Beskattning av samfällda förmåner

I anvisningen behandlas inkomstbeskattning av samfällda förmåner och deras delägare.

Kapitel 3.2. i anvisningen har kompletterats med en lagändring (1132/2021) som gäller 55 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Enligt lagändringen har samfällda skogar skogsavdragsrätt på basis av skog som förvärvats under skatteåret 2022 eller därefter endast om minst hälften av andelarna i dess delägarlag vid utgången av skatteåret ägs av fysiska personer eller dödsbon. Kapitel 5.2 har ändrats till följd av den ändring av 58 § 1 mom. i inkomstskattelagen som tillämpas första gången vid beskattningen för 2021. Enligt 58 § 1 mom. i inkomstskattelagen är räntorna på en skuld som hänför sig till förvärv av en andel av en samfälld förmån avdragbara ränteutgifter. Inkomstskattesatserna för väglag i kapitel 2.3 har uppdaterats. Vissa länkar till anvisningarna har också uppdaterats.

1 Inledning

1.1 Allmänt

Samfälld förmån är en i inkomstbeskattningen använd beteckning för vissa självständiga sammanslutningar som förvaltar gemensamma områden eller andra rättigheter relaterade till användning av fastigheter. Enligt 5 § i inkomstskattelagen (ISkL) är samfällda förmåner samfällda skogar, väglag, fiskelag och skifteslag samt andra med dessa jämförbara konsortier.  Andra jämförbara konsortier som avses i ISkL 5 § kan vara till exempel delägarlag enligt lagen om samfälligheter och dikningssammanslutningar enligt vattenlagen. Även fiske- och skifteslag som uttryckligen nämns i ISkL 5 § är delägarlag som avses i lagen om samfälligheter. För samfällda skogar, väglag och dikningssammanslutningar finns separata speciallagar (lagen om samfällda skogar, lagen om enskilda vägar och vattenlagen).

Delägare i samfällda förmåner är de fastighetsägare, vars fastigheter har andel i en samfällighet. I allmänhet blir personer delägare i samfällda förmåner genom att anskaffa en fastighet med en andel i en samfälld skog eller vägrätt eller rätt till samfälligheter. Delägarskap kan också uppstå om en lägenhet eller en del av en lägenhet ansluts till en samfälld förmån.

Enligt ISkL 18 § 1 mom. beskattas alla samfällda förmåner som separata skattskyldiga. De inkomstskattebestämmelser som tillämpas på samfällda förmåner avviker delvis från de som tillämpas på andra skattskyldiga, såsom fysiska personer, beskattningssammanslutningar eller samfund. Även för olika former av samfällda förmåner kan centrala beskattningsfrågor avvika från varandra. Till exempel nyaste rättspraxis för beskattning av samfällda förmåner gäller främst samfällda skogar och är inte alltid direkt tillämplig på andra former av samfällda förmåner.

En samfälld förmån kan vid behov införas i förskottsuppbördsregistret, arbetsgivarregistret och momsregistret. En samfälld förmån kan vara momsskyldig (mervärdesskattelagens 1 §) för rörelsemässig försäljning av varor och tjänster, till exempel försäljning av rätten att ta mark- och stensubstanser, skogsavverkningsrättigheter eller jakt- eller fiskerätt. Däremot har fördelningen av kostnader för underhåll av vägar eller diken mellan delägare i väglag och dikningssammanslutningar inte betraktats som momspliktig affärsverksamhet. Läs mer om momsbeskattning.

1.2 Exempel på samfällda förmåner enligt inkomstskattelagen 

Delägarlag

Delägarlag för samfällda områden enligt lagen om samfälligheter bildas för fastigheters gemensamma områden, till exempel byars gemensamma mark- och vattenområden.  Fastigheters samfällda områden kan dessutom bestå av gemensamma båthamnar eller marksubstansuttag, som i praktiken till sin administrativa form icke konstituerade. Ett konstituerat delägarlag för ett samfällt vattenområde bildar ett fiskelag som avses i den upphävda lagen om fiske vars uppgifter enligt den nuvarande lagen om fiske sköts av ett konstituerat delägarlag för det samfällda området.  Ett delägarlag kan också basera sig på en gemensam särskild förmån, med vilken avses en sådan rätt till vattenkraft, fiske eller annan användning av mark- eller vattenområden inom en annan fastighets område som hör till två eller flera fastigheter gemensamt. Även skiftes- och fiskelag är delägarlag.

Delägare i ett samfällt område eller en gemensam särskild förmån är fastigheternas ägare i proportion till sina innehav. Delägarna bildar ett delägarlag som förvaltar det samfällda området eller den gemensamma särskilda förmånen och sköter övriga angelägenheter som gäller förmånen eller området.

I lagen om samfälligheter föreskrivs om förvaltning och användning av fastigheters samfällda områden och gemensamma särskilda förmåner. Bestämmelserna i lagen om samfälligheter gäller också för delägarlag som till sin administrativa form är icke konstituerade. Enligt lagen om samfälligheter har ett icke konstituerat delägarlag inte en styrelse eller ombudsman eller stadgar. Även ett icke konstituerat delägarlag betraktas som en samfälld förmån i beskattningen.

Samfälld skog

En samfälld skog är enligt lagen om samfällda skogar ett område som tillhör fastigheterna gemensamt och som är avsett att användas för utövande av hållbart skogsbruk till gagn för den samfällda skogens delägare.

Delägare i en samfälld skog är de fastighetsägare, vilkas fastigheter har andel i den samfällda skogen. Man kan bli delägare i en samfälld skog även genom att förvärva en andel i en samfälld skog. Delägarna utgör delägarlaget för den samfällda skogen.

En samfälld skog äger i allmänhet inte det område som hör till den samfällda skogen, utan sköter och förvaltar den endast för delägarnas räkning. Delägarna bevarar således äganderätten till områden som ansluts till en samfälld skog.  En samfälld skog kan dock utöver de områden som den samfällda skogen förvaltar omfatta fastigheter och andelar i andra samfällda skogar som ägs av den samfällda skogens delägarlag.

Ytterligare information om samfällda skogar finns i Skatteförvaltningens anvisning Samfälld skog.

Väglag

Väglag kan grundas för att sköta ärenden relaterade till enskilda vägar, i allmänhet vid vägförrättning. Om enskilda vägar samt byggande och underhåll av dem föreskrivs i lagen om enskilda vägar. Ett väglag ska förvalta enskilda vägar och eventuella andra relaterade användarrättigheter, såsom parkeringsområden, båtplatser eller -bryggor.

Delägare i ett väglag är främst ägare till fastigheter vid vägen på det område som vägen anses betjäna. Ett väglag är delägarnas officiella konsortium, som beslutar om underhållet av den enskilda vägen. Väglaget finansierar verksamheten med vägavgifter. Vägavgifter kan tas ut av delägare och utomstående väganvändare.

Dikningssammanslutning

En dikningssammanslutning kan grundas för att utföra gemensam dikning. Om dikningssammanslutningar föreskrivs i vattenlagen. En dikningssammanslutning utför gemensamma dikningsprojekt och fördelar kostnaderna mellan dem som får nytta av det.

Delägare i en dikningssammanslutning är de fastighetsägare som får nytta av dikningen.

2 Skattskyldighetsställning

2.1 Särskild skattskyldig

Enligt ISkL 18 § 1 mom. beskattas samfällda förmåner som särskilda skattskyldiga. En samfälld förmån är således skyldig att betala skatt på sina inkomster. Som skattepliktig inkomst för delägarna i en samfälld förmån betraktas inte den andel som har erhållits av den samfällda förmånens inkomst (ISkL 18 § 2 mom.). En samfälld förmåns förluster delas inte heller mellan delägarna, utan de avdras från den samfällda förmånens inkomst.

En samfälld förmån är en särskild skattskyldig i beskattningen, och den beskattas på samma sätt oberoende av om den betraktas som en privaträttslig juridisk person eller inte. Juridiska personer är till exempel ett delägarlag för ett konstituerat och registrerat samfällt område eller en samfälld skog och ett väglag. Till exempel ett icke konstituerat delägarlag för samfällda områden är inte en juridisk person.

Tidpunkten vid vilken skattskyldigheten för en samfälld förmån börjar anses i allmänhet vara tidpunkten för registreringen av fastighetsförrättningen.

Även om en delägare i en samfälld förmån inte är skyldig att betala skatt på en samfälld förmåns inkomst, kan en delägare enligt 53 § 1 mom. 4 punkten i lagen om skatteuppbörd bli sekundärt ansvarig för den samfällda förmånens skatter i proportion till sin andel.

2.2 Förvärvskällor

Den skattepliktiga inkomsten för en samfälld förmån uträknas enligt förvärvskälla. Detta innebär att utgifter eller fastställda förluster för en förvärvskälla inte får avdras från en annan förvärvskällas inkomster. En samfälld förmån kan ha näringsförvärvskälla, jordbruksförvärvskälla och förvärvskälla för annan verksamhet. Resultatet för näringsverksamheten beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL), resultatet för jordbruksförvärvskälla enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdSkL) och resultatet för förvärvskälla för annan verksamhet (s.k. personlig förvärvskälla) enligt ISkL. De inkomstskattelagar som tillämpas i beskattningen av samfällda förmåner beror på den utövade verksamheten.

Med näringsverksamhet avses enligt NärSkL 1 § affärs- eller yrkesverksamhet. I lagen definieras inte mer detaljerat när verksamhet betraktas som näringsverksamhet. Enligt rätts- och beskattningspraxis är allmänna kännetecken för näringsverksamhet bland annat strävan efter vinst, risker relaterade till verksamheten samt verksamhetens självständighet, omfattning, kontinuitet och inriktning på ett obegränsat eller stort antal personer. Verksamheten utvärderas som en helhet på basis av dessa kännetecken. En samfälld förmåns näringsverksamhet kan till exempel varamed campingplatsverksamhet jämförbar omfattande inkvarteringsverksamhet.

Enligt GårdSkL 2 § 1 mom. avses med jordbruk egentligt jordbruk samt sådant specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- eller skogsbruk som inte ska betraktas som särskild rörelse. En samfälld förmån kan i regel endast få inkomst som anknyter till dess syfte. Samfällda förmåner bedriver dock inte i allmänhet egentligt jordbruk (se avsnitt 5.1).

Typiska inkomster som hör till förvärvskällan för jordbruk i beskattningen av samfällda förmåner kan utgöras av arrenden, hyror och andra dylika ersättningar som uppburits för lägenheten, del därav eller därpå uppförd byggnad enligt GårdSkL 5 § 9 punkten, såsom arrenden för jaktmarker, fiskevatten, stugtomter, vindkraftsområden samt andra mark- och vattenområden (se t.ex. HFD 1996-B-514). Andra jordbruksintäkter kan bestå av till exempel försäljning av lavar eller småskalig försäljning av förädlat virke.

Förvärvskällan för annan verksamhet som beskattas enligt ISkL utgörs av all verksamhet som inte betraktas som näringsverksamhet eller jordbruk. Inkomst från förvärvskällan för annan verksamhet är till exempel medlems- och förvaltningsavgifter, skogsbruk, försäljning av jakt- och fiskelicenser, ägarersättningar enligt lagen om fiske, inkomst från överlåtelse av mark- och vattenområden eller försäljning av marksubstanser. I allmänhet anses samfällda förmåners verksamhet höra till förvärvskällan för annan verksamhet som beskattas enligt ISkL, och därför fokuserar anvisningen främst på beskattning enligt ISkL.

Ytterligare information om förvärvskällor finns i Skatteförvaltningens anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen

2.3 Inkomstskattesatser 

En samfälld förmån betalar inkomstskatt för skatteåret på skillnaden mellan skattepliktig inkomst och avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomsten enligt inkomstskattesatser som beskrivs nedan. Det skattepliktiga resultatet räknas enligt förvärvskälla. Om de avdragsgilla utgifterna är större än den skattepliktiga inkomsten fastställs förlust för skatteåret. Från skatteårets skattepliktiga inkomst avdras fastställda förluster för samma förvärvskälla för de tio tidigare åren.

En samfälld förmåns inkomstskattesats beror på typen av samfälld förmån. Inkomstskattesatsen är densamma oberoende av till vilken förvärvskälla den samfällda förmånens verksamhet hör. Inkomstskattesatsen för samfällda förmåner med undantag för väglag är 26,5 procent. Inkomstskatteskyldigheten och inkomstskattesatsen för väglag avviker från andra samfällda förmåner. I den utsträckning som inkomsten av väglagets verksamhet anses vara skattepliktig betalar väglaget skatt endast till kommunen, och dess skattesats är 8,87 procent år 2021 och 6,75 procent år 2022 (ISkL 18 § 3 mom. och 124 § 3 mom.).

Eftersom en samfälld förmån inte är ett samfund enligt ISkL 3 § kan den inte vara ett delvis skattebefriat allmännyttigt samfund enligt ISkL 22 §.

3 Beskattning av inkomsten och utgifternas avdragsgillhet

3.1 Beskattning av inkomsten 

Den allmänna principen enligt inkomstskattelagen är att inkomst i allmänhet är skattepliktig, och därför är den skattskyldiges inkomst i regel skattepliktig, såvida inget annat särskilt föreskrivs om dess skattefrihet.

Samfällda förmåners inkomster är med undantag för väglag inte befriade från skatt. Därför är till exempel alla medlems-, förvaltnings- och fångstredskapsavgifter eller motsvarande inkomster som debiteras delägare eller utomstående för att täcka kostnaderna skattepliktiga (se t.ex. HFD 1980-B-II-541). För samfällda skogar är typiska skattepliktiga inkomster utöver inkomster av skogsbruk olika arrendeinkomster från fastigheten såsom till exempel från mark- och vattenområden eller byggnader. Helt skattepliktig inkomst för en samfälld förmån är till skillnad från de flesta andra skattskyldiga till exempel dividender, ränta på andelskapital och annan återbäring av överskott (se t.ex. HFD 26.6.2020 liggare 2772).  Överskott som en samfälld förmån delar ut till delägarna är dock skattefritt för samfällda förmåner som även är delägare.

Skadestånd och andra jämförbara ersättningar är enligt ISkL 78 § skattepliktig inkomst, om de erhållits i stället för skattepliktig inkomst. Ersättningar för minskade fiskeintäkter och övriga fiskeriekonomiska förmånsförluster för delägarlag enligt lagen om samfälligheter är skattepliktig inkomst liksom penningersättningar för fiskutplantering på grund av skada som orsakats fiskevatten (HFD 1978-B-II-542). Även ränta på ersättningar är skattepliktig inkomst. Beskattning av skadestånd behandlas detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och försäkringsersättningar för skada på egendom.

Beskattningen av väglag avviker delvis från beskattningen av andra samfällda förmåner när det gäller inkomstens skattepliktighet. Inkomst som ett väglag fått av verksamhet enligt lagen om enskilda vägar är skattefri enligt 66 § i lagen om enskilda vägar. Sådana inkomster utgörs till exempel av vägavgifter som väglaget debiterat delägare för vägunderhåll och bidrag för vägunderhåll som kommunen beviljat väglaget. Väglagets skattepliktiga andra inkomster än sådana som avses i lagen om enskilda vägar är till exempel överlåtelsevinst på grusfastighet som inte längre behövs och försäljning av grus till utomstående.

3.2 Avdragsgillhet för utgifter 

En skattskyldig har rätt att från sina inkomster avdra utgifter för förvärvande och bevarande av dem, såvida deras avdragsgillhet inte uttryckligen begränsats genom en bestämmelse.  Detta gäller även samfällda förmåner. En förutsättning för avdrag av utgifter för förvärvande och bevarande av inkomster i beskattningen av samfällda förmåner är bland annat att utgifterna hör till den samfällda förmånen och har allokerats till den.

Typiska utgifter för samfällda förmåner är till exempel räntekostnader för lån, utgifter för förvaltning och skogsbruk, lönekostnader, kostnader för vård av fiskevatten, kostnader för vägunderhåll, avskrivningar på byggnader, maskiner och materiel samt skogsdiken och -vägar. Företagaravdraget enligt ISkL 30 a § omfattar inte samfällda förmåner.

Ett skogsavdrag enligt ISkL 55 § är ett särskilt avdrag baserat på anskaffningsutgiften för skog som samfällda förmåner som idkar skogsbruk, såsom samfällda skogar har rätt till. Rätten till skogsavdrag uppstår utöver av skogar som ett delägarlag för en samfälld skog förvärvat även när skogar med rätt till skogsavdrag ansluts till en samfälld skog med stöd av beslutet HFD 2006:74 (se också HFD 2015 liggare 888). En samfälld skog kan endast göra skogsavdrag på basis av sådana inkomster, som fåtts från skog som genererat skogsavdragsgrund för den samfällda skogen.

I fråga om samfällda skogar begränsades rätten till skogsavdrag genom en lagändring (1132/2021) som trädde i kraft från ingången av 2022 så att samfällda skogar har rätt att göra skogsavdrag på basis av skog som förvärvats under skatteåret 2022 eller därefter endast om minst hälften av andelarna i dess delägarlag vid utgången av skatteåret ägs av fysiska personer och dödsbon och deras ägande inte baserar sig på en placering som gjorts i en sådan placeringsfond eller AIF-fond som föreskrivs i lagen om placeringsfonder eller lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Trots begränsningen har sådana samfällda skogar av vilkas andelar över hälften ägs av andra än fysiska personer och dödsbon dock rätt att utnyttja sitt skogsavdrag enligt situationen vid utgången av skatteåret 2021 vid beskattningen för skatteåret 2022 eller senare skatteår.

Ytterligare information om skogsavdrag finns i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

Delägarnas personliga utgifter kan inte avdras från en samfälld förmåns inkomst, eftersom de inte anknyter till förvärv eller bevaring av den samfällda förmånens inkomst. Bestämmelsen om förtäckt dividend i 29 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL) tillämpas inte i beskattningen av samfällda förmåner, eftersom de inte är samfund som avses i bestämmelsen. Den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt enligt BFL 28 § kan dock tillämpas på rättshandlingar mellan en samfälld förmån och dess delägare om förutsättningarna uppfylls. 

3.3 Överlåtelse av egendom 

En samfälld förmån kan överlåta sin egendom. Dessutom kan en samfälld skog under vissa förutsättningar överlåta egendom som hör till och förvaltas av den samfällda skogen, även om den ägs av delägare. I en sådan situation anses en samfälld skog enligt ISkL 45 § vara en överlåtare av egendom, och överlåtelsevinsten beskattas som den samfällda skogens inkomst på samma sätt som överlåtelse av den samfällda skogens egendom, eftersom den samfällda skogen har rätt att besluta om överlåtelse av egendom som ägs av delägare men som den samfällda skogen disponerar över, och köpesumman för överlåtelsen betalas till den samfällda skogen.

På överlåtelse av egendom som hör till en samfälld förmåns personliga förvärvskälla tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst enligt ISkL  45–50 §. Motsvarande bestämmelser tillämpas också på till exempel beskattning av vissa inlösenersättningar, men inte på menersättningar eller skadestånd (ISkL 78 §). Överlåtelsevinst på överlåtelse av egendom är skattepliktig inkomst för en samfälld förmån, såvida överlåtelsevinsten inte är helt (ISkL 48 §) eller delvis (ISkL 49 §) skattefri. Helt skattefri är till exempel överlåtelse av fastighet till naturskyddsområde (ISkL 48 § 1 mom. 4 punkten). Delvis skattefri överlåtelse är överlåtelse av fast egendom för inlösen (ISkL 49 § 1 mom. 1–3 punkten) och överlåtelse till kommunen eller staten (ISkL 49 § 1 mom. 4 punkten). Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen

Överlåtelsevinsten beräknas så att man från överlåtelsepriset på egendomen avdrar den icke avskrivna anskaffningsutgiften för egendomen och övriga utgifter relaterade till överlåtelsen. Alternativt beräknas överlåtelsevinsten genom att avdra den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften från överlåtelsevinsten (ISkL 46 § 1 mom.). Den presumtiva anskaffningsutgiften används om den är större än den faktiska anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvandet av vinsten eller om egentliga anskaffningsutgifter saknas. Den presumtiva anskaffningsutgiften utgör alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset. Om egendomen har ägts i minst 10 år är den presumtiva anskaffningsutgiften 40 procent av överlåtelsepriset.

Värdet på delägarfastigheter som ansluts till en samfälld skog upptas inte i den samfällda skogens balansräkning, och därför bildas inga anskaffningsutgifter för dem.  När en samfälld skog säljer ett outbrutet område som den förvaltar men inte äger är det således möjligt att från överlåtelsepriset avdra endast den presumtiva anskaffningsutgiften. Den tioårsperiod som tillämpas i beräkningen av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas i en sådan situation från den tidpunkt då den överlåtna fastigheten anslutits till den samfällda skogen. Anskaffningsutgiften för fastigheten har förblivit hos delägaren när fastigheten har anslutits till den samfällda skogen. Delägaren kan vid överlåtelsen av en andel i en samfälld skog avdra denna faktiska anskaffningsutgift eller den presumtiva anskaffningsutgiften.  På motsvarande kan, om den skog som ägs av en samfälld skog har en faktisk anskaffningsutgift som betalts av den samfällda skogen, antingen denna eller den presumptiva anskaffningsutgiften avdras från överlåtelsepriset.

Överlåtelseförlust uppstår om den icke avskrivna anskaffningsutgiften och utgifterna för överlåtelsen överstiger överlåtelsepriset. Överlåtelseförlust dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.).

Beskattning av överlåtelse av egendom vid beskattning enligt inkomstskattelagen behandlas utförligare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Beskattningen av olika slags inlösenersättningar behandlas detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av ersättning som fåtts vid inlösningsförrättning och i därmed jämförbara situationer.

Eventuellt skogsavdrag som en samfälld förmån gjort beaktas i beräkningen av en skogsfastighets överlåtelsevinst eller -förlust som ett tilllägg till överlåtelsevinsten när en samfälld förmån säljer en fastighet. Beaktandet av skogsavdraget i beräkningen av överlåtelsevinster behandlas utförligare i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

I samband med överlåtelse av en fastighet betalar köparen överlåtelseskatt, vars belopp är 4 procent av köpesumman eller ett annat vederlag. Enligt 5 § i lagen om överlåtelseskatt betraktas också bland annat andelar i samfälligheter och samfällda skogar som fastigheter. Ytterligare information om överlåtelseskatt finns i Skatteförvaltningens kundanvisning Överlåtelseskatt.

4 Periodisering av inkomster och utgifter

4.1 Allmänna principer för periodisering i beskattningen

Med periodisering av inkomster avses året då inkomsten beskattas. Med periodisering av utgifter avses i sin tur vilket år utgiften är avdragsgill i beskattningen.

Samfällda förmåner som betraktas som separata juridiska personer är bokföringsskyldiga, och enligt 1 kap. 2 § i bokföringslagen ska de föra dubbel bokföring. Samfällda förmåner som inte betraktas som separata juridiska personer är inte skyldiga att föra bok över verksamheten, utan endast anteckningsskyldiga enligt BFL 12 §. Dessa kan bestå av icke konstituerade eller oregistrerade aktörer som motsvarar samfällda förmåner.

Enligt NärSkL periodiseras inkomster och utgifter enligt prestationsprincipen med undantag för mindre poster. När prestationsprincipen tillämpas räknas inkomster som intäkt för det skatteår då de har erhållits som pengar eller annan förmån med penningvärde (NärSkL 19 § 1 mom.). Utgiften utgör kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgiften uppstått (NärSkL 22 § 1 mom.). Inkomster och utgifter för bokföringsskyldiga samfällda förmåner periodiseras också i förvärvskällan för annan verksamhet, med hänvisning till bestämmelsen i ISkL 116 §, på samma sätt som stadgas i NärSkL.

På de samfällda förmåner som inte är bokföringsskyldiga tillämpas periodiseringsbestämmelserna i ISkL, enligt vilka inkomster och utgifter periodiseras enligt betalningsprincipen (ISkL 110 § och 113 §). Bokföringsskyldiga är inte till exempel samfälligheter som fortlöpande är icke konstituerade och saknar delägarlag. Bokföringsskyldigheten omfattar dock delägar- och väglag redan under det förberedande arbetet för bildandet, även om bildandet ännu pågår. Betalningsprincipen iakttas i allmänhet också i periodisering av inkomster och utgifter i jordbrukets förvärvskälla. 

4.2 Periodisering av anskaffningsutgifter för egendom

Anskaffningsutgiften för nyttigheter som används för inkomstens förvärvande avdras i beskattningen genom att periodisera den som avskrivningar för olika skatteår. Den del av anskaffningsutgiften för egendomen som inte avskrivits före överlåtelsen eller förlusten av egendomen avdras i samband med överlåtelsen eller förlusten av egendomen.

I periodiseringen av egendom som hör till den personliga förvärvskällan iakttas enligt ISkL 114 § 1 mom. till tillämpliga delar bestämmelserna om periodisering av anläggningstillgångar i 3 kap. i NärSkL. Kapitlet innehåller till exempel avskrivningsregler för byggnader (NärSkL 34 §) samt maskiner och materiel (NärSkL 30 §). Bestämmelsen i NärSkL 33 § 1 mom. 2 punkten angående avdrag av små anskaffningsutgifter tillämpas dock inte i beskattning enligt inkomstskattelagen. Om periodisering av utgifter för skogsbruk föreskrivs separat i ISkL 115 §.

Anskaffningsutgifterna för egendom som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla periodiseras enligt 3 kap. i NärSkL. Anskaffningsutgifter för egendom som hör till förvärvskällan för jordbruk periodiseras enligt avskrivningsbestämmelserna i GårdSkL.

Avskrivningar i beskattningen av samfällda förmåner förutsätter att den samfällda förmånen äger den egendom som är föremål för avskrivningarna. I sitt beslut HFD 2015:46 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att en samfälld skog, som inte ägde den samfällda skogens områden, inte hade rätt att göra avdrag för marksubstanser, eftersom lagen endast föreskrev om nyttighetsägarens möjlighet att göra avdrag. Inte heller den samfällda skogens delägare hade rätt att göra avdrag, eftersom överlåtelsen av marksubstanser skulle beskattas som den samfällda skogens inkomst. Däremot kan en samfälld förmån göra en substansavskrivning för den andel av marksubstansernas anskaffningsutgifter som anknyter till fastigheter som den samfällda skogen förvärvat.

Förslitning icke underkastad egendom kan inte avskrivas. Anskaffningsutgiften för förslitning icke underkastad egendom avdras i regel i sin helhet när egendomen överlåts eller går förlorad (NärSkL 42 §). Förslitning icke underkastad egendom är till exempel markområden och samfällda skogsandelar.

4.3 Reserveringar

En samfälld förmån som beskattas enligt inkomstskattelagen kan i sitt skogsbruk göra en utgifts- eller skadereservering enligt ISkL 111 §.

Med stöd av ISkL 111 § kan en samfälld förmån låta bli att redovisa en del av den skattepliktiga inkomsten av skogsbruk som inkomst för att täcka utgifter för förvärvande av dessa  (utgiftsreservering). Utgiftsreserveringens maximibelopp är 15 procent av den skattepliktiga kapitalinkomsten av skogsbruket efter att skogsavdraget har gjorts.

Utgiftsreserveringen ska i före detta Uleåborgs och Lapplands län inkomstföras under de sex följande skatteåren och i övriga delar av landet under de fyra följande skatteåren. För motsvarande tid kan man göra en skadereservering för försäkringsersättning eller skadestånd för skogsskada. Beloppet på skadereserveringen är det belopp som behövs för förnyelse av den förstörda skogen. Ytterligare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Reserveringar från skogsbrukets kapitalinkomster.

En samfälld förmån som beskattas enligt NärSkL eller GårdSkL kan ha rätt till reserveringar enligt dessa lagar, såsom återanskaffningsreservering (NärSkL 43 §).

5 Beskattning av delägare 

En delägare till en samfälld förmån kan vara en fysisk person eller till exempel ett företag, såsom ett öppet bolag, kommanditbolag eller samfund. Inkomst av en samfälld förmån kan i beskattningen av delägaren höra till vilken förvärvskälla som helst.

I allmänhet är delägarna till en samfälld förmån fysiska personer på vilka inkomstskattelagen tillämpas i inkomstbeskattningen. Därför behandlas beskattningen av delägare till samfällda förmåner nedan främst med tanke på fysiska personer som beskattas enligt inkomstskattelagen.

5.1 Inkomster av en samfälld förmån 

Enligt ISkL 18 § 2 mom. betraktas inte den andel som delägaren har fått av den samfällda förmånens inkomst som skattepliktig inkomst för delägarna i en samfälld förmån. Överskott som en samfälld förmån delar ut till delägare är således skattefria. Även inkomst som en donator av en delägarfastighet erhåller på basis av en andel av en samfälld skog är skattefri, när donatorn i samband med donationen förbehåller sig användarrätten till en fastighet med en andel av en samfälld skog (se CSN 55/2013).

Skattefrihet enligt ISkL 18 § 2 mom. tillämpas också på ett aktiebolags andel av inkomst av samfälld skog, trots att fastigheten hör till en förvärvskälla för ett aktiebolags näringsverksamhet (se CSN 9/2011). Överskott som en samfälld skog delar ut till delägarna är helt skattefria även för andra samfällda förmåner som är delägare (t.ex. en annan samfälld skog).

Andra inkomster av samfällda förmåner än överskott enligt ISkL 18 § 2 mom. är skattepliktig inkomst för delägaren. Sådana inkomster är till exempel lön, ränta, hyra eller försäljningsintäkter som delägaren erhållit.

På en fastighet som ansluts till en samfälld skog kan man utöver skogsbruk även idka jordbruk, varvid en förvärvskälla för jordbruk uppstår för den samfällda skogen. Vanliga inkomster som hör till jordbruksförvärvskällan är olika fastighetsrelaterade inkomster, såsom arrenden för mark- eller vattenområden. Om en delägare idkar jordbruk på ett åkerområde som anslutits till en samfälld skog förutsätts avtal mellan delägaren och den samfällda skogen om disposition av åkern för att resultatet av jordbruket ska beskattas som delägarens inkomst. Om en samfälld skog undantagsvis idkar jordbruk på åkermark kan den samfällda skogen inte avdra kostnader som orsakats delägare från jordbruksinkomsten, men en samfälld skog kan till exempel köpa underhållstjänster för åkrar av delägare, för vilka inkomsten därav är skattepliktig. Bestämmelsen om leveransarbete enligt ISkL 63 § och dess skattefrihet tillämpas inte på skogsavverkning som delägare utför i skog som besitts eller ägs av en samfälld förmån.

5.2 Utgifter relaterade till samfällda förmåner 

Eftersom samfällda förmåner är separata skattskyldiga kan en delägare inte avdra utgifter som hör till en samfälld förmån. Utgifter relaterade till en samfälld förmåns verksamhet eller tillgångar är utgifter för den samfällda förmånen från och med att den samfällda förmånen införts i fastighetsregistret.

Före år 2021 har en delägare i en samfälld skog eller annan samfälld förmån inte kunnat dra av räntorna på en skuld som hänför sig till förvärv av en andel av en samfälld förmån, eftersom det överskott som den samfällda förmånen delar ut är skattefri inkomst för delägaren. Enligt den nya bestämmelsen i 58 § 1 mom. i inkomstskattelagen betraktas som skuld för förvärvande av inkomst också den skuld som hänför sig till förvärvet av en andel av en samfälld förmån som används för förvärvande av inkomst. Ändringen tillämpas från och med skatteåret 2021.

Då en delägare i en samfälld skog eller annan samfälld förmån förvärvar en andel av en samfälld skog eller annan samfälld förmån och tar lån för det, är räntorna på denna skuld i fortsättningen avdragsgilla räntor på skuld för förvärvande av inkomst. De dras av från delägarens kapitalinkomster eller förvärvsinkomster enligt bestämmelserna om underskott i kapitalinkomstslaget. Till övriga delar är utgifterna för förvärv av skattefri inkomst fortfarande inte avdragsgilla med stöd av 31 § 4 mom. i inkomstskattelagen. Läs mer om räntorna på skuld för förvärvande av inkomst i Skatteförvaltningens anvisning Rätten att dra av ränta på skuld för förvärvande av samfälld skog.

5.3 Skattepåföljder för överlåtelse av en andel i en samfälld förmån 

En delägare i en samfälld förmån kan överlåta sin rätt till den samfällda förmånen. Detta kan ske så att rättigheterna överförs i samband med överlåtelsen av fastigheten eller genom att separat överlåta rättigheterna till den samfällda förmånen. Ett typiskt exempel på den senare situationen är överlåtelse av en andel i en samfälld skog. I denna anvisning används termen överlåtelse av andel i samfälld förmån i bägge fallen.

Överlåtelse av andel i samfälld förmån kan göras mot eller utan vederlag. Beroende på beloppet av vederlaget kan överlåtelsen orsaka skattepåföljder förutom för överlåtaren av andelen i den samfällda förmånen också för mottagaren.

Om vederlag erhålls för överlåtelse av en andel i en samfälld förmån beräknas överlåtelsevinst för överlåtelsen. Beräkningen av anskaffningsutgiften och ägandetiden för en andel i en samfälld förmån beror på hur den samfällda förmånen erhållits. Om en andel i en samfälld förmån erhållits genom att ansluta en fastighet till en samfälld förmån, överförs anskaffningsutgiften för det anslutna markområdet som anskaffningsutgift för andelen. Om exempelvis hela skogsfastigheten ansluts till en samfälld skog, överförs anskaffningsutgiften för fastigheten till delägarens anskaffningsutgift för andelen i den samfällda skogen. Om endast en del av fastigheten överförs till en samfälld förmån, är anskaffningsutgiften för andelen den anslutna fastighetsdelens anskaffningsutgift. Anskaffningstiden för en andel som erhålls när en fastighet ansluts till en samfälld förmån beräknas utifrån anskaffningstiden för fastigheten.

Om en andel i en samfälld förmån har förvärvats mot vederlag är dess anskaffningsutgift det vederlag som betalats för andelen och kostnaderna relaterade till anskaffningen, såsom betald överlåtelseskatt och kostnaderna för lagfart. Ägartiden beräknas från och med anskaffningen av andelen. Om en andel i en samfälld förmån erhållits som arv eller gåva, beräknas ägartiden från arvlåtarens död eller tidpunkten för gåvan. Anskaffningsutgiften för en ärvd andel i en samfälld förmån utgörs av det värde som använts i arvsbeskattningen. Anskaffningsutgiften för en andel som erhållits som gåva är det värde som använts i gåvobeskattningen, när det gått ett år mellan donationen och en eventuell vidareöverlåtelse av andelen. Före det är anskaffningsutgiften donatorns anskaffningsutgift. Om vederlag betalas för en andel i en samfälld skog till högst ¾ av dess värde, indelas överlåtelsen i gåvo- och köpeandelar. Beräkningen av överlåtelsevinst behandlas detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. 

Om en andel i en samfälld förmån ärvs eller erhålls som gåva eller om ett vederlag på högst ¾ betalas i en överlåtelse genom köp ska överlåtelsetagaren betala arvs- eller gåvoskatt på andelen. Ytterligare information om värdering av egendom i arvs- och gåvobeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

I synnerhet i överlåtelse av andelar i samfällda skogar tillämpas särskild reglering i både inkomst- samt arvs- och gåvobeskattningen. I enlighet med beslutet HFD 2015:167 kan befrielse från skatt på överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten avseende generationsväxling bli tillämplig på överlåtelse av en andel i en samfälld skog. Skattefrihet förutsätter en ägartid på 10 år, lagstadgad släktrelation mellan överlåtaren och mottagaren samt att överlåtaren idkat skogsbruk på egendomen. Om förutsättningen för ägartiden och släktrelationen uppfylls kan idkande av skogsbruk i en samfälld skog jämställas med delägarens idkande av skogsbruk i egen skog.

Även generationsväxlingslättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan bli tillämplig på en andel i en samfälld skog, om den utgör en del av en enhetlig jordbrukshelhet, med vars hjälp man fortsätter att idka jord- och skogsbruk och andelen i den samfällda skogen överlåts tillsammans med andelen i den övriga gården. Då kan lättnad beviljas för en del av överlåtelsetagarens arvs- eller gåvoskatt. Värdet på en andel i en samfälld skog efter lättnader beräknas så att den samfällda skogens tillgångar värderas enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva, och av detta värde beaktas samma relativa andel som motsvarar den överlåtna skogsandelens andel av den totala samfällda skogen. Beskattning av generationsväxling behandlas detaljerat i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter och Generationsväxling i arvssituationer.

När ett skogsområde ansluts till en samfälld skog, övergår uppföljningen av skogsavdraget till den samfällda skogen. Då slopas skogsavdragsrätten som baserar sig på anskaffningsutgiften för skogsområdet som anslutits till den samfällda skogen från fastighetsägarens skogsavdragsuppföljning och den anslutna skogens andel av anslutarens outnyttjade skogsavdragsrätt överförs till den samfällda skogen. Således läggs ägarens utnyttjade skogsavdrag inte längre till den samfällda skogsandelens överlåtelsevinst och inte heller skogsavdrag som den samfällda skogen gjort. De skogsavdrag som en samfälld skog gjort läggs till i den samfällda skogens överlåtelsevinst, om den samfällda skogen vidareöverlåter skogsområden som anslutits till den samfällda skogen. Skogsavdragssystemet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

En andel i en samfälld förmån är fast egendom i överlåtelsebeskattningen oberoende av om andelen överlåts samtidigt med den fastighet med vilken andelen erhållits. Därför ska överlåtelsetagaren betala 4 procent i överlåtelseskatt på vederlaget för andelen i den samfällda förmånen. Ytterligare information om överlåtelseskatt finns i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

När en delägare överlåter en andel i en samfälld skog eller en fastighet till vilken samfälligheten hör, är det med tanke på den samfällda förmånen fråga om ägarbyte. Ägarbyte påverkar dock inte rätten till avdrag för eventuella fastställda förluster för den samfällda förmånen för tidigare skatteår, eftersom begränsningen av rätten att dra av förluster vid ägarbyte i ISkL 122 § inte tillämpas i beskattningen av samfällda förmåner. Därför kan en samfälld förmån avdra sina förluster trots ägarbyte.

6 Inledande av verksamhet, ändringar och upplösning av verksamhet

6.1 Situationer relaterade till bildande och anslutning

Om bildande av samfällda förmåner och anslutning av områden till samfälligheter föreskrivs utöver i fastighetsbildningslagen i de särskilda lagarna om samfällda förmåner såsom lagen om samfälligheter och lagen om samfällda skogar. I lagen om enskilda vägar föreskrivs att ett väglag kan bildas för att förvalta en enskild väg.

Anslutning av ett område till en ny eller befintlig samfällighet betraktas inte som överlåtelse i beskattningen, om den anslutna fastigheten förblir oförändrad och dess ägarrelationer inte ändras. Då får fastighetsägaren i samband med bildandet eller anslutningen en andel som motsvarar det anslutna området i samfälligheten, utan att äganderätten till det anslutna området överförs till den samfällda förmånen. Till exempel när makar ansluter en skogsfastighet till en samfälld skog enligt lagen om samfällda skogar mot en andel i den samfällda skogen är det inte fråga om överlåtelse av egendom enligt ISkL 45 § 1 mom. (se HFD 2002:83).

Om anslutning av ett område inte betraktas som överlåtelse, föranleder anslutningen inte i regel påföljder i form av skatt på överlåtelsevinst. Anskaffningsutgiften för ett anslutet område överförs som anskaffningsutgift för den erhållna andelen, och ägartiden för andelen beräknas från anskaffningstidpunkten för fastigheten. Överlåtelseskatt betalas inte heller på anslutning av ett område till en samfälld förmån.

Om penningersättningar betalas till delägare i samband med bildande eller anslutning till en samfälld förmån är ersättningarna skattepliktig inkomst för delägarna. Till exempel när ett område ansluts till en samfälld skog kan penningersättning betalas till områdets ägare utifrån skillnaden mellan värdet på det anslutna området och andelen i den samfällda skogen. Ersättning kan också betalas för område som förvandlas till en enskild väg. På sådana ersättningar tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinster enligt inkomstskattelagen (se avsnitt 3.3 och 5.3). I samband med bildande av en samfälld förmån eller anslutning av ett område kan en delägare överlåta lös egendom till den samfällda förmånen, såsom maskiner och anordningar. Sådana överlåtelser är skattepliktiga för delägaren, och på dem tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst enligt inkomstskattelagen.

Fastighetsägaren har kunnat göra en utgiftsreservering baserad på inkomst av skogsbruk enligt ISkL 111 §  för en fastighet som ansluts till en samfälld förmån. Utgiftsreserveringen överförs inte till den samfällda förmånen i samband med bildandet av den eller anslutningen av området, utan den betraktas som fastighetsägarens inkomst för det skatteår då den samfällda förmånen bildas eller området ansluts till den. Däremot överförs icke avskrivna anskaffningsutgifter för skogsdiken och -vägar samt skogsbrukets byggnader och konstruktioner till den samfällda skogen för att dras av till värdet på den icke avskrivna utgiftsresten.

När ett skogsområde ansluts till en samfälld skog, övergår uppföljningen av skogsavdraget till den samfällda skogen.Då slopas skogsavdragsrätten som baserar sig på anskaffningsutgiften för skogsområdet som anslutits till den samfällda skogen från fastighetsägarens skogsavdragsuppföljning och den anslutna skogens andel av anslutarens outnyttjade skogsavdragsrätt överförs till den samfällda skogen. Om alla skogar i samma skogsavdragsuppföljning ansluts till en samfälld skog, överförs hela den oanvända skogsavdragsrätten till den samfällda skogen (HFD 2006:74). Om endast en del av de skogar som hör till samma skogsavdragsuppföljning ansluts till en samfälld skog, ska den oanvända skogsavdragsrätten delas mellan de anslutna och icke-anslutna skogarna. Man fördelar i samma förhållande som skogarna tidigare bidragit med skogsavdragsgrund, det vill säga i förhållande till de ursprungliga anskaffningsutgifterna för skog.

Om endast en del av skogsavdragsfastigheten ansluts till en samfälld skog, överförs till den samfällda skogen samma relativa andel av skogsavdragsgrunden som motsvarar andelen av anskaffningsutgiften för ett outbrutet område som anslutits till den samfällda skogen av hela fastighetens anskaffningsutgift. Om det anslutna områdes andel av fastighetens ursprungliga anskaffningsutgift inte på annat sätt kan utredas, fördelas anskaffningsutgiften för fastigheten mellan det anslutna området och det icke-anslutna området i förhållande till skogsmarksarealerna.

Den samfällda skogen ska i tillämpliga delar vid uppföljningen av skogsavdraget iaktta det som sägs i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

6.2 Fusioner och fissioner

Samfällda förmåner kan bli föremål för sammanslagning och delning eller omvandlas till en annan samfälld förmån.  Samfälligheter kan anslutas till varandra genom att bilda nya samfälligheter. På motsvarande sätt kan en samfällighet indelas i flera samfälligheter. Även väglag kan gå samman eller splittras. Dessutom kan en samfällighet som avses i lagen om samfälligheter ändras till samfällig skog.

Sammanslagningar och delningar regleras av fastighetsbildningslagen samt till exempel lagen om samfälligheter, lagen om samfällda skogar och lagen om enskilda vägar. Vid sammanslagning och delning bevaras det förenade områdets ägande hos de tidigare ägarna, och innehaven fastställs i proportion till det tidigare innehavet.

Om en sammanslagning, delning eller ändring av användningssyfte genomförs enligt fastighetsbildningslagen och lagstiftningen om den samfällda förmånen så att tillgångarna och skulderna relaterade till samfälligheten överförs till en ny samfällighet till samma värden kan kontinuitetsprincipen tillämpas. Då medför åtgärden inga skattepåföljder.  Även rätten att avdra fastställda förluster bevaras.

6.3 Nedläggning av verksamhet

En samfälld förmåns verksamhet kan avslutas så att den samfällda förmånen upplöses. Då upphör också dess skattskyldighet. Om upplösning av en samfälld förmån och förfarandet för det föreskrivs i lagstiftningen som gäller den samfällda förmånen i fråga. Till exempel samfällda skogar och delägarlag anses vara upplösta när skulderna återbetalats. För vissa samfällda förmåner, såsom delägarlag enligt lagen om samfälligheter eller samfällda skogar enligt 10 kap. i fastighetsbildningslagen kan upplösning ske genom delning av samfälligheten mellan delägarfastigheterna.

Upplösning kan föregås av inlösen eller försäljning av den samfällda förmånens egendom.  Om en samfälld förmåns egendom inlöses eller säljs före upplösning beskattas den samfällda förmånen på samma sätt som vid annan inlösen eller överlåtelse. Inlösen och försäljning av samfällda förmåners egendom behandlas detaljerat i avsnitt 3.3 Överlåtelse av egendom i anvisningen.

Om en samfälld förmån upplöses så att ett samfällt område delas mellan delägarna i proportion till deras innehav, sker ingen skattepliktig överlåtelse. Om fördelningen inte görs enligt delägarnas innehav kan fördelningen av samfälligheten orsaka skattepåföljder i form av exempelvis överlåtelsevinst (se t.ex. HFD 2001:48).  

Om rättsrelationerna mellan delägarna till delägarlaget inte föranleder annat utdelas överskottet av skillnaden mellan den samfällda förmånens tillgångar och skulder vid upplösningen till delägarna till exempel i proportion till andelar i delägarfastigheter eller andelar i samfällda skogar efter att skulderna har betalts.  Det överskott som utdelas till delägare i samband med nedläggning av verksamheten är i regel skattefri inkomst enligt ISkL 18 § 2 mom.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

skattesakkunnig Reijo Parkkila