Efterlevande makens testamentsandel i vissa laglottssituationer

Beskrivning av ärendet 

Inom arvsbeskattningen förekommer det alltid då och då fall där följande omständigheter föreligger:

• arvlåtarens egendom övergår i sin helhet genom testamente till den efterlevande maken
• makarnas egendom omfattas till alla delar av giftorätten
• den efterlevande maken är skyldig att överlåta sin egen egendom till dödsboet i utjämning
• den efterlevande maken har inte åberopat till sin rätt enligt ÄL 103.2 § att inte överlåta utjämning
• arvlåtarens bröstarvingar kommer med anspråk på laglott
• avvittring har inte verkställts innan arvsbeskattningen har verkställts.

I dessa situationer infinner sig frågan om hur arvlåtarens kvarlåtenskap ska fastställas vid arvsbeskattningen och om ÄL 103.2 § ska tillämpas i beskattningen på tjänstens vägnar. Om bestämmelsen inte ska tillämpas, ska den efterlevande maken åläggas att betala arvsskatt på den testamenterade egendomen till den del den omfattar kalkylmässig utjämning (dvs. den efterlevande makens ”egna tillgångar”).

Bakgrund 

Det har varit oklart i arvsbeskattningen om man i dylika situationer ska följa principen i beslutet HFD:1981-B-II-610, enligt vilken den efterlevande maken inte kunde påföras arvsskatt på annat än den avlidnes tillgångar i en situation där den efterlevande maken hade mottagit den avlidnes samtliga tillgångar genom testamente.

27.3.1981/1848 HFD:1981-B-II-610

Arvsbeskattning – Tillgångar som omfattas av arvsbeskattningen – Giftorätt – Utjämning

Den efterlevande makens behållna giftorättsgods var större än den avlidna makens och makarnas gemensamma motsvarande egendom. Enligt makarnas inbördes testamente skulle den efterlevande maken ärva samtliga tillgångarna i boet, vilka efter att även den efterlevande maken avlidit skulle gå till makarnas gemensamma adoptivbarn. Den efterlevande maken bevakade testamentet. Enligt handlingarna hade adoptivbarnet inte kommit med anspråk på laglott. Den efterlevande maken kunde inte påföras arvsskatt på annat än den avlidnes egendom samt hälften av makarnas gemensamma egendom.

ÄL 103 § 2 mom. (L 5.9.1975/705)

Beslutet har omsatts i praktiken i ovan beskrivna situationer så att kvarlåtenskapen har fastställts endast på den avlidnes enskilda egendom. Däremot har laglotternas storlek kunnat beräknas antingen på denna summa eller alternativt på en större andel av giftorättsgodset. Den efterlevande maken har påförts arvsskatt på endast den del av kvarlåtenskapen som har blivit över efter att laglotterna dragits av.

I vissa fall har HFD-beslutet inte tillämpats, utan som kvarlåtenskap har betraktats den avlidnes hälft av giftorättsgodset. På basis av testamentet har den efterlevande maken påförts arvsskatt på den halva kvarlåtenskap som återstår efter att laglotterna har dragits av. Beslutet har kunnat tillämpas också på sådant sätt att man från den efterlevande makens andel har dragit av den utjämningsfordran som ingår i denna andel.

Ställningstagande 

Det ovan nämnda beslutet från HFD gäller en situation där den efterlevande maken hade mottagit boet i sin helhet genom testamente och bröstarvingen inte hade kommit med anspråk om laglott. I en sådan situation där arvet tillkommer en enda arvinge hade det inte varit möjligt att verkställa avvittring. Därför är den efterlevande maken inte med stöd av sin giftorätt skyldig att överlåta sin enskilda egendom till dödsboet. Således har det i den efterlevande makens testamentsförvärv inte kunnat ingå egendom som genom avvittring har överförts till boet. Den efterlevande maken har således inte kunnat påföras skatt på andra tillgångar än arvlåtarens egendom.

HFD:s beslut kan däremot inte tillämpas i situationer där avvittring måste verkställas mellan den efterlevande maken och dödsboet. En sådan situation uppstår i de aktuella fallen då en eller flera bröstarvingar kommer med anspråk om laglott. För att kunna fastställa laglotterna måste man således verkställa avvittring och arvskifte.

Förutsatt att den efterlevande maken inte utnyttjat sin rätt enligt ÄL 103.2 § att inte överlåta tillgångar till arvingarna vid avvittringen anser man vid arvsbeskattningen att kvarlåtenskapen omfattar en kalkylmässig utjämningsfordran till fullt belopp, varmed hälften av det sammanlagda giftorättsgodset anses ingå i kvarlåtenskapen.

I dylika situationer tillkommer den efterlevande maken med stöd av testamentet hela den kvarlåtenskap som återstår efter att det sammanlagda värdet på laglotterna har dragits av. Den efterlevande maken påförs således arvsskatt också på den kalkylmässiga utjämning som ingår i hans eller hennes andel av egendomen. Det har ingen betydelse att avvittring formellt sätt inte hade verkställts och avvittringsinstrument upprättats, utan den efterlevande maken har betalat ut laglotterna direkt till de bröstarvingar som kommit med anspråk på laglott.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Jarmo Salminen