Generationsväxling i renhushållningsföretag i beskattningen

Beskrivning av ärendet

Vilka skattepåföljder följer av en generationsväxling i ett renhushållningsföretag?

Vad ska utredas i en generationsväxlingsöverlåtelse av ett renhushållningsföretag för Skatteförvaltningen för verkställande av arvs- eller gåvobeskattningen?

Hur påverkas beskattningen av generationsväxlingen i ett renhushållningsföretag om övertagaren samtidigt får även annan egendom, såsom en gårdsbruksenhet eller en del av ett annat företag?

Bakgrund

Ställningstagandets förhållande till Skatteförvaltningens övriga anvisningar om generationsväxling

Skatteförvaltningen har gett följande anvisningar om generationsväxlingar i företag:

• Generationsväxling i ett personbolag och en enskild rörelse i beskattningen
• Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen
• Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter
• Generationsväxling i arvssituationer

Den sist nämnda anvisningen gäller generationsväxling efter företagarens död i situationer där egendom åtminstone partiellt fås som arv och reglerna om familjeförmögenhetsrätt ska tillämpas. Alla andra nämnda anvisningar gäller generationsväxlingar som görs under överlåtarens livstid.

De principer för tillämpning och beräkning av lättnaden enligt ArvsskatteL 55 § som utretts i dessa anvisningar gäller också generationsväxling i renhushållningsföretag. Inkomstbeskattningen av renhushållningen avviker dock avsevärt från inkomstbeskattningen av annan företagsverksamhet. Därför påverkar avsnitten om inkomstbeskattning i nämnda anvisningar i regel inte renhushållningsföretagets inkomstbeskattning. Inom jord- och skogsbruket samt annan företagsverksamhet påverkar och producerar inkomstbeskattningen även uppgifter för arvs- och gåvobeskattningen. Då inkomstbeskattningen av ett renhushållningsföretag är annorlunda uppstår särskilda branschspecifika frågor. I detta ställningstagande behandlas dessa särdrag gällande renhushållningen.

Ställningstagandet har utarbetats med utgångspunkten att det är fråga om en generationsväxling och att företagsverksamheten fortsätter efter generationsväxlingen. Det lämpar sig inte som sådant för arrangemang där renhushållningen upphör till exempel på grund av dödsfall.

Principer för beskattningen av renhushållning

Bestämmelser om bedrivande av renhushållning finns i renskötsellagen (14.9.1990/848) (Finlex). I enlighet med den har alla fysiska personer som varaktigt bor inom renskötselområdet rätt att inom renskötselområdet bedriva renskötsel oberoende av ägande- eller besittningsrätten till marken. I lagens andra kapitel föreskrivs om renbeteslags roll i bedrivande av renskötselnäring.

Beskattningen av inkomster av renhushållning baserar sig på uppgifter per renbeteslag enligt ISkL 44 § i inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, ISkL). För inkomstbeskattningen beräknas den genomsnittliga rena avkastningen per inräknad ren för varje renbeteslag. Vid mervärdesbeskattningen utgör ett renbeteslag och alla dess delägare, det vill säga renägare, en renbeteslagsgrupp som betraktas som en skattskyldig.

De tillgångar som hör till renhushållningen består av dessa tillgångar som ska följas vid beräkningen av avkastningsgrunderna på renbeteslagsnivå vid inkomstbeskattningen. Sådana tillgångar är till exempel renar, olika fortskaffningsmedel såsom fyrhjulingar, snöskotrar och skåpbilar samt olika andra lösa tillgångar. Till renhushållningens tillgångar räknas sådana tillgångar (t.ex. fortskaffningsmedel) som huvudsakligen används inom renhushållningen. Renhushållningens andel av användningen utreds i allmänhet vid bedömningen av den fördelning av avdragsrätten som avses i 117 § mervärdesskattelagen (30.12.1993/1501).

Närmare uppgifter om renbeskattningen finns i kundanvisningen Renbeskattning. Mer information om renskötselnäringen finns på Renbeteslagsföreningens webbplats.

Huvudprinciperna för beskattningen av överlåtelse av renhushållningsföretag och annan förvärvsverksamhet som hänför sig till det

I lagen om skatt på arv och gåva (12.7.1940/378, ArvsskatteL) finns inga uttryckliga bestämmelser om renhushållningens särdrag. Renhushållningens tillgångar, som vid beräkningen av avkastningsgrunderna för inkomstbeskattningen följs på renbeteslagsnivå, utgör vid arvs- och gåvobeskattningen egendom för vars överlåtelse betalas skatt på samma sätt som för annan egendom. På renhushållningsföretag kan dock tillämpas den skattelättnad vid generationsväxling som avses i ArvsskatteL 55 §. I beslutet HFD 13.9.1996/2851 gällde lättnaden renboskapen jämte renmärken samt två gårdar. Gårdarna gav foder (hö och fräken) som behövdes för utfodring av renar.

Förutom bedrivande av renhushållning kan samma personer också bedriva annan förvärvsverksamhet, såsom jord- och/eller skogsbruk eller verksamhet som betraktas som näringsverksamhet, till exempel olika former av vidareförädling av renprodukter eller tjänster i anslutning till turism. Jordbrukets inkomster beskattas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (15.12.1967/543), skogsbrukets inkomster enligt bestämmelserna om skogsbeskattning i ISkL och näringsverksamhetens inkomster enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, NärSkL).

Om tillgångar eller produkter från annan förvärvsverksamhet överförs till renhushållningen, behandlas överföringarna som överföringar av förvärvskällor, som beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överföringar från en förvärvskälla till en annan och privatplaceringar i beskattningen av fysiska personer och personbolag. Vanligtvis sker överföringen av förvärvskällor när jordbruksprodukter produceras för utfodring av renar. Då räknas det sannolika överlåtelsepriset för dessa produkter som inkomst från jordbruk.

Ibland sker i samband med en generationsväxling i ett renhushållningsföretag en generationsväxling av en sådan här gårdsbruksenhet eller annat företag (t.ex. ett företag som har anknytning till turistnäringen). I detta fall bedöms skattepåföljderna separat för renhushållningsföretaget och för den övriga överlåtna egendomen med beaktande av särdragen hos deras tillgångar. Generationsväxling i gårdsbruksenheter beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter och generationsväxling i  andra typer av företag i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i ett personbolag och en enskild rörelse i beskattningen.

Skattelättnad vid generationsväxling för en gårdsbruksenhet förutsätter att det egentliga jordbruket fortsätter att bedrivas, det vill säga att övertagaren producerar jordbruksprodukter för försäljning på gårdsbruksenheten. Som den här typen av försäljning anses också att jordbruksprodukter produceras på gårdsbruksenheten för utfodring av renar och att dessa produkter bildar inkomst från jordbruket som överföring av förvärvskälla.

Även om vederlag betalas ur renhushållningens tillgångar, till exempel vid köp av gåvonatur, medför detta inga inkomstskattepåföljder, eftersom intäkterna från renhushållningen beskattas som kalkylerad årsavkastning. Överlåts dock i samband med detta andra tillgångar, kan denna överlåtelse även medföra inkomst- och överlåtelseskattepåföljder.

På motsvarande sätt inverkar inte det värde som legat till grund för arvs- och gåvobeskattningen och inte heller verkställandet av arvs- och gåvobeskattningen i övrigt på uträkningen av inkomsten av renhushållningen enligt ISkL 44 §. Däremot inverkar verkställandet av gåvobeskattningen i fråga om en gårdsbruksenhet eller något annat företag som eventuellt överlåts samtidigt på inkomstbeskattningen på det sätt som närmare anges i ovan nämnda anvisningar om beskattning vid generationsväxling.

I 14 § lagen om överlåtelseskatt (29.11.1996/931, ÖSL) föreskrivs att sådana överlåtelser av fast egendom för vilka lån som avses i bestämmelsen har beviljats eller överförts är skattefria.  Vid bedömningen av dessa bestämmelser är allokeringen av den långivning som avses i lagen avgörande. Denna bedömning är inte knuten till hur inkomstbeskattningen eller arvs- och gåvobeskattningen av den fasta egendom som är föremål för den sker. Om det i samband med generationsväxling i ett renhushållningsföretag, en gårdsbruksenhet eller ett företag erhålls eller överförs lån som avses i ÖSL 14 §, kan överlåtelsen av fastigheten mot vederlag vara skattefri vid överlåtelsebeskattningen.

Skyldighet att anmäla förvärvet av ett renhushållningsföretag vid arvs- och gåvobeskattningen

Om generationsväxlingen genomförs som gåva ska för gåvan lämnas en gåvoskattedeklaration inom tre månader från överlåtelsen av gåvan i enlighet med ArvsskatteL 27 och 30 §.

Om ett renhushållningsföretag ingår i ett beskattningsbart arv ska de tillgångar som ingår i renhushållningsföretaget anges i arvlåtarens bouppteckning, om vilken bestäms i 20 kap. ärvdabalken (5.2.1965/40).

Ställningstagande

Tillämpande av skattelättnad vid generationsväxling på renhushållning och eventuell annan fortsatt verksamhet

När ett renhushållningsföretag ingår i arvet eller gåvan kan skattelättnad vid generationsväxling tillämpas på arvet eller gåvan, om bedrivandet av renhushållningen fortsätter. Lättnad ska yrkas innan arvs- eller gåvobeskattningen verkställs.

Ett sådant renhushållningsföretag som avses i lättnaden består av renhushållning som bedrivs av delägare i renbeteslaget. Till företaget hör i princip renskötarens tillgångar som följs vid beräkningen av intäktsgrunderna på renbeteslagsnivå. Skattelättnaden kan gälla endast dessa tillgångar och hänför sig inte nödvändigtvis till några andra tillgångar såsom till exempel fastigheter.

En skattelättnad vid generationsväxling i ett renhushållningsföretag leder inte till att skattelättnaden tillämpas på arvs- eller gåvoskatten på andra tillgångar som överlåtits samtidigt. Till exempel kan en renhushållningsföretagares tillgångar inom skogsbruket eller en personlig bostad inte omfattas av skattelättnaden på grund av att förvärvaren fortsätter bedriva verksamheten i renhushållningsföretaget.

Vid sidan av renhushållningsföretaget erhåller övertagaren ofta även tillgångar från jordbruk, jord- och skogsbruk eller annan företagsverksamhet och fortsätter med de tillgångar han eller hon erhåller även bedriva annan verksamhet som berättigar till skattelättnad än renhushållning. Då har personen rätt till skattelättnad även för dessa tillgångar. Även om dessa verksamheter ofta utgör en enhetlig helhet för övertagaren så påverkas beskattningen av dem, såväl vid inkomstbeskattningen som vid arvs- och gåvobeskattningen, av olika saker och separata beräkningar ska uppgöras för dem. I samband med verkställandet av beskattningen är det därför viktigt att få en utredning av övertagaren om vilken verksamhet som denne kommer att fortsätta bedriva med egendomen han eller hon erhållit och till vilken verksamhet de erhållna tillgångarna hör.

Förutsättningarna för skattelättnad för såväl renhushållningsföretag som för gårdsbruksenheter eller andra företag som överlåts i samband med detta bedöms särskilt. Därför måste förutsättningarna för lättnaden i fråga om renhushållningsföretag, gårdsbruksenheter och andra företag utredas separat vid yrkande på skattelättnad.

Bedrivande av jordbruk som avses i stadgandena om skattelättnad är också produktion av tilläggsfoder för renhushållning, även om produkterna inte produceras till försäljning utan överförs till renhushållningen i form av överföringar av förvärvskällor. Då man vid sidan av renhushållningsföretaget erhåller en gårdsbruksenhet, på vilken bedrivs jordbruk, tillämpas skattelättnaden på både renhushållningsföretaget och gårdsbruksenheten. Eftersom man i en sådan situation fortsätter att bedriva jordbruk på gårdsbruksenheten, tillämpas skattelättnaden även på gårdsbruksenhetens bostadshus och på de skogar som hör till gårdsbruksenheten. Önskar man vid sidan av renhushållningsföretaget även skattelättnad för gårdsbruksenheten, ska i yrkandet på skattelättnad utredas att både jordbruket och renhushållningen fortsätter och att yrkandet på skattelättnad gäller dem båda.

Om vid sidan av renhushållningsföretaget överlåts också ett annat företag vars verksamhet beskattas enligt NärSkL, kan skattelättnaden tillämpas även på detta företag. Önskar man vid sidan av renhushållningen skattelättnad även för annat företag, ska i yrkandet på skattelättnad anhållas om tillämpning av lättnad både på det andra företaget och renhushållningsföretaget.

Värdering av renhushållningsföretagets tillgångar vid beräkning av skattelättnad vid generationsväxling

Den egendom som är föremål för skattelättnad vid generationsväxling värderas vid beräkningen av lättnaden till ett gv-värde som understiger gängse värde. Dessa beräkningsprinciper beskrivs närmare i ovan nämnda anvisningar gällande beskattning av generationsväxling.

Vid fastställandet av gv-värdet är renhushållningens tillgångar sådana andra tillgångar som avses i ArvsskatteL 55 § 3 mom. 4 punkten och som värderas till 40 procent av deras gängse värde. För arvs- och gåvobeskattningen värderas således till exempel renar, fortskaffningsmedel och annan egendom som hör till renhushållningen till 40 procent av deras gängse värde.

I vissa fall kan framför allt ett fordon vara avsett för olika typer av förvärvsverksamhet (t.ex. renhushållning, jordbruk och skogsbruk) och delvis även för privat bruk på ett sådant sätt att det inte huvudsakligen används för någon av dessa verksamheter. Under sådana omständigheter kan dock lättnad tillämpas på fordonet om det huvudsakligen används för verksamhet för vilken lättnad tillämpas. Om till exempel lättnaden tillämpas på fortsatt drift av både renhushållning och jord- och skogsbruk vid en gemensam överlåtelse i samma sammanhang, och ett fordon används i huvudsak för dessa verksamheter, kan lättnad tillämpas på fordonet. Då värderas fordonet till 40 procent av dess gängse värde. Om ett sådant fortskaffningsmedel ingår i arvet eller gåvan, ska saken utredas för verkställandet av arvs- eller gåvobeskattningen.

Värdering av annan egendom som överlåts i samma sammanhang och som kan beviljas skattelättnad

Då det utöver renhushållningsföretaget även överlåts en gårdsbruksenhet eller ett företag som kan beviljas skattelättnad, beräknas skattelättnaden för dessa tillgångar enligt vad som anges i Skatteförvaltningens ovan nämnda anvisningar om dessa tillgångar.

När ett renhushållningsföretag samt en gårdsbruksenhet eller något annat företag erhålls som ett enhetligt arvs- eller gåvoförvärv, sammanräknas gv-värdet av renhushållningsföretagets tillgångar och värdet av de andra tillgångar som beviljas skattelättnad varefter lättnaden räknas på basis av detta belopp.

Om förvärvet även omfattar annan egendom än sådan som kan beviljas skattelättnad, tillämpas ingen skattelättnad på den proportionella andelen av arvs- eller gåvoskatten på den övriga egendomen. Beräkningen av dessa situationer beskrivs i ovan nämnda anvisningar för generationsväxling.

Utredning om antalet renar som ingår i överlåtelsen och deras värde

Arvs- och gåvoskatten baserar sig på egendomen vid tidpunkten för förvärvet och värderas till det värde egendomen hade vid tidpunkten för förvärvet. För arvs- och gåvobeskattningen och erhållandet av skattelättnad behövs därför  en specificerad utredning enligt slag av ren om antalet renar som ingår i förvärvet. Den utredning som behövs fås av renbeteslaget, som utfärdar motsvarande intyg även för till exempel arbetskraftsmyndigheterna. Utredningen kan begäras av renvärden i varje renbeteslag.

Vid värdering av renar som hör till ett renhushållningsföretag kan man tillämpa de gängse värden som varit fastställda vid tidpunkten i fråga för användning vid ersättning för djurskador. I anvisningarna om värdering i arvs- och gåvobeskattningen finns hänvisningar till de värden som används vid ersättning av djurskador. Vid beräkningen av skattelättnaden beaktas 40 procent av dessa värden.

Information om olika renarter finns till exempel i en guide som upprätthålls av Renbeteslagsföreningen och som finns på Renbeteslagsföreningens webbplats.

Utredning som ska fogas till gåvoskattedeklarationen

Som bilaga till en gåvoskattedeklaration som gäller ett renhushållningsföretag som fåtts i gåva ska ges en förteckning över renhushållningens tillgångar samt en utredning om deras gängse värde.

Om en del av en gårdsbruksenhet eller ett annat företag överlåts i samma sammanhang ska också deras tillgångar utredas enligt vad som anges i Skatteförvaltningens anvisningar. Då ska i förteckningarna klart specificeras vilka av de tillgångar som överlåts i gåva som är

1) renbeteslagets tillgångar för renhushållning som behandlas vid beräkningen av avkastningsgrunderna, det vill säga de tillgångar vars uppgifter renägaren deklarerar i sin personliga mervärdesskattedeklaration för renhushållning till renbeteslaget, och

2) tillgångar som följs i överlåtarens personliga jord-, skogs- eller näringsbeskattning.

Antecknandet av renhushållningsföretagets tillgångar i bouppteckningen

Tillgångar inom renhushållningen utgör en del av arvlåtarens tillgångar och skall anges i bouppteckningen på normalt sätt. Vid fastställandet av skattelättnaden ska dock utredas vilka alla tillgångar som omfattas av skattelättnaden. Det bästa sättet att åstadkomma detta är att på ett tydligt sätt separat förteckna de tillgångar inom renhushållningen och de skulder som hänför sig till dem som ska användas vid beräkningen av renbeteslagets avkastningsgrund. 

Om en del av en gårdsbruksenhet eller ett annat företag ingår i samma arv, ska också deras tillgångar utredas enligt vad som anges i Skatteförvaltningens anvisningar om dem. För beräkningen av skattelättnaden behövs en klar specifikation av vilka tillgångar som är renhushållningens tillgångar som ska behandlas vid beräkningen av renbeteslagets avkastningsgrund och vilka som ska beaktas vid överlåtarens personliga jord-, skogs- eller näringsbeskattning.

Utredning om till vems arvslott renhushållningsföretaget och eventuell annan egendom som kan beviljas skattelättnad går

Tillämpningen av skattelättnad på ett renhushållningsföretag som hör till kvarlåtenskapen förutsätter ett yrkande där en arvinge meddelar att han eller hon fortsätter att bedriva renhushållning. Varje arvinge måste själv framställa ett yrkande på tillämpning av skattelättnad.

Beräkningen av skattelättnaden vid arvsbeskattningen påverkas på det sätt som närmare beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer av till vilka delar den egendom som kan beviljas skattelättnad kommer att ingå i varje arvinges arvsandel. För arvsbeskattningen kan utöver yrkandet på skattelättnad utredas till vilka delar den egendom som kan beviljas skattelättnad kommer att ingå i varje arvinges arvsandel och vilka tillgångar som med stöd av giftorätten går till den efterlevande maken eller till den först avlidne makens dödsbo.  Detta kan exempelvis göras genom att lämna in ett avvittrings- och arvskiftesavtal. De principer som beskrivs i anvisningen tillämpas också på renhushållningsföretag.

Om till samma kvarlåtenskap förutom renhushållningsföretaget även hör annan egendom som kan beviljas skattelättnad, till exempel en gårdsbruksenhet eller näringsverksamhet, ska varje arvinge som yrkar på skattelättnad klart ange också till vilka tillgångar i kvarlåtenskapen han eller hon yrkar på skattelättnad. Dessutom bifogas ovan nämnda utredning om hur den egendom för vilken skattelättnad yrkas kommer att ingå i arvslotten för den som yrkar på skattelättnad.

Förlust av skattelättnad

Skattelättnaden vid generationsväxling går förlorad, om huvuddelen av det företag för vilket skattelättnad beviljades överlåts under de fem år som följer efter verkställandet av arvs- eller gåvobeskattningen. Renhushållningsföretaget består i princip av lös egendom, av vilken en betydande del utgörs av renar. I regel överlåts största delen av de renar som erhållits som arv eller gåva under uppföljningsperioden i takt med den normala renskötselcykeln. Sådan här överlåtelse av lös egendom som hör till normalt bedrivande av renhushållning betraktas inte som sådan vidareöverlåtelse som avses i reglerna om skattelättnad. Som vidareöverlåtelse som leder till förlust av skattelättnad betraktas sådana överlåtelser av renhushållningsföretagets tillgångar som anknyter till nedläggningen av renhushållningsföretaget.

Om det utöver renhushållningsföretaget också erhålls annan egendom som kan beviljas skattelättnad, bedöms förlusten av skattelättnaden för den ifrågavarande egendomen enligt vad som anges i Skatteförvaltningens anvisningar om egendomen i fråga.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Kalle Isotalo