Försäljning av närings- och jordbruksegendom som fåtts i arv, då verksamheten inte fortsätts
- Har getts
- 18.11.2019
- Diarienummer
- VH/2293/00.01.00/2019
Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning
Beskrivning av ärendet
Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer behandlar beskattningen då näringsverksamhet eller jordbruk, efter att verksamhetsutövaren avlidit, överförs till fortsättarna av verksamheten. Detta ställningstagande behandlar beskattning av situationer där det inte finns någon som fortsätter det jordbruk eller den näringsverksamhet som en fysisk person utövat, utan verksamhetsutövarens död leder till att verksamheten läggs ner och att den anknutna egendomen säljs.
Bakgrund
Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) och inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) innehåller bestämmelser om den så kallade kontinuitetsprincipen, då en rörelse, ett yrke eller en gårdsbruksenhet överförs vederlagsfritt, till exempel som arv. Beskattning enligt kontinuitetsprincipen skiljer sig väsentligt från inkomstskattelagens (ISkL) bestämmelser om anskaffningsutgiften för egendom som fåtts i arv och beskattning av försäljning av sådan. Skillnaden hänför sig till de avdrag som gjorts i beskattningen av näringsverksamhet och jordbruk.
Det finns utrymme för tolkning rörande hur nedan beskrivna bestämmelser ska tillämpas då en rörelse, ett yrke eller en gårdsbruksenhet fås i arv av personer som inte själva deltagit i det jordbruk eller den näringsverksamhet som arvlåtaren utövat och inte avser fortsätta verksamheten.
Den allmänna bestämmelsen om försäljning av egendom som fåtts i arv (ISkL)
När egendom som fåtts i arv säljs, avdras vid uträkning av den skattepliktiga överlåtelsevinsten som anskaffningsutgift för egendomen det värde som använts för egendomen i arvsbeskattningen (ISkL 47 § 1 mom.). Följaktligen betalas inkomstskatt på försäljning av egendom enbart om försäljningspriset överstiger det arvsbeskattade värdet. Arvsskatt påförs utifrån gängse värde på egendom som fåtts i arv (lag om skatt på arv och gåva 9 §).
Bestämmelserna i ISkL tillämpas på försäljning av privat egendom, liksom också på till exempel försäljning av aktier i ett aktiebolag och fast egendom på en gårdsbruksenhet (GårdsSkL 21 §).
Beskattning av överlåtelsevinst enligt ISkL behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon.
Närings- eller jordbruksegendom som fåtts i arv omfattas av kontinuitetsbestämmelserna (NärSkL och GårdsSkL)
NärSkL 15 §
Har den skattskyldige erhållit hela rörelsen eller yrkesverksamheten utan vederlag, avdras dock anskaffningsutgiften för erhållna finansierings-, omsättnings-, investerings- eller anläggningstillgångar, som om den skulle ha dragits av från fångesmannens inkomster.
GårdsSkL 19 §
Har äganderätten till brukningsenhet efter år 1967 genom arv, gåva, testamente eller annat vederlagsfritt fång övergått till ny ägare, har denne rätt att på anskaffnings- eller grundförbättringsutgifterna för byggnader, maskiner, redskap och anordningar samt för ovan i 10 § nämnda nyttigheter göra samma avskrivningar samt från ovan i 13 § 1 mom. nämnda utgifter göra samma avdrag som den förre ägaren skulle ha fått göra.
Enligt kontinuitetsbestämmelserna påverkar inte arvsbeskattningen anskaffningsutgifterna för egendom som hör till näringsverksamhet eller jordbruk, utan icke-avskrivna anskaffningsutgifter överförs till arvtagarens närings- eller jordbruksbeskattning i den form som de var i arvlåtarens inkomstbeskattning.
Arvsskatt påförs utifrån gängse värde på en gårdsbruksenhet eller ett företag som fåtts i arv, men den kan om vissa förutsättningar är uppfyllda nedsättas, om arvmottagaren fortsätter verksamheten (arvs- och gåvoskattelagen 55 §).
Situationer där verksamheten fortsätts, behandlas vad gäller alla skatteslag närmare i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.
Beskattning av försäljning av egendom som hör till närings- eller jordbruksinkomstkällan (NärSkL och GårdsSkL)
Försäljningspriset på egendom som hör till näringsverksamhet är näringsinkomst. Från näringsinkomsten under försäljningsåret görs ett avdrag av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för den sålda egendomen.
Försäljningspriset på lös egendom som hör till jordbruksförvärvskällan är jordbruksinkomst. Från inkomsten av jordbruket under försäljningsåret görs ett avdrag av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för egendomen, om inte hela anskaffningsutgiften dragits av som årsutgift redan tidigare. På försäljning av fast egendom på en gårdsbruksenhet tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL (GårdsSkL 21 §). Vid beräkning av överlåtelsevinsten ses som anskaffningsutgift för byggnader och täckdiken de icke-avskrivna anskaffningsutgifter som de hade i jordbruksbeskattningen. Beskattning av försäljning av olika egendomsposter på gårdsbruksenheter behandlas närmare i 2.2 kap. i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.
Överföring av egendom från närings- eller jordbruksförvärvskällan till privat bruk (NärSkL och GårdsSkL)
Överföring av egendom som hör till näringsverksamhet eller jordbruk till privat bruk ger upphov till skattepliktig närings- eller jordbruksinkomst i den utsträckning som anskaffningsutgiften för egendomen dragits av i beskattningen till ett belopp som överstiger dess värdenedgång. Det finns bestämmelser om detta i bestämmelserna om överföring till privat bruk:
NärSkL 51 b § 1 mom.
När den skattskyldige från sin rörelse eller sin yrkesverksamhet till sin privata hushållning tar ut omsättnings- eller anläggningstillgångar eller annan egendom, tjänster eller andra förmåner eller rättigheter, anses ett belopp som motsvarar den ursprungliga anskaffningsutgiften för den uttagna rättigheten eller förmånen eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris utgöra överlåtelsepris
GårdsSkL 4 § 3 mom.
Tar den skattskyldige ut någon annan än i 2 mom. nämnd egendom ur verksamhet enligt 1 mom. för användning i sitt privata hushåll, anses ett belopp som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningskostnad eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris utgöra skattepliktigt överlåtelsepris.
(2 mom. gäller skattefriheten för egentliga jordbruksprodukter och trädgårdsprodukter som fåtts från gården och som använts i den skattskyldiges och hans eller hennes familjs privata hushåll.)
Tillämpningen av bestämmelserna behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Överföringar mellan förvärvskällor, privatuttag och privatinsättningar vid beskattningen av fysiska personer och personbolag.
En näringsidkare eller jordbruksutövare kan inte flytta egendom som hör till den egna näringsverksamheten eller lös egendom som hör till jordbruket till tillämpningsområdet för bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL genom att ta dem i privat bruk precis före försäljningen. I en sådan situation anses den inkomst som fåtts av försäljningen fortfarande vara inkomst av näringsverksamheten eller jordbruket.
Gårds- eller företagsförmögenhet som fåtts i arv då verksamheten inte fortsätts
Ett företag som utövar näringsverksamhet eller en verksam gårdsbruksenhet kan genom arv övergå till personer, av vilka ingen fortsätter verksamheten, utan egendomen säljs.
Arvsskatt påförs utifrån gängse värde på egendom som fåtts i arv. När näringsverksamhet eller jordbruk inte fortsätts, är det inte möjligt att nedsätta arvsskatt utifrån 55 § i arvs- och gåvoskattelagen.
När egendom vid den tidpunkt då arvlåtaren avlidit hört till hans eller hennes näringsverksamhet eller jordbruk, har bestämmelserna i NärSkL eller GårdsSkL på etablerat sätt tillämpats på försäljning av sådan egendom också efter arvlåtarens död, i den utsträckning som de hade tillämpats då han eller hon levde. På grund av kontinuitetsbestämmelserna har beskattningen i så fall kunnat bli väldigt sträng för arvtagaren, då det inte handlar om hans eller hennes näringsverksamhet eller jordbruk och då arvsbeskattningen har verkställts enligt gängse värde på egendomen.
I praktiken är det inte möjligt att lägga ner näringsverksamhet eller jordbruk direkt på dödsdagen, utan det är nödvändigt att upprätthålla verksamheten en tid, till exempel på grund av arbetstagarna, djuren eller gällande avtal, också då det står klart att det inte finns någon som fortsätter verksamheten. Under nedkörningsskedet uppkommer inkomster och utgifter.
Ställningstagande
Om det i bouppteckningshandlingen eller i en annan utredning, som ska fogas till bouppteckningshandlingen innan arvsbeskattningen verkställs, meddelas att arvlåtarens näringsverksamhet eller jordbruk inte fortsätts, godkänns i beskattningen överföring av egendom till privat bruk precis innan den säljs. Förfarandet beskrivs nedan såväl med tanke på inkomstbeskattningen som på arvsbeskattningen. Observera också de avgränsningar som presenteras efter exemplen.
När gängse värde på företagsegendom fastställs i arvsbeskattningen beaktas det att verksamheten inte fortsätts. I så fall fastställs gängse värde enligt de sannolika eller faktiska försäljningsprisen på företagsegendom. Fastställande av gängse värde redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen, som uppdateras årligen. De situationer som beskrivits i detta ställningstagande behandlas i synnerhet i anvisningens kapitel 4.11 (Särdrag vid fastställande av arvsbeskattningsvärde för gårdsbrukstillgångar) och 5.8 (Särdrag vid fastställande av arvsbeskattningsvärde för företagsförmögenhet). I enlighet med anvisningen är det möjligt att i arvsbeskattningen utifrån en utredning dra av inkomst- och andra skatter, vilka orsakas av nedläggningen av verksamheten, antingen direkt eller en kort tid efter dödsfallet.
I inkomstbeskattningen behandlas de inkomster och utgifter som uppkommer av företagets verksamhet under nedkörningsskedet som inkomster och utgifter som hör till dödsboets eller arvingarnas näringsverksamhet eller jordbruk i enlighet med NärSkL och GårdsSkL. Inkomstskatt som orsakas av detta dras inte av i arvsbeskattningen.
När användningen av egendomsposter som hör till företagsverksamheten upphör i företagsverksamhet, tillämpas bestämmelserna om överföring till privat bruk (ovan beskrivna NärSkL 51 b § 1 mom. eller GårdsSkL 4 § 3 mom.). Detta genererar skattepliktig närings- och jordbruksinkomst för dödsboet eller arvingarna i den utsträckning som man under den tid då företaget varit verksamt i beskattningen gjort avdrag utifrån anskaffningsutgiften för egendomen till ett belopp som överstiger värdenedgången för egendomen. Den inkomstskatt som orsakas av överföringen till privat bruk dras av i arvsbeskattningen, om den skattskyldige lägger fram en utredning om detta.
När egendom säljs efter att den överförts till privat bruk, tillämpas på försäljningen bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL och det värde som använts i arvsbeskattningen anses utgöra anskaffningsutgiften (ISkL 47 §). Skatt på överlåtelsevinst dras inte av i arvsbeskattningen.
Trots att försäljning av fast egendom på en gårdsbruksenhet alltid omfattas av bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL, är överföringen till privat bruk av jordbruksbyggnaderna av betydelse, eftersom arvsbeskattningsvärdet kan användas som anskaffningsutgift för byggnaderna först efter överföringen till privat bruk. Om byggnaderna inte överförs till privat bruk från jordbruksförvärvskällan före försäljningen, anses deras anskaffningsutgift utgöras av den utgiftsrest som överförts från arvlåtarens beskattning i enlighet med kontinuitetsbestämmelsen (GårdsSkL 19 §). Kontinuitetsbestämmelsen gäller inte jordbruksmark, skog eller annan mark. Deras anskaffningsutgift utgörs av det värde som använts i arvsbeskattningen.
Exempel 1
Dödsboet efter en köpman utgörs av hans barn, som utövar andra yrken. Vid bouppteckningen meddelar de att ingen av dem fortsätter handeln, utan att verksamheten läggs ner. Slutförsäljning hålls i handeln. Därefter säljs affärsfastigheten för 500 000 euro och handelns paketbil för 10 000 euro.
I bouppteckningshandlingen antecknas det att värdet på affärsfastigheten är 500 000 euro och att värdet på paketbilen är 10 000 euro. Om försäljningspriserna inte är kända ännu vid bouppteckningen, antecknas uppskattade försäljningspriser i bouppteckningshandlingen och de faktiska priserna meddelas senare till arvsbeskattningen.
De inkomster och utgifter som anknyter till slutförsäljningen behandlas i enlighet med NärSkL i inkomstbeskattningen av dödsboet. Efter att verksamheten lagts ner anses affärsfastigheten och bilen ha tagits i privat bruk. Därefter beskattas försäljningen av dessa enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen.
Affärsfastigheten har en gång i tiden skaffats för 200 000 euro. Köpmannen har i sin beskattning gjort avdrag från detta belopp på så sätt att den icke-avskrivna anskaffningsutgiften uppgår till 110 000 euro. I överföringen till privat bruk anses överlåtelsepriset utgöras av den ursprungliga anskaffningsutgiften på 200 000 euro. Efter avdraget av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften återstår 90 000 euro som näringsinkomst för dödsboet vad gäller affärsfastigheten, vilket motsvarar beloppet på de gjorda avdragen.
Paketbilen har i sinom tid skaffats för 30 000 euro och den återstående icke-avskrivna anskaffningsutgiften uppgår till 4 000 euro. Vid överföring till privat bruk anses gängse värde på 10 000 euro, som är lägre än den ursprungliga anskaffningsutgiften, utgöra överlåtelsepriset. Efter avdraget av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften återstår 6 000 euro vad gäller bilen som näringsinkomst för dödsboet.
Följaktligen uppkommer en näringsinkomst på sammanlagt 96 000 euro utifrån överföringen till privat bruk. Beloppet på den inkomstskatt som detta orsakar beror på övriga inkomster och fördelningen av inkomsten i förvärvs- och kapitalinkomst. När skattebeloppet står klart, meddelar arvingarna det till arvsbeskattningen, där det dras av som ett separat avdrag från värdet på arvet.
Vad gäller försäljningen av egendomen räknas ännu överlåtelsevinster enligt inkomstskattelagen: Från affärsfastighetens försäljningspris på 500 000 euro görs ett avdrag av det värde på 500 000 euro som använts i arvsbeskattningen, varför överlåtelsevinst inte uppkommer. Av paketbilens försäljningspris på 10 000 euro görs ett avdrag av det värde på 10 000 euro som använts i arvsbeskattningen, varför överlåtelsevinst inte uppkommer.
Om lägre värden hade använts i arvsbeskattningen och de inte hade justerats, hade försäljningen genererat överlåtelsevinst. Den skatt på överlåtelsevinst som detta orsakat hade inte dragits av i arvsbeskattningen.
Exempel 2
Delägarna i ett dödsbo efter en jordbrukare utgörs av hans barn som utövar andra yrken, vilka vid bouppteckningen meddelar att de inte fortsätter jordbruket på gårdsbruksenheten. Dödsboet säljer åkrarna jämte stödrättigheter, produktionsbyggnaden och dess byggplats för sammanlagt 300 000 euro.
I bouppteckningshandlingen antecknas, i enlighet med den fördelning av köpesumman som överenskommits i köpebrevet, att värdet på åkrarna uppgår till 180 000 euro, värdet på stödrättigheterna till 20 000 euro, värdet på produktionsbyggnaden till 90 000 euro samt värdet på dess byggplats till 10 000 euro. Om försäljningspriserna inte är kända ännu vid bouppteckningen, antecknas uppskattade försäljningspriser i bouppteckningshandlingen och de faktiska priserna meddelas senare till arvsbeskattningen.
Innan gårdsbruksenheten säljs får dödsboet ännu inkomster från försäljningen av jordbruksprodukter som funnits i lagret och det betalar också fakturor som anknutit till jordbruket. Dessa inkomster och utgifter behandlas enligt GårdsSkL i inkomstbeskattningen av dödsboet.
Dessutom görs i skattedeklarationen rörande jordbruket en anteckning om överföringen till privat bruk av stödrättigheter och produktionsbyggnader enligt följande:
Av stödrättigheterna har en del en gång i tiden fåtts på administrativ väg. Därtill har rättigheter köpts för 4 000 euro, som dragits av som årsavgift i beskattningen. När det anses att stödrättigheterna överförts till privat bruk, anses deras ursprungliga anskaffningsutgift på 4 000 euro utgöra deras överlåtelsepris. Detta belopp är i sin helhet jordbruksinkomst, eftersom inköpspriset dragits av redan tidigare.
Byggkostnaderna för produktionsbyggnaderna har uppgått till 100 000 euro. På grund av utjämningsreserveringen och de gjorda avskrivningarna uppgick den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för jordbrukaren i den senaste beskattningen till 50 000 euro. I överföringen till privat bruk av byggnaden anses dess gängse värde på 90 000 euro utgöra överlåtelsepriset, eftersom det är lägre än den ursprungliga anskaffningsutgiften. När den icke-avskrivna anskaffningsutgiften på 50 000 euro dras av från det, blir dödsboets jordbruksinkomst 40 000 euro.
Följaktligen gav överföringen till privat bruk upphov till jordbruksinkomst på sammanlagt 44 000 euro. Beloppet på den inkomstskatt som detta orsakar beror på övriga inkomster och fördelningen av inkomsten i förvärvs- och kapitalinkomst. När skattebeloppet står klart, meddelar arvingarna det till arvsbeskattningen, där det dras av som ett separat avdrag från värdet på arvet.
Vad gäller försäljningen av egendomen räknas ännu överlåtelsevinsten enligt ISkL: När arvsbeskattningsvärdena för åkern, stödrättigheterna, produktionsbyggnaderna och dess byggplats dras av från försäljningspriset på 300 000 euro, uppkommer inte någon överlåtelsevinst.
Om värden som är lägre än försäljningspriserna använts i arvsbeskattningen utan att justeras, hade försäljningen genererat överlåtelsevinst. Den skatt på överlåtelsevinst som denna värdedifferens orsakat hade inte dragits av i arvsbeskattningen.
Avgränsningar
Ovan beskrivna förfarande grundar sig på att ett dödsbo eller en arvinge inte i alla förhållanden ses som näringsidkare eller jordbrukare enbart på grund av att de måste sköta åtgärder som anknyter till nedläggning av verksamheten. Förfarandet förutsätter därför en tillräckligt tidig anmälan om att näringsverksamheten eller jordbruket läggs ner med anledning av verksamhetsutövarens död. I arvsbeskattningen beviljas i så fall inte lättnad enligt 55 § i arvs- och gåvoskattelagen, vilken grundar sig på fortsättning av verksamheten. På överlåtelse av jordbruksmark är det inte heller möjligt att tillämpa skattefrihet enligt ISkL 48 § 3 mom. utifrån den grunden att dödsboet eller arvingarna bedrivit jordbruk.
Förfarandet tillämpas inte om verksamheten fortsätts så länge att dödsboet ska anses utöva näringsverksamhet eller jordbruk. Det är nödvändigt att bedöma detta från fall till fall beroende på verksamhetens natur, varför det inte är möjligt att entydigt fastställa den tid efter vilken ett dödsbo anses utöva näringsverksamhet eller jordbruk. Om verksamheten senare läggs ner, behandlas inkomst av försäljning av egendom som hör till näringsverksamhet eller jordbruk enligt NärSkL eller GårdsSkL.
Det handlar inte heller om en sådan situation som avses i detta ställningstagande, då verksamhet fortsätts enbart av en del av arvingarna. I så fall anses det att dödsboet utövat verksamhet fram till arvskiftet.
Det beskrivna förfarandet är inte heller tillämpligt på beskattning av en person som redan då verksamhetsutövaren var vid liv deltagit i verksamheten till exempel som företagarmake eller -maka eller som delägare i en jordbrukssammanslutning. Om en sådan person säljer egendom som hör till näringsverksamheten eller jordbruket, behandlas inkomsten enligt NärSkL eller GårdsSkL.
Momsbeskattning
Ställningstagandet gäller inte momsbeskattning. Inverkan av nedläggning av verksamhet på momsbeskattning behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i arvssituationer, 6 kap., och Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.
ledande skattesakkunnig Sami Varonen
ledande skattesakkunnig Tuula Pietikäinen