Kryptovarojen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään kryptovarojen verotusta henkilöverotuksessa ja yritysverotuksessa. Ohje korvaa aikaisemman Virtuaalivaluuttojen verotus -nimisen ohjeen. Tässä ohjeessa kaikista virtuaali-, krypto- ja vertaisvaluutoista tai bittirahoista yms. käytetään nimitystä kryptovarat.

Ohjeessa käsitellään henkilöverotuksen näkökulmasta myös kryptovarojen lukitus, ‑lainaus, -vaihto- ja säilytystilanteita sekä niiden verotusta. Ohjessa käsitellään myös kryptovarojen menetystilanteita sekä kryptovarojen käyttöä rahapelaamisessa.

Ohjetta on päivitetty kryptovaroihin liittyvän MiCA-asetuksen sekä toimintakentän kehittymisen vuoksi. Muutoksia, laajennuksia ja lisäyksiä on tehty ohjeen useaan lukuun. Ohjeeseen on lisätty seuraavat luvut:

2.5 Kryptovara-käyttäjätiliin liitetyt maksukortit ja niiden käyttämiseen liittyvä verotus
2.6 Suosittelupalkkiot
2.7 Kryptovarojen käyttäminen rahapelaamiseen
2.8 Kryptovarakauppa velkavivulla (Margin trading)
2.9 Kryptojohdannaiset
2.10.3 Verotuksessa vähennetyn laitteiston tulouttaminen myyntitilanteissa
2.11 Kryptovarojen verotus lukitus-, lainaus-, vaihto- tai säilytystilanteissa
2.11.1 Proof of stake -protokolla
2.11.2 Kryptovarojen steikkaus poolin kautta
2.11.3 Kryptovarojen lainaksi antaminen
2.11.4 Kryptovarojen lainaksi ottaminen
2.11.5 Kryptovarojen käyttäminen likviditeetin tarjoamiseen
2.12.2 Kryptovarojen migraatio (Token migration)
2.12.3 Kryptovarojen wrappaustilanteet
2.12.4 Airdropit
2.12.6 Kryptovarojen käyttö verovapaiden kustannusten korvauksissa
2.14 Kryptovaroihin liittyvät kulut ja niiden vähentäminen verotuksessa
2.14.1 Kryptovarojen kaupankäyntiin liittyvät kulut
2.14.2 Kryptovarojen siirtämiseen liittyvät kulut
2.14.3 Kryptovarojen verotettavien tulojen laskentaan sekä seurantaan liittyvät kulut
2.15 Kryptovarojen menettämistilanteet
2.16 Kryptovarapalvelun ja muiden palveluiden insolvenssimenettelyt ja vaikutukset verotukseen
2.16.1 Saamisoikeuden myyminen kolmannelle ennen konkurssimenettelyn päättymistä
2.16.2 Konkurssimenettelyn jälkeen saadun korvauksen verotus
4 Kryptovarojen verotus kansainvälisissä tilanteissa
4.1 Kryptovarojen luovutukset
4.2 Muut kryptovaroina saadut tulot

Ohjeen lukua 2.10.1 on muutettu: henkilö voi laskea louhinnasta saamansa tulon määrän kuukauden sijasta päiväkohtaisesti käyttäen kyseisen kertymisajan mukaista keskikurssia. Lisäksi ohjeen lukua 3 on täsmennetty.

1 Johdanto

1.1 Kryptovarojen luonteesta

Laki kryptovarapalveluiden tarjoajista ja kryptovaramarkkinoista (402/2024) sääntelee kryptovarapalveluiden tarjoajia ja kryptomarkkinoita. Lailla on implementoitu Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) 2023/1114, jäljempänä MiCA-asetus.

MiCA-asetuksen 3 artiklan mukaan kryptovaralla tarkoitetaan arvon tai oikeuden digitaalista edustajaa, joka pystytään siirtämään ja tallettamaan sähköisesti käyttäen hajautetun tilikirjan teknologiaa tai vastavaa teknologiaa. MiCA-asetuksessa kryptovarat on jaettu kolmeen kategoriaan:

omaisuusreferenssitokeneihin
sähkörahatokeneihin
muihin kryptovaroihin.

Kahteen ensimmäiseen kategoriaan kuuluvat omaisuusreferenssitokenit eli ARTit (asset referance token) ja sähkörahatokenit eli EMT:t (electronic money token). Sähkörahatokenilla pyritään säilyttämään vakaa arvo ottamalla sen referenssiksi jokin virallisen valuutan arvo. Omaisuusreferenssitokenilla pyritään säilyttämään vakaa arvo ottamalla sen referenssiksi muu arvo tai oikeus taikka niiden yhdistelmä, mukaan lukien yksi tai useampi virallinen valuutta.

Kolmanteen kategoriaan kuuluvat kaikki muut kryptovarat eli kryptovarat, joiden arvoa ei pyritä vakauttamaan. Näitä ovat esimerkiksi bitcoin ja ethereum.

Kryptovaroista tai sen käytöstä ei ole muuta virallista sääntelyä, minkä vuoksi kryptovarojen käyttöala kuuluu osapuolten sopimusvapauden piiriin. Kryptovaroja voidaan siten vaihtaa myyjän ja ostajan niin sopiessa esimerkiksi virallisiin valuuttoihin, toisiin kryptovaroihin, hyödykkeisiin tai palveluihin. Velvollisuutta ottaa kryptovaraa maksuvälineenä vastaan ei ole, koska kryptovarat eivät ole virallista valuuttaa. Kryptovaroja käytetään yleisesti myös sijoittamistarkoituksessa, jolloin tulonodotukset kohdistuvat lähinnä kryptovarojen arvonnousuun.

Verohallinto pitää virallisena valuuttana kaikkia sellaisia kryptovaroja, joiden tarkoituksena on säilyttää vakaa arvo viittaamalla yhden virallisen valuutan arvoon ja jonka arvoa tuetaan vastaavalla määrällä virallista valuuttaa tai muilla vähäriskisillä, likvideillä rahoitusvälineillä. Verotuksessa näitä kryptovaroja ei pidetä kryptovaroina, vaan ne rinnastetaan viralliseen valuuttaan, jolloin niiden käyttö ja vaihto käsitellään samalla tavalla kuin virallisen valuutan käyttö.

Tässä ohjeessa ei käsitellä tilanteita, joissa on kyse virallisessa arvopaperipörssissä käytävästä arvopaperi- tai johdannaiskaupasta, joiden arvonmuutokset on sidottu jonkin kryptovaran arvonmuutoksiin. Tällaisten arvopapereiden ja johdannaisten kauppaan sovelletaan arvopapereita ja johdannaisia koskevia säännöksiä ja Verohallinnon ohjeita. Omaisuuden luovutusvoittojen verotusta luonnollisen henkilöiden tuloverotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Arvopaperien luovutusten verotus ja Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Johdannaisten verotusta tuloverolain mukaan käsitellään Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus. Johdannaisten verotusta elinkeinoverolain mukaan käsitellään Verohallinnon ohjeessa Johdannaisinstrumenttien verotus elinkeinoverolain 27d §:n ja 27e §:n mukaan.

1.2 Kryptovarojen tuloverotuksesta

Verotettava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähde. Elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL, elinkeinoverolaki) mukaisesti, maatalouden tulolähteen tulos maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) mukaisesti ja muun toiminnan tulolähteen (niin sanottu henkilökohtainen tulolähde) tulos tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesti.

Mainittujen lakien soveltamisalat määräytyvät eräitä yhteisöjä lukuun ottamatta tulonhankkimistoiminnan luonteen mukaan riippumatta siitä, onko toiminnan harjoittaja oikeushenkilö (esimerkiksi yritys) vai luonnollinen henkilö.

Luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa sovelletaan yleensä tuloverolakia. Luonnollisen henkilön eri tulolähteitä käsitellään tarkemmin esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa.

Yritysten verotuksessa kryptovarojen verotukseen sovelletaan elinkeinoverolakia siltä osin kuin yrityksen toiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Jos yrityksen toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä sitä ole pidettävä myöskään MVL:ssä tarkoitettuna maataloutena, toiminta kuuluu yrityksen muun toiminnan tulolähteeseen, jota verotetaan TVL:n mukaan.

Osalla yhteisöistä ei ole lainkaan TVL:n mukaan verotettavaa henkilökohtaista tulolähdettä, joten niiden toiminnan tulos maataloutta lukuun ottamatta lasketaan EVL:n mukaan (EVL 1 § 2 momentti). Tällaisia yhteisöjä ovat esimerkiksi osakeyhtiöt, osuuskunnat, yhdistykset ja säätiöt, jos ne eivät ole yleishyödyllisiä. Jos yhteisöllä ei ole henkilökohtaista tulolähdettä, kryptovarat kuuluvat yhteisön verotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ellei kyseessä ole MVL:n mukaan verotettava toiminta. Elinkeinoverolain soveltamista yhteisöjen verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

Kryptovarat voivat luonteensa ja käyttötarkoituksensa perusteella kuulua mihin tahansa tulolähteeseen. Kryptovarojen tulolähde vaikuttaa kryptovaroihin liittyviin veroseuraamuksiin. Tulolähteellä on vaikutusta erityisesti kryptovaroihin liittyvien menetysten vähennyskelpoisuuteen.

Verotuksessa kryptovaroja pidetään omaisuutena (KHO 2019:42). Kryptovarat eivät kuitenkaan ole arvopapereita eikä niitä rinnasteta verotuksessa virallisiin valuuttoihin tai muihin maksuvälineisiin. Kryptovaran käyttäminen missä tahansa tilanteissa on kryptovaran tulolähteestä riippumatta verotuksen realisoiva tapahtuma. Siten kryptovaran arvonmuutos realisoituu verotettavaksi esimerkiksi silloin, kun:

kryptovarat vaihdetaan mihin tahansa viralliseen valuuttaan. Merkitystä ei ole sillä, jätetäänkö varat esimerkiksi välittäjän hallinnoimalle tilille vai siirretäänkö ne verovelvollisen tilille.
kryptovaroista luovutaan siirtämällä se toiselle osapuolelle hankkimalla joitakin hyödykkeitä tai palveluita.
kryptovarat vaihdetaan toisiin kryptovaroihin (Helsingin HAO 6.7.2018 nro 18/0426/3, Finlex).

Verotuksessa jokaista verotuksen realisoivaa käyttö-, myynti- tai vaihtotapahtumaa käsitellään erillisenä tapahtumana. Lähtökohtaisesti jokainen kryptovaran käyttötilanne realisoi verotuksessa kryptovaran arvonnousun tai -laskun. Jos käytetty kryptovara on hankittu useassa erässä, jokaisesta erästä realisoituva arvonnousu tai -lasku on laskettava erikseen (katso myös KHO 2024:123). Kryptovaraan liittyvät tuloveroseuraamukset määritetään aina euromääräisesti siten kuin jäljempänä eri tilanteissa tarkemmin kerrotaan.

Kryptovarojen luovutusvoitto verotetaan sen henkilön tulona, joka on kryptovarojen omistaja. Omistajana pidetään sitä, jonka nimiin kryptovarat on hankittu laillisella saannolla – esimerkiksi ostamalla ne omalla kryptovaratilillä tai kryptovaralompakolla (nimiperiaate). Jos henkilö rahoittaa kryptovarojen hankinnan toisen nimiin, ei rahoittajalle synny omistussuhdetta varoihin. Tällöin rahoitus katsotaan joko lahjaksi tai lainaksi varsinaiselle ostajalle.

Verovelvollinen voi myös osallistua uusien kryptovarojen tai olemassa olevan kryptovaran yksiköiden luomiseen. Kryptovaran saanto realisoi louhintatyöstä saadun tulon verotuksen. Tulo realisoituu, kun vastike saadaan esimerkiksi louhijan hallinnoimalle tilille, kryptovaralompakkoon tai muutoin louhijan vallintaan. Louhinnasta saadun kryptovaran verotusta henkilöiden tuloverotuksessa käsitellään tarkemmin luvuissa 2.10. ja 3.2.

Korkein hallinto-oikeus on antanut kaksi kryptovarojen verotusta koskevaa ennakkopäätöstä (KHO 2019:42 ja KHO 2024:123), jotka koskevat TVL:n mukaista verotusta. Päätösten oikeusohjeita voidaan soveltuvin osin soveltaa myös EVL- ja MVL-verotuksessa.

Päätöksen KHO 2019:42 perusteella kryptovaroja pidetään TVL 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena. Tämä tarkoittaa siitä, että kryptovarojen luovuttamiseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä mukaan lukien luovutustappioiden vähentäminen (TVL 50 § 1 momentti) ja pienten luovutusvoittojen verovapaus (TVL 48 § 6 momentti).

KHO 2019:42: A oli sijoittanut varojaan Ether-virtuaalivaluuttaan. Virtuaalivaluuttaa voidaan käyttää sekä vaihdon välineenä että sijoituskohteena, ja sen arvo määräytyy kysynnän ja tarjonnan mukaan.

A aikoi myydä ostamaansa Ether-virtuaalivaluuttaa niin, että hän saisi vastikkeeksi virallista valuuttaa eli euroja tai dollareita. A:lle virtuaalivaluutan luovutuksista kertyvää voittoa ei ollut katsottava tuloverolain 53 §:n 8 kohdassa tarkoitetuksi valuuttakurssivoitoksi eikä tuloverolain 32 §:ssä tarkoitetuksi muuksi pääomatuloksi kuin luovutusvoitoksi. Jos A myi omistamaansa Ether-virtuaalivaluuttaa, luovutusta oli pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovuttamisena, johon oli sovellettava tuloverolain 46 §:n 1 momentin luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 1.1 – 31.12.2017.

Tuloverolaki 32 §, 45 § 1 momentti, 46 § 1 momentti ja 53 § 8 kohta

KHO on antanut kryptovarojen luovutusjärjestystä koskevan päätöksen KHO 2024:123. Päätöksen mukaan arvonmuutosta laskettaessa kryptovarat katsotaan käytetyksi siinä järjestyksessä kuin henkilö on ne hankkinut (FIFO-periaate), jos hän ei muuta näytä.

KHO 2024:123: A oli ostanut ja myynyt virtuaalivaluutta Bitcoineja vuodesta 2013 alkaen useissa erissä. Virtuaalivaluuttapörssissä ja -lompakossa pidettävät virtuaalivaluutat näyttäytyivät palvelun käyttäjälle ja virtuaalivaluuttojen omistajalle numeroimattomina ja yksilöimättöminä, eikä luovutettavaa Bitcoinia ollut mahdollista yksilöidä.

Asiassa oli ratkaistavana, voitiinko A:lle virtuaalivaluutta Bitcoinin luovutuksesta kertyvän luovutusvoiton määrä laskea korkeimman hallinto-oikeuden avoimen yhtiön yhtiöosuuden luovutusta koskevassa ennakkopäätöksessä KHO 1984-B-II-581 tarkoitettua keskihintamenetelmää käyttäen, jolloin A:n katsotaan luovuttavan suhteessa yhtä suuren osuuden kaikista eri saannoilla saamistaan virtuaalivaluutoista, vai oliko luovutusvoiton määrä laskettava niin sanottua First In, First Out -periaatetta (FIFO-periaate) käyttäen, jolloin virtuaalivaluuttoja katsotaan luovutetuksi siinä järjestyksessä kuin niitä on saatu.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että avoimen yhtiön yhtiöosuus ja virtuaalivaluutta Bitcoin ovat luonteeltaan ja ominaisuuksiltaan erilaisia omaisuuseriä. Virtuaalivaluutta Bitcoin vastasi luonteeltaan ja ominaisuuksiltaan omaisuutta, jonka luovutukset perustuvat tilikirjauksiin ja tietojärjestelmän avulla tapahtuvaan kauppojen selvittämiseen. Tällaista vastaavaa omaisuutta olivat esimerkiksi tuloverolain 47 §:n 4 momentissa tarkoitetut arvo-osuudet, sijoitusrahaston rahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet. Tuloverojärjestelmän johdonmukaisuus puolsi FIFO-periaatteen soveltamista. Aiemmassa verotuskäytännössä tuloverolain 47 §:n 4 momenttia oli sovellettu sen tuolloista sanamuotoa laajemmin niin, että säännöstä oli sovellettu myös sijoitusrahasto-osuuksien luovutuksiin, ja säännöksen sanamuotoa oli sittemmin muutettu vastaamaan sanottua aiempaa verotuskäytäntöä. A:n oli tuloverolain 47 §:n 4 momentin sanamuodosta huolimatta katsottava luovuttavan virtuaalivaluutta Bitcoineja siinä järjestyksessä kuin ne oli saatu, ellei hän muuta näytä. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2022.

Tuloverolaki 32 §, 46 § 1 momentti ja 47 § 4 momentti

Vrt. KHO 1984-B-II-581

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös merkitsee sitä, että tuloverolain mukaisissa luovutustilanteissa voittoa tai tappiota laskettaessa kryptovarat katsotaan käytetyksi siinä järjestyksessä kuin henkilö on ne hankkinut, jos hän ei muuta näytä. Luovutusjärjestyksen seuranta voi tapahtua kryptovaralompakko- tai tilikohtaisesti, mutta tästä on esitettävä tarvittaessa näyttö verotukseen.

2 Kryptovarat henkilöverotuksessa

2.1 Kryptovarojen verotus TVL:n mukaisessa verotuksessa

TVL 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Rahana tai rahanarvoisena etuutena saatu tulo on siten aina veronalaista, jos sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi.

TVL 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

TVL 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut.

TVL 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään. Saman lain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

TVL 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Omaisuuden luovutuksesta syntynyttä tappiota ei oteta huomioon pääomatulojen alijäämää vahvistettaessa.

Tuloverotuksessa jokaista verotuksen realisoivaa omaisuuden myynti- tai vaihtotapahtumaa käsitellään erillisenä tapahtumana. Kryptovarojen tuloverotuksessa tämä tarkoittaa sitä, että jokaisesta vastikkeellisesta luovutuksesta lasketaan luovutusvoitto tai -tappio samalla tavoin kuin esimerkiksi vastikkeellisista osakeluovutuksista lasketaan. Luovutusvoitto lasketaan siten jokaisesta saannosta (hankintaerä tai muu saanto) erikseen.

TVL 48 §:n 6 momentin mukaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1 000 euroa. Säännöstä sovellettaessa ei oteta huomioon sellaisen omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia.

Kryptovarojen verotukseen voidaan soveltaa myös edellä mainittua TVL 48 §:n 6 momentissa säädettyä pienten luovutusten verovapaussäännöstä. Verovuonna luovutettujen kryptovarojen luovutushinnat otetaan myös huomioon, kun määritellään sitä, ovatko verovelvollisen omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat olleet verovuoden aikana enintään 1 000 euroa.

Kryptovaroihin kohdistuvaa menetystä ei voida vähentää TVL 50 §:n 3 momentin mukaisena luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä, koska kryptovara ei ole tuloverolaissa tarkoitettu arvopaperi vaan muuta TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta.

2.2 Virallisen valuutan ja kryptovarojen vaihtotilanteet

Kryptovarojen käyttäminen missä tahansa tilanteessa realisoi jokaisella kerralla erikseen kryptovarojen luovutusvoiton tai -tappion laskennan. Voittoa tai tappiota laskettaessa kryptovarat katsotaan käytetyksi siinä järjestyksessä kuin henkilö on ne hankkinut, jos hän ei muuta näytä. Luovutusjärjestyksen seuranta voi tapahtua kryptovaralompakko- tai tilikohtaisesti, mutta tästä on esitettävä tarvittaessa näyttö verotukseen.

Esimerkki 1: Anu hankki 100 kpl kryptovara A:ta 1.1.2017 hintaan 5 €/kpl ja 1.2.2017 lisää 100 kpl kryptovara A:ta hintaan 10 €/kpl. Ennestään Anulla ei ollut omistuksessaan yhtään kryptovara A:ta.

Anu vaihtaa 50 kryptovara A:ta 25 kryptovara B:hen 1.3.2017. Kryptovara B:n arvo vaihtohetkellä on 15 €/kpl. Luovutusvoittoa laskettaessa vaihdossa saatujen kryptovarojen käyvästä arvosta vähennetään 1.1.2017 hankitun kryptovara A:n hankintahinta. Veronalaista luovutusvoittoa realisoituu 125 €/(= myyntihinta 25 x 15 – hankintahinta 50 x 5). Kryptovara B:n hankintahinnaksi muodostuu 15 €/kpl.

Anu vaihtaa 1.4.2017 edelleen 10 kryptovara B:tä kryptovaraan C, joita hän saa 30 kpl. Kryptovara B:n arvo vaihtohetkellä on 10 €/kpl. Anulle syntyy vaihdosta verotuksessa tappiota 50 €/(= myyntihinta 10 x 10 € - hankintahinta 10x15 €)

Vaihdossa saadun kryptovara C:n hankintahinta on 3,33 €/kpl (= 100 € / 30)

Anu vaihtaa 15 kryptovara B:tä 1.5.2017 takaisin kryptovaraan A, jota hän saa vaihdossa 20 kappaletta. Kryptovara A:n arvo vaihdon hetkellä on 20 €/kpl. Vaihdetun kryptovara B:n hankintahinta oli yhteensä 225 € (15 x 15 €). Anulle muodostuu vaihdossa 175 € veronalainen luovutusvoitto (= myyntihinta 20 x 20 € - hankintahinta 15 x 15 €).

Anulla on nyt omistuksessaan 170 kpl kryptovara A:ta, joiden hankintahinnat ja järjestys ovat seuraavat:

50 kpl 1.1.2017 hankitut à 5 € (yhteensä 250 €)
100 kpl 1.2.2017 hankitut à 10 € (yhteensä 1 000 €)
20 kpl 1.5.2017 vaihdossa tulleita à 20 € (yhteensä 400 €)

Näiden lisäksi Anulla on omistuksessaan 30 kpl kryptovaraa C, jotka on saatu 1.4.2017. Näiden hankintahinta on yhteensä 100 €.

Anu myy 1.8.2017 yhteensä 100 kryptovara A:ta hintaan 20 € kpl eli myyntihinta yhteensä on 2 000 €. Anun katsotaan myyvän ensin 50 kpl 1.1.2017 hankittua kryptovara A:ta. Myynnistä muodostuu Anulle 750 € veronalainen luovutusvoitto (myyntihinta 50 x 20 € - hankintahinta 50 x 5 €).

Seuraavaksi Anun katsotaan myyvän 50 kpl 1.2.2017 hankittua kryptovara A:ta. Tällöin Anulle muodostuu 500 € veronalainen luovutusvoitto (myyntihinta 50 x 20 € - hankintahinta 50 x 10 €).

Kryptovarojen realisoitunut arvonnousu on veronalaista luovutusvoittoa, joka lasketaan verovelvolliselle edullisemmalla tavalla: luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta voidaan vähentää joko todellinen hankintahinta kuluineen sekä voiton hankkimisesta muodostuneet menot tai vaihtoehtoisesti niin sanottu hankintameno-olettama ilman mitään muita kuluja. Hankintameno-olettamaa käytettäessä vähennys on 20 % luovutushinnasta, jos omaisuus on omistettu alle 10 vuotta ja 40 %, jos omaisuus on omistettu vähintään 10 vuotta.

Kryptovarojen vastikkeellisessa luovutuksessa realisoitunut tappio vähennetään tuloverolakia sovellettaessa luovutustappiota koskevien säännösten mukaisesti.

2.3 Kryptovarojen käyttö hyödykkeiden tai palvelujen hankintaan

Jotkut yritykset hyväksyvät kryptovarojen käytön maksuvälineenä. Verotuksellisesti ostosten suorittamisessa kryptovaroilla on kyse sopimukseen perustuvasta vaihdosta, jossa kryptovaroja vaihdetaan joko hyödykkeisiin tai palveluihin. Vaihto realisoi kryptovarojen luovutusvoiton- tai tappion verotuksen kuten edellä on kerrottu.

Esimerkki 2: Sebastian on aikanaan ostanut 200 kryptovara A:ta hintaan 5 €/kappale. Hankintahinta on siis ollut yhteensä 1 000 €.

Sebastian ostaa verkkokaupasta tavaroita yhteensä 1 000 € arvosta, jotka hän maksaa kryptovara A:lla hetkellä, jolloin kryptovara A maksaa kymmenen € kappaleelta. Hän siis vaihtaa 100 kryptovara A:ta kyseisiin tavaroihin.

Tavaroiden osto eli kryptovaran vaihtaminen verkkokaupan tuotteisiin realisoi samalla kryptovaran arvonmuutoksen verotuksen, jolloin Sebastianille syntyy tässä tilanteessa pääomatulona verotettavaa luovutusvoittoa 1 000 € – 500 € (= sadan kryptovara A:n hankintahinta) = 500 €.

Sebastianille jäi ostosten tekemisen jälkeen vielä jäljelle 100 kpl kryptovaraa A, joiden hankintahinta on ollut 500 €.

Esimerkki 3: Hilda on ostanut aiemmin 10 000 € kryptovara B:tä, yhteensä 10 kappaletta. Yhden kryptovara B:n hinta oli siten 1 000 €.

Hilda ostaa myöhemmin verkkokaupasta tavaroita 500 € arvosta, jotka hän sopii maksettavaksi kryptovaralla hetkellä, jolloin kryptovara B maksaa 500 € kappaleelta. Hän siis vaihtaa yhden kryptovara B:n nettikaupasta ostamiinsa tavaroihin.

Ostoksiin käytetyn kryptovaran arvonmuutos Hildan omistusaikana oli 500 € negatiivinen. Koska kyse on käypää arvoon tapahtuneesta hankinnasta kryptovaralla, kryptovaran käytöstä aiheutuu 500 € suuruinen vähennyskelpoinen luovutustappio verotuksessa.

Hildalle jää tässä tilanteessa jäljelle 9 kryptovara A:ta, joiden hankintahinta on ollut 1 000 €/kryptovara B eli yhteensä 9 000 €.

Hildan omistaman kryptovaran B arvo on noussut 10 000 € saakka, jolloin Hilda päättää realisoida jäljellä olevan kryptovaransa. Hän myy kryptovarat 90 000 €, välittäjän palkkio on 1 000 €.

Hildan todellisuudessa saama myyntivoitto on 80 000 € (= myyntihinta 90 000 € - hankintahinta 9 000 € - välittäjän palkkio 1 000 €). Verotuksessa hän voi kuitenkin hyödyntää ns. hankintameno-olettamaa (= 20 % myyntihinnasta, kun omaisuus on omistettu alle 10 vuotta). Näin laskien Hildan laskennalliseksi voitoksi muodostuu 72 000 € (= 90 000 € - 18 000 €), joka on samalla hänen verotettavan luovutusvoittonsa määrä. Hankintameno-olettamaa käytettäessä ei voi vähentää mitään muita kuluja.

2.4 Kryptovarojen vaihtaminen toisiin kryptovaroihin

Kryptovarojen vaihtaminen toisiin kryptovaroihin on verotuksen realisoiva tapahtuma, jolloin vaihdosta aiheutuu verotettava luovutusvoitto tai vähennyskelpoinen luovutustappio.

Muun kuin kirjanpitovelvollisena pidettävän verovelvollisen verotuksessa kryptovarojen välisten vaihtojen katsotaan TVL:n mukaisissa soveltamistilanteissa tapahtuvan kryptovarojen käyvistä arvoista. Käypänä arvona pidetään kryptovarojen euromääräistä arvoa vaihtohetkellä.

Jos kahden kryptovaran keskinäisessä vaihdossa kummallekaan kryptovaralle ei voida luotettavasti vahvistaa euromääräistä arvoa, vaihdon katsotaan muun selvityksen puuttuessa tapahtuvan kryptovaran alkuperäisestä hankintahinnasta. Tällöin vaihdossa luovutettujen kryptovarojen alkuperäinen euromääräinen hankintahinta jaetaan vaihdossa saatujen uusien kryptovarojen hankintahinnaksi. Tällaisissa tilanteissa ei siis synny käytännössä verotettavaa voittoa tai vähennyskelpoista tappiota. Verotettava voitto tai vähennyskelpoinen tappio syntyy vasta silloin, kun vaihdossa saatua kryptovaraa käytetään niin, että se voidaan arvostaa euromääräisesti.

Esimerkki 4: Esko on ostanut yhden bitcoinin hintaan 5 000 €, jonka jälkeen hän vaihtaa bitcoinin kymmeneen kryptovara B:hen hetkellä, jolloin bitcoinin kurssi on 4 000 €. Vaihdosta vahvistetaan Eskolle 1 000 € suuruinen luovutustappio.

Myöhemmin Esko vaihtaa 10 kryptovara B:tä neljään kryptovara C:hen. Kummankaan kryptovaran (B:n ja C:n) euromääräistä arvoa ei voida luotettavasti todentaa, koska nämä ovat harvinaisia kryptovaroja, joiden kurssit eivät ole luotettavasti selvitettävissä. Tässä tilanteessa katsotaan, että vaihdossa luovutettujen 10 B-kryptovarojen arvo (yhteensä 4 000 € aiemman vaihdon mukaisesti) vastaa Eskon saamien neljän kryptovara C:n arvoa. Tällöin vaihdosta ei realisoidu Eskolle voittoa eikä tappiota, koska luovutetun omaisuuden arvo on sama kuin vaihdossa saadun omaisuuden arvo. Eskon vaihdossa saamien kryptovara C:n arvo on siten yhteensä 4 000 € eli 1 000 € /kryptovara C.

Esko vaihtaa omistamansa neljä kryptovara C:tä yhdeksi bitcoiniksi hetkellä, jolloin yhden bitcoinin arvo Eskon käyttämässä vaihtopalvelussa on ollut 7 000 €. Tästä vaihdosta realisoituu Eskolle 3 000 € (= 7 000 € - 4 x 1 000 €) suuruinen luovutusvoitto.

Kaikki edellä mainitut vaihdot (myös kryptovaran B vaihto kryptovara C:hen) on ilmoitettava verotuksessa viimeistään sen vuoden verotuksessa, kun vaihdot on toteutuneet. Ilmoittamisesta kerrotaan tarkemmin luvussa 2.17.

Verovelvollisen, joka on toiminnastaan kirjanpitovelvollinen, tulee noudattaa kryptovarojen välisten vaihtotilanteiden arvostamisessa luvussa 3 tarkemmin esitettyjä periaatteita.

2.5 Kryptovara-käyttäjätiliin liitetyt maksukortit ja niiden käyttämiseen liittyvä verotus

Verovelvollinen voi käyttäjätiliin liitetyllä maksukortilla ostaa tavaroita ja palveluita kryptovaroilla, jotka ovat hänen käyttäjätilillään. Jotta maksaminen maksukortilla olisi mahdollista, on kryptovarat vaihdettava viralliseen valuuttaan. Kryptovarojen vaihto viralliseen valuuttaan tapahtuu joko:

Manuaalisesti ennen maksukortin käyttämistä: asiakas vaihtaa kryptovaroja viralliseen valuuttaan omatoimisesti, jotta maksukortilla on virallista valuuttaa maksukortin käyttötapahtumia varten.
Automaattisesti maksukortin käytön yhteydessä: tarvittava määrä asiakkaan käyttäjätilillä olevia kryptovaroja vaihdetaan automaattisesti viralliseen valuuttaan maksukortin käytön yhteydessä.

Kryptovarojen vaihtaminen yllä mainituilla tavoilla viralliseen valuuttaan on verotuksen realisoiva tapahtuma, jolloin vaihdosta aiheutuu verotettavaa luovutusvoittoa tai vähennyskelpoinen luovutustappio.

Kryptovarapalveluiden tarjoajat voivat myös tarjota maksukortin käytöstä cashback-nimistä hyvitystä kryptovaroina. Tämä hyvitys on verotuksessa veronalaista pääomatuloa sen saantihetken käyvän arvon määräisenä, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:

cachback-hyvityksen saaminen edellyttää kryptovarojen säilyttämistä tai lukitsemista kryptovarapalvelun palveluun
cashback-hyvityksen käytölle ei ole asetettu rajoituksia, vaan kryptovarat ovat vapaasti saajan käytettävissä sekä siirrettävissä.

Cashback-hyvityksenä saatujen kryptovarojen saantihetken käypä arvo on samalla kyseisten kryptovarojen hankintahinta luovutusvoiton verotuksessa.

Cashback-hyvitys on kuitenkin verovapaa asiakashyvitys, jos hyvitys perustuu palvelujen ja tavaroiden ostamiseen maksukortilla, eikä maksukortin käyttäjältä vaadita kryptovarojen säilytystä tai lukitsemista cashback-hyvityksen saamiseksi. Jos verovelvollinen käyttää tai myy kryptovaroina saadun cashback-hyvityksen myöhemmin, kryptovarojen hankintahinta luovutusvoiton verotuksessa on 0 €. Verovelvollinen voi kuitenkin käyttää todellisen hankintamenon sijaan hankintameno-olettamaa.

2.6 Suosittelupalkkiot

Henkilö voi tienata suosittelupalkkioita kutsumalla toisen käyttäjän kryptovarapalvelun käyttäjäksi. Palkkio voi muodostua yksittäisesta kertakorvauksesta tai esimerkiksi prosentuaalisesta osuudesta kutsutun käyttäjän maksamista kaupankäyntimaksuista tietyn ajanjakson aikana. Suosittelupalkkio voidaan maksaa joko virallisessa valuutassa tai kryptovaroina.

Rahana tai kryptovaroina saadut suosittelupalkkiot ovat saajan veronalaista ansiotuloa (TVL 61 §:n 1 momentti). Kryptovaroina saatu suosittelupalkkio katsotaan veronalaiseksi ansiotuloksi saantihetken käyvän arvon määräisenä.

Esimerkki 5: Hanna jakaa sosiaalisessa mediassa kutsukoodin kryptovarapalvelun X:n tarjoamaan palveluun, joka antaa koodia käyttävälle henkilölle rahanarvoisen edun kryptovarapalvelussa. Hanna saa 1.3.2025 kryptovarapalvelutililleen 50 €, koska joku on rekisteröitynyt palveluun Hannan jakamalla kutsukoodilla sekä käynyt palvelussa kauppaa kryptovaroilla. Hannalle muodostuu saadusta palkkiosta veronalaista ansiotuloa yhteensä 50 €.

2.7 Kryptovarojen käyttäminen rahapelaamiseen

Suomessa kryptovaroja pidetään verotuksessa omaisuutena, ei virallisena valuuttana. Kun henkilö käyttää kryptovaroja rahapelaamiseen, esimerkiksi vaihtaa pelisivustolla kryptovaroja viralliseen valuuttaan tai maksaa kryptovaroilla pelipanoksia, katsotaan tämä kryptovarojen veronalaiseksi luovutukseksi käyvällä arvolla.

Jos henkilö saa ETA-alueen ulkopuoliselta rahapelisivustolta voiton kautta vallintaansa uusia kryptovaroja, voitto katsotaan veronalaiseksi ansiotuloksi käyvästä arvosta sen vallintaan saantihetkellä. Samalla voiton kautta saatujen kryptovarojen arvo saamishetkellä on niiden hankintahinta luovutusvoitonverotuksessa.

Esimerkki 6: Anna tallettaa 1 ethereumin (ETH) ETA-alueen ulkopuoliselle rahapelisivustolle. Annan tallettaman 1 ETH:n hankintameno on 2 000 €. Anna asettaa hedelmäpelissä panokseksi 0,1 ETH ja häviää pelin, kun yhden ETH:n arvo on 3 000 €. Anna pelaa samalla panoksella heti perään uuden pelin ja voittaa 1,5 ETH.

Annalle katsotaan sekä ensimmäisessä että toisessa pelissä realisoituneen 100 € luovutusvoitto per peli (= (0,1 ETH x 3 000 €) – (0,1 ETH x 2 000 €)), eli yhteensä siis 200 € luovutusvoitto. Annalle syntyy voitetun 1,5 ETH:n perusteella myös 4 500 € arvoinen ansiotulona verotettava tulo. Voitetun 1,5 ETH:n hankintameno tulevia luovutuksia varten on 4 500 € (= 1,5 ETH x 3 000 €).

Sattumaan perustuvien rahapelien tappioiden vähennyskelvottomuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Muualla kuin Suomessa tai EU/ETA-alueella järjestetyistä vedonlyönti, veikkaus- ja raha-automaattipeleistä saatavien tulojen verotus tuloverolain mukaan.

2.8 Kryptovarakauppa velkavivulla (Margin trading)

Henkilö voi ostaa ja myydä kryptovaroja käyttämällä varoja, jotka ylittävät henkilön käyttäjätilin varat (margin trading). Tällaisessa velkavivulla käytävässä kryptovarakaupassa henkilö lainaa vakuutta vastaan kryptovarapalveluiden tarjoajalta varoja suuremman kryptovaraerän ostamiseen tai myymiseen. Vakuutena voivat toimia sekä henkilön käytettävissä olevat varat (viralliset valuutat sekä kryptovarat) että kaupankäynnin kohteena olevat kryptovaraerät.

Kryptovarakaupassa velkavivulla henkilöt voivat ostaa kryptovaroja (LONG), jotka myydään myöhemmin tai myydä kryptovaroja (SHORT), jota henkilö ei omista avaushetkellä, mutta joka ostetaan myöhemmin takaisin.

Kun henkilö lainaa varoja kryptovarojen ostamista varten (LONG), muodostuu kryptovarojen koko kauppahinnasta (lainattu määrä sekä mahdolliset omat varat) hankitulle erälle hankintameno. Kun henkilö sulkee positionsa myymällä kryptovaroja, syntyy kryptovarojen koko kauppahinnasta luovutushinta kyseiselle erälle. Kauppahinnan sekä luovutushinnan erotuksesta syntyy joko luovutusvoittoa tai -tappiota.

Kun henkilö lainaa kryptovaroja myyntiä varten (SHORT), muodostuu kryptovarojen koko kauppahinnasta (lainattu määrä sekä mahdolliset omat varat) luovutetulle erälle luovutushinta. Kun henkilö sulkee position ostamalla kryptovaroja, syntyy kryptovarojen koko kauppahinnasta hankintameno ostetulle erälle.

Velkavivulla käytävään kauppaan voidaan soveltaa lainaamiseen ja shorttaukseen liittyviä luovutusvoittoverotuksen periaatteita, jos kryptovarapalvelun tarjoajalta lainatuilla varoilla tosiasiallisesti ostetaan tai myydään kryptovaroja. Position avaukseen, sulkuun sekä ylläpitämiseen liittyvät kulut voidaan vähentää luovutusvoiton hankkimisesta aiheutuvina menoina.

Esimerkki 7: Matti tekee ostotoimeksiannon, jossa hän haluaa ostaa kryptovara solanaa 5 000 € arvosta (LONG). Matti valitsee velkavivun määräksi viisinkertaisen velkavivun (5x), jolloin Matin kryptovaratilillä pitää olla varoja vähintään 1 000 € arvosta position turvaamiseksi.

Matti lainaa kryptovarapalvelun tarjoajalta koko kauppasumman solanan ostotoimeksiannon toteuttamista varten. Matti maksaa lainatuista varoista erillistä korvausta. Matin kryptovaratilillä vakuutena olevat varat jäävät hänen tililleen, mutta kun positio on avattu, vakuutena oleva määrä ei ole kaupankäynnin tai varojen nostamisen käytettävissä ennen kuin positio on suljettu. Markkinoilta hankintaan solanaa 5 000 € arvosta, esimerkiksi 25 kappaletta solanaa, jolloin yhden solanan hankintahinta on 200 €.

Matti sulkee positionsa avaamalla myyntitoimeksiannon, jonka toteutuessa yhden solanan hinta on 250 € kappaleelta. Tällöin myydyn solana erän arvo on 6 250 euroa ja Matille muodostuu 1 250 euron (= 6 250 – 5 000) luovutusvoitto, josta vähennetään vielä kaupankäynnin ja lainauksen kulut. Lainanantajalle palautetaan lainattu 5 000 euroa, josta ei muodostu veroseuraamuksia.

Esimerkki 8: Matti tekee myyntitoimeksiannon, jossa hän haluaa myydä kryptovara solanaa 9 000 € arvosta. Matti valitsee velkavivun määräksi kolminkertaisen velkavivun (3x), jolloin Matin kryptovaratilillä pitää olla varoja vähintään 3 000 € arvosta position turvaamiseksi.

Matti lainaa kryptovarapalvelun tarjoajalta solanaa myyntitoimeksiannon toteuttamista varten. Lainahetkellä solanan arvo on 8 600 €, ja tätä arvoa pidetään hankintamenona. Lainasta Matti maksaa preemiona 100 €, mutta koska preemio maksetaan vasta lainan palautuksen yhteydessä, sitä ei vielä tässä vaiheessa vähennetä. Matin kryptovaratilillä vakuutena olevat varat jäävät hänen tililleen, mutta kun positio on avattu, vakuutena oleva määrä ei ole kaupankäynnin tai varojen nostamisen käytettävissä ennen kuin positio on suljettu.

Markkinoilla myydään solanaa 9 000 € arvosta, esimerkiksi 45 kappaletta solanaa, jolloin yhden solanan myyntihinta on 200 €. Myynnistä aiheutuu 30 € suuruiset kulut. Luovutusvoiton verotuksessa myyntihinnasta 9 000 € vähennetään ostohinta eli lainattujen kryptovarojen käypä arvo lainaushetkellä 8 600 € sekä myyntikulut, joita tässä vaiheessa on ollut 30 €. Luovutusvoiton määräksi tulee 370 €.

Matti sulkee positionsa avaamalla ostotoimeksiannon, jonka toteutuessa yhden solanan hinta on 150 € kappaleelta. Tällöin ostetun solanaerän arvo on 6 750 €. Lainaajalle palautetaan 45 kappaletta solanaa halvemmalla vaihtokurssilla kuin millä ne oli alun perin myyty. Tämän vuoksi Matin veronalainen luovutusvoitto on 1 850 € (= 8 600 – 6 750), josta vähennetään vielä Matille aiheutuneet kaupankäynnin ja lainauksen kulut (100 €).

2.9 Kryptojohdannaiset

Henkilöt voivat käydä kauppaa kryptovaroilla niin, että henkilöt eivät tosiasiallisesti osta taikka myy kryptovaroja, vaan kauppaa käydään erillaisilla johdannaissopimuksilla, joiden kohde-etuutena on kryptovarat. Kryptojohdannaisissa on usein kyse johdannaissopimuksista, joissa käydään kauppaa säännellyn markkinan ulkopuolella.

Koska kryptojohdannaisissa käydään pääasiallisesti kauppaa säännellyn markkinan ulkopuolella, on muusta johdannaissopimuksesta saatu voitto lähtökohtaisesti veronalaista pääomatuloa. Kaupankäynnistä aiheutunut tappio tai menetys ei ole verotuksessa vähennyskelpoista.

Kryptojohdannais-kaupankäynnissä henkilö avaa usein long tai short -position ostamalla ja myymällä sopimuksia, jotka seuraavat bitcoinin tai muiden kryptovarojen globaalia vaihtokurssia.

Sopimuksia on pääasiallisesti kahdenlaisia:

Futuurisopimus (Futures Contract), jossa sovitaan ostettavaksi tai myytäväksi instrumentti tiettyyn hintaan tiettynä aikana tulevaisuudessa (eräänlainen termiinisopimus)
Avoin sopimus (Perpetual Contract), jossa ei ole määrättyä määräpäivää, vaan position voi pitää yllä niin kauan kuin haluaa (eräänlainen hinnanerosopimus)

Kryptojohdannaisten verotuksessa on usein käsillä kaksi erillistä asiaa, joita myös verotetaan erikseen: johdannaisten verotus sekä kryptovarojen luovutus. Jos position avaamishetkellä ei tosiasiallisesti luovuteta kryptovaroja, verotuksessa kryptovarojen verotuksen realisoiva luovutustapahtuma syntyy vasta silloin, kun avattu positio suljetaan lopullisesti. Position sulkemisesta muodostuu joko muuna pääomatulona verotettavaa voittoa tai tappiota kryptovaroissa.

Kun position suljetaan voitollisena, eli henkilölle tilitetään kryptovaroja, lasketaan sopimuksen voiton määrä kryptovarojen käyvästä arvosta. Voitollisessa kaupassa syntyy kryptovarojen hankintamenoa kyseessä olevien kryptovarojen käyvän arvon mukaisesti laskettuna.

Tappiollinen kauppa katsotaan kryptovarojen luovutukseksi, jossa luovutushinta on kyseessä olevien kryptovarojen käypä arvo ja hankintameno on kryptovarojen poistamatta oleva osa. Koska kryptofutuureilla ei yleensä käydä kauppaa kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla, ovat tällaiset tappiot verotuksessa vähennyskelvottomia.

Esimerkki 9: Jaakko avaa johdannaissopimuksen BTCUSDT varaamalla käyttäjätililtä 1 bitcoinin saaden 10 000 kpl sopimusta (1 BTC = 10 000 €). Jaakko sulkee johdannaissopimuksen BTCUSDT luovuttaen 10 000 kpl sopimusta ja saaden 2 BTC (1 BTC = 5 000 €). Jaakon käyttäjätilille tilitetään 1 BTC (1 BTC = 5 000 €) lisää. Koska position sulkemisesta muodostuu Jaakolle voittoa, lasketaan voiton määrä kryptovarojen käyvästä arvosta. Jaakolle syntyy tilanteessa 5 000 € muuna pääomatulona verotettava tulo. Syntynyt voitto on samalla saatujen kryptovarojen hankintamenoa kyseisten kryptovarojen käyvän arvon mukaisesti laskettuna.

Esimerkki 10: Jaakko avaa johdannaissopimuksen BTCUSDT varaamalla käyttäjätililtä 1 bitcoinin saaden 10 000 sopimusta (1 BTC = 10 000 €). Varatun bitcoinin hankintahinta on 10 000 €. Jaakko sulkee johdannaissopimuksen BTCUSDT luovuttaen 10 000 kpl sopimusta ja saaden 0,5 BTC (1 BTC = 20 000 €). Jaakon käyttäjätililtä velvoitetaan 0,5 BTC (1 BTC = 20 000 €). Koska position sulkemisesta muodostuu tappiota, lasketaan tappion määrä kryptovarojen käyvästä arvosta (10 000 €). Koska Jaakko ei käy kauppaa kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla, ei johdannaissopimuksesta syntynyt tappio ole Jaakon verotuksessa vähennyskelpoista. Jaakon käyttäjätilitä käytetään 0,5 BTC, jonka hän on aiemmin hankkinut hintaan 10 000 € /BTC. Käytön hetkellä 1 BTC = 20 000 €, joten 0,5 BTC on 10 000 €. Kryptovarojen käytöstä johtuva luovutusvoitto on täten 5 000 € (= 10 000 € - 5 000 €)

Johdannaisten verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus.

2.10 Kryptovarojen louhintaan osallistumisesta saatujen varojen verotus

2.10.1 Proof of work -protokolla

Kryptovarajärjestelmässä voi syntyä uusia valuuttayksiköitä monimutkaiseen algoritmiin perustuvan tietokoneohjelman säätelemänä. Sen avulla tietyn kryptovaraverkoston jäsenet voivat louhimiseksi kutsutulla menetelmällä hankkia uusia kryptovaroja luovuttamalla verkostolle tietokoneensa laskentatehoa käytettäväksi. Tällöin verkoston jäsenet saavat vastikkeeksi algoritmin luomia uusia kryptovaroja rahaliikenteen ylläpidosta.

Uusia kryptovaroja jaetaan järjestelmään osallistuvien kesken käytännössä sattumanvaraisesti (louhintamenetelmänä proof of work -protokolla). Lisäksi louhintaan osallistuvat voivat saada osuuden yksittäiseen transaktioon liittyvästä siirtokulusta (siirtopalkkio, miner fee).

Edellä kuvatulla tavalla louhimisesta vastineeksi kryptovaroina saatu tulo ei ole tuloverolaissa tarkoitettua varallisuuden kerryttämää tuloa. TVL 61 §:n mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin pääomatulo. Siten louhintaan osallistumisesta saatava tulo on saajansa ansiotuloa.

Louhinnasta saatu tulo realisoituu louhijan tuloksi sillä hetkellä, kun hän saa sen vallintaansa eli silloin, kun kryptovarat tai muu vastike siirtyy hänen hallinnoimalleen tilille, kryptovaralompakkoon tai muutoin hänen hallintaansa (TVL 110 §). Tulo arvostetaan saantokohtaisesti, joten louhintatyön arvo realisoituu aina, kun louhinnasta saadaan tuloa.

Henkilö voi kuitenkin pääsäännöstä poiketen laskea louhinnasta saamansa tulon määrän päiväkohtaisesti käyttäen kyseisen kertymisajan mukaista keskikurssia. Verovelvollisen valitsemaa jaksotusta tulee käyttää systemaattisesti samalla tavalla läpi vuoden ja käytetty arvo tulee tarvittaessa perustella. Arvostamisen voi tehdä käyttäen jotakin tunnetuista kryptovarapörsseistä. Jos verovelvollinen on kuitenkin käyttänyt tiettyä pörssiä, arvostaminen täytyy tehdä johdonmukaisesti tämän pörssin arvojen mukaisesti.

Louhinnalla saatujen kryptovarojen arvo saamishetkellä (= bruttotulo) on samalla niiden hankintahinta verotuksessa.

Esimerkki 11: Jyrki on saanut louhimalla itselleen vuoden aikana 12 kryptovara A:ta. Hänellä ei ole ollut aiemmin omistuksessaan kyseistä kryptovaraa. Jyrki on seurannut louhinnasta saatua tuloaan ja kirjannut tulonsa päiväkohtaisesti muuntaen saamansa louhintatulon päiväkohtaiseen keskikurssiin euroiksi. Kurssi on vaihdellut vuoden aikana 5 ja 120 euron välillä.

Päiväkohtaisesti yhteenlaskettuna Jyrkin tulot ja muut kryptovara A:han liittyvät toimet ovat olleet seuraavat:

Tammikuu: Jyrki osti 5 kryptovara A:ta hintaan 10 €/kpl
1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 10 €

Helmikuu: 1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 20 €

Maaliskuu: 1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 50 €

Huhtikuu: Jyrki osti 2 kryptovara A:ta hintaan 60 €/kpl.
1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 40 €

Toukokuu: 1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 70 €

Kesäkuu: 1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 60 €

Heinäkuu: 1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 80 €

Elokuu: Jyrki myi 10 kryptovara A:ta hintaan 80 €/kpl
1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 90 €

Syyskuu: 1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 60 €

Lokakuu: 1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 50 €

Marraskuu: 1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 80 €

Joulukuu: Jyrki ostaa joululahjaksi tyttöystävälleen villapaidan, jonka hinta oli 100 €, jotka hän sopii maksettavaksi liikkeeseen yhdellä kryptovara A:lla.
1 kryptovara A louhinnasta: tulo bruttona 90 €.

Verotus: Jyrkin louhinnasta saama tulo vuoden aikana oli bruttona yhteensä 700 €, jonka hän ilmoittaa verovuoden ansiotulonaan. Louhinnasta Jyrkille aiheutui välittömiä kuluja 300 €, jotka hän voi vähentää ansiotulon hankkimisesta aiheutuvina menoina verotuksessaan.

Myynneistä ja vaihdoista aiheutuneet tulot: elokuussa Jyrki myi 10 kryptovara A:ta hintaan 80 €/kpl eli hän sai myynnistä 800 €. Hän saa vähentää fifo‑periaatteen mukaisesti vanhimpien omistamiensa kryptovaran A hankintamenot eli tammikuun ja maaliskuun väliset ostamalla ja louhinnalla saamiensa kryptovaran A sekä huhtikuussa ostamiensa kryptovaran A hankintahinnat, yhteensä 250 € (= 5 x 10 € + 10 € + 20 € + 50 € + 2 x 60 €), jolloin hänen kryptovaran A myymisestä saamansa voitto on 550 €. Tämä verotetaan Jyrkin luovutusvoittona.

Joulukuussa Jyrki osti 100 € maksaneen tuotteen verkkokaupasta, jonka hän maksoi yhdellä kryptovara A:lla. Vanhin Jyrkin omistuksessa myyntihetkellä olevan kryptovaraerä A on saatu louhinnalla huhtikuussa, arvo 40 €. Jyrkin katsotaan vaihtaneen kryptovara A:n verkkokaupasta ostamaansa tuoteeseen, jolloin kryptovara A:n realisoitunut arvonnousu 60 € on hänen luovutusvoittona verotettavaa pääomatuloaan.

2.10.2 Louhinnasta aiheutuneiden kulujen vähentäminen

Veronalaisen tuloon kohdistuvat välittömät kustannukset voi vähentää vastaavasta veronalaisesta tulosta. Verotuksessa tulonhankkimistoimintana pidettävää toimintaa harjoittavalla on oikeus vähentää tuloistaan lähtökohtaisesti kaikki niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Sen sijaan, jos verotuksessa harrastustoimintana pidettävästä toiminnasta kertyy tuloja, tulon hankkimisen vuoksi syntyneitä menoja voi vähentää, mutta kuitenkin enintään tulon määrään saakka. Harrastustoiminnasta verovuonna syntyneistä tuloista voidaan kuitenkin vähentää samasta toiminnasta aikaisempina verovuosina kertyneitä menoja, jos ne ovat kerryttäneet myös verovuoden tuloa.

Louhinta on menetelmänä runsaasti energiaa kuluttavaa (proof of work -protokollan mukainen louhiminen), jolloin sähkön osuus kuluista on usein merkittävä. Sähkön osalta verovelvollisen tulee kyetä erittelemään, mikä osuus sähkön kulutuksesta on aiheutunut tietokoneen tai muun laitteen käyttämisestä veronalaisen louhinnasta saadun tulon hankintaan. Muu tietokoneen käytöstä aiheutuva sähkön kulutus ei ole verotuksessa vähennyskelpoista.

Asian selvittämiseksi sähkönkäyttö taloudessa pitää pystyä tarvittaessa selvittämään. Sähkönkäytöstä pitää luotettavalla tavalla eritellä osuus, joka on louhintaan käytetyn sähkön osuus ja myös se, mihin muuhun taloudessa sähköä käytetään. Louhintaan käytettävän laitteen sähkönkäyttö voidaan esimerkiksi mitata erikseen. Jos tietokoneella ja muulla louhimiseen käytettävällä laitteistolla on myös muuta, tulonhankintaan liittymätöntä käyttöä, ei tätä osuutta sähkömaksuista voida vähentää. Luotettavan selvityksen puuttuessa tulonhankintaan liittyvän sähkön käytön osuus arvioidaan.

Louhintaan käytettävän laitteiston hankintamenon voi myös vähentää louhinnasta saaduista tuloista. Vähennystä varten verovelvollisen on annettava selvitys siitä, kuinka paljon ja mihin tietokonetta käytetään. Merkitystä on myös sillä, missä määrin tietokonetta käytetään yksityiskäytössä ja onko perheessä useampia tietokoneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (esimerkiksi pankkipalveluiden käytön) perusteella vähennystä ei evätä.

Jos tietokonetta tai muuta laitetta on käytetty louhintatulon hankkimiseksi, vähennettävänä määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta:

25 %	näyttöä käytöstä satunnaisen louhintatulon hankintaan
50 %	näyttöä käytöstä louhintatulon hankintaan
100 %	näyttöä pääasiallisesta käytöstä louhintatyön hankintaan

Jos laitteen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poiston määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Jos laitteen hankintameno on enintään 1 200 €, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Jos laitteella on tulonhankintaan liittymätöntä käyttöä, ei tätä osuutta hankintamenosta voida vähentää.

Louhinnasta aiheutuneet kulut liittyvät ja ne kohdistetaan siten louhinnasta saatavaan veronalaiseen ansiotuloon. Louhinnasta aiheutuneita kuluja ei tästä syystä voi vähentää enää myöhemmin, kun kryptovarojen arvonnousu tulee verotettavaksi.

2.10.3 Verotuksessa vähennetyn laitteiston tulouttaminen myyntitilanteissa

Henkilö voi myydä Proof of work -protokollan louhintaan hankkimiaan tarkoitettuja laitteita, joiden hankintameno on vähennetty verotuksessa täysimääräisesti tai osittain. Jos henkilö on jo vähentänyt louhintalaitteiden hankintamenon kokonaan verotuksessa, hänen saamansa myyntihinta on irtaimen omaisuuden luovutuksesta saatua veronalaista pääomatuloa.

Esimerkki 12: Tulonhankkimistoimintaa harjoittava Matti myy kaksi näytönohjainta, yhden 200 € sekä toisen 250 €. Matti ilmoittaa irtaimen omaisuuden luovutuksena luovutushintoina yhteensä 450 €. Laitteiden hankintamenot ovat 0 €, koska laitteiden hankintamenot on jo vähennetty Matin verotuksessa täysimääräisesti tulonhankkimistoiminnan menoina. Koska kyse on omaisuuden luovutuksesta, Matti voi käyttää luovutusvoittoverotuksessa todellisten hankintamenojen sijaan 20 % hankintameno-olettamaa, koska se on Matille edullisempaa. Jos Matilla ei ole verovuonna enempää luovutusvoittoja, sovelletaan luovutuksiin TVL 48 §:n 6 momentin verovapaussäännöstä, koska verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1 000 €.

Esimerkki 13: Tulonhankkimistoimintaa harjoittava Matti myy kaksi näytänohjainta. Ensimmäisen näytönohjaimen hän myy 200 € ja siitä on tehty verotuksessa poistoja 100 €. Toisen näytönohjaimen hän myy 250 € ja sen hankintameno on jo vähennetty verotuksessa täysimääräisesti. Ensimmäisestä näytönohjaimesta saatu luovutusvoitto on 100 € (= 200 € - 100 €). Toisesta näytönohjaimesta saatu luovutusvoitto on 200 € ((= 250 € - (250 € *20 %)), koska jo poistetun todellisen hankintamenon sijaan luovutusvoittoverotuksessa voidaan käyttää 20 % hankintameno-olettamaa. Jos Matilla ei ole verovuonna enempää luovutusvoittoja, sovelletaan luovutuksiin TVL 48 §:n 6 momentin verovapaussäännöstä, koska verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1 000 €.

2.11 Kryptovarojen verotus lukitus-, lainaus-, vaihto- tai säilytystilanteissa

2.11.1 Proof of stake -protokolla

Kryptovarojen lukitsemisesta käytetään vakiintuneesti kryptovarojen verotuksen yhteydessä käsitettä steikkaus. Steikkauksella tarkoitetaan kryptovarojen lukitsemista joko lohkoketjun turvaamiseksi tai yleisesti tuoton tienaamiseksi.

Uusien kryptovarojen saanto voi perustua jo olemassa olevan kryptovaran määrän lukitsemiseen hetkeksi verkon käyttöön kyseisten kryptovarojen turvaamiseksi. Vastineeksi tästä voi saada esimerkiksi 5 % vuotuista lisäystä kryptovaroille, ja palkkiot voidaan maksaa päivittäin. Tällöin verotuksessa katsotaan, että kyse on olemassa olevaan varallisuuteen eli aiemmin omistettuihin kryptovaroihin suoraan perustuvasta tulosta, jolloin lisänä saatujen kryptovarojen arvo verotetaan pääomatulona. Jos lukitsemisen yhteydessä ei kuitenkaan tosiasiallisesti luovuta lukituista kryptovaroista, ei lukitusta itsessään pidetä verotuksen realisoivana luovutustapahtumana.

Tulo realisoituu verotettavaksi sillä hetkellä, kun kryptovarojen haltija saa uudet kryptovarat vallintaansa. Tulon määrä on saatujen kryptovarojen käypä arvo samalla hetkellä. Saadun bruttotulon määrä on samalla hankintahinta uusille kryptovaroille. Vanhojen kryptovarojen hankintahinta säilyy ennallaan alkuperäisen hankintahinnan suuruisena. Samaa periaatetta voidaan soveltaa verotuksessa muihinkin tilanteisiin, joissa saatu tulo perustuu pelkästään aiemmin omistettujen kryptovarojen tuottamaan tuloon.

2.11.2 Kryptovarojen steikkaus poolin kautta

Kryptovarojen lukitseminen verkon käyttöön kryptovarojen turvaamiseksi voi tapahtua myös steikkauspoolin kautta. Kun lukitseminen tapahtuu yhteisen poolin kautta muiden osallistujien kanssa, lukitsijan pooliin lukitsemat kryptovarat voivat sekoittua muiden pooliin osallistuvien henkilöiden kryptovarojen kanssa.

Jos steikkauspooliin osallistuva henkilö saa vastineeksi kryptovarojen lukitsemisesta kryptovaroja, jotka edustavat lukitsijan pooliin lukittuja kryptovaroja, katsotaan kyseinen lukitseminen kryptovarojen väliseksi vaihdoksi, joka realisoi verotuksen. Luovutushinta vastaa niiden kryptovarojen arvoa, joka on saatu vastineeksi vaihdossa. Vastaava summa on myös hankintameno saaduille kryptovaroille. Steikkauspooliin lukittujen kryptovarojen edustamien kryptovarojen hankintameno vastaa sitä arvoa, joka vahvistettiin myyntihinnaksi aiemmin pooliin siirretyille kryptovaroille.

Vastineeksi kryptovarojen lukitsemisesta steikkauspooliin voi saada esimerkiksi 5% vuotuista lisäystä kryptovaroille, ja palkkiot voidaan maksaa päivittäin. Tällöin verotuksessa katsotaan, että kyse on olemassa olevaan varallisuuteen eli aiemmin omistettuihin kryptovaroihin suoraan perustuvasta tulosta, jolloin lisänä saatujen kryptovarojen arvo verotetaan pääomatulona. Tulo realisoituu verotettavaksi sillä hetkellä, kun kryptovarojen haltija saa uudet kryptovarat vallintaansa. Tulon määrä on saatujen kryptovarojen käypä arvo samalla hetkellä. Saadun bruttotulon määrä on samalla hankintahinta uusille kryptovaroille.

Vaihtoehtoisesti palkkiot lukitsemisesta voidaan lisätä steikkauspooliin, jolloin steikkauspoolin kokonaisvarallisuus kasvaa. Henkilön steikkauspooliin itse lukitsemien kryptovarojen määrä ei tällöin kasva, vaan steikkauspoolin kokonaisvarallisuus kasvaa. Niiden kryptovarojen arvo, jotka edustavat lukitsijan pooliin lukittuja kryptovaroja, kasvaa täten pooliin lisättyjen palkkioiden johdosta. Steikkauspooliin kertynyt tuotto on näissä tapauksissa siten mahdollista realisoida ainoastaan luovuttamalla kryptovarat, jotka edustavat lukitsijan pooliin lukittuja kryptovaroja. Kyse ei tällöin ole omaisuuden kerryttämästä tulosta vaan luovutusvoitosta.

Esimerkki 14: Matti on hankkinut yhden kryptovara X:n hintaan 1 000 €. Matti lukitsee kyseisen kryptovara X:n steikkauspooliin ja saa vaihdossa vastineeksi yhden kryptovara Y:n hetkenä, jolloin yhden kryptovara X:n hinta on 3 000 €. Kryptovara Y edustaa Matin osuutta yhteisestä steikkauspoolista. Kyse on kryptovarojen välisestä vaihdosta, joka realisoi luovutusvoiton -tai tappion verotuksen. Vaihdosta muodostuu Matille 2 000 € suuruinen luovutusvoitto (= 3 000 € - 1 000 €). Kryptovara Y:n hankintahinta on 3 000 €.

Matille alkaa kertyä palkkioita uusien kryptovara Y:n muodossa, joita maksetaan päivittäin. Palkkioina saadut kryptovarat realisoituvat verotettavaksi sillä hetkellä, kun Matti saa uuden kryptovaran vallintaansa, ja kyse on muusta pääomatulosta. Tulon määrä on saadun kryptovaran käypä arvo samalla hetkellä. Saadun bruttotulon määrä on samalla hankintahinta uudelle kryptovaralle.

Matti vaihtaa yhden kryptovara Y:n takaisin yhteen kryptovara X:n hetkenä, jolloin yhden kryptovara Y:n hinta on 2 000 €. Kyse on kryptovarojen välisestä vaihdosta, joka realisoi luovutusvoiton tai -tappion verotuksen. Vaihdosta muodostuu Matille 1 000 € suuruinen luovutustappio (= 2 000 € - 3 000 €).

Matille on tässä esimerkissä kertynyt kaksi luovutustapahtumaa sekä muuna pääomatulona verotettavaa tuloa palkkiotransaktioiden muodossa.

Esimerkki 15: Matti on hankkinut yhden kryptovara X:n hintaan 1 500 €. Matti lukitsee kyseisen kryptovara X:n steikkauspooliin ja saa vaihdossa vastineeksi 0,88331 kryptovara Y:tä hetkenä, jolloin yhden kryptovara X:n hinta on 3 000 €. Kryptovara Y edustaa Matin osuutta yhteisestä steikkauspoolista. Kyse on kryptovarojen välisestä vaihdosta, joka realisoi luovutusvoiton tai -tappion verotuksen. Vaihdosta muodostuu Matille 1 500 € suuruinen luovutusvoitto (= 3 000 € - 1 500 €). Kryptovara Y:n hankintahinta on 3 000 €.

Palkkiot lisätään steikkauspooliin, jonka myötä steikkauspoolissa olevan omaisuuden arvo kasvaa. Kryptovara Y:n arvo kasvaa tämän seurauksena, jolloin yhdellä kryptovara Y:llä saadaan vaihdossa suurempi määrä kryptovaraa X.

Matti vaihtaa 0,88331 kryptovara Y:tä saaden vastineeksi vaihdossa 1.03 kryptovaraa X hetkenä, jolloin 0,88331 kryptovara Y:n hinta on 3 500 €. Kyse on kryptovarojen välisestä vaihdosta, joka realisoi luovutusvoiton tai -tappion verotuksen. Vaihdosta muodostuu Matille 500 € suuruinen luovutusvoitto (= 3 500 € - 3 000 €).

Matille on kyseisessä esimerkissä kerynyt kaksi luovutustapahtumaa. Steikkaupooliin syntyvä omaisuuden arvon kasvaminen ei ole omaisuuden kerryttämää pääomatuloa Matille.

2.11.3 Kryptovarojen lainaksi antaminen

Bitcoinin tai vastaavien kryptovarojen lainaksiantaminen tarkoittaa, että omaisuus katsotaan luovutetuksi, jos lainaksiantajalla on oikeus myydä omaisuus tai muutoin vapaasti määrätä omaisuudesta. Koska kryptovarat ovat tuloverolaissa tarkoitettua omaisuutta, mutta eivät virallisia maksuvälineitä, niiden käyttäminen missä tahansa tilanteessa on verotuksen realisoiva tapahtuma.

Kryptovarojen lainaksiantamista pidetään kryptovarojen käyttämisenä, jos velalliselle ei ole asetettu velkasitoumuksen ehdoissa käyttörajoituksia lainaksi saatujen kryptovarojen käyttämiselle. Kryptovarojen luovutushintana pidetään lainattujen kryptovarojen euromääräistä arvoa lainaksiantohetkellä. Hankintamenona pidetään luovutusvoittoa laskettaessa joko todellista hankintahintaa tai vaihtoehtoisesti omistusajan perusteella määräytyvää hankintameno-olettamaa.

Lainan takaisinmaksussa on kyse lainaksiantajalle kryptovarojen hankinnasta. Kryptovarojen hankintahinta muodostuu alkuperäisestä lainapääomalle kohdistuvasta euromääräisestä arvosta lainanantohetkellä sekä mahdollisista kertyneistä tuoton eristä, jotka verotetaan veronalaisina tuloina.

Esimerkki 16: Seppo on ostanut 20 X-tokenia yhteensä 1 400 €. Hän antaa X-tokeninsa lainaksi kolmannen osapuolen ylläpitämällä alustalla, ja saa siten saatavan, jolla hänellä on oikeus saada takaisin lainaamansa määrän X-tokeneita myöhempänä ajankohtana. Sepolle maksetaan korvaus, joka lasketaan lainan suuruuden sekä pituuden perusteella, yhteensä 2 X-tokenia. Korvaus maksetaan hänelle lainan takaisinmaksun yhteydessä. Lainaksiantohetkellä 20 X-tokenin arvo on 2 000 €. Seppo saa myöhemmin takaisin 22 X-tokenia (lainattu määrä + korvaus), joiden arvo on takaisinmaksun hetkellä 3 300 € (150 €/X-token).

20 X-tokenin lainaksiantaminen merkitsee sitä, että kyseiset tokenit katsotaan tällöin luovutetuiksi hintaan 2 000 €. Tästä syntyy 600 € suuruinen luovutusvoitto (= 2 000 € - 1 400 €). Seppo saa vastineeksi 20 X-tokenin saatavan. Saatavan hankintameno on sama kuin luovutushinta eli 2 000 €. Seppo saa korvaukseksi lainaamisesta 2 X-tokenia, joiden arvo on saantihetkellä 150 € kappale, yhteensä 300 €. Saatu korvaus on muuta veronalaista pääomatuloa.

Lainan takaisinmaksussa on Sepon verotuksessa kyse kryptovaran hankinnasta. Kryptovaran hankintahinta muodostuu kertyneen tuoton eristä (300 €), joita verotetaan muuna pääomatulona, ja alkuperäisen lainapääoman euromääräisestä arvosta lainanantohetkellä (2 000 €). Seppo ilmoittaa verotuksessa yhden luovutusvoiton (600 €) sekä muuna pääomatulona 300 € (korvaus). Sepon hankkimien 22 X-tokenien hankintameno on 2 300 €.

2.11.4 Kryptovarojen lainaksi ottaminen

Henkilö voi saada kryptovaramääräistä lainaa vakuutta vastaan. Kryptovarojen vakuudeksi asettamista ei pidetä verotuksen realisoivana luovutustapahtumana, jos lainanantajalle on asetettu vakuudeksi ottamisen ehdoissa käyttörajoituksia vakuudeksi saatujen kryptovarojen käyttämiselle.

Lainanottajan verotuksessa lainan nostaminen katsotaan kryptovarojen hankinnaksi. Varojen hankintahinta muodostuu lainattujen kryptovarojen euromääräisestä arvosta lainaksiottohetkellä. Lainan takaisinmaksun yhteydessä lainaksiottaja luopuu lainatuista kryptovaroista. Tällöin on kyse verotuksen realisoivasta tapahtumasta. Veronalaisen luovutusvoiton määrä määräytyy kryptovarojen lainanaikaisen arvonmuutoksen perusteella.

Esimerkki 17: Joni omistaa 10 kryptovaraa X ja käyttää niitä vakuutena lainatakseen 1 000 kryptovara Y:tä. Joni tallettaa 10 kryptovaraa X, jotka toimivat vakuutena lainalle. Kyse ei ole verotuksen realisoivasta luovutuksesta, vaan vakuutena toimivat kryptovarat säilytetään älysopimuksessa Jonin lukuun. Onnistuneen talletuksen jälkeen Joni saa lainaksi 1 000 kryptovara Y:tä. Lainattujen 1 000 kryptovara Y:n hankintahinta on kyseisten kryptovarojen euromääräinen arvo (17 000 €) lainanottohetkellä.

Joni maksaa lainan takaisin palauttamalla 1 000 kryptovara Y:tä, jolloin kyseinen taikaisinmaksu katsotaan verotuksen realisoivaksi tapahtumaksi. Kryptovara Y:n hankintahinta on 17 000 €, ja niiden myyntihinta lainan takaisinmaksun hetkellä on 18 000 €. Kyseisestä takaisinmaksusta realisoituu 1 000 € luovutusvoitto lainanaikaisen arvonmuutoksen perusteella.

Esimerkki 18: Jaakko omistaa 20 kryptovaraa X ja käyttää niitä vakuutena lainatakseen 2 000 kryptovara Y:tä. Jaakko tallettaa 20 kryptovaraa X, jotka toimivat vakuutena lainalle. Kyse ei ole verotuksen realisoivasta luovutuksesta, vaan vakuutena toimivat kryptovarat säilytetään älysopimuksessa Jaakon lukuun. Onnistuneen talletuksen jälkeen Jaakko saa lainaksi 2 000 kryptovara Y:tä. Lainattujen 2 000 kryptovara Y:n hankintahinta on kyseisten kryptovarojen euromääräinen arvo (20 000 €) lainanottohetkellä.

Jaakko vaihtaa 2 000 kryptovara Y:tä 600 kryptovara Z:ään, joiden arvo vaihtotilanteessa on 19 000 €. Kun Jaakko käyttää lainaamiaan kryptovara Y:itä kryptovara Z:n ostamiseen, katsotaan kryptovara Y:t luovutetuksi. Kryptovara Y:iden hankintahinta on 20 000 € ja niiden myyntihinta on kryptovara Z:n arvo vaihtotilanteessa eli 19 000 €. Kyseisestä vaihdosta realisoituu 1 000 € luovutustappio (= hankintahinta 20 000 € – myyntihinta 19 000 €).

Kryptovarojen Z kurssi nousee ja Jaakko vaihtaa ne takaisin saaden 2 100 kryptovara Y:tä. Kryptovarat Z, jotka vaihdetaan takaisin kryptovaroihin Y, katsotaan luovutetuiksi. Jaakon hankintameno 600 kryptovara Z:lle on 19 000 €. Myyntihinta on 2 100 kryptovara Y:n arvo vaihdon hetkellä eli 21 000 €. Kyseisestä vaihdosta realisoituu 2 000 € luovutusvoitto (hankintahinta 19 000 € - myyntihinta 21 000 €).

Jaakko maksaa lainan takaisin palauttamalla 2 000 kryptovara Y:tä, jolloin kyseinen takaisinmaksu katsotaan verotuksen realisoivaksi tapahtumaksi. Kryptovara Y:n hankintahinta on 21 000 €, ja niiden myyntihinta lainan takaisinmaksun hetkellä on 21 200 €. Kyseisestä takaisinmaksusta realisoituu 200 € luovutusvoitto.

Jaakolle jää takaisinmaksun jälkeen 100 kryptovara Y:tä, joita ei vielä ole luovutettu.

2.11.5 Kryptovarojen käyttäminen likviditeetin tarjoamiseen

Likviditeetin tarjoamisella tarkoitetaan kryptovaramarkkinoilla toimintaa, jossa henkilö lukitsee kryptovarojaan alustalle, joko kryptovarojen välisten vaihtojen toteuttamiseksi tai lainaamista varten. Lukitsemisen yhteydessä kryptovarojen lukitsija saa usein vastineeksi likviditeetti tokenin (”Liquidity Provider -token, eli LP-token), joka osoittaa lukitsijan pooliin lukittuja kryptovaroja.

Kryptovarojen likviditeetin tarjoamisen tarkoitus on, että likviditeettipooliin siirretyt kryptovarat ovat muiden saatavilla vaihtamista tai lainaamista varten. Kryptovarojaan likviditeettipooliin siirtänyt henkilö luopuu täten välittömästä määräysvallastaan kryptovaroihin saaden vastineeksi LP-tokenin. Kyse on siten kryptovarojen välisestä vaihdosta, joka realisoi verotuksen, jolloin vaihdosta aiheutuu verotettava luovutusvoitto tai vähennyskelpoinen luovutustappio. Kryptovarojen luovutushinta on samalla LP-tokenin hankintahinta tulevia luovutuksia silmällä pitäen.

Jos LP-token luovutetaan edelleen tai vaihdetaan takaisin likviditeettipooliin siirrettyihin kryptovaroihin, kyse on myös tällöin uudesta verotuksen realisoivasta tapahtumasta.

Esimerkki 19: Anna siirtää 100 y-tokenia ja 1 x-tokenin likviditeettipooliin ja saa vastineeksi LP-tokenin, joka vastaa tiettyä osuutta poolin kaikista kryptovaroista. Anna on hankkinut kyseiset 100 y-tokenia hintaan 9 000 € ja 1 x-tokenin hintaan 3 000 €. Lukituksen hetkellä 100 y-tokenin arvo on 10 000 € ja 1 x-tokenin arvo on 4 000 €. Likviditeettipoolissa olevat kryptovarat ovat saatavilla vaihtojen toteuttamiseksi. Likviditeettipoolissa varoja vaihtavat henkilöt maksavat transaktiomaksuja, jotka lisätään pooliin, mikä kasvattaa likviditeettipoolin arvoa.

100 y-tokenin sekä 1 x-tokenin lukitseminen likviditeettipooliin merkitsee sitä, että kyseiset tokenit katsotaan luovutetuiksi hintaan 14 000 € (100 y-tokenin arvo on 10 000 € ja 1 x-tokenin arvo on 4 000 €). Tästä syntyy 2 000 € suuruinen luovutusvoitto (= 14 000 € - 12 000 €). Anna saa vastineeksi LP-tokenin. LP-tokenin hankintahinta on sama kuin luovutushinta eli 14 000 €.

Anna vaihtaa myöhemmin LP-tokenin takaisin likviditeettipoolliin siirrettyihin kryptovaroihin, saaden vastineeksi 80 y-tokenia ja 3 x-tokenia, jotka vastaavat Annan osuutta poolin kryptovaroista vaihdon hetkellä. Vaihdon hetkellä 80 y-tokenin arvo on 12 000 € ja 3 x-tokenin arvo on 3 000 €. Luovutetun LP-tokenin myyntihinta on vastineeksi saatujen y-tokeneiden ja x-tokeneiden markkina-arvo, eli 15 000 €. Annalle on tässä transaktiossa syntynyt 1 000 € luovutusvoitto (= 15 000 € - 14 000 €).

2.12 Erityistilanteita

2.12.1 Kryptovarojen hankintahinta niiden jakautuessa

Joidenkin olemassa olevien kryptovarojen lohkoketju on myöhemmin haarautunut tai jakaantunut. Tällöin alkuperäisen kryptovarojen omistaja on saanut omistuksiaan vastaavan määrän tai suhteellisen osuuden kokonaan uusia ja eri nimisiä kryptovaroja ilmaiseksi menettämättä mitään alkuperäisistä kryptovaroistaan. Niiden arvo ei ole myöskään jakaantumisen johdosta muuttunut. Kyse ei siten ole reaalisen omaisuuden tai olemassa olevien kryptovarojen arvojen jakautumisesta kryptovarojen kesken, vaan tässä prosessissa syntyy uusia kryptovaroja.

Yllä mainituissa tilanteissa alkuperäisten kryptovarojen hankintahinta säilyy ennallaan ja uusien, erillisten kryptovarojen hankintahinta on 0 €. Uusien kryptovarojen omistusaika alkaa jakaantumishetkestä. Jos uusia kryptovaroja käytetään verotuksen realisoivalla tavalla, niiden luovutusvoitto lasketaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa hankintameno-olettamaa käyttäen.

2.12.2 Kryptovarojen migraatio (Token migration)

Joidenkin olemassa olevien kryptovarojen lohkoketjuun on voitu tehdä teknisiä päivityksiä, jolloin kyseisten kryptovarojen omistajien kryptovarat vaihtuvat uusiin kryptovaroihin. Kryptovarojen migraatiolla tarkoitetaan yleensä kryptovarojen tai tokenien siirtymistä lohkoketjusta toiseen, esimerkiksi protokollan päivityksen tai lohkoketjun vaihtumisen johdosta.

Verrattuna edellä luvussa 2.12.1 käsiteltyyn kryptovarojen jakautumiseen, jossa vanhojen kryptovarojen käyttöä jatketaan, migraatiossa vanhat kryptovarat poistetaan käytöstä ja siirrytään suoraan käyttämään uusia kryptovaroja päivitetylle alustalle. Kryptovarojen omistajien näkökulmasta muutokset ovat usein pieniä, jolloin ne voivat liittyä esimerkiksi omistetun kryptovaran nimen muuttumiseen.

Migraatiota ei katsota verotuksen realisoivaksi tapahtumaksi, jos migraation yhteydessä saa uusia kryptovaroja ja vanhojen kryptovarojen arvo siirtyy sellaisenaan uusiin kryptovaroihin samalla kun vanhat kryptovarat menettävät arvonsa, eikä vanhoja kryptovaroja luovuteta tai niitä ei ole mahdollista luovuttaa jatkossakaan. Verotuksessa katsotaan tällöin, että vanhojen kryptovarojen hankintameno sekä omistusaika siirtyy sellaisenaan uusiin kryptovaroihin.

Esimerkki 20: Maxilla on 1 000 kpl kryptovaraa M kryptovarapalvelussa B, jossa myös kryptovarat säilytetään. Hän on ostanut kryptovarat 1.1.2023 hintaan 0,80 €/kryptovara (yhteensä 800 €), Max saa ilmoituksen 11.9.2024, että kryptovara M tullaan migroimaan kryptovara P:ksi 13.9.2024. Migraatio tapahtuu automaattisesti ilman Maxin myötävaikutusta, eikä Maxilla ole käytännössä mahdollisuutta olla osallistumatta siihen.

Migraation jälkeen Maxilla on vallinnassaan 1 000 kpl kryptovaraa P ja vanha kryptovara M ovat menettänyt arvonsa. Kyseistä migraatiota ei katsota verotuksen realisoivaksi tapahtumaksi. Maxin migraatiossa saamien kryptovarojen P hankintameno on sama kuin vanhojen kryptovarojen M hankintameno, eli 0,80 €/kryptovara, (yhteensä 800 €).

2.12.3 Kryptovarojen wrappaustilanteet

Kryptovarojen wrappauksella tarkoitetaan tilanteita, joissa kryptovaroja, esimerkiksi bitcoinia (BTC) muunnetaan toiseen muotoon, kuten wrapped bitcoiniksi (WBTC), joka on ERC-20-token Ethereum-lohkoketjussa. Wrapatut kryptovarat ovat täten tokenisoituja versioita toisista kryptovaroista. Kryptovarojen wrappauksella mahdollistetaan kryptovarojen käyttö toisessa lohkoketjussa, esimerkiksi hajautetun rahoituksen (Defi) sovelluksissa, joissa alkuperäisten kryptovarojen käyttö ei toimisi.

Kun kryptovaroja wrapataan, henkilö luopuu tosiasiallisesti omistuksessaan olevasta kryptovarasta ja saa uuden tokenin tilalle. Tällöin on kyse verotuksen realisoivasta luovutustapahtumasta käyvillä arvoilla. Jos wrapatuilla kryptovaroilla käydään kauppaa esimerkiksi hajautetussa markkinapaikassa, on kyse verotuksen realisoivasta luovutustapahtumasta. Kun wrapatut kryptovarat vaihdetaan takaisin alkuperäisiksi kryptovaroiksi, pidetään myös kyseistä vaihtoa verotuksen realisoivana vaihtotapahtumana käyvillä arvoilla.

Esimerkki 21: Matti osti 1 BTC:n 30 000 €:lla tammikuussa 2023. Matti wrappaa kyseisen BTC:n WBTC:ksi maaliskuussa 2023, kun bitcoinin hinta on 45 000 €. Kun Matti wrappaa BTC:n WBTC:ksi, kyse on verotuksen realisoivasta luovutustapahtumasta käyvillä arvoilla. Matille muodostuu 15 000 € luovutusvoitto (= 45 000 € - 30 000 €).

2.12.4 Airdropit

Airdropilla tarkoitetaan tilanteita, joissa henkilö saa kryptovaroja ilmaiseksi tai tietyn aktiivisen toimen suorittamisesta. Kryptovarat lähetetään joko ilmaiseksi tai vastineeksi jostakin palvelusta, kuten somejulkaisujen edelleenjakamisesta.

Tuloverolain veronalaisen tulon käsite on laaja. Pääsääntöisesti kaikki verovelvollisen rahana tai rahan arvoisena etuutena saamat tulot ovat veronalaisia. Tulot ovat joko pääomatuloa, tai jos ne eivät ole sitä, ne ovat ansiotuloa.

Airdrop-tulo voidaan katsoa veronalaiseksi pääomatuloksi, jos kyse on olemassa olevaan varallisuuten eli aiemmin omistettuun kryptovaraan suoraan perustuvasta tulosta. Vastineeksi palvelusta saadut kryptovarat ovat sen sijaan veronalaista ansiotuloa. Saadun airdrop-tulon veronalainen määrä on sen saantihetken käypä arvo. Tulon määrä voidaan arvostaa vähintään päivän kauppojen alimpaan arvoon.

Esimerkki 22: Matti jakaa sosiaalisessa mediassa uuden kryptovaraprojektin postauksia. Matti saa vastinneeksi tästä 1.2.2025 airdrop:na 100 kpl kryptovaraa X. Käypä arvo kryptovara X.lle on 100 € (1 € /kpl). Matti saa kuukautta myöhemmin 1.3.2025 lisää airdrop:ina 100 kpl kryptovaraa X. Käypä arvo kryptovara X.lle on tuolloin 200 € (2 € /kpl). Matille on muodostunut saaduista airdrop:sta veronalaista ansiotuloa yhteensä 300 €. Matti voi käyttää ansiotulon määrää kryptovara X:n hankintahintana tulevissa luovutuksissa.

Esimerkki 23: Matti lukitsee uuteen kryptoprotokollaan ETH-kryptovaraa. Matti saa kryptovarojen lukitsemisesta uusia kryptovaroja, minkä lisäksi Matille kertyy kryptoprotokollan sisäisiä pisteita lukitun ETH:n määrän sekä lukituksen keston perusteella. Matille airdrop:taan myöhempänä ajankohtana ETH-kryptovaran lukitsemisesta kertyneiden pisteiden perusteella kryptoprotokollan lanseeraamaa kryptovaraa X.

Matti saa 1.3.2025 airdrop:ina 100 kappaletta kryptovaraa X. Airdrop:ina saatujen kryptovara X:n käypä arvo on 200 € (2 € / kpl). Matille on muodostunut muuna pääomatulona verotettavaa tuloa yhteensä 200 €. Matti voi käyttää tätä määrää kryptovara X:n hankintahintana tulevissa luovutuksissa.

2.12.5 Kryptovarojen jakaminen listaamattomasta yhtiöstä osinkona

Yhtiö voi jakaa osinkojaan virallisen valuutan asemesta esimerkiksi osakkeina tai kryptovaroina (osingonjako in natura). Saadun osingon määräksi katsotaan osinkona saatujen kryptovarojen käypä arvo sillä hetkellä, kun osinko on ollut nostettavissa. Osakkeina jaetun osingon tapaan kryptovaroina saatujen osinkojen hankintahinta on niiden käypä arvo osinkoa jaettaessa.

Muutoin kryptovaroina jaetun osingon verotukseen voidaan soveltaa samoja periaatteita kuin Verohallinnon ohjeessa Muuna kuin rahana jaetun osingon verotus.

2.12.6 Kryptovarojen käyttö verovapaiden kustannusten korvauksissa

Verovapaita kustannusten korvauksia voi maksaa kryptovaroilla, jos osapuolet ovat näin sopineet. Verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja enimmäosmääristä säännellään Verohallinnon vuosittain antamalla päätöksellä verovapaista matkakustannusten korvauksista. Päätöksellä vahvistetut määrät koskevat myös muussa muodossa tai valuutassa kuin euroina maksettavia maktakustannusten korvauksia.

Jos kryptovaroissa maksettujen kustannusten korvausten euroiksi muunnettu käypä arvo ylittää päätöksen mukaisen euromäärän suorituksen maksuhetkellä, työnantajan maksama korvaus on verovapaata tuloa vain päätöksen mukaista euromäärää vastaavalta osin. Ylittävä osuus on työntekijälle veronalaista ansiotuloa (palkkaa).

Yhteisöjen tuloverotuksessa kustannusten korvauksena maksuna luovutettavien kryptovarojen luovutushetki on kustannusten korvausten maksuhetki.

2.12.7 ICO (initial coin offering)

ICO on rahoitustapa, jossa lohkoketjun parissa työskentelevät yritykset luovuttavat sijoituksia vastaan omia esilouhittuja kryptovarojaan. Jos hanke menestyy ja näiden kryptovarojen kurssi nousee, sijoittajat saavat voittoa. Tällaisessa tilanteessa on kyse sijoittajan kannalta katsottuna kryptovarojen hankinnasta, jolloin mahdollinen myöhempi kryptovarojen realisoitunut arvonnousu tai muu saatu tulo verotetaan luovutusvoittosäännösten mukaisesti.

ICO:jen sijoitusehdot saattavat olla hyvin moninaisia. Tällöin veroseuraamukset määräytyvät aina sijoituksen tosiasiallisen luonteen mukaisesti ottaen huomioon kryptovarojen verotuksen omat erityispiirteet. Jos ICO:iin tehdään sijoitus siten, että siinä käytetään olemassa olevia kryptovaroja, tästä realisoituu kryptovarojen arvonmuutoksen verotus luovutusvoittona tai vähennyskelpoisena luovutustappiona.

2.12.8 Vastikkeetta saatujen kryptovarojen tuloverotus

Kryptovaroja on mahdollista saada toiselta henkilöltä lahjana tai perintönä. Perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa pidetään saajan kryptovarojen hankintahintana.

Kryptovarojen verotuksen realisoivissa käyttötilanteissa luovutukseen sovelletaan kaikkia luovutusvoittoa koskeva säännöksiä mukaan lukien TVL 47 §:n erityissäädökset hankintamenon laskemisesta. Kyseisen lainkohdan 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.

Jos luovutetut kryptovarat on saatu osituksessa, TVL 46 §:n 2 momentin mukaan omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta, tavallisesti siis alkuperäisestä hankintahetkestä alkaen alkuperäiseen hankintahintaan.

2.13 Internet -peleistä saatujen tulojen verottaminen

Internetissä on lukuisa määrä erilaisia, lähinnä ajanvietteeksi katsottavia, pelejä tai ohjelmia, joissa käytetään omia pelinsisäisiä valuuttoja (esimerkiksi kultaa, jalokiviä tai kolikoita) ja joiden tuloja ei käsitellä arpajaisvoittoina. Tässä ohjeessa käsiteltäviä Internet-pelejä ja -ohjelmia kutsutaan peleiksi riippumatta siitä, millaisesta ohjelmasta on tosiasiallisesti kyse.

Tässä ohjeessa ei kuitenkaan käsitellä niitä tilanteita, joissa on kyse kilpapelaamisesta, kuten e-urheilusta saatavista palkinnoista ja palkkioista tai muista kilpapelaamiseen liittyvistä tuloista. Urheilusta saatujen tulojen verotuksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus.

Useat internet -pelit tarjoavat mahdollisuuden sille, että pelaaja (ohjelman käyttäjä) voi ansaita pelin sisäistä valuuttaa omalla aktiivisella toiminnallaan. Joissakin peleissä on myös mahdollisuus siihen, että pelin sisäinen valuutta voidaan muuntaa oikeaksi rahaksi tai kryptovaraksi. Lisäksi pelaaja voi ansaita myymällä jotakin pelissä kehittämäänsä ominaisuutta, pelissä hankkimiaan tavaroita tai pelinsisäistä valuuttaa toiselle pelaajalle pelin ulkopuolisella virallisella valuutalla, kryptovaralla tai muulla rahanarvoisella etuudella.

TVL 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Tässä ohjeessa tarkoitettuja yksittäisiä pelejä ja niiden pelaamiseen käytettyjä kryptovaroja pidetään yhtenä ja samana pelikokonaisuutena. Tästä syystä virtuaalipelivoitot katsotaan saaduksi vallintaan TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla vasta sillä hetkellä, kun pelaaja kotiuttaa tulonsa pelistä. Tulojen veronalainen kotiuttaminen tapahtuu, kun pelissä käytettävä pelin sisäinen valuutta tai muu peliin liittyvä hyödyke vaihdetaan pelin ulkopuoliseksi kryptovaraksi, oikeaksi rahaksi tai muuksi rahanarvoiseksi omaisuudeksi.

Peleissä ansainta perustuu henkilökohtaiseen pelaamistoimintaan ja pelien perusteella kertynyt tulo on siten luonteeltaan ansiotuloa. Sillä ei ole merkitystä, että pelaaja on voinut käyttää peliin oikeaa rahaa. Tulouttaminen tapahtuu ja veronalaisen ansiotulon määrä määräytyy saadun vastikkeen tuloutushetken käyvän arvon mukaisesti. Pelaaja voi vähentää verotuksessa tulonhankkimiskulunaan selvityksen perusteella vain sen osan käyttämästään rahapanoksesta, jonka perusteella tuloa on saatu.

Jos pelaamisesta ei ole kertynyt verotettavaa tuloa, eivät peliin sijoitettujen varojen menetys tai pelaamisesta muutoin aiheutuneet tappiot ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Tällöin on kyse harrastustoiminnan menoista, joita pidetään elantomenoina. TVL 31 §:n 4 momentin mukaan elantomenot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

2.14 Kryptovaroihin liittyvät kulut ja niiden vähentäminen verotuksessa

2.14.1 Kryptovarojen kaupankäyntiin liittyvät kulut

Kryptovarojen käyttäjät voivat ostaa, myydä ja vaihtaa kryptovaroja niin keskitetyillä kuin hajautetuilla markkinapaikoilla. TVL 46 §:n 1 momentin mukaan luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.

Kun kryptovaroja hankintaan virallisella valuutalla, tästä aiheutunut kulu vähennetään myöhemmin kyseisen omaisuuden luovutuksen yhteydessä omaisuuden hankkimisesta aiheutuneena menoa. Kryptovarojen luovutuksissa virallista valuuttaa vastaan virallisessa valuutassa oleva kulu vähennetään kyseisen omaisuuden luovutuksen yhteydessä myyntikuluna. Kryptovarojen vaihdoissa toisiin kryptovaroihin, kryptovaramääräinen kulu otetaan huomioon joko omaisuuden hankkimisesta aiheutuneena menona tai myyntikuluna.

2.14.2 Kryptovarojen siirtämiseen liittyvät kulut

Kryptovaroja voidaan säilyttää niin kryptovarapalveluissa kuin itsehallinnoiduissa lompakoissa. Kryptovarojen hyödyntäminen edellyttää kuitenkin kryptovarojen siirtoa, jonka rekisteröimisestä lohkoketjuun on maksettava lohkoketjun ylläpitäjälle korvaus. Kryptovarojen siirtoja voidaan tehdä monesta eri syystä, esimerkiksi siirto omien osoitteiden välillä tai siirto kryptovaramääräisen lainan ottamiseksi.

Koska kryptovarat ovat tuloverolaissa tarkoitettua omaisuutta, mutta eivät virallisia maksuvälineitä, niiden käyttäminen missä tahansa tilanteessa on verotuksen realisoiva tapahtuma. Kun siirtokuluja maksetaan kryptovaroilla, kyse on verotuksen realisoivasta luovutustapahtumasta käyvillä arvoilla. Kryptovarasta luovutaan toisiasiallisesti siirtokulun maksamiseksi.

TVL 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Kun kryptovaran käyttäjä siirtää kryptovaran toiselle osapuolelle hankkiakseen tavaran tai palvelun tai osallistuen muuten tulon hankkimiseen ja maksaa lohkoketjun ylläpitäjälle siirtomaksun, kyse on vähennyskelpoisista menoista. Kun kryptovarojen käyttäjä siirtää kryptovaroja itselleen ja maksaa lohkoketjun ylläpitäjälle siirtomaksun, kyse on vähennyskelpoisesta menosta.

2.14.3 Kryptovarojen verotettavien tulojen laskentaan sekä seurantaan liittyvät kulut

Markkinoilla on useita eri palveluntarjoajia, jotka tarjoavat kohtuuhintaisia palveluita kryptovaratapahtumien seuraamiseen. Palveluilla kryptovarojen käyttäjät voivat seurata tekemiensä sijoitusten voittoja ja tappioita tapahtumatasolla. Kryptovarojen käyttäjät voivat myös käyttää samoja palveluiden tarjoamia tietoja myöhemmin veroilmoitusvelvollisuuden täyttämiseen.

TVL 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimiesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Kun kryptovarojen käyttäjät ostavat palveluita kryptovaratapahtumien seuraamiseen, kyse on tulonhankkimiseen liittyvistä vähennyskelpoisista menoista. Menojen vähennyskelpoisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, että samoja tietoja voidaan myös hyödyntää myös veroilmoituksen laatimiseen.

2.15 Kryptovarojen menettämistilanteet

TVL 50 §:n 3 momentin mukaisesti luovutustappioon voidaan rinnastaa myös:

sellaisen johdannaissopimuksen raukeaminen tai siitä aiheutunut tappio, jolla käydään kauppaa kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla;
sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Kryptovaroja pidetään TVL 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena, mutta ne eivät kuitenkaan ole arvopapereita (KHO 2019:42). Koska kryptovarat eivät ole tuloverolaissa tarkoitettuja arvopapereita vaan muuta TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta, kryptovaroihin kohdistuvaa menetystä ei voida vähentää TVL 50 §:n 3 momentin mukaisena luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä. Jos kryptovarat menetetään esimerkiksi kryptovarapalvelun konkurssin, huijauksen tai lompakon katoamisen vuoksi, näitä menetyksiä ei siis voi vähentää tuloverotuksessa.

Esimerkki 24: Marko hankki yhden bitcoinin hintaan 10 000 € vuonna 2020 ja toisen bitcoinin hintaan 40 000 € vuonna 2021. Marko joutui sijoitushuijauksen kohteeksi vuonna 2025 menettäen huijauksessa yhden bitcoinin mutta hän ei pysty osoittamaan, kumpi bitcoineista on menetetty. Markolle jää jäljelle yksi bitcoin. Marko ei saa vähentää huijauksesta johtuvaa menetystä. Jos Marko myy myöhemmin omistamansa bitcoinin, pidetään sen hankintamenona luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa suhteellista osaa kummankin bitcoinin hankintamenosta eli 25 000 € (= (10 000 € +40 000 €)/2).

Jos verovelvollinen pystyy osoittamaan, mitkä kryptovarat on menetetty, silloin niiden hankintameno on vähennyskelvoton menetys ja jäljelle jäävien kryptovarojen hankintameno on niistä aikanaan maksettu hankintahinta.

2.16 Kryptovarapalvelun ja muiden palveluiden insolvenssimenettelyt ja vaikutukset verotukseen

Kryptovarapalvelun ja muiden palveluiden konkurssi voi vaikuttaa verovelvollisen verotukseen monin tavoin. Tietyissä tilanteissa konkurssipesään on myöhemmin saatu palautettua osa menetetyiksi luulluista kryptovaroista. Näitä varoja käytetään korvaamaan asiakkaiden menetyksiä konkurssimenettelyn kautta.

Osa asiakkaista on myös voinut myydä saatavansa kolmansille osapuolille ennen mahdollista takaisinmaksua konkurssimenettelyssä. Tämä tarkoittaa sitä, että he eivät välttämättä ole oikeutettuja korvaukseen enää konkurssimenettelyssä.

2.16.1 Saamisoikeuden myyminen kolmannelle ennen konkurssimenettelyn päättymistä

Osa asiakkaista on myös voinut myydä saatavansa kolmansille osapuolille ennen takaisinmaksua konkurssimenettelyssä. Tämä tarkoittaa sitä, että he eivät välttämättä ole oikeutettuja korvaukseen enää konkurssimenettelyssä.

Jos verovelvollinen on säilyttänyt kryptovaroja palveluntarjoajalla, joka on mennyt konkurssiin tai joka on vastaavan menettelyn kohteena, ja verovelvollinen myy oikeutensa saada kryptovaroja takaisin, katsotaan verovelvollisen myyneen saamisoikeutensa, joka perustuu kryptovarojen säilyttämiseen kyseisellä palveluntarjoajalla.

Jos verovelvollinen myy oikeutensa saada takaisin kryptovaroja konkurssiin menneeltä palveluntarjoajalta, on kyse omaisuuden luovutuksesta. Merkitystä ei ole sillä, saako verovelvollinen maksuksi saamisoikeuden myymisestä rahaa, muita kryptovaroja vai muuta omaisuutta. Jos verovelvollinen saa maksuksi muuta omaisuutta, rinnastetaan luovutus vaihtoon. Tämä johtuu siitä, että maksaja on muu kuin konkurssiin mennyt palveluntarjoaja. Vaikka verovelvollinen saisi maksuksi samanlaisia kryptovaroja kuin mitä verovelvollinen on menettänyt, ei saamisoikeuden myynti rinnastu konkurssin tai vastaavan menettelyn päättyessä tehtävään varojen palauttamiseen.

Kun verovelvollinen myy saamisoikeutensa, hän myy koko sen omaisuusmassan, joka saamisoikeuden perustana on. Tämän vuoksi hankintamenona käytetään alkuperäisen omaisuuden koko hankintamenoa, kun lasketaan saamisoikeuden myynnistä aiheutuvaa luovutusvoittoa tai -tappiota.

Jos saamisoikeuden myynnin perustana olleet kryptovarat on alun perin hankittu tai saatu useassa erässä, jokaisella erällä on oma hankintahintansa ja omistusaikansa.

Esimerkki 25: Matti on säilyttänyt kryptovaroja kryptovarapalveluntarjoajalla X, joka on mennyt konkurssiin. Matille on muodostunut saaminen konkurssipesältä. Matti myy saamisoikeutensa yhdellä miljoonalla €:lla vuonna 2022. Saamisoikeuden perustana on yhteensä 100 bitcoinia, joista Matti on hankkinut 50 bitcoinia vuonna 2011 yhteensä hintaan 500 € ja loput 50 bitcoinia vuonna 2013 yhteensä hintaan 50 000 €.

Ensimmäisen erän (50/100) luovutushinta on 500 000 €. Sen todellinen hankintameno on 500 € ja hankintameno-olettama 200 000 € (40 %). Toisen erän (50/100) luovutushinta on 500 000 €, todellinen hankintameno on 50 000 € ja hankintameno-olettama 100 000 € (20 %). Matille aiheutuu saamisoikeuden myynnistä luovutusvoittoa yhteensä 700 000 € (= 1 000 000 € - 200 000 € - 100 000 €).

2.16.2 Konkurssimenettelyn jälkeen saadun korvauksen verotus

Tietyissä tilanteissa konkurssipesään on myöhemmin saatu palautettua osa menetetyiksi luulluista kryptovaroista. Näitä varoja käytetään korvaamaan asiakkaiden menetyksiä konkurssimenettelyn kautta.

Kun henkilö saa konkurssimenettelyn päättyessä takaisin osan menettämistään kryptovaroista, hänelle ei vielä tässä vaiheessa katsota syntyneen luovutusvoittona verotettavaa tuloa, vaan hänen katsotaan ainoastaan saavan osan tallettamistaan kryptovaroista takaisin. Henkilön luovutusvoiton verotus realisoituu vasta siinä vaiheessa, kun henkilö myy, vaihtaa taikka käyttää takaisin saamiaan kryptovaroja verotuksen realisoivalla tavalla.

Jos kryptovarat on alun perin hankittu tai saatu useassa erässä, jokaisella erällä on oma hankintahintansa ja omistusaikansa. Myynti-, vaihto- tai käyttötilanteissa kertyvä luovutusvoitto tai -tappio lasketaan erikseen jokaiselle erälle. Jos kryptovaroja on menetetty konkurssimenettelyssä, menetys on siltä osin verotuksessa vähennyskelvoton. Hankintameno jaetaan tällöin verotuksessa vähennyskelpoiseen sekä vähennyskelvottomaan osaan.

Esimerkki 26: Matti talletti vuonna 2013 yhteensä 100 bitcoinia kauppapaikalle X. Bitcoineista 50 oli hankittu 500 €:lla vuonna 2011 ja toiset 50 bitcoinia 50 000 €:lla vuonna 2013. Hakkerointitapauksen ajankohtana Matilla oli kauppapaikalla X siten säilytyksessä 100 bitcoinia.

Konkurssimenettelyn päättyessä Matille palautettiin vuonna 2024 ainoastaan 10 % alkuperäisistä määrästä bitcoineja kauppapaikalla X, eli 10 bitcoinia. Palautetut 10 bitcoinia katsotaan saaduksi aikaisempien bitcoinin hankintojen perusteella suhteellisin osin (5 vuonna 2011 hankittujen bitcoinien perusteella ja 5 vuonna 2013 hankittujen bitcoinien perusteella).

Matti myy hänelle palautetut 10 bitcoinia miljoonalla eurolla vuonna 2025. Ensimmäisen 5 bitcoinin erän myyntihinta on 500 000 €. Sen vähennyskelpoinen todellinen hankintameno on 50 € ja hankintameno-olettama 200 000 € (40 %). Toisen 5 bitcoinin osuuden myyntihinta on myös 500 000 €. Sen vähennyskelpoinen todellinen hankintameno on 5 000 € ja hankintameno-olettama 200 000 € (40 %). Matille aiheutuu 10 bitcoinin myynnistä luovutusvoittoa yhteensä 600 000 € (= 1 000 000 € - 200 000 € - 200 000 €).

Matin lopullisesti menetettyjen 90 bitcoinin hankintamenoa (= 450 € + 45 000 €) ei voi vähentää, vaan niiden osalta kyse on vähennyskelvottomasta menetyksestä.

Jos henkilö saa kryptovarojen sijaan rahasuorituksen konkurssin tai vastaavan menettelyn päättyessä, tämä katsotaan kryptovarojen luovutukseksi verotuksessa. Luovutusvoitto lasketaan niin, että henkilön saamasta rahakorvauksesta vähennetään kryptovarojen hankintameno ja kulut. Koska henkilön katsotaan luovuttaneen kaikki kyseiseen palveluun sijoittamansa kryptovarat, luovutusvoittoa laskettaessa vähennyskelpoista on koko hankintameno.

2.17 Tulojen ilmoittaminen henkilöverotuksessa

Kryptovaran käyttäminen missä tahansa tilanteessa realisoi mahdollisen arvonmuutoksen verotuksen luovutusvoittona tai -tappiona. Suomessa yleisesti verovelvollisen, joka on saanut kryptovaraan perustuvaa tuloa, on itse ilmoitettava saamansa tulo veroilmoituksellaan Verohallinnolle.

Tulo on ilmoitettava siitä riippumatta, onko se syntynyt kotimaassa vai ulkomailla. Tulon ilmoittamisvelvollisuuteen ei vaikuta myöskään se, onko tulo syntynyt euroissa, toisessa virallisessa valuutassa tai muussa kryptovaran arvonnousun realisoivassa muodossa. Ilmoitus on tehtävä viimeistään sen verovuoden veroilmoituksella, jona tulo on realisoitunut. Verovelvollinen voi myös hakea ennakkoveroa jo verovuoden aikana kryptovarojen käytöstä saaduille tuloilleen. Ennakkoveron maksamisella verovelvollinen voi pienentää jäännösveron ja huojennetun viivästyskoron määrää. Ennakkoveroa haetaan Verohallinnon normaalien asiointikanavien kautta.

Koska kryptovaroja ei pidetä verotuksessa arvopapereina, kryptovarojen käytöstä aiheutuneet luovutusvoitot ja -tappiot ilmoitetaan erillisen kryptovaroja koskevan ilmoituslomakkeen puuttuessa muun omaisuuden luovutusvoittona OmaVero -palvelussa.

Louhinnasta (proof of work -protokolla) verovuoden aikana saatujen tulojen määrä tulee ilmoittaa kohdassa muut ansiotulot. Louhintaan kohdistuvat kulut on ilmoitettava erikseen ansiotulon hankintaan kohdistuvissa menoissa. Jos kyseessä on louhintamuoto, josta saatu tulo verotetaan pääomatulona (proof of stake -protokolla), saatu tulo ilmoitetaan veroilmoituksella muuna pääomatulona ja mahdolliset vähennykset pääomatulon hankintaan kohdistuvissa menoissa.

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 7 §:n mukaan verovelvollisen on ilmoitettava veronalaiset tulonsa veroilmoituksellaan. VML 11 §:n mukaan verovelvollisen tulee esittää tarvittavat lisätiedot sekä tositteet asiansa selvittämiseksi. Muistiinpanoista on annettu Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta.

Tulonhankkimistoimintaa harjoittava muu kuin kirjanpitovelvollinen toimija on velvollinen pitämään toiminnasta muistiinpanoja, joihin sisältyvät riittävästi eriteltyinä verotuksessa tarvittavat tiedot. Muistiinpanoja on pidettävä, vaikka kryptovarojen arvo tai esimerkiksi kryptovarojen käyttökertojen lukumäärä on vähäinen. Tapahtumien kirjaaminen on välttämätöntä, jotta verovelvollinen voisi täyttää oman ilmoitusvelvollisuutensa.VML 12 §:n mukaan muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin ja ne on säilytettävä kuusi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Jos asianmukaisia tulo- ja menotietoja ei ole käytettävissä, verotus toimitetaan VML 27 §:n mukaan arvioimalla nettotuloa tiedossa olevien tulojen ja menojen perusteella. Tästä syystä on verovelvollisen oman oikeusturvan kannalta tärkeää, että hän kirjaa kryptovarojen käyttöön liittyvät tapahtumat muistiinpanoihin riittävästi eriteltyinä samoin kuin se, että hän säilyttää tapahtumat todentavat tositteet. Tapahtumat voidaan kirjata esimerkiksi erilliseen laskentataulukkoon. Verohallinto voi pyytää verovalvontaa tehdessään muistiinpanot ja tositteet nähtäväkseen.

3 Kryptovarojen elinkeinotoiminnan verotus

EVL 4 §:n mukaan veronalaisia tuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.

EVL 7 §:n mukaan elinkeinotulon verotuksessa vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

EVL 19 §:n mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu.

Kryptovarat voivat näyttäytyä yrityksen liiketoiminnassa usealla tavalla. Yrityksen toiminta tai osa siitä voi perustua esimerkiksi kryptovaroilla käytävään kauppaan tai kryptovarojen louhimiseen. Yritykset voivat myös hyväksyä kryptovaroja maksuvälineenä sekä hankkia tavaroita tai palveluja kryptovaroilla esimerkiksi muilta yrityksiltä. Vastaavaasti kuin tuloverotuksen mukaisissa tilanteissa, myös elinkeinoverolain mukaan kryptovarojen käyttäminen missä tahansa tilanteessa on verotuksen realisoiva tapahtuma.

Kryptovarojen realisoitunut arvonnousu on missä tahansa vaihdantatilanteessa yritykselle veronalaista tuloa. Vastaavasti tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia.

Kryptovaroihin liittyvät arvonlaskut ja menetykset voivat olla vähennyskelpoisia ainoastaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä (tuloverolain mukaan toimitettavasta verotuksesta kerrotaan edellä luvussa 2). Elinkeinotoiminnan tulolähteessä arvonlaskujen ja menetysten vähennyskelpoisuuteen vaikuttaa se, mihin omaisuuslajiin kryptovarat kuuluvat. Kaikkien EVL:n mukaan verotettavien verovelvollisten verotuksessa sovellettavia omaisuuslajeja ovat rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus. EVL 1 §:n 2 momentin perusteella tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa kryptovarat voivat kuulua myös EVL 12 a §:n mukaiseen muun omaisuuden omaisuuslajiin.

Koska kryptovarat eivät ole virallista valuuttaa, verotuksessa ei oteta huomioon EVL 5 §:n 12 kohdassa ja EVL 18 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja valuuttakurssimuutoksia.

3.1 Kryptovarojen osto- ja myyntitoiminta

Yrityksen toiminta voi perustua kokonaan tai osittain kryptovaroilla käytävään kauppaan. Tällöin toiminnan tulot muodostuvat kryptovarojen myyntivoitoista. Kryptovaroilla käytävällä kaupalla tarkoitetaan tässä kryptovarojen osto- ja myyntitoimintaa, jossa virallista valuuttaa vaihdetaan kryptovaroiksi ja takaisin viralliseksi valuutaksi sekä kryptovarojen vaihtamista toisiin kryptovaroihin.

Yrityksen kryptovaroihin perustuvaa sijoitustoimintaa voidaan pitää EVL 1 §:n 1 momentin mukaisena elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettu sijoitustoiminta on usein luonteeltaan elinkeinotoimintaa. Jos kaupankäynti täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, kryptovarat kuuluvat lähtökohtaisesti yrityksen vaihto-omaisuuteen. Vaihto-omaisuuteen kuuluvien kryptovarojen käyttäminen missä tahansa tilanteessa rinnastetaan kryptovarojen luovutukseen. Tällöin kryptovarojen realisoitunutta arvonnousua pidetään vaihto-omaisuudesta saatuna luovutushintana tai muuna vastikkeena ja se on siten veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 kohta).

Vaihto-omaisuuteen kuuluvien kryptovarojen hankintameno on vähennyskelpoista sinä verovuonna, jona kryptovarat on luovutettu, kulutettu tai menetetty (EVL 8 § 1 kohta, EVL 28 §). Vaihto-omaisuuteen kuuluvien kryptovarojen hankintamenosta on verovuoden kulua kuitenkin se osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan (EVL 28 §). Tämän niin sanotun arvonalentumisvähennyksen tai epäkuranttiusvähennyksen edellytyksenä kuitenkin on, että vastaava kirjaus on tehty myös kirjanpidossa (EVL 54 § 1 mom.).

Yritys voi myös sijoittaa tilapäisesti liiketoimintaa varten tarvittavia varojaan kryptovaroihin. Tällöin kryptovarat kuuluvat lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen. Rahoitusomaisuuteen kuuluvien kryptovarojen käyttäminen missä tahansa tilanteessa rinnastetaan kryptovarojen luovutukseen. Tällöin kryptovarojen luovutuksesta saatu voitto on veronalaista tuloa (EVL 5 § 5 kohta).

Rahoitusomaisuuteen kuuluvien kryptovarojen arvonaleneminen on vähennyskelpoista vain silloin kun arvonaleneminen on lopullinen (EVL 17 §:n 2 kohta). Rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta rikoksesta johtuneet kryptovarojen menetykset ovat myös vähennyskelpoisia (EVL 17 § 1 kohta). Tällöinkin menetyksen edellytyksenä on lopullisuus. Rahoitusomaisuuden arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa.

Jos yhteisö kuuluu tulolähdejaon poistamisen piiriin, kryptovaroilla käytävää kauppaa verotetaan EVL:n mukaan, vaikka toiminta ei olisi luonteeltaan EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Jos toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, kryptovarat kuuluvat yleensä muun omaisuuden omaisuuslajiin, ellei sen voida katsoa täyttävän EVL:n muiden omaisuuslajien edellytyksiä.

Muuhun omaisuuteen kuuluvien kryptovarojen käyttäminen missä tahansa tilanteessa rinnastetaan kryptovarojen luovutukseen. Tällöin kryptovarojen realisoitunutta arvonnousua pidetään muusta omaisuudesta saatuna luovutushintana tai muuna vastikkeena ja se on siten veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 kohta).

Muuhun omaisuuteen kuuluvien kryptovarojen hankintameno on vähennyskelpoista sinä verovuonna, jona kryptovarat on luovutettu tai lopullisesti menetetty (EVL 42 a §:n 1 mom.). Kuitenkin muun kuin tulonhankkimiskäytössä olevan muuhun omaisuuteen sisältyvien kryptovarojen hankintamenosta vähennyskelpoista on enintään veronalaista luovutushintaa tai muuta vastiketta vastaava määrä (EVL 42 a §:n 2 momentti).

Esimerkki 27: Osakeyhtiö sijoittaa suoritemyynnistä saamiaan varoja 10 000 € väliaikaisesti kryptovaraan. Sijoitushetkellä yksi kryptovara maksaa 1 €. Yhtiö vaihtaa samana vuonna hankkimansa kryptovarat takaisin euroiksi. Vaihtohetkellä yksi kryptovara maksaa 0,5 €. Yhtiölle syntyy siten tappiota 5 000 €. Tämä tappio on rahoitusomaisuuden luovutustappiona vähennyskelpoinen.

Esimerkki 28: Kommandiittiyhtiö sijoittaa henkilökohtaisen tulolähteen varoja 2 000 € kryptovaraan. Sijoitushetkellä yksi kryptovara maksaa 2 €. Tämän sijoituksen katsotaan verotuksessa kuuluvan kommandiittiyhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jota verotetaan TVL:n mukaan. Kommandiittiyhtiö vaihtaa kryptovarat myöhemmin takaisin euroiksi. Vaihtohetkellä yksi kryptovara maksaa €:n. Kommandiittiyhtiölle syntyy siten vähennyskelpoista tappiota 1 000 €. Tappio voidaan vähentää henkilökohtaisen tulolähteen omaisuuden luovutuksesta syntyvistä voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana verovuonna sitä mukaa kuin voittoa kertyy.

Esimerkki 29: Osakeyhtiö sijoittaa rahoitusomaisuuteensa kuuluvia varoja 1 000 € kryptovaraan A. Sijoitushetkellä yksi kryptovara A maksaa 5 €:a, joten yhtiö saa 200 kappaletta kryptovaraa A. Osakeyhtiö vaihtaa myöhemmin 100 kryptovara A:ta kryptovaraan B, joita yhtiö saa 50 kappaletta. Vaihtohetkellä yksi kryptovara A maksaa 10 € ja yhden kryptovara B:n arvo on 20 €. Vaihtotilanteessa osakeyhtiön katsotaan luovuttavan 100 kryptovara A:ta yhteishintaan 1 000 € (= 100 x 10 €). Koska näiden kryptovarojen hankintameno on 500 € (= 100 x 5 €), osakeyhtiölle veronalaista tuloa 500 € (1 000 € – 500 €). Yhtiön hankkimien kryptovara B:n hankintamenoksi muodostuu 20 €/kryptovara eli yhteensä 1 000 €. Lisäksi osakeyhtiöllä on omistuksessaan 100 kryptovara A:ta, joiden hankintameno on 500 €.

Jos kryptovaroilla käytävä kauppa ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, toimintaa verotetaan muiden kuin tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa TVL:n mukaan kuten edellä luvussa 2 kerrotaan. Yritysverotuksessa ei kuitenkaan voida soveltaa TVL 48 §.n 6 momentin mukaista pienten luovutusvoittojen verovapautta tai TVL 46 §:n 1 momentin mukaista hankintameno-olettamaa.

3.2 Yrityksen harjoittama kryptovarojen louhinta

Myös yritys voi osallistua luvussa 2.10 kuvattuun kryptovarojen louhintaan ja saada tästä toiminnasta vastineeksi kryptovaroja.

Louhinnasta vastineeksi saadut kryptovarat on EVL 19 §:n mukaisesti sen verovuoden tuloa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuna. Siten tietyn verovuoden aikana louhinnasta vastineeksi saadut kryptovarat jaksotetaan lähtökohtaisesti kyseisen verovuoden tuloksi. Jos louhinnasta saatu vastine puolestaan perustuu esimerkiksi yrityksellä olevien kryptovarojen lukitsemiseen verkon käyttöön tietyksi ajaksi, louhintatulo kertyy tasaisesti koko ajanjaksolta ja se jaksotetaan lähtökohtaisesti kyseisen ajanjakson tuloksi. Jos louhinnasta saatu vastike on merkitykseltään vähäinen, se saadaan lukea sen verovuoden tuotoksi, jonka maksu on saatu (EVL 19 §).

Elinkeinotoiminnan tulolähteessä louhinnasta vastineeksi saatujen kryptovarojen omaisuuslaji riippuu louhintamenetelmän lisäksi muun muassa yrityksen harjoittaman louhintatoiminnan luonteesta. Kryptovarojen tulolähde ja omaisuuslaji ratkaistaan siten tapauskohtaisesti. Esimerkiksi, jos louhinnassa käytetään Proof of Work -protokollan mukaista menetelmää, louhinnasta vastineeksi saadut kryptovarat voidaan rinnastaa suoritemyynnistä saatuihin tuloihin, koska se perustuu yrityksen tuotannontekijöiden käyttöön. Jos kryptovarojen louhintaa voidaan pitää elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvana toimintana, louhinnasta vastikkeeksi saadut kryptovarat kuuluvat tällöin yleensä rahoitusomaisuuteen.

3.3 Kryptovaroilla suoritetut liiketoimet

Yritykset voivat hyväksyä myymiensä tavaroiden ja palvelujen maksuvälineeksi eurojen lisäksi kryptovaroja. Jos kryptovarat on saatu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvan suoritemyynnin perusteella, kryptovarat kuuluvat lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen. Jos suoritemyynti on liittynyt tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan, myös suoritemyynnin perusteella saadut kryptovarat kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Jos yritys myöhemmin vaihtaa hallussaan olevia kryptovaroja esimerkiksi viralliseen valuuttaan tai ostaa sillä hyödykkeitä tai palveluja, tapahtumaa pidetään verotuksessa sopimukseen perustuvana vaihtona. Vaihto realisoi kryptovarojen mahdollisen arvonmuutoksen verotuksen. Tällöin yritykselle voi muodostua vaihdantatilanteessa voittoa tai tappiota, joiden verotuksellinen käsittely riippuu kryptovarojen tulolähteestä ja omaisuuslajista.

Elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen tai muuhun omaisuuteen kuuluvien kryptovarojen vaihdantatilanteessa syntyvä voitto on veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 ja 5 kohta) ja tappio vähennyskelpoinen suoraan elinkeinotoiminnan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 17 § 1 momentti 2 kohta).

Jos kryptovarat kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen, arvonnousu on TVL 45 §:n perusteella yrityksen veronalaista tuloa. Kryptovarojen realisoituneesta arvonlaskusta aiheutuu TVL 50 §:n mukainen tappio, jonka yritys voi vähentää henkilökohtaisen tulolähteen omaisuuden luovutuksesta syntyvistä voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana verovuonna sitä mukaa kuin voittoa kertyy.

Kryptovaroilla hankitun hyödykkeen hankintameno muunnetaan euromääräiseksi hankintahetken kurssin mukaan.

Esimerkki 30: Kommandiittiyhtiö myy suoritteitaan 5 000 kryptovaralla hetkellä, jolloin yksi kryptovara maksaa 0,5 €. Kommandiittiyhtiölle syntyy siten suoritemyynnistä 2 500 € veronalaista tuloa, ja sen rahoitusomaisuuteen kuuluvien kryptovarojen hankintamenoksi muodostuu 2 500 €.

Kommandiittiyhtiö ostaa vaihto-omaisuushyödykkeitä yhteensä 1 000 kryptovaran hintaan hetkellä, jolloin kryptovarat maksavat kymmenen € kappaleelta. Vaihto-omaisuushyödykkeiden hankintamenoksi muodostuu siten 10 000 €. Hyödykkeiden osto realisoi kryptovaran arvonmuutoksen verotuksen, jolloin kommandiittiyhtiölle syntyy veronalaista rahoitusomaisuuden voittoa yhteensä 9 500 € (= 10 000 € - 500 €). Kommandiittiyhtiölle jää hankinnan jälkeen jäljelle 4 000 kryptovaraa, joiden hankintameno on 2 000 €.

Esimerkki 31: Osakeyhtiö myy suoritteitaan 4 000 kryptovaran hintaan hetkellä, jolloin yksi kryptovara maksaa 0,5 €. Yhtiölle syntyy siten suoritemyynnistä 2 000 € veronalaista tuloa, ja yhtiön rahoitusomaisuuteen kuuluvien kryptovarojen hankintamenoksi muodostuu 2 000 €.

Yhtiö ostaa käyttöomaisuusosakkeita yhteensä 1 000 kryptovaralla hetkellä, jolloin kryptovara maksaa 10 €/kpl. Osakkeiden hankintamenoksi muodostuu siten 10 000 €. Osakkeiden osto realisoi kryptovaran arvonmuutoksen verotuksen, jolloin yhtiölle syntyy veronalaista rahoitusomaisuuden voittoa yhteensä 9 500 € (= 10 000 € - 500 €). Yhtiölle jää hankinnan jälkeen jäljelle 3 000 kryptovaraa, joiden hankintameno on 1 500 €.

Myöhemmin yhtiö myy käyttöomaisuusosakkeensa ja saa myynnistä 2 500 kryptovaraa. Tuolloin kryptovara maksaa 15 €/kpl. Yhtiölle syntyy osakkeiden myynnistä luovutusvoittoa 27 500 € (= 15 € x 2 500 € – osakkeiden euromääräinen hankintameno 10 000 €), joka on EVL 6 b §:n edellytysten täyttyessä verovapaa. Osakkeiden myynnistä saadun kryptovaran hankintamenoksi muodostuu 37 500 € (= 15 € x 2 500). Yhtiöllä on osakkeiden myynnin jälkeen yhteensä 5 500 kryptovaraa, joiden hankintamenot ovat yhteensä 39 000 € (= 37 500 € + 1 500 €).

3.4 Kryptovarojen hankintamenon määrittäminen

3.4.1 Yleistä hankintamenon määrittämisestä

Omaisuuden hankintameno on määriteltävä verotusta varten euromääräisesti. Siten myös yrityksen omistuksessa olevat kryptovarat on arvostettava euromääräiseen arvoon.

Kirjanpitolautakunta on ottanut 23.10.2012 antamassaan lausunnossa (numero 1895) kantaa digitaalisen vertaisvaluutan kirjanpidolliseen käsittelyyn. Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan vertaisvaluuttaa vastaanotettaessa ”näiden välineiden arvo muunnetaan Suomen rahaksi maksupäivän kurssiin niiden kirjanpitoon merkitsemistä varten, jos se on saatavilla; muussa tapauksessa osapuolten sopimaan arvoon”.

Yrityksen verotuksessa kryptovarat arvostetaan kirjanpitolautakunnan lausunnossa kuvatulla tavalla maksupäivän eli realisoitumishetken mukaiseen arvoon.

Kryptovarojen myynti- tai vaihtotilanteessa käytettävän hankintamenon määrittämiseen vaikuttavat kryptovarojen tulolähde sekä elinkeinotoiminnan tulolähteessä myös omaisuuslaji. Kuten edellä on todettu, elinkeinotoiminnan tulolähteessä kryptovarat kuuluvat yleensä vaihto- tai rahoitusomaisuuteen. Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvan yhteisön verotuksessa kryptovarat voivat kuulua myös muun omaisuuden omaisuuslajiin.

3.4.2 Vaihto-omaisuus

Vaihto-omaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden välittömien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan lisäksi kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n tai mainitun lain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien nojalla hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa luetut välilliset menot ja korkomenot. (EVL 14 §:n 2 momentti).

Perintönä, lahjana tai muulla niihin verrattavalla saannolla vastikkeetta saadun vaihto-omaisuuden hankintamenoksi katsotaan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta saannon hetkellä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta sinä ajankohtana, jona hyödyke otetaan elinkeinotoiminnan käyttöön (EVL 15 §).

EVL 14 §:n 2 momentin mukaan vaihto-omaisuuden hankintamenon suuruus määritetään, ellei verovelvollinen muuta näytä, FIFO-periaatteen mukaisesti. Vaihtoehtoina ovat toisin sanoen joko yksilöllisesti määritetty todellinen hankintameno tai FIFO-periaate. Vaihto-omaisuuden hankintamenoa ei siis ole verotuksessa mahdollista määrittää esimerkiksi LIFO-periaatteen tai keskihankintahintamenetelmän mukaisesti (katso esimerkiksi KHO 1999 taltio 2208 ja KHO 2006 taltio 2469).

Esimerkki 32: Elinkeinotoimintana pidettävää kryptovaran osto- ja myyntitoimintaa harjoittava yritys on ostanut myytäväksi kryptovaraa seuraavasti: 500 kryptovaraa 1.9.2018 (saantihetken arvo 10 €/yksikkö), 300 kryptovaraa 1.10.2018 (saantihetken arvo 20 €/yksikkö) ja 700 kryptovaraa 1.11.2018 (saantihetken arvo 5 €/yksikkö). Vuoden 2018 lopussa yrityksen vaihto-omaisuuteen kuuluvan kryptovaran arvo on siten yhteensä 14 500 € (= 5 000 € + 6 000 € + 3 500 €).

Yritys vaihtaa 600 kryptovaraa euroiksi hetkellä, jona yksi kryptovara maksaa 20 €. Koska yritys ei esitä muuta selvitystä, hankintamenon määrittämisessä käytetään FIFO-periaatetta. Yritykselle syntyy siten vaihdosta voittoa 5 000 € (= 600 x 20 € – 500 x 10 € + 100 x 20 €). Jos yritys esittäisi selvityksen, että se on luovuttanut nimenomaan 1.11.2018 hankkimiaan kryptovaroja, vaihdettujen kryptovarojen hankintamenoksi katsottaisiin 5 €/yksikkö, jolloin vaihdosta syntyisi voittoa 9 000 € (= 600 x 20 € – 600 x 5 €).

Vaihto-omaisuuteen kuuluvien kryptovarojen hankintamenosta on verovuoden kulua kuitenkin se osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan (EVL 28 §). Tämän niin sanotun arvonalentumisvähennyksen tai epäkuranttiusvähennyksen edellytyksenä on, että vastaava kirjaus on tehty myös kirjanpidossa (EVL 54 § 1 mom.).

3.4.3 Rahoitusomaisuus, muu omaisuus ja TVL-omaisuus

Muun omaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden välittömien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan lisäksi kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n tai mainitun lain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien nojalla hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa luetut välilliset menot ja korkomenot (EVL 14 §:n 1 momentti).

Perintönä, lahjana tai muulla niihin verrattavalla saannolla vastikkeetta saadun rahoitus- tai muun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta saannon hetkellä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta sinä ajankohtana, jona hyödyke otetaan elinkeinotoiminnan käyttöön (EVL 15 §).

Rahoitusomaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenon määrittämisestä ei ole vastikkeettomia saantoja koskevia tilanteita lukuun ottamatta erityistä säännöstä. Rahoitusomaisuuden hankintameno määritellään siten todellisen hankintamenon perusteella yksilöllisesti. Myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvien kryptovarojen hankintameno määritellään vastaavalla tavalla todellisen hankintamenon perusteella yksilöllisesti.

4 Kryptovarojen verotus kansainvälisissä tilanteissa

4.1 Kryptovarojen luovutukset

Kryptovarojen luovutuksesta saatu tulo ei ole rajoitetusti verovelvollisille Suomesta saatua tuloa. Tämän vuoksi Suomella ei ole verotusoikeutta tuloon, jonka rajoitetusti verovelvollinen henkilö saa kryptovarojen luovutuksesta.

Kryptovarojen luovutuksiin sovelletaan verosopimusten myyntivoittoa koskevaa artiklaa (OECD:n malliverosopimuksen artikla 13). Yleensä verotusoikeus on vain henkilön verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla.

Jos verosopimuksessa on annettu henkilön aiemmalle asuinvaltiolle oikeus verottaa irtaimen omaisuuden luovutusvoittoa tai kyseisessä valtiossa asumisaikana kertynyttä arvonnousua, tätä määräystä voidaan soveltaa myös kryptovarojen luovutuksiin. Kyseisen verosopimusmääräyksen tarkka sisältö tulee kuitenkin tarkistaa kulloinkin soveltuvasta verosopimuksesta.

4.2 Muut kryptovaroina saadut tulot

Muut kryptovaroina saatavat tulot ovat rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta saatua tuloa TVL 10 §:n säännösten mukaisesti vastaavasti kuin virallisessa valuutassa maksetut tulot. Sitä, onko kryptovaroina maksetussa tulossa kyse Suomesta saadusta tulosta, arvioidaan tulon luonteen mukaisesti. Tällöin esimerkiksi yksityiseltä työnantajalta kryptovaroina saatu palkka on Suomesta saatua tuloa silloin, kun työ on tehty yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun. Vastaavasti kryptovaroina maksettu osinkotulo on Suomesta saatua tuloa silloin, kun osingon maksaja on suomalainen yhtiö.

Kryptovaroina saatuihin tuloihin sovelletaan sitä tulotyyppiartiklaa, jota sovellettaisiin tuloon silloin, kun tulo maksettaisiin virallisessa valuutassa. Siten sovellettavaksi voi tulla esimerkiksi palkkatuloa, osinkotuloa tai korkotuloa koskeva artikla.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

erityisasiantuntija Johan Thodén

Sivu on viimeksi päivitetty 23.12.2025

Kryptovarojen verotus Syventävä vero-ohje

1 Johdanto

1.1 Kryptovarojen luonteesta

1.2 Kryptovarojen tuloverotuksesta

2 Kryptovarat henkilöverotuksessa

2.1 Kryptovarojen verotus TVL:n mukaisessa verotuksessa

2.2 Virallisen valuutan ja kryptovarojen vaihtotilanteet

2.3 Kryptovarojen käyttö hyödykkeiden tai palvelujen hankintaan

2.4 Kryptovarojen vaihtaminen toisiin kryptovaroihin

2.5 Kryptovara-käyttäjätiliin liitetyt maksukortit ja niiden käyttämiseen liittyvä verotus

2.6 Suosittelupalkkiot

2.7 Kryptovarojen käyttäminen rahapelaamiseen

2.8 Kryptovarakauppa velkavivulla (Margin trading)

2.9 Kryptojohdannaiset

2.10 Kryptovarojen louhintaan osallistumisesta saatujen varojen verotus

2.10.1 Proof of work -protokolla

2.10.2 Louhinnasta aiheutuneiden kulujen vähentäminen

2.10.3 Verotuksessa vähennetyn laitteiston tulouttaminen myyntitilanteissa

2.11 Kryptovarojen verotus lukitus-, lainaus-, vaihto- tai säilytystilanteissa

2.11.1 Proof of stake -protokolla

2.11.2 Kryptovarojen steikkaus poolin kautta

2.11.3 Kryptovarojen lainaksi antaminen

2.11.4 Kryptovarojen lainaksi ottaminen

2.11.5 Kryptovarojen käyttäminen likviditeetin tarjoamiseen

2.12 Erityistilanteita

2.12.1 Kryptovarojen hankintahinta niiden jakautuessa

2.12.2 Kryptovarojen migraatio (Token migration)

2.12.3 Kryptovarojen wrappaustilanteet

2.12.4 Airdropit

2.12.5 Kryptovarojen jakaminen listaamattomasta yhtiöstä osinkona

2.12.6 Kryptovarojen käyttö verovapaiden kustannusten korvauksissa

2.12.7 ICO (initial coin offering)

2.12.8 Vastikkeetta saatujen kryptovarojen tuloverotus

2.13 Internet -peleistä saatujen tulojen verottaminen

2.14 Kryptovaroihin liittyvät kulut ja niiden vähentäminen verotuksessa

2.14.1 Kryptovarojen kaupankäyntiin liittyvät kulut

2.14.2 Kryptovarojen siirtämiseen liittyvät kulut

2.14.3 Kryptovarojen verotettavien tulojen laskentaan sekä seurantaan liittyvät kulut

2.15 Kryptovarojen menettämistilanteet

2.16 Kryptovarapalvelun ja muiden palveluiden insolvenssimenettelyt ja vaikutukset verotukseen

2.16.1 Saamisoikeuden myyminen kolmannelle ennen konkurssimenettelyn päättymistä

2.16.2 Konkurssimenettelyn jälkeen saadun korvauksen verotus

2.17 Tulojen ilmoittaminen henkilöverotuksessa

3 Kryptovarojen elinkeinotoiminnan verotus

3.1 Kryptovarojen osto- ja myyntitoiminta

3.2 Yrityksen harjoittama kryptovarojen louhinta

3.3 Kryptovaroilla suoritetut liiketoimet

3.4 Kryptovarojen hankintamenon määrittäminen

3.4.1 Yleistä hankintamenon määrittämisestä

3.4.2 Vaihto-omaisuus

3.4.3 Rahoitusomaisuus, muu omaisuus ja TVL-omaisuus

4 Kryptovarojen verotus kansainvälisissä tilanteissa

4.1 Kryptovarojen luovutukset

4.2 Muut kryptovaroina saadut tulot