen työnantajan (ei kiinteää toimipaikkaa Suomessa) maksama palkka työntekijälle, joka ei ole Suomessa vakuutettu	Ei	Ei
7Q "Ulkomaisen työnantajan (ei kiinteää toimipaikkaa Suomessa) maksama palkka työntekijälle, joka on oleskellut Suomessa enintään 183 päivää verosopimuksessa tarkoitettuna ajanjaksona".	Kyllä/ei	Ei
7N Ulkomaisen työnantajan (ei kiinteää toimipaikkaa Suomessa) maksama palkka työntekijälle, kun työnantaja maksaa työntekijän puolesta verot (nettopalkkasopimus)	Kyllä/ei	Ei

6.1.3 Seuraamus tiedonantovelvollisuuden laiminlyönnistä

Työnantajalle tai tämän edustajalle, joka laiminlyö antaa tai antaa myöhässä joko ilmoituksen vuokratyöntekijästä tai vuosi-ilmoituksen, voidaan määrätä enintään 15.000 euron laiminlyöntimaksu (laki verotusmenettelystä 22 a §).

6.2 Ulkomaisen työnantajan rekisteröinti työnantajarekisteriin

Työvoimaa vuokralle antavan ulkomaisen yrityksen on ilmoittauduttava Suomessa työnantajarekisteriin ennen ensimmäistä palkanmaksua, jos yrityksellä on Suomessa kiinteä toimipaikka.

Työnantaja voi hakeutua Suomessa säännöllisesti palkkoja maksavaksi työnantajaksi, vaikka sille ei muodostuisi Suomeen kiinteää toimipaikkaa. Työnantajarekisteriin kuuluvalla ulkomaisella työnantajalla on samat työnantajavelvollisuudet Suomessa kuin suomalaisilla työnantajilla. Tällöin työnantaja perii työntekijän palkasta veron oma-aloitteisesti, eikä työntekijän tarvitse hakea ennakkoveroja. Ulkomainen työnantaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ei kuitenkaan ole tuloverolaissa tarkoitettu Suomessa oleva työnantaja, vaikka se kuuluisi työnantajarekisteriin.

Kun yritys on merkitty työnantajarekisteriin, yrityksen on perittävä työntekijöiden palkasta ennakonpidätykset ja lähdeverot ja maksettava ne Verohallinnolle. Ennakonpidätys tai lähdevero pidätetään kunkin työntekijän verokortin mukaan. Jos ulkomainen työntekijä oleskelee Suomessa enintään kuusi kuukautta, hän saa verotoimistosta lähdeverokortin tai rajoitetusti verovelvollisen verokortin. Jos oleskelu kestää yli kuusi kuukautta, työntekijä saa yleisesti verovelvollisen verokortin.

Työnantajarekisterissä olevan vuokratyönantajan on maksettava ennakonpidätykset ja lähdeverot sekä mahdollinen sairausvakuutusmaksu Verohallinnolle ja annettava veroilmoitus työnantajasuorituksista (aikaisemmin kausiveroilmoitus). Veroilmoitus työnantajasuorituksista pitää antaa viimeistään palkanmaksua seuraavan kuukauden 12. päivä. Veroilmoitus työnantajasuorituksista on annettava sähköisesti, esimerkiksi Verohallinnon OmaVero-palvelussa.

Ulkomainen vuokratyönantaja on velvollinen antamaan lomakkeen Ilmoitus vuokratyöntekijästä (6147 tai 6247a), vaikka se olisi vapaaehtoisesti työnantajarekisterissä.

Lue lisää "Yritys työnantajana".

6.3 Ulkomaisen vuokratyönantajan ennakkoperintärekisteröinti

Ulkomaisen yrityksen, joka vuokraa Suomeen työntekijöitä, on suositeltavaa ilmoittautua Suomessa ennakkoperintärekisteriin. Kun yritys on ennakkoperintärekisterissä, suomalaisen työn teettäjän ei tarvitse periä ulkomaiselle yritykselle maksamastaan työkorvauksesta lähdeveroa. Lähdevero työkorvauksesta on 13 %, kun työkorvauksen saaja on osakeyhtiöön tai henkilöyhtiöön rinnastuva yritys. Lähdevero on 35 %, kun työkorvauksen saaja on yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja (LähdeVL 7 §).

Ennakkoperintärekisteröinti ei vaikuta yrityksen tuloverovelvollisuuteen Suomessa. Tuloverovelvollisuus ratkeaa sen perusteella, muodostuuko yritykselle Suomeen kiinteä toimipaikka. Jos yritykselle muodostuu Suomeen tuloverotuksessa kiinteä toimipaikka, sen on haettava verotoimistolta ennakkoveroja, joilla se voi maksaa tuloverot Suomeen.

Edellytyksenä ennakkoperintärekisteriin merkitsemiselle on, että yrityksen kotipaikka on valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Lue lisää "Toiminnan aloittaminen Suomessa".

7 Ohjeet Suomessa olevalle työn teettäjälle

Verotukseen liittyvien velvollisuuksien lisäksi työn teettäjällä voi olla muitakin velvoitteita. Esimerkiksi ennen sopimuksen tekemistä vuokratun työvoiman käyttämisestä työn teettäjän on pyydettävä sopimuspuolelta laissa tilaajan selonottovelvollisuudesta ja vastuusta ulkopuolista työvoimaa käytettäessä vaaditut asiakirjat. Katso asiasta enemmän www.tyosuojelu.fi.

7.1 Työn teettäjän ilmoitus

Suomessa olevan työn teettäjän on annettava ilmoitus Verohallinnolle ulkomaisesta yrityksestä, jolta työn teettäjä on vuokrannut Suomessa tehtävään työhön ulkomaista vuokratyövoimaa (laki verotusmenettelystä 17 §:n 7 momentti). Ilmoitus on annettava jokaisesta ulkomaisesta yrityksestä erikseen. Verohallinnolle tulee toimittaa edellä mainitun yrityksen yksilöinti- ja yhteystiedot sekä tieto yrityksen toimialasta.

Lisäksi työn teettäjän on ilmoitettava lähetetyistä työntekijöistä annetun lain (1146/1999) 4 a §:n tarkoittaman asetetun edustajan yksilöinti- ja yhteystiedot. Myös tiedoissa tapahtuneista muutoksista on ilmoitettava Verohallinnolle. Työn teettäjänä ilmoitusvelvollisia ovat sekä yritykset että luonnolliset henkilöt.

Työn teettäjän tulee antaa ilmoituksella tiedot siitä ulkomaisesta työnantajasta, joka on työntekijöiden todellinen työnantaja. Jos työvoimaa on vuokrattu välittäjäyrityksen kautta, ilmoituksella tulee antaa tästä huolimatta tiedot ulkomaisesta työnantajasta, johon vuokratut työntekijät ovat työsuhteessa, ei välittäjäyrityksestä.

Työn teettäjän on toimitettava tiedot Verohallinnolle silloin, kun ensimmäinen kyseisen lähettävän yrityksen työntekijä aloittaa työskentelyn työn teettäjällä. Tiedot on annettava työskentelyn aloittamista seuraavan kalenterikuukauden loppuun mennessä.

Myös tiedoissa tapahtuneista muutoksista on annettava ilmoitus muutosta seuraavan kuukauden loppuun mennessä. Tällaisena muutoksena voidaan pitää esimerkiksi ulkomaisen yrityksen yhteystiedoissa tapahtuneita muutoksia.

Työn teettäjän tulee ilmoittaa lisäksi, kun toimeksiantosopimus tai ulkomaisen yrityksen vuokratyöntekijän työskentely työn teettäjällä loppuu kokonaan. Tilapäisiä katkoksia toimeksiantosopimuksen tai ulkomaisen yrityksen vuokratyöntekijän työskentelyyn työn teettäjällä ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa. Toimeksiantosopimuksen tai ulkomaisen yrityksen vuokratyöntekijän työskentelyn työn teettäjällä katsotaan loppuneen kokonaan, kun työn teettäjällä ei ole ollut palveluksessaan kyseisen yrityksen työntekijöitä viimeisen 6 kuukauden aikana.

Tiedot toiminnan muutoksesta annetaan muutosta seuraavan kalenterikuukauden loppuun mennessä. Tiedot tulee toimittaa lomakkeella "Työn teettäjän ilmoitus verotusta varten" (6146a) Pääkaupunkiseudun verotoimistoon.

Ilmoitus annetaan silloin, kun verosopimus ei estä Suomea perimästä veroa työntekijän palkasta. Ilmoitus on annettava muun muassa Islannista, Norjasta, Ruotsista, Tanskasta, Latviasta, Liettuasta ja Virosta sekä Moldovasta, Georgiasta, Valko-Venäjältä, Mansaarelta, Guernseyltä, Bermudalta, Jerseyltä, Puolasta, Kazakstanista, Caymansaarilta, Turkista, Kyprokselta, Tadzikistanista, Saksasta ja Turkmenistanista tulevista vuokratyöntekijöistä. Ilmoitus annetaan myös Bulgariassa asuvasta vuokratyöntekijästä, joka työskentelee Suomessa vuokrattuna työntekijänä muun kuin bulgarialaisen työnantajan palveluksessa.

Lisäksi ilmoitus on annettava silloin, kun vuokratyöntekijä tulee sellaisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Työn teettäjän on annettava ilmoitus kaikista Suomessa työskentelevistä vuokratyöntekijöistä työskentelyn kestosta riippumatta.

7.2 Seuraamus tiedonantovelvollisuuden laiminlyönnistä

Työn teettäjälle, joka laiminlyö antaa ilmoituksen tai antaa sen myöhässä, voidaan määrätä enintään 15.000 euron laiminlyöntimaksu. Laiminlyöntimaksua ei määrätä luonnolliselle henkilölle, ellei kyse ole elinkeinotoimintaan taikka maa- tai metsätalouteen liittyvästä tiedonantovelvollisuuden laiminlyönnistä (laki verotusmenettelystä 22 a §).

7.3 Työn teettäjän velvollisuus periä työkorvauksesta lähdevero

Työn teettäjän on perittävä ulkomaiselle yritykselle maksamastaan työkorvauksesta lähdevero silloin, kun tehty työ on tehty Suomessa. Lähdevero työkorvauksesta on 13 %, kun työkorvauksen saaja on osakeyhtiöön tai henkilöyhtiöön rinnastuva yritys. Lähdevero on 35 %, kun työkorvauksen saaja on yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja (LähdeVL 7 §).

Työkorvauksen maksajan ei tarvitse periä lähdeveroa, jos:

• ulkomainen yritys kuuluu ennakkoperintärekisteriin tai
• ulkomainen yritys esittää työn teettäjälle lähdeverokortin, jolla perittävän veron määrä on 0 % tai
• ulkomainen yritys esittää muun selvityksen, joka estää veron perimisen. Muulla selvityksellä tarkoitetaan selvitystä, joka osoittaa, että kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytyksiä ei ole.

Suorituksen maksajan on annettava rajoitetusti verovelvolliselle yhteisölle maksamastaan työkorvauksesta vuosi-ilmoitus, jos työkorvauksesta on peritty lähdevero. Suorituslajin tunnukseksi merkitään A4. Ulkomaisen yrityksen ennakkoperintärekisteröinnin voi tarkistaa maksuttomasta YTJ-tietopalvelusta ytj.fi.

Lue lisää työkorvauksesta perittävästä lähdeverosta ohjeesta Toiminnan aloittaminen Suomessa.

Sama ohje viroksi ja venäjäksi:

• Välismaised renditöötajad ja nende maksustamine Soomes
• Финское налогообложение в случае аренды иностранного персонала

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Iisa Väänänen