Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa

Antopäivä
20.11.2015
Diaarinumero
A89/200/2015
Voimassaolo
- 4.1.2018
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Korvaa normin:
Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja, antopäivä 1.1.2015, voimassaolo: toistaiseksi;   
Toisesta pohjoismaasta saatu eläke, antopäivä 26.3.2010, voimassaolo: toistaiseksi; 
Pysyvästi Espanjaan muuttavat eläkkeensaajat, antopäivä 1.1.2013, voimassaolo: toistaiseksi;
Ulkomailla asuvien eläkeverotus muuttuu - Vuodesta 2006 alkaen verotus on sama kuin Suomessa asuvilla, antopäivä 25.2.2008, voimassaolo: toistaiseksi

Tässä ohjeessa käsitellään eläketulojen verottamista tilanteissa, joissa henkilö asuu Suomessa ja saa eläkettä ulkomailta, tai henkilö asuu ulkomailla ja saa eläkettä Suomesta.

1 Johdanto

Suomessa asuva henkilö voi saada eläketuloja ulkomailta ja myös ulkomailla asuva henkilö voi saada eläketuloja Suomesta. Ulkomailta Suomeen maksettavien ja Suomesta ulkomaille maksettavien eläketulojen verotukseen Suomessa vaikuttavat sekä Suomen sisäinen lainsäädäntö että Suomen ja tulon lähdevaltion tai eläkkeensaajan asuinvaltion välillä mahdollisesti solmittu verosopimus. Suomella on pääsääntöisesti verotusoikeus eläketuloihin, jotka maksetaan ulkomailta Suomeen ja Suomesta ulkomaille, mutta sisäinen lainsäädäntö ja verosopimukset voivat asettaa rajoitteita verotusoikeudelle.

Verosopimuksissa lähdevaltiolla tarkoitetaan valtiota, jossa tulon katsotaan syntyneen esimerkiksi sillä perusteella, että työ on tehty kyseisessä valtiossa tai tulon maksajan kotipaikka on tässä valtiossa. Tässä ohjeessa lähdevaltiolla tarkoitetaan valtiota, josta eläke maksetaan. Asuinvaltio on se valtio, jossa henkilö verosopimuksen mukaan asuu.

Tässä ohjeessa käsitellään erityisesti verosopimusten vaikutusta eläketulojen verottamiseen Suomessa tilanteissa, joissa henkilö asuu Suomessa ja saa eläkettä ulkomailta, tai kun henkilö asuu ulkomailla ja saa eläkettä Suomesta. Ohjeessa käsitellään lyhyesti myös eläkkeestä perittävää sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua.

2 Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan luonnollinen henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän asuu Suomessa. Tuloverolain 11 §:n 1 momentin mukaan henkilö asuu Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai hän jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamistaan tuloista.

Henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, on rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta). Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat ulkomaan kansalaiset. Jos ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen tulee Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi, hän pysyy rajoitetusti verovelvollisena. Rajoitetusti verovelvollisia ovat myös sellaiset ulkomaille asettuneet Suomen kansalaiset, joiden muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta tai jotka tätä ennen ovat esittäneet selvityksen, että heillä ei verovuonna ole ollut olennaisia siteitä Suomeen (TVL 11 § 1 momentti). Laissa ei ole määritelty, mitä olennaisilla siteillä tarkoitetaan, vaan niiden määritelmä on muodostunut lähinnä oikeuskäytännössä. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista.

Vaikka henkilö on tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, hän voi samanaikaisesti olla myös toisessa valtiossa asumisen perusteella maailmanlaajuisesti verovelvollinen. Tällöin henkilöä pidetään niin sanottuna kaksoisasujana. Verosopimukset edellyttävät, että kaksoisasujan osalta jompikumpi valtio joutuu luopumaan oikeudestaan maailmanlaajuisten tulojen verottamiseen. Verosopimuksen 4 artiklan 2 kohdassa ovat pääsääntöisesti säännökset kaksoisasumistilanteen ratkaisemiseksi. Verosopimukset on rakennettu niin, että henkilö voi olla verosopimuksen mukaan vain yhdessä valtiossa asuva.

Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

3 Eläkkeen käsite

Suomen eläkejärjestelmä koostuu pääasiassa ansiotyöhön perustuvasta työeläkkeestä sekä vähimmäisturvan tarjoavista kansaneläkkeestä ja takuueläkkeestä. Pakollista eläketurvaa täydentää vapaaehtoinen eläkevakuutus. Verolainsäädännössä ei ole täsmällisesti määritelty sitä, millaisia tuloja on käsiteltävä verotuksessa eläkkeenä. Tulkintatilanteita saattavat aiheuttaa esimerkiksi pitkäaikaisiksi tarkoitetut ansionmenetyskorvaukset. Epäselvissä tilanteissa tukeudutaan suorituksia koskevaan sääntelyyn sekä sen soveltamisessa muodostuneeseen käytäntöön.

Verosopimuksissa ei ole määritelty, mikä tulo katsotaan eläketuloksi, vaan jokainen sopimusvaltio määrittelee sen oman sisäisen lainsäädäntönsä perusteella. Tämän takia sopimusvaltiot voivat päätyä määrittelemään tulon eri tavalla esimerkiksi siten, että lähdevaltio pitää tuloa eläketulona ja asuinvaltio sosiaalietuutena. Tulon määrittely vaikuttaa siihen, mitä tulotyyppiä koskevaa artiklaa sopimusvaltiot tuloon soveltavat.  Lisäksi tulon määrittely vaikuttaa Suomessa siihen, mihin vähennyksiin tulonsaajalla on oikeus. Jos tulo katsotaan lähdevaltiossa eläketuloksi ja Suomessa sosiaalietuudeksi, tulonsaajalla ei ole oikeutta esimerkiksi eläketulovähennykseen.

4 Verosopimukset

4.1 Yleistä verosopimuksen eläkeartikloista

Verosopimukset vaikuttavat eläkkeiden verotukseen, kun eläke maksetaan ulkomailta Suomeen tai Suomesta ulkomaille. Eläkkeiden verotusoikeudesta säädetään pääsääntöisesti verosopimusten 18 ja 19 artikloissa. Eläkkeen verotukseen sovelletaan muu tulo -artiklaa (yleensä 21 artikla), jos 18 ja 19 artiklan määräykset eivät sovellu kyseiseen eläketuloon.

Verosopimustilanteissa eläkkeiden verotukseen vaikuttaa yleensä se, onko kyseessä julkisyhteisön vai yksityisen palveluksen perusteella maksettu eläke. Myös eläkkeensaajan kansalaisuudella voi joskus olla vaikutusta eläkkeen verosopimuksen mukaiseen verotusoikeuteen. Verosopimukset eivät vaikuta sairausvakuutusmaksujen määräämiseen. Suomella on verosopimus yli 70 valtion kanssa. Verohallinnon sivuilla on lista voimassaolevista verosopimuksista. Valtiovarainministeriön sivuilla on nähtävissä ajankohtainen verosopimustilanne, myös neuvoteltavana olevat verosopimukset. Tällä hetkellä neuvoteltavana olevia verosopimuksia ovat muun muassa Portugalin (SopS 27/1971) ja Espanjan (SopS 67/1968) verosopimukset.

Eläkkeitä koskevat säännökset sisältyvät Suomen solmimissa verosopimuksissa pääsääntöisesti 18 artiklaan, jossa on huomioitu kolme erilaista eläketyyppiä:

  • sosiaalilainsäädäntöön perustuva eläke,
  • muu aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuva eläke ja
  • elinkorko.

Pääsääntöisesti verosopimusten 19 artiklassa ovat määräykset julkisyhteisön palveluksessa ansaitun eläkkeen verottamisesta. Julkisyhteisön palveluksessa ansaitun eläkkeen verotusoikeus on yleensä lähdevaltiolla. Kuitenkin silloin, jos eläkkeensaaja on asuinvaltionsa kansalainen, julkiyhteisöltä saatu eläke verotetaan usein vain saajan asuinvaltiossa. Verosopimuksissa säännellään usein, että julkisesta palveluksesta ansaitun eläkkeen määräyksiä ei kuitenkaan sovelleta julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä tehdystä työstä saatuun eläkkeeseen.

Joskus voi olla epäselvää, sovelletaanko eläkkeeseen verosopimuksen julkista palvelua koskevaa 19 artiklaa vai eläkkeitä koskevaa 18 artiklaa. Useimmissa Suomen solmimissa verosopimuksissa julkista palvelusta koskeva määräys on kuitenkin ensisijainen ja eläkkeitä koskevan artiklan määräys toissijainen. Siten esimerkiksi vaikka valtion eläkelain (1295/2006) mukaan määräytyvä eläke perustuu sosiaalilainsäädäntöön, määräytyy eläkkeen verotus julkisen palveluksen 19 artiklan mukaisesti. Poikkeuksen tähän muodostaa julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä ansaittu eläke, johon useimmiten sovelletaan nimenomaisen määräyksen perusteella eläkkeitä koskevaa 18 artiklaa.

4.2 Sosiaalilainsäädäntöön perustuva eläke

4.2.1 Lakisääteinen vanhuus-, työkyvyttömyys- ja työttömyyseläke

Lakisääteiset vanhuus-, työkyvyttömyys- ja työttömyyseläkkeet ovat sosiaalilainsäädäntöön perustuvia eläkkeitä, ja niihin sovelletaan verosopimuksen 18 artiklaa. Verosopimuksissa on hieman poikkeavia ilmaisuja sosiaalilainsäädäntöön perustuvasta eläkkeestä, mutta niiden voidaan yleensä katsoa tarkoittavan samaa. Sopimusvaltion sosiaalilainsäädäntöön perustuvat eläkkeet verotetaan yleensä vain lähdevaltiossa.

4.2.2 Tapaturmalakiin perustuva eläke

Sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä pidetään tapaturmavakuutuslakiin (608/1948, tämä laki on kumottu työtapaturma- ja ammattitautilailla 459/2015, joka on voimassa 1.1.2016 alkaen) perustuvaa eläkettä. Siihen sovelletaan siten verosopimuksen 18 artiklaa.

4.2.3 Työnantajan järjestämä lisäeläketurva

Jos työnantaja on aikanaan järjestänyt lisäeläketurvan, joka on rekisteröity työntekijäin eläkelain (395/1961, kumottu) 11 §:n mukaisena lisäetuutena, myös lisäeläketurvaa pidetään sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä (KHO:1994-B-555). Siten siihen sovelletaan verosopimuksen 18 artiklaa.

Kuitenkin, jos eläkettä ei ole aikanaan rekisteröity työntekijäin eläkelain 11 §:n mukaisesti, ei lisäetua pidetä sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä vaan elinkorkona. Jos verosopimuksessa ei ole mainintaa elinkorosta, katsotaan rekisteröimättömän lisäetuuden perustuvan aikaisempaan palvelukseen. Rekisteröimätön lisäetuus voi kuitenkin muuttua sosiaalilainsäädännön mukaiseksi eläkkeeksi eläkeiän saavuttamisen johdosta, jolloin lisäetuus lakkaa ja lakisääteinen eläke alkaa.

4.2.4 Muut sosiaalisäädäntöön perustuvat suoritukset

Myös muita eläkkeen tai elinkoron nimellä kulkevia toistuvia suorituksia voidaan pitää sosiaalilainsäädäntöön perustuvina. Tällaisia ovat esimerkiksi sotilasvammalakiin tai ammattitautilakiin perustuvat suoritukset. Yleensä muutkin sosiaalilainsäädäntöön perustuvat suoritukset kuin eläkkeet kuuluvat saman verosopimuksen määräyksen (yleensä 18 artikla) piiriin. Tällaisia suorituksia ovat esimerkiksi työttömyyspäiväraha, työmarkkinatuki tai sairausvakuutuspäiväraha.

Vaikka suoritus perustuisi sosiaalilainsäädäntöön, ei sitä voida pitää verosopimuksessa tarkoitettuna sosiaalilainsäädäntöön perustuvana suorituksena, jos kyseessä on vastike työsuorituksesta. Tällainen työsuoritukseen perustuva vastike on esimerkiksi omaishoitajan tuki. Näissä tilanteissa tosiasiassa hyödyn sosiaalisesta palvelusta saa muu henkilö kuin se, joka saa rahallisen korvauksen.

4.2.5 Liikennevakuutukseen perustuva eläke

Liikennevakuutukseen perustuvaa eläkettä ei pidetä sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä. Liikennevakuutukseen perustuvaa eläkettä ei voida pitää myöskään aikaisempaan palvelukseen perustuvana eläkkeenä, vaan siihen sovelletaan pääsääntöisesti muu tulo -artiklaa (yleensä 21 artikla).

4.3 Muu aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuva eläke

Yksityiseen palvelukseen perustuvat eläkkeet verotetaan vain asuinvaltiossa, jos sopimuksessa ei ole määräystä sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä. Tällöin verosopimuksen 18 artiklaa ei voida soveltaa esimerkiksi kansaneläkkeeseen, yrittäjäeläkkeeseen (YEL) tai maatalousyrittäjien eläkkeeseen (MyEL). Näihin eläkkeisiin sovelletaan muu tulo -artiklaa, koska eläkkeiden ei katsota perustuvan aikaisempaan työskentelyyn. Tämä koskee myös niitä tilanteita, kun eläke on kertynyt palkattomilta ajoilta eli esimerkiksi tutkintoon johtaneen opiskelun ajalta. Esimerkiksi Espanjan, Ranskan ja Portugalin verosopimuksissa ei ole määräystä sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä.

Portugalin sopimuksen mukaan silloin, kun Suomi on lähdevaltio ja Portugali asuinvaltio, esimerkiksi kansaneläkkeen tai muun kuin työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkkeen verotusoikeus on Suomella, jos eläke ei ole veronalaista Portugalissa (21 artikla).

Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa, kuten Pohjoismaiden ja Ison-Britannian sopimuksissa, eläkettä ei ole määritelty aikaisempaan palvelukseen perustuvaksi. Eläkettä koskeva määräys (Pohjoismaiden sopimus 18 artikla ja Ison-Britannian sopimus 19 artikla) koskee tällöin kaikkia niitä suorituksia, joita sisäisen lainsäädännön mukaan pidetään eläkkeinä, myös liikennevakuutukseen perustuvaa eläkettä. Näiden sopimusten mukaan lähdevaltiolla on verotusoikeus eläkkeeseen.

4.4 Elinkorko

Useissa Suomen solmimissa verosopimuksissa 18 artiklaan on sisällytetty määräys elinkorosta sekä elinkoron määritelmä. Määritelmän mukaan elinkorko on toistuva suoritus, joka saadaan vastikkeena suoritetusta maksusta (siis elinkorko on eräänlainen ”ostettu eläke”). Joissakin tilanteissa toistuvaissuoritus maksetaan elinkoron nimellä, mutta se ei kuitenkaan ole verosopimuksen määritelmän mukainen elinkorko. Elinkoron nimellä maksettu suoritus voi myös olla esimerkiksi sosiaalilainsäädäntöön perustuva suoritus. Vanhemmassa lainsäädännössä ja sopimuksissa elinkorko tarkoittaa suunnilleen samaa kuin eläke.

Elinkoron verotusoikeus on hyvin verosopimuskohtainen. Verotusoikeuteen voi myös liittyä ehtoja ja veron enimmäismäärää koskeva määräys.

4.4.1 Vapaaehtoinen eläkevakuutus

Useimmiten vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuvat suoritukset ovat verosopimuksen tarkoittamaa elinkorkoa. Vapaaehtoinen eläkevakuutus voi olla itse otettu tai se voi olla työnantajan ottama. Jos kyse on henkilön itse ottamasta vapaaehtoisesta yksilöllisestä eläkevakuutuksesta ja verosopimuksen eläkeartiklassa on määräys vain aikaisempaan palvelukseen perustuvasta eläkkeestä eikä mainintaa elinkorosta ole, sovelletaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuvaan eläkkeeseen muu tulo -artiklaa.

Jos verosopimuksessa ei ole mainintaa elinkorosta, työnantajan ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuvaan suoritukseen sovelletaan verosopimuksen aikaisempaa palvelusta koskevaa määräystä, koska tällaisen eläkkeen voidaan katsoa perustuvan aikaisempaan palvelukseen.

Vapaaehtoisiin eläkevakuutuksiin ja pitkäaikaissäästämiseen liittyvistä suorituksista voi lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

4.5 Eläkkeen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

4.5.1 Hyvitys- ja vapautusmenetelmä

Eläkettä verotetaan usein sekä eläkkeen lähdevaltiossa että eläkkeensaajan asuinvaltiossa. Eläkkeen kaksinkertainen verotus poistetaan henkilön asuinvaltiossa. Jos Suomi on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio, poistetaan eläkkeen kaksinkertainen verotus Suomessa verosopimuksen määräysten mukaisesti joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä (hyvitys- ja vapautusmenetelmästä kerrotaan tarkemmin Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa luvussa ”Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen”). Harvinaisemmissa tapauksissa verosopimus voi määrätä eläkkeen olevan Suomessa kokonaan verosta vapautettua tuloa, jolloin eläke ei vaikuta muiden tulojen verotukseen.

Asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen vain silloin, kun veroa on pidätetty lähdevaltiossa verosopimuksen määräysten mukaisesti. Esimerkiksi, jos eläkettä verotetaan verosopimuksen mukaan vain asuinvaltiossa, mutta eläkkeestä on kuitenkin peritty veroa lähdevaltiossa, asuinvaltio ei poista kaksinkertaista verotusta. Tällöin henkilön on haettava lähdevaltiossa aiheettomasti perityn veron palauttamista kyseisen valtion verohallinnolta. Henkilön on selvitettävä veron takaisin hakemisen oikea menettelytapa asianomaisen valtion veroviranomaiselta.

Jos Suomella ei ole verosopimusta eläkkeen lähdevaltion kanssa, eläke on Suomessa kokonaan veronalaista tuloa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa hyvitysmenetelmällä. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (1552/1995, menetelmälaki) 3 §:n mukaan hyvitettävänä verona pidetään vain vieraalle valtiolle suoritettua veroa. Näissä tapauksissa hyvitettävänä verona ei pidetä esimerkiksi kunnalle tai osavaltiolle suoritettua veroa.

4.5.2 Käänteinen hyvitys verosopimuksissa

Jos kyse on Suomesta maksetuista sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä ja eläkkeensaajan asuinvaltio on Italia, Sveitsi tai Thaimaa, Suomi poistaa poikkeuksellisesti lähdevaltiona kaksinkertaisen verotuksen. Myös silloin, jos eläkkeensaajan asuinvaltio on Suomi ja lähdevaltio Thaimaa tai Italia, lähdevaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen, kun on kyse sosiaalilainsäädäntöön perustuvasta eläkkeestä. Tällaisessa tilanteessa on kyse niin sanotusta käänteisestä hyvityksestä.

4.5.3 Verotuksen kattosääntö

Tuloverolain 136 §:n 3 momentissa ovat säännökset verotuksen kattosäännöstä. Kattosääntöä sovelletaan, kun Suomessa asuvalla henkilöllä on ulkomaan ansiotuloa, jonka kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä. Säännöksellä varmistetaan, että tällaista tuloa saava henkilö ei Suomen verotuksen johdosta tule ankarammin verotetuksi kuin henkilö, joka saa vastaavat tulot yksinomaan Suomesta (TVL 136 § 4 momentti).

Kattosäännön mukaisesti vertailulaskelmalla tarkistetaan, että kokonaisverorasitus (ulkomaan tuloverot + Suomen tuloverot) ei muodostu suuremmaksi kuin henkilöllä, jolla on vastaavansuuruiset tulot yksinomaan Suomesta. Jos tällainen tilanne on syntymässä, Suomi luopuu verojen suhteessa osasta omia tuloverojaan. Verotuksen kattosääntö ei vaikuta sairausvakuutusmaksun eikä yleisradioveron määräämiseen.

5 Suomessa asuvan henkilön ulkomailta saaman eläketulon verotus

5.1 Yleistä

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa asuva henkilö on velvollinen suorittamaan veroa sekä Suomesta että muualta saamistaan tuloista. Myös ulkomailta saatu eläketulo on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa, vaikka tulo olisi verotettu lähdevaltiossa.

Suomen ja lähdevaltion välinen verosopimus vaikuttaa ulkomailta saadun eläketulon verotukseen. Verosopimusten sisällöt vaihtelevat verosopimuksittain, ja jokaisen sopimuksen yksityiskohtainen sisältö on syytä tarkistaa verosopimuksesta.

Seuraavissa kappaleissa on nostettu esille eläkkeensaajien näkökulmasta tyypillisimpiä tilanteita yksityiskohtaisempaan tarkasteluun ja selvitetty, miten eri eläkkeitä kohdellaan Suomen ja lähdevaltion välisen verosopimuksen mukaan. Eri valtioissa on hyvin erilaisia eläkejärjestelmiä, joten aina ei ole selvää, mitä tuloa ulkomailta maksettu tulo on Suomen verojärjestelmän kannalta ja mitä verosopimusmääräystä tuloon on sovellettava. Tulon verokohtelu joudutaan näissä tapauksissa ratkaisemaan tapauskohtaisesti kulloisetkin olosuhteet huomioon ottaen. Tätä näkökulmaa on tuotu esiin myös tässä luvussa. Lisäksi tässä luvussa käsitellään erityistapauksia, kuten ulkomaisten vapaaehtoisten eläkevakuutusten ja muiden eläkesäästösopimusten sekä eläkevakuutusmaksujen palautusten verotusta.

Eläkkeiden verotukseen voivat vaikuttaa verosopimusten lisäksi muut kansainväliset sopimukset. Tässä luvussa tarkastellaan myös Euroopan unionin henkilöstön ja YK:n virkamiesten eläkkeiden verotusta.

5.2 Pohjoismaat

Toisesta Pohjoismaasta saatu eläke on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa. Pohjoismaista saadun eläketulon verotuksen Suomessa ratkaisee Pohjoismaiden verosopimuksen (SopS 26/1997) 18 artikla. Verosopimuksessa ei ole erikseen artiklaa, joka koskisi julkisyhteisön palveluksessa ansaittua eläkettä vaan 18 artiklan määräyksiä sovelletaan kaikkiin eläkkeisiin. Artiklan mukaan lähdevaltio voi aina verottaa eläketuloa. Tällöin Suomen on asuinvaltiona poistettava kaksinkertainen verotus. Kaksinkertainen verotus poistetaan pääsääntöisesti hyvitysmenetelmällä.

Poikkeus yllä mainittuun pääsääntöön on sopimuksen 26 artiklan 2 kappaleessa, jossa säännellään toissijaisesta verotusoikeudesta. Kyseisen artiklan mukaan, jos verotusoikeus on sopimuksen mukaan annettu lähdevaltiolle eikä lähdevaltio käytä sisäisen lainsäädäntönsä vuoksi verotusoikeuttaan, vain asuinvaltiolla on oikeus verottaa tulo eikä kaksinkertaisen verotuksen poistamiselle ole tarvetta.

Pohjoismaiden välillä tehtyä verosopimusta muutettiin 4.4.2008. Muutoksesta johtuen kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa käytetään vapautusmenetelmää, jos eläkkeensaaja on asunut Suomessa 4.4.2008 tai sitä ennen ja hän on saanut jo tuolloin eläkettä toisesta Pohjoismaasta. Vapautusmenetelmää käytetään niin kauan kuin eläkkeensaaja keskeytyksettä asuu Suomessa. Vapautusmenetelmää käytetään myös sellaisen uuden eläkkeen osalta, joka alkaa 4.4.2008 jälkeen, jos eläkkeensaaja on asunut Suomessa ja saanut eläkettä toisesta Pohjoismaasta jo ennen 4.4.2008, toisin sanoen henkilö on jo aikaisemmin saanut vapautusmenetelmällä huomioitavaa eläketuloa Pohjoismaasta.

Ruotsista maksettava Sjuk- och aktivitetsersättning niminen korvaus on työkyvyttömyyteen perustuva suoritus, jota Ruotsissa pidetään eläketulona. Myös Suomessa tällaista tuloa pidetään verotuksessa eläketulona.

5.2.1 Suomessa hyvitettävä Ruotsin vero

Eläketulon verotukseen Ruotsissa vaikuttaa se, pidetäänkö henkilöä Ruotsissa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisena. Rajoitetusti verovelvollisen eläkkeestä peritään Ruotsiin yleensä SINK-vero. Vuonna 2015 SINK-veron määrä on 20 %. Osa eläkkeestä voi olla verovapaata Ruotsissa, jos eläkkeensaaja saa sosiaalivakuutuksen perusteella yleistä eläkettä (allmän pension). Vuonna 2015 verovapaa osa on enintään 2.855 SEK (2.849 SEK vuonna 2014) kuukaudessa. Jos Ruotsista maksettava eläke jää kokonaan alle verovapaan osan, Ruotsi ei pidätä eläkkeestä lainkaan veroa.

Verovapaus Ruotsissa perustuu Ruotsin sisäiseen lainsäädäntöön, eikä sillä ole vaikutusta tulon veronalaisuuteen Suomessa. Eläke on koko määrältään veronalaista tuloa Suomessa, vaikka tulo olisi osittain tai kokonaan verovapaata Ruotsissa.

5.3 Viro

Virosta saadun eläketulon verotuksen Suomessa ratkaisee Suomen ja Viron välisen verosopimuksen (SopS 96/1993) 18 artikla tai 19 artiklan 2 kappale. Virosta saatu sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuva eläke on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa, jonka kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä. Samoin menetellään, jos on kyse julkisyhteisön palveluksessa tehdystä työstä maksettavasta eläkkeestä, kun saaja asuu Suomessa, mutta ei kuitenkaan ole Suomen kansalainen (19 artikla 2 kappale a kohta).

Jos Suomessa asuva Suomen kansalainen saa virolaisen julkisyhteisön palvelukseen perustuvaa eläkettä Virosta, verotetaan eläke vain Suomessa (19 artikla 2 kappale b kohta). Myös eläke, joka ei perustu Viron sosiaaliturvalainsäädäntöön, verotetaan vain Suomessa, jos eläkkeensaaja on kansalaisuudeton tai Suomen kansalainen eikä samanaikaisesti ole Viron kansalainen.

Suomessa asuvan Viron kansalaisen saama eläke, joka ei perustu Viron sosiaaliturvalainsäädäntöön, verotetaan Suomessa ja mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä.

Jos eläke on saatu julkisyhteisön liiketoiminnan yhteydessä tehdyn työn perusteella, sovelletaan eläkkeeseen Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 18 artiklaa eikä 19 artiklan 2 kappaletta.

5.4 Saksa

Saksasta saadun eläketulon verotuksen Suomessa ratkaisee Suomen ja Saksan välisen verosopimuksen (SopS 18/1982) 18 artikla, 19 artiklan 2 kappale tai 21 artikla. Saksasta saatu, lakisääteisen sosiaalivakuutuksen perusteella maksettava eläke on Suomessa asuvalle henkilölle verosta vapaata tuloa (18 artikla 2 kappale). Eläkkeen perusteella määrätään Suomessa vain sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu eikä eläke vaikuta Suomessa muiden ansiotulojen verotukseen (KHO:1990-B-535).

Julkisyhteisön palveluksessa tehdystä työstä ansaittu eläke verotetaan Suomen ja Saksan välisen verosopimuksen mukaan vain Saksassa. Suomi ottaa tällaisen Saksasta maksetun eläkkeen kuitenkin huomioon muiden tulojen veroja määrätessä menetelmälain 6 §:n perusteella (KHO:1995-B-529). Käytännössä siis eläketulo otetaan Suomessa huomioon vapautusmenetelmän mukaisena tulona. Jos eläke on kuitenkin saatu julkisyhteisön liiketoiminnan yhteydessä tehdyn työn perusteella, siihen sovelletaan Suomen ja Saksan välisen verosopimuksen 18 artiklaa eikä 19 artiklan 2 kappaletta.

Suomessa asuvan henkilön Saksasta saama sosiaalilainsäädäntöön perustumaton eläke, esimerkiksi työnantajan ottamaan tai henkilön itse ottamaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke taikka liikennevakuutukseen perustuva eläke, verotetaan yksinomaan Suomessa (18 artikla 1 kappale ja 21 artikla).

5.5 Yhdysvallat

Yhdysvalloista saadun eläketulon verotuksen ratkaisee Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen (SopS 2/1991) 18 tai 19 artiklan 2 kappale. Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen mukaan Suomessa asuvan henkilön yksityiseen palvelukseen perustuvaa eläkettä verotetaan yksinomaan Suomessa (18 artikla 1 kappale a kohta). Tällaista tuloa on esimerkiksi 401(k) –järjestelmästä saatu suoritus.

Yhdysvalloissa käytetään yleisesti 401(k)-nimistä eläkesäästöohjelmaa, jonne sekä työntekijä että työnantaja voivat maksaa suorituksia. Kun Suomessa asuva henkilö nostaa varoja yhdysvaltalaisesta 401(k) -järjestelmästä tai muusta työnantajan eläkejärjestelmästä, verotetaan varojen nosto Suomessa yleensä ansiotuloa olevana eläkkeenä.

Yksilöllisestä eläkejärjestelmästä, kuten esimerkiksi IRA-järjestelmästä (Individual Retirement Account) nostetut varat ovat Suomessa asuvalle henkilölle yleensä veronalaista ansiotulona verotettavaa eläkettä, kun IRA-tilillä olevat varat perustuvat 401(k)-tilille tehtyihin suorituksiin. Nostetut varat voivat kuitenkin olla veronalaista tuloa myös muissa tilanteissa, esimerkiksi suorassa eläkesäästämisessä IRA-tilille.

Yhdysvaltojen ja Suomen eläkejärjestelmät poikkeavat huomattavasti toisistaan. Tästä syystä on tarkasteltava jokaista yksittäistä tapausta tapauskohtaisesti olosuhteet huomioiden, kun arvioidaan, onko suoritus eläketuloa vai muuta ansiotuloa.

Suomessa asuvan henkilön Yhdysvalloista saama eläke, joka perustuu julkisyhteisön palvelukseen, jos eläkkeensaaja ei ole Suomen kansalainen (19 artikla 2 kappale b kohta), ja sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuva (18 artikla 1 kappale b kohta) eläke verotetaan Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen mukaan vain Yhdysvalloissa. Suomi ottaa tällaisen Yhdysvalloista maksetun eläkkeen kuitenkin huomioon muiden tulojen veroja määrätessään. Käytännössä eläketulo otetaan Suomessa huomioon vapautusmenetelmän mukaisena tulona.

5.6 Vapaaehtoiset eläkevakuutukset ja muut eläkesäästösopimukset

Ulkomailta otettuun vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen sovelletaan tuloverolain vapaaehtoisia eläkevakuutuksia koskevia säännöksiä, jos vakuutus täyttää tuloverolain 34a §:ssä säädetyt edellytykset. Vakuutuksesta saadut suoritukset ovat tällöin ansiotuloa siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomessa ansiotulojen verotuksessa, tai jos suoritukset perustuvat työnantajan ottamaan vakuutukseen. Muilta osin vakuutuksen suoritukset ovat pääomatuloa.

Työnantajan vapaaehtoiseen eläkesäästöohjelmaan perustuva suoritus on Suomessa asuvalle henkilölle eläketuloon rinnastettavaa veronalaista ansiotuloa. Suoritus on veronalaista tuloa siitä riippumatta, perustuvatko suoritukset työntekijän vai työnantajan maksamiin eläkevakuutusmaksuihin. Myös eläkkeen lähdevaltiolla voi olla oikeus verottaa tällaista tuloa. Tällöin Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen verosopimuksessa määrätyllä tavalla, joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä.

5.7 Eläkevakuutusmaksujen palautus

Ulkomaisten eläkevakuutusmaksujen palautus on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista ansiotuloa. Suoritus on veronalaista tuloa siitä riippumatta, perustuvatko palautetut varat työntekijän vai työnantajan maksamiin eläkevakuutusmaksuihin. Suoritusta ei pidetä palkkana eikä siihen voida soveltaa tuloverolain 77 §:n mukaista ulkomaantyötulon verovapautta, vaikka työntekijä olisi työskennellyt ulkomailla eläkevarojen kertymisaikana (KHO 15.5.2001 taltio 1133).

5.8 Yhdistyneet Kansakunnat (YK)

YK:n ja sen erityisjärjestöjen palveluksessa olevien virkamiesten palkat ja palkkiot ovat Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen (SopS 24/1958) mukaan vapautettu veroista. Tämä vapautus ei koske YK:n tai sen erityisjärjestön palveluksessa toimineen virkamiehen eläkettä, vaikka eläke olisi YK:n tai sen erityisjärjestön maksama. Eläketulo on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa (KHO:1990-B-528 ja KHO 1978-B-II-556). 

5.9 Euroopan Unioni (EU)

Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 12 artiklan (aikaisemmin 13 artikla) mukaan unionin virkamiehet ja muu henkilöstö on vapautettu suorittamasta kansallisia veroja unionin maksamista palkoista ja palkkioista. Neuvoston asetuksen (Euratom, EHTY ja ETY N:o 549/69) 2 artiklan mukaan verosta on vapautettu myös unionin maksaman työkyvyttömyyseläkkeen saajat, vanhuuseläkkeen saajat tai jälkeenjääneen eläkkeen saajat. EU:n entiselle henkilöstölleen (virkamiehet ja toimihenkilöt) maksamia eläkkeitä ei veroteta Suomessa, jos niistä maksetaan veroa EU:lle. Eläkkeet eivät myöskään vaikuta muiden ansiotulojen verotukseen (Jean Humblet v. Belgian valtio C-6/60).

Euroopan parlamentin jäsenten eläkkeet maksetaan EU:n varoista ja eläkkeistä suoritetaan veroa EU:lle. Uuden parlamentin jäsenten ohjesäännön (2005/684/EY) mukaan jäsenvaltioille on annettu mahdollisuus soveltaa parlamentaarikon edustajanpalkkioon sekä eläkkeisiin kansallista verolainsäädäntöään, kunhan vältetään kaksinkertainen verotus. Suomessa asuvan henkilön Euroopan parlamentin jäsenyyden perusteella saama eläke on hänelle veronalaista tuloa Suomessa. Kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain 9a §:n mukaan hyvitysmenetelmällä.

Euroopan unionin henkilöstöön kuuluva henkilö voi tietyin edellytyksin siirtää palveluksen päätyttyä eläkeoikeutensa Suomen eläkejärjestelmään. Asiaa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Euroopan unionin henkilöstön eläkeoikeuden siirto verotuksessa.

5.10 Menettelyohjeet eläkkeensaajalle

5.10.1 Ennakkoperintä

Kun henkilö on saanut päätöksen eläkkeen maksamisesta ulkomailta tai hän muuttaa Suomeen ja saa eläkettä ulkomailta, hänen on syytä ottaa yhteyttä Verohallintoon. Verotuksen selvittämiseksi henkilön on toimitettava Verohallinnolle kopio eläkepäätöksestä ja selvitys siitä, minkälaisesta eläkkeestä on kyse (esimerkiksi työeläke, vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke). Ulkomailta saatu eläketulo otetaan huomioon Suomessa ennakkoperinnässä. Tällöin verot kertyvät tasaisesti jo ansaintavuoden aikana, eivätkä ne jää kokonaan maksettavaksi jäännösverona korkoineen verotuksen päätyttyä.

Ulkomainen eläkkeenmaksaja ei ole ennakonpidätysvelvollinen Suomessa, joten ulkomailta saadulle eläkkeelle ei tehdä omaa verokorttia. Ulkomaisesta eläkkeestä aiheutuva veron tarve voidaan ottaa huomioon muiden tulojen ennakonpidätysprosentissa. Ulkomaisen eläketulon perusteella voidaan maksuunpanna myös erillinen ennakkovero. Maksettu ennakkovero otetaan ennakonpidätyksen tavoin huomioon, kun verovuoden verotusta toimitetaan.

5.10.2 Veroilmoitus

Suomessa yleisesti verovelvollisen verovelvollisuus on maailmanlaajuista, joten henkilön on ilmoitettava veroilmoituksellaan niin Suomesta kuin ulkomailta saadut tulot. Ulkomailta saatu eläketulo on ilmoitettava verkossa (www.vero.fi/veroilmoitus) tai veroilmoituksella, vaikka sitä ei verotettaisi Suomessa.

Muista maista kuin Ruotsista saadut eläketulot eivät ole merkittynä esitäytetyllä veroilmoituksella. Tällöin veroilmoitusta on täydennettävä verkossa tai veroilmoituksella lisäämällä puuttuvan tulon bruttomäärä euroina kohtaan ”Ulkomaan eläketulot” ja ulkomaille mahdollisesti suoritettu vero kohtaan ”Ulkomaiset verot”.

5.10.3 Ruotsista saatu eläke

Ruotsista saadut eläkkeet ovat Suomessa yleensä merkittynä jo esitäytetyllä veroilmoituksella. Ruotsalainen eläkkeenmaksaja lähettää vuoden alussa eläkkeensaajalle selvityksen (kontrolluppgift) hänen edellisenä vuonna saamistaan eläkkeistä. Selvityksen avulla henkilö voi tarkistaa esitäytetyn veroilmoituksen ilmoitusosalla kohdassa ”Ulkomaan eläketulot” näkyvän esitäytetyn tiedon Ruotsin eläkkeen määrästä ja mahdollisen veron määrän kohdasta ”Ulkomaiset verot”.

Jos eläketulon määrä tai suoritettu vero ovat virheellisiä tai tieto Ruotsin eläketulosta puuttuu veroilmoitukselta kokonaan, Ruotsista saatu eläketulo on ilmoitettava verkossa tai veroilmoituksella kohdassa ”Ulkomaan eläketulot” ja eläkkeestä mahdollisesti Ruotsiin suoritetun veron määrä kohdassa ”Ulkomaiset verot”.

5.10.4 Valuuttakurssi ja valuutanmuuntokulut

Jos eläke maksetaan muussa valuutassa kuin euroissa, muuntaminen euroiksi tapahtuu muun selvityksen puuttuessa kyseisen valuutan maksuvuoden keskikurssin mukaan. Keskikurssit julkaistaan vuosittain muun muassa Suomen Pankin sivuilla www.suomenpankki.fi ja Verohallinnon sivuilla Valuuttakurssit.

Eläkkeensaaja voi itse laskea eläkkeen euromäärän myös maksupäivien kurssien perusteella, esimerkiksi selvittämällä eläkkeen maksupäivät ja pankin muuntamiseen käyttämän kurssin. Tällöin veroilmoituksen lisätiedoissa on hyvä ilmoittaa, että eläke on muunnettu euroiksi maksupäivien kurssien mukaan. Pankin perimät valuutan vaihtamiseen liittyvät kulut voidaan vähentää eläkkeen määrästä ennen veronalaisen tulon vahvistamista. Ilman muuta selvitystä valuutanvaihtokuluina vähennetään 60 euroa vuodessa (euromäärä vahvistetaan vuosittain Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa).

Esitäytetylle veroilmoitukselle valmiiksi merkityt Ruotsista saadut eläketulot on muunnettu kruunuista euroiksi verovuoden keskikurssin mukaan ja eläketulosta on vähennetty valuutanvaihtokulut (60 euroa) viran puolesta.

5.11 Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu ulkomailta Suomeen maksettavista eläkkeistä

5.11.1 Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun määrääminen

Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun määräämisestä ulkomailta saadun eläketulon perusteella säädetään sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 19a §:ssä. Sairausvakuutuslain 18 luvun 19a §:n 1 momentin mukaan ulkomailta Suomeen maksettu eläke otetaan tulona huomioon sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua määrättäessä.

EU- tai ETA-maasta tai Sveitsistä Suomeen maksettua sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaista eläkettä ei oteta SVL 19a §:n 2 momentin mukaan huomioon sairaanhoitomaksua määrättäessä, jos

  • henkilölle ei makseta Suomesta sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaista eläkettä tai
  • henkilö on työskennellessään ulkomaaneläkettä maksavassa maassa maksanut työtulojensa perusteella vakuutusmaksuja eläkeaikaisten sairaanhoitokulujen rahoittamiseksi.

Sairaanhoitomaksun määrälle on asetettu SVL 18 luvun 19a §:n 4 momentissa enimmäismäärä. EU- tai ETA-maasta tai Sveitsistä ja Suomesta maksettavien sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaisten eläkkeiden perusteella määrättävän sairaanhoitomaksun määrä ei saa ylittää Suomesta maksettavien sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaisten eläkkeiden määrää.

5.11.2 Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu Ruotsin eläkkeestä

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi vuonna 2006 ratkaisun C-50/05. Kyseisessä tapauksessa Suomessa asuva henkilö sai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Tuomiossa todettiin, että asuinvaltiolla on oikeus sisällyttää sairausvakuutusmaksujen määräämisperusteeseen myös toisen jäsenvaltion laitoksien maksamat eläkkeet, sikäli kuin maksut eivät ylitä asuinvaltiosta saatujen eläkkeiden määrää.

Lisäksi tuomiossa todettiin seuraavaa: ”Neuvoston asetuksen (EY) 39 artikla (nykyään SEUT 45) on kuitenkin esteenä sille, että toisen jäsenvaltion laitoksista saatujen eläkkeiden määrä otetaan huomioon, jos tässä toisessa jäsenvaltiossa on jo suoritettu maksuja tässä viimeksi mainitussa valtiossa saaduista työtuloista. Asianomaisten on osoitettava se, että maksuja on todellisuudessa aikaisemmin suoritettu.”.

Verohallinto pyysi alkuvuonna 2007 Ruotsin verohallinnolta lausunnon siitä, ovatko Ruotsissa asuneet ja työskennelleet henkilöt maksaneet Ruotsiin sairausvakuutusmaksuja. Saadun lausunnon mukaan työntekijät maksoivat Ruotsissa maksuja vuosina 1963−1974 ja 1993−1997. Maksuja ei Ruotsissa kuitenkaan kerätty siinä tarkoituksessa, että niillä katettaisiin vakuutetun omia sairaudenhoitokustannuksia eläkkeelle siirtymisen jälkeisenä aikana. Eläkkeensaaja ei siis joudu maksamaan kaksinkertaisia maksuja samojen etujen kattamiseksi, kun Suomi eläkeaikana sisällyttää myös Ruotsista saadun eläkkeen sairaanhoitomaksun maksuperusteeseen.

Ruotsin verohallinnon selvitys sairausvakuutusmaksusta

6 Ulkomailla asuvan henkilön Suomesta saaman eläketulon verotus

6.1 Yleistä

Suomi lähdevaltiona verottaa yleensä ulkomaille maksettavat eläkkeet. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Verosopimuksen rajoittava vaikutus ilmenee joko niin, että verosopimus estää eläkkeen verottamisen Suomessa tai eläkkeestä Suomeen maksettavalle verolle on määrätty prosentteina ilmaistu enimmäismäärää. Silloin, kun eläkkeensaaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, Suomen verotusoikeuteen vaikuttaa myös sisäinen lainsäädäntö.

Jos ulkomailla asuva henkilö on Suomen kansalainen, hän voi olla Suomessa yleisesti verovelvollinen muuttovuoden ja kolme sitä seuraavaa vuotta. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen niin Suomesta kuin muualta saamistaan tuloista. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta, jos henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on muu kuin Suomi. Tällöin Suomi on sopimusta sovellettaessa lähdevaltion asemassa.

Ulkomailla asuvat rajoitetusti verovelvolliset ovat verovelvollisia Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista. Tällöin tuloa voidaan verottaa Suomessa vain, jos se on tuloverolain mukaan Suomesta saatua. Tuloverolain 10 §:ssä on luettelo Suomesta saaduista tuloista. Luettelo on ainoastaan esimerkkiluettelo, mutta sitä on vakiintuneesti pidetty tyhjentävänä niiden tulojen osalta, jotka luettelossa on mainittu. Suomesta saatu eläketulo on lähtökohtaisesti säännöksen tarkoittamaa Suomesta saatua tuloa. Rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saatujen eläketulojen verotukseen vaikuttavat sisäisen lainsäädännön lisäksi verosopimukset.

6.2 Suomesta saatu eläke (TVL 10 ja 13 §)

6.2.1Julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke

Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu eläketulo on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 5 kohta).

Suomen valtion maksama eläke, joka perustuu ulkomaan edustustossa tehtyyn työhön voi kuitenkin olla verovapaata, jos

  • henkilö oli työskentelyn aikana rajoitetusti verovelvollinen eikä hän ollut Suomen kansalainen,
  • henkilö on eläkkeen maksuhetkellä rajoitetusti verovelvollinen eikä hän ole Suomen kansalainen (TVL 76 § 1 momentti 4 kohta) ja
  • eläkkeen maksamista koskeva päätös on tehty 1.1.1996 tai sen jälkeen eikä verosopimus estä asuinvaltiota verottamasta eläkettä (TVL 76 § 2 momentti).

6.2.2 Muu kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke

Muu kuin julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke on Suomesta saatua tuloa, jos se välittömästi tai välillisesti perustuu työhön, tehtävään tai palvelukseen, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun (TVL 10 § 5 kohta).

Jos eläke perustuu suomalaisen työn- tai toimeksiantajan lukuun tehtyyn työhön ja työ on tehty pääasiassa muualla kuin Suomessa, kertynyt eläke ei ole tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Jos eläke kertyy useasta työsuhteesta, tarkastellaan jokaisen työsuhteen osalta erikseen, onko työskennelty pääasiallisesti ulkomailla (KHO:2014:146).

Myös muu eläketulo, joka perustuu Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutukseen on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 5 kohta).

Rajoitetusti verovelvollisen eläke, joka perustuu välittömästi tai välillisesti suomalaisen vesi- tai ilma-aluksen lukuun tehtyyn työhön on Suomesta saatua tuloa (TVL 13 §). Esimerkiksi merimieseläke verotetaan Suomessa, vaikka henkilö ei olisi työskennellyt Suomessa.

6.2.3 Vapaaehtoinen eläkevakuutus

Suomesta saatua tuloa on Suomesta otettuun vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke (TVL 10 § 5 kohta). Suomesta saatua tuloa on myös eläketulo tai muu suoritus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella, siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomen verotuksessa (TVL 10 § 12 kohta).

Vapaaehtoisiin eläkevakuutuksiin ja pitkäaikaissäästämiseen liittyvistä suorituksista voi lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

6.3 Eläkkeen verotus Suomessa

6.3.1 Suomesta ulkomaille maksettavan eläkkeen verotus

Ulkomailla asuvien yleisesti verovelvollisten henkilöiden Suomesta saamia eläkkeitä verotetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvien eläkkeitä. Myös ennakkoperintä toimitetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvilla.

Rajoitetusti verovelvollisten eläkkeiden verotukseen sovelletaan rajoitetusti verovelvollisten tulon verottamisesta annettua lakia (627/1978, lähdeverolaki). Vuodesta 2006 alkaen myös ulkomailla asuvien, rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saatuja eläkkeitä on verotettu samalla tavalla kuin Suomessa asuvien eläkkeitä (856/2005). Myös ennakkoperintä toimitetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvilla.

Eläkkeen verotus toimitetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaan. Henkilöllä, joka on muuttanut asumaan ulkomaille yhtä vuotta pitemmäksi ajaksi, ei ole kotikuntaa Suomessa. Verotuksessa henkilön kotikunta ei kuitenkaan muutu sinä aikana, jona häntä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena. Vaikka henkilö on vain osan verovuodesta yleisesti verovelvollinen, suorittaa hän kunnallisverotuksessa verotettavasta tulosta veroa koko verovuodelta sille kunnalle, joka oli hänen asuinkuntansa muuttoa edeltävän vuoden viimeisenä päivänä (VML 5 § 2 momentti ja kotikuntalaki 5 §).

Koko vuoden rajoitetusti verovelvollisen kunnallisveron osuus määräytyy keskimääräisen kunnallisveroprosentin mukaan. Vuosina 2014 ja 2015 keskimääräinen kunnallisveroprosentti on 19,75. Rajoitetusti verovelvollisen kaikki verot menevät valtiolle (lähdeverolaki 15 § 2 momentti).

Seuraavissa kappaleissa on nostettu esille eläkkeensaajien näkökulmasta tyypillisimpiä tilanteita yksityiskohtaisempaan tarkasteluun. Niissä on selvitetty, miten Suomesta maksettavia eläkkeitä kohdellaan verosopimuksen mukaan, kun Suomi on lähdevaltion asemassa ja verosopimuksen mukainen asuinvaltio on muu kuin Suomi.

6.3.2 Pohjoismaat

Silloin, kun henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on toisessa Pohjoismaassa ja hänelle maksetaan Suomesta eläkettä, voi Suomi aina lähdevaltiona verosopimuksen mukaan verottaa eläkettä. Näissä tilanteissa henkilön asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitys- tai vapautusmenetelmällä.

Pohjoismaisessa veroportaalissa (www.nordisketax.net) on kuudella eri kielellä tietoa verotuksesta eri Pohjoismaissa ja niiden välillä.

6.3.3 Espanja, Ranska ja Portugali

Jos henkilön asuinvaltio on Espanja, Ranska tai Portugali, verotetaan Espanjan (SopS 67/1968), Ranskan (SopS 8/1972) ja Portugalin (SopS 27/1971) verosopimuksen mukaan aikaisempaan palvelukseen perustuva muu kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke vain asuinvaltiossa. Espanjan, Ranskan ja Portugalin verosopimusten 18 artikla sisältää ainoastaan aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet eikä niissä ole määräyksiä esimerkiksi sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä.

Julkisyhteisön palvelukseen perustuviin eläkkeisiin sovelletaan 19 artiklaa, jonka mukaan eläkkeet voidaan verottaa Suomessa eli lähdevaltiossa. Kuitenkin, jos eläke on ansaittu julkisyhteisön liiketoiminnan palveluksessa, verotusoikeus on vain asuinvaltiolla, koska sovellettavaksi tulee 19 artiklan sijasta 18 artikla. Espanjan, Portugalin ja Ranskan osalta eläkkeisiin sovelletaan usein myös muu tulo artiklaa (21 artikla), koska 18 ja 19 artiklat eivät kata kaikkia eläkkeitä.

Jos verosopimuksen mukaan Espanjassa asuva on Espanjan kansalainen, myös julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke verotetaan vain asuinvaltiossa. Espanjan verosopimuksen mukaan myös muut kuin aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet verotetaan vain asuinvaltiossa, ja näihin eläkkeisiin sovelletaan verosopimuksen muu tulo -artiklaa (21 artikla). Esimerkiksi kansaneläke, henkilön itse ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja liikennevakuutukseen perustuva eläke verotetaan vain asuinvaltiossa.

Portugalin verosopimuksen mukaan muut kuin aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet voidaan verottaa Suomessa, jos ne eivät ole veronalaisia Portugalissa ja näihin eläkkeisiin sovelletaan muu tulo -artiklaa (21 artikla). Tällöin esimerkiksi kansaneläke, henkilön itse ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen, yrittäjäeläkkeeseen (YEL), maatalousyrittäjien eläkkeeseen (MyEL) ja liikennevakuutukseen perustuvat eläkkeet voidaan verottaa Suomessa, jos eläke ei ole veronalaista Portugalissa (katso myös Verohallinnon kannanotto Portugalissa asuvan Suomesta saaman eläkkeen verotus (dnro A155/200/2015)).

Ranskan ja Suomen välisen verosopimuksen mukaan, jos kyseessä ei ole julkista tehtävää hoidettaessa tehdystä palveluksesta saatu eläke, verotusoikeus on vain asuinvaltiolla. Lähdevaltiossa voidaan verottaa julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke, jos kyseessä on ollut julkinen tehtävä (19 artikla 1 kappale). Myös Ranskan verosopimuksen mukaan muut kuin aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet verotetaan vain asuinvaltiossa ja näihin eläkkeisiin sovelletaan verosopimuksen muu tulo artiklaa (21 artikla). Tällöin esimerkiksi kansaneläke, henkilön itse ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen ja liikennevakuutukseen perustuva eläke verotetaan vain asuinvaltiossa.

6.3.4 Italia ja Australia

Eläkkeensaajan kansalaisuudella on eräissä sopimuksissa merkitystä myös, kun muidenkin kuin julkiseen tehtävään perustuvien eläkkeiden verotusoikeutta jaetaan.  Suomen ja Italian välisen verosopimuksen (SopS 55/1983) mukaan, jos Italiassa asuva henkilö, joka ei ole Suomen kansalainen, saa Suomesta sosiaalilainsäädäntöön perustuvaa eläkettä, ei Suomella lähdevaltiona ole verotusoikeutta eläkkeeseen. Tällainen eläke verotetaan vain asuinvaltiossa (18 artikla 2 kappale).

Suomen ja Australian välisen verosopimuksen (SopS 91/2007) mukaan vain asuinvaltiolla on verotusoikeus eläkkeisiin, jos henkilö ei ole lähdevaltion kansalainen (17 artikla 3 kappale). Määräys koskee kaikkia eläkkeitä eli niin sosiaalilainsäädäntöön kuin yksityiseen palvelukseen tai julkisyhteisön palvelukseen perustuvia eläkkeitä.

6.3.5 Eläkevakuutuksen takaisinosto

Takaisinostettavat eläkevakuutukset ovat yleensä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia. Eläkevakuutuksen takaisinosto liittyy useimmiten tilanteeseen, jossa vakuutusyhtiö yksipuolisesti muuttaa vakuutusehtoja tai vakuutuskanta siirretään toiseen vakuutusyhtiöön. Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen takaisinostosuoritus on ansiotuloa siltä osin kuin se perustuu Suomessa ansiotulosta vähennettyihin vakuutusmaksuihin. Muilta osin suoritus on pääomatuloa.

Takaisinostosuoritukseen sovelletaan verosopimuksen muu tulo -artiklaa. Muu tulo -artikla antaa yleensä verotusoikeuden vain tulonsaajan asuinvaltiolle. Joidenkin sopimusten mukaan takaisinostosuoritus voidaan verottaa myös lähdevaltiossa (esimerkiksi Kanada ja Viro).

6.4 Sairausvakuutusmaksun sairaanhoitomaksu Suomesta ulkomaille maksettavista eläkkeistä

Ulkomaille muuttovuotta seuraavan kolmen vuoden aikana henkilölle määrätään Suomessa vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka vahvistetaan vuosittain. Sairaanhoitomaksu määrätään, vaikka eläketulo verotettaisiin vain asuinvaltiossa, koska verosopimukset eivät vaikuta sairausvakuutusmaksujen määräämiseen.

Sairaanhoitomaksun maksuvelvollisuus poistuu, jos henkilö esittää Kelan todistuksen, jonka mukaan hän ei ole Suomessa vakuutettu eikä Suomi EU:n sosiaaliturva-asetuksen 883/2004 perusteella vastaa hänen sairaanhoitokustannustensa korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle silloin, kun uusi asuinvaltio on EU/ETA-alueella tai Sveitsi.

Kun muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta, sairaanhoitomaksua ei määrätä EU/ETA-alueen tai Sveitsin ulkopuolella asuvalle. Sen sijaan EU/ETA-alueella tai Sveitsissä asuvalle maksu voidaan määrätä, jos Suomi vastaa henkilön sairaanhoitokustannusten korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle (SVL 18 luku 6 §).

6.5 Menettelyohjeet eläkkeensaajalle

6.5.1 Ennakkoperintä

Jos henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja hän saa eläkettä Suomesta ulkomaille muuttohetkellä, hänen on haettava muutosta verokorttiin, jos ulkomaille muutolla on vaikutusta eläkkeen verotukseen Suomessa. Myös yleisesti verovelvollisen, joka asuu ulkomailla ja jolle aletaan maksaa eläkettä Suomesta, on haettava muutosta verokorttiin.

Jos eläkkeensaaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, kun hänelle aletaan maksaa eläkettä Suomesta, eläkelaitos voi hakea hänen puolestaan verokorttia lomakkeella Rajoitetusti verovelvollisen eläkeläisen verokorttihakemus. Tarvittaessa Verohallinto pyytää eläkkeensaajalta lisätietoja hakemuksen käsittelyä varten.

6.5.2 Veroilmoitus

Ulkomailla asuvalle henkilölle, joka saa Suomesta eläkettä, lähetetään esitäytetty veroilmoitus. Veroilmoitus lähetetään niin yleisesti kuin rajoitetusti verovelvollisille. Veroilmoitus tulee tarkistaa, ja jos siinä on puutteita tai virheitä, ilmoitus on palautettava korjattuna Verohallinnolle.

Suomesta saatu eläke on yleensä ilmoitettava myös asuinvaltiossa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa silloin, kun Suomella on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa eläkettä, poikkeuksena edellä kappaleessa 4.5.2 mainitut tilanteet. Tarkemmat tiedot ja ohjeet Suomesta maksettavan eläkkeen verotuksesta asuinvaltiossa saa asuinvaltion veroviranomaisilta.

Vero- ja muun viranomaispostin perilletulon varmistamiseksi on huolehdittava, että viranomaisilla on oikeat osoite- ja henkilötiedot. Suomen kansalaisen tulee ilmoittaa tietojensa muutoksesta Suomen väestötietojärjestelmään, vaikka hän ei asuisikaan Suomessa. Ilmoitettavia tietoja ovat muun muassa osoite, avioliiton alkaminen, avioero tai lasten syntymä. Lisätietoja ilmoittamisesta on maistraatin sivuilla Ohjeita ulkosuomalaisille.

6.6 Verotusoikeuden siirtyminen asuinvaltiolle

Suomesta ulkomaille muuttava eläkkeensaaja on usein ainakin aluksi yleisesti verovelvollinen sekä Suomessa että uudessa asuinvaltiossa eli henkilö on niin sanottu kaksoisasuja. Tällöin verosopimuksen perusteella ratkaistaan se valtio, jossa henkilön katsotaan asuvan verosopimusta sovellettaessa.

Verosopimuksen 4 artiklan 2 kappaleessa on pääsääntöisesti säännökset kaksoisasumistilanteen ratkaisemiseksi. Artiklan mukaan kaksoisasuja asuu sopimusta sovellettaessa siinä valtiossa, jossa hänellä on pysyvä asunto käyttöönsä varattuna.

Jos eläkkeensaajan käyttöön on varattu asunto molemmissa valtioissa, hän asuu siinä valtiossa, jossa on hänen elinetujensa keskus (kiinteimmät henkilökohtaiset ja taloudelliset siteet). Verotuskäytännössä henkilökohtaisten siteiden merkitystä on korostettu. Esimerkiksi, jos henkilö asuu perheineen pääasiallisesti toisessa valtiossa olevassa asunnossa, voidaan elinetujen keskuksen katsoa olevan toisessa sopimusvaltiossa siitä huolimatta, että Suomessa olisi merkittäviä taloudellisia siteitä.

Jos verovelvollisella ei ole pysyvää asuntoa kummassakaan sopimusvaltiossa tai ei pystytä ratkaisemaan kummassa valtiossa elinetujen keskus on, ratkaistaan verosopimuksen tarkoittama asuinvaltio sen perusteella, missä henkilö pysyvästi (tavanomaisesti) oleskelee. Verotuskäytännössä on ratkaisevana pidetty sitä, kummassa valtiossa oleskelua on enemmän.

Silloin kun henkilö oleskelee pysyvästi useassa valtiossa tai ei oleskele pysyvästi missään niistä, katsotaan hänen asuvan siinä valtiossa, jonka kansalainen hän on. Harvinaista on, että verosopimuksen tarkoittama asuinpaikka jouduttaisiin ratkaisemaan kansalaisuuden perusteella.

Eläkkeen verotusoikeuden siirtyminen Suomesta eläkkeensaajan asuinvaltiolle edellyttää, että henkilön katsotaan asuvan toisessa valtiossa verosopimuksen tarkoittamalla tavalla. Tämä edellyttää, että muutto toiseen maahan on ollut todellinen ja pysyvä. Jos eläkkeensaajalle ei jää kotia Suomeen, edellytysten täyttyminen on yleensä selvää.

Jos eläkkeensaajalla on edelleen tosiasiallisesti asunto käytettävänään Suomessa ja hän myös oleskelee Suomessa runsaasti, edellytysten täyttymisen arviointi ei ole yksiselitteistä. Tällöin verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittely vaatii erityisen huolellista eläkkeensaajan kokonaistilanteen tarkastelua. Eläkkeen verotusoikeus voi siirtyä vasta, kun riittävä selvitys muuton pysyvyydestä on esitetty eli on annettu selvitys kaikista seuraavista seikoista:

  1. selvitys eläkkeensaajan asunnosta

    a. On osoitettu, että eläkkeensaajalla on pysyvä asunto käytettävänään toisessa valtiossa (verotuskäytännössä pysyvänä asuntona on yleensä pidetty vähintään vuoden ajaksi omaan käyttöön varattua asuntoa). Selvityksenä käy esimerkiksi kopio kauppakirjasta tai vuokrasopimuksesta

    b. On annettu selvitys siitä, että Suomessa olevasta kodista on luovuttu, esimerkiksi kopio kauppakirjasta, todistus vuokrasopimuksen
    irtisanomisesta tai selvitys asunnon antamisesta vuokralle
     
  2. missä eläkkeensaajan perhe asuu
  3. kuinka paljon eläkkeensaaja oleskelee Suomessa muuton jälkeen
  4. minkälaisia tuloja eläkkeensaaja saa Suomesta ulkomaille muuton jälkeen ja harjoittaako hän elinkeinotoimintaa Suomessa
  5. asuinvaltion veroviranomainen pitää eläkkeensaajaa verotuksellisesti verosopimuksen tarkoittamalla tavalla maassa asuvana

    a. Tästä seuraa, että asuinvaltiossa voidaan verottaa Suomesta ja muualta saatuja tuloja (maailmanlaajuinen verotusoikeus). Asumisen todistamiseen voi käyttää esimerkiksi lomaketta Todistus henkilön verotuksellisesta asuinpaikasta Suomen veroviranomaisia varten (6132f)Monella valtiolla on oma todistuslomakkeensa, jonka avulla kyseisen valtion veroviranomainen todistaa henkilön verotuksellisen asuinpaikan olevan kyseisessä valtiossa.
     
  6. Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan kuuluminen

    a. On annettu Kelan todistus siitä, että eläkkeensaaja ei kuulu Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan tai todistus Kela-kortin luovuttamisesta.
     
  7. eläkkeensaaja on tehnyt Suomessa väestörekisteriviranomaiselle ilmoituksen pysyvästä muutosta ulkomaille.

Ulkomaille muuttanut eläkkeensaaja voi hakea Suomesta maksettavan eläkkeensä verotusoikeuden siirtoa uudelle asuinvaltiolleen lomakkeella Hakemus lähdeverokortin tai verokortin saamiseksi, ulkomaille muuttava tai siellä asuva henkilö (6207a)). 

Jos verosopimus estää eläkkeen verottamisen Suomessa, verotusoikeus voi siirtyä asuinvaltiolle aikaisintaan siitä hetkestä, jolloin sekä Suomesta muuttopäivä että asuinvaltion veroviranomaisen todistus verosopimuksen mukaisesta asumisesta ovat samanaikaisesti voimassa.

Esimerkki 1: Suomen kansalainen Y on vuokrannut asunnon Espanjasta kahdeksaksi kuukaudeksi, syyskuun alusta (vuosi 1) huhtikuun loppuun (vuosi 2). Y tekee Suomessa muuttoilmoituksen maistraattiin ja ilmoittaa uudeksi osoitteekseen syyskuun alusta alkaen Espanjan asuntonsa osoitteen. Vuoden 2 kesän aikana asunto on vuokranantajan käytössä, mutta Y vuokraa asunnon uudestaan syyskuun alusta vuonna 2. Y:n puoliso on jäänyt asumaan Suomen asuntoon ja Y tulee kesäksi Suomeen toukokuun alusta elokuun loppuun. Suomesta Y saa aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuvaa eläkettä.

Ensimmäisenä vuonna (1) Espanja ei katso Y:n olevan siellä asuva, eikä Espanja verota Y:n Suomesta saamaa eläkettä, koska Y on oleskellut Espanjassa alle 183 päivää kalenterivuoden aikana. Seuraavana vuonna (vuosi 2) Y saa Espanjasta asuinpaikkatodistuksen, koska on oleskellut Espanjassa yli 183 päivää kalenterivuoden aikana. Lisäksi hän saa Kelalta päätöksen siitä, että hän ei kuulu enää Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan, koska hän asuu ulkomailla. Y vaatii Suomen verotuksessa, että hänet on katsottava verosopimuksen mukaan Espanjassa asuvaksi, koska hän oleskelee Suomessa vain kesäisin.

Y:n katsotaan olevan Suomessa verosopimuksen mukaan asuva ja maailmanlaajuisista tuloistaan verovelvollinen koko ajanjaksolta, koska Y:llä on Suomessa käytössään pysyvä asunto ja Y:n perhe asuu Suomessa eikä hänellä ole Espanjassa käytössään pysyvää asuntoa.

Esimerkki 2: A ilmoitti väestötietoviranomaiselle muuttaneensa Espanjaan 1.7.2015. Espanjan veroviranomaiselta saadun todistuksen mukaan A on verotuksellisesti Espanjassa asuva 1.1.2015 alkaen. Verotusoikeus siirtyy Espanjalle 1.7.2015 alkaen.

6.7 Asuinvaltion vaihtuminen kesken vuotta

Henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio vaihtuu usein kesken vuotta. Asuinvaltio vaihtuu yleensä heti muuttohetkellä, jos muutto on pysyvä. Asuinvaltion määrittämiseen vaikuttaa verosopimuksen lisäksi uuden asuinvaltion sisäinen lainsäädäntö.

Jos henkilö katsotaan sisäisen lainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa asuvaksi, tulee lisäksi ratkaista mikä on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Verosopimuksen mukainen asuinvaltio ratkaistaan yleensä verosopimuksen 4 artiklan perusteella.

Esimerkki 3: Jos henkilö muuttaa kesken vuotta Suomesta Espanjaan, eläkkeensaajan muuttovuoden verotukseen vaikuttaa muuton ajankohta. Jos eläkkeensaaja muuttaa Espanjaan loppuvuodesta siten, että muuttovuonna Espanjassa oleskelu jää korkeintaan 183 päivään kalenterivuonna, ei Espanja pidä sisäisen lainsäädäntönsä perusteella eläkkeensaajaa verovelvollisena Espanjassa miltään ajalta kyseisen kalenterivuoden aikana, eikä henkilö ole myöskään verosopimuksen tarkoittamalla tavalla Espanjassa asuva.

Koska henkilö ei ole verosopimuksen mukaan Espanjassa asuva, ei Suomen ja Espanjan välinen verosopimus rajoita Suomen verotusoikeutta kyseisenä kalenterivuonna. Suomessa voidaan määrätä vero eläkkeensaajan tuloista, niin eläketuloista kuin kaikista muistakin tuloista, koko vuodelta. Samoin on myös silloin, jos henkilö muuttaa kesken vuotta Espanjasta Suomeen ja eläkkeensaaja on oleskellut kyseisen kalenterivuoden aikana Espanjassa enintään 183 päivää. Poikkeuksena tällöin on, että Suomella ei ole verotusoikeutta tuloihin, jotka henkilö ennen ulkomailta muuttoa on saanut muualta kuin Suomesta, jos eläkkeensaaja on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ennen paluumuuttoa.

Jos eläkkeensaaja muuttaa Espanjasta Suomeen tai on muuttanut Suomesta Espanjaan niin, että henkilö oleskelee kalenterivuoden aikana Espanjassa yli 183 päivää, Espanja pitää sisäisen lainsäädäntönsä perusteella eläkkeensaajaa siellä verovelvollisena koko kalenterivuoden ajalta. Verosopimuksen mukaan henkilö katsotaan kuitenkin Espanjassa asuvaksi ainoastaan sieltä muuttoon saakka tai vasta sinne muuttohetkestä alkaen. Verosopimus rajoittaa siten Suomen verotusoikeutta muuttoon saakka tai muuttohetkestä alkaen. Suomessa ei esimerkiksi määrätä veroa muuttoon mennessä saaduista eläketuloista, jos eläke on muun kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke. Vasta Suomeen muuton jälkeen saadut tulot verotetaan Suomessa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Anna Öhman

 Liite 1: Taulukko ulkomailta Suomeen maksettavien eläkkeiden verosopimuksen mukaisesta verotusoikeudesta

 Liite 2: Taulukko Suomesta ulkomaille maksettavien eläkkeiden verosopimusten mukaisesta verotusoikeudesta