Falska meddelanden har skickats ut i Skatteförvaltningens namn. Läs mer om falska meddelanden

Kompletterande beskattningsbeslut

Har getts
20.12.2023
Diarienummer
VH/6682/00.01.00/2023
Giltighet
1.1.2024 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
VH/115/00.01.00/2021, 17.2.2021

Denna anvisning handlar om behandlingen av begäran om omprövning som en skattskyldig framställt i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Behandling av yrkanden av dispositiv karaktär som framställts efter det att beskattningen har slutförts har preciserats i kapitel 2.7.3 i anvisningen. Bestämmelserna om automatiserat avgörande av ärenden i förvaltningslagen (434/2003, FL) och i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) har beaktats i kapitlen 3.1 och 4 i anvisningen. Kapitel 3.2 i anvisningen har kompletterats med information om påförande av skatteförhöjning i samband med yrkande på avdrag i situationer där yrkanden på avdrag upprepade gånger framställs först efter att beskattningen har slutförts eller där detta kan anses tyda på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Frågor om ändring av beskattningen och ändringssökande behandlas även i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

1 Inledning

I förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut styrs en begäran om omprövning som en skattskyldig framställt till behandling i särskilt förfarande i stället för förfarandet för begäran om omprövning. Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut utgör inte något egentligt förfarande för ändringssökande, utan ett förfarande som kompletterar den ordinarie beskattningen där Skatteförvaltningen verkställer beskattningen för den del den gäller nya uppgifter.

I denna anvisning beskrivs ett kompletterande beskattningsbeslut samt när en begäran om omprövning som framställts av en skattskyldig behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut och när i för begäran om omprövning. I anvisningen beskrivs även vilka specialsituationer som förknippas med tillämpningen av förfarandet, vilka bestämmelser som tillämpas på förfarandet och hur man ansöker om ändring i ett kompletterande beskattningsbeslut.

Anvisningen behandlas inte förfarandet för begäran om omprövning i övrigt, eftersom det behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

2 Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut

2.1 Allmänt

Bestämmelser om förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut i inkomstbeskattningen finns i 51 a § i lagen om beskattningsförfarande. Utöver inkomstbeskattningen tillämpas bestämmelsen i fastighetsbeskattningen och tonnagebeskattningen på basis av hänvisningsbestämmelserna i fastighetsskattelagen och tonnageskattelagen. Det finns bestämmelser om förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut i bilbeskattningen i 73 § i bilskattelagen (777/2020, BilSkatteL).

När en skattskyldig framställer en begäran om omprövning efter avslutad beskattning i inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen eller tonnagebeskattningen och efter ett beskattningsbeslut i bilbeskattningen och för första gången lägger fram en ny uppgift i sin begäran, avgör Skatteförvaltningen ärendet i regel alltid som första instans och ger ett kompletterande beskattningsbeslut. Om Skatteförvaltningen ger ett kompletterande beskattningsbeslut i ärendet, behöver något separat beslut om att begäran om omprövning lämnas utan prövning inte fattas. Om den uppgift som framställts i begäran om omprövning inte är en ny uppgift behandlas begäran i förfarandet för begäran om omprövning.

De olika förfaranden som nämnts ovan har ingen betydelse för hur den skattskyldige söker ändring i sin beskattning. När en skattskyldig begär ändring i sin beskattning ska hen alltid framställa en begäran om omprövning. Skatteförvaltningen utreder naturen av den uppgift som framställts i begäran om omprövning och styr på basis av detta uppgiften till behandling i det korrekta förfarandet, antingen förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut eller förfarandet för begäran om omprövning.

Begäran om omprövning påverkar inte den skattskyldiges skyldighet att betala rest-, fastighets- eller bilskatt som påförts i den ordinarie beskattningen eller rätten att få skatteåterbäring som fastställts i den ordinarie inkomstbeskattningen. Den skattskyldige kan dock hos Skatteförvaltningen ansöka om förbud mot eller avbrytande av verkställighet av skatt som påförts för betalning (BFL 51 a § 3 mom. och BilSkatteL 73 § 3 mom.). I fastighetsbeskattningen och bilbeskattningen uppfylls dock inte i förutsättningarna för förbud mot verkställighet eller avbrytande i praktiken, eftersom man i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut behandlar enbart sådana begäranden om omprövning utifrån vilka fastighetsbeskattningen eller bilbeskattningen kommer att ändras till den skattskyldiges nackdel. Förbud mot och avbrytande av verkställighet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avbrytande av verkställighet.

Skatteförvaltningen fattar kompletterande beskattningsbeslut främst på basis av begäran om omprövning av inkomstbeskattningen som personkunder framställt, eftersom personkunder ofta framställer sådana yrkanden på avdrag och övriga yrkanden som de inte har framställt i sin skattedeklaration eller annars i samband med den ordinarie beskattningen.  Eftersom de uppgifter som bokföringsskyldiga ska anmäla i sin skattedeklaration härleds från bokföringen och bokslutet, har bokföringsskyldiga i regel inte sådana nya uppgifter som inte har angetts tidigare eller yrkanden som hänför sig till sådana uppgifter som skulle behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

I fastighetsbeskattningen behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut endast de begäranden om omprövning där den skattskyldiga anmäler som en ny uppgift en hel fastighet, markgrund, byggnad eller byggnadsdel som saknats från fastighetsbeskattningsbeslutet. I bilbeskattningen behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut å sin tur enbart de begäranden om omprövning, i vilka en registrerad uppgiftslämnare för bilskatt anmäler ett fordon som helt saknats i periodskattedeklarationen som en ny uppgift.

2.2 Ny uppgift

Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut tillämpas om den skattskyldige i inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen eller tonnagebeskattningen efter det att beskattningen slutförts och i bilbeskattningen efter att ett beskattningsbeslut fattats på sin begäran om omprövning anmäler en ny uppgift som påverkar beskattningen, det vill säga en uppgift som hen tidigare inte har anmält eller som beskattningsbeslutet i övrigt inte har grundat sig på.

Uppgifter betraktas som nya om den skattskyldige inte tidigare har angett den i sin skattedeklaration för skatteåret och uppgiften inte har ingått i bokslutsdokument som fogats till skattedeklarationen eller i andra dokument som behandlats i den ordinarie beskattningen. I inkomstbeskattningen kan nya uppgifter anknyta till inkomster, avdrag, tillgångar eller skulder. I fastighetsbeskattningen betraktas som en ny uppgift en uppgift om en sådan fastighet, markgrund, byggnad eller tillbyggnad som inte har utgjort grund för den ordinarie fastighetsbeskattningen. I bilbeskattningen ses som en ny uppgift enbart ett fordon som saknats i periodskattedeklarationen av en registrerad uppgiftslämnare för bilskatt.

Som uppgift som den skattskyldige anmält tidigare betraktas till exempel en uppgift som ifyllts färdigt i den skattskyldiges förhandsifyllda skattedeklaration eller utredning om fastighetsuppgifter som fastighetsbeskattningen grundar sig på. Den skattskyldige anses ha anmält uppgifterna enligt de uppgifter som finns i den ifyllda skattedeklarationen eller utredningen om den skattskyldige inte anmäler några ändringar till dessa uppgifter.

Exempel 1: I den förhandsifyllda skattedeklarationen för en skattskyldig har man inte antecknat några andra kostnader för inkomstens förvärvande än det schablonmässiga avdraget för inkomstens förvärvande. I den förhandsifyllda skattedeklarationen finns det inte heller information om antalet barn. Den skattskyldige har inte korrigerat uppgifterna i den förhandsifyllda skattedeklarationen. Den ordinarie beskattningen har verkställts enligt de förhandsifyllda uppgifterna. Den skattskyldige gör en begäran om omprövning och yrkar på att 1 000 euro ska dras av från de egna inkomsterna som kostnader för att förvärva inkomst och anmäler därtill information om antalet barn. Det är fråga om ett nytt yrkande på avdrag och nya uppgifter som påverkar beskattningen. Skatteförvaltningen fattar ett kompletterande beskattningsbeslut i ärendet. Skatteförvaltningen kan avgöra ärendet i överensstämmelse med de uppgifter som den skattskyldige meddelat eller med avvikelse från dem (RP 97/2017 rd, s. 164).

Exempel 2: En skattskyldig har genom sin skattedeklaration yrkat på hushållsavdrag för kostnader för städning som utförts av företag X i januari–oktober, men den skattskyldige har glömt att yrka på avdrag för kostnader för städning som hen betalat till samma företag i november-december samt för kostnader för reparationer som utförts av företag Y. Den skattskyldige yrkar i sin begäran om omprövning på beviljande av hushållsavdrag också för städkostnaderna för november-december och för reparationskostnaderna. Det är fråga om ett nytt yrkande på avdrag, som behandlas i ett förfarande för kompletterande beskattningsbeslut.

Exempel 3: Den skattskyldige har sökt ändring i skattekortets förskottsinnehållningsprocent genom att yrka på att kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen ska dras av i förskottsuppbörden. Skatteförvaltningen har avslagit den skattskyldiges yrkande. Därmed har resekostnaderna inte heller överförts från förskottsuppbörden till den skattskyldiges förhandsifyllda skattedeklaration. Med sin begäran om omprövning yrkar den skattskyldige på avdrag för resekostnaderna först efter det att beskattningen slutförts. Eftersom yrkandet dessförinnan har framförts endast i förskottsuppbörden och inte i den ordinarie beskattningen, är det fråga om en ny uppgift. Skatteförvaltningen fattar ett kompletterande beskattningsbeslut i ärendet.

Exempel 4: Ett aktiebolag har till inkomstregistret uppgett att en löntagare mellan den 1 januari och den 30 juni fått sammanlagt 25 000 euro i lön. Löneinkomsten har beskattats enligt anmälan till inkomstregistret. Efter beskattningens slutförande framställer löntagaren en begäran om omprövning där hen anger att hen utöver den löneinkomst som redan beskattats även erhållit 27 000 i lön av samma aktiebolag mellan den 1 juli och den 31 december. Det är fråga om en ny uppgift. Skatteförvaltningen fattar ett kompletterande beskattningsbeslut i ärendet.

Exempel 5: En skattskyldig äger en fastighet med en fritidsbostad och bastu. Den skattskyldige har under föregående sommaren byggt en ny lagerbyggnad på fastigheten. Uppgifterna om lagerbyggnaden finns inte i den skattskyldiges fastighetsbeskattningsbeslut. Den skattskyldige har inte heller själv anmält uppgifterna om den nya byggnaden till fastighetsbeskattningen. Den skattskyldige märker först efter det att fastighetsbeskattningen slutförts att uppgifterna om lagerbyggnaden saknas och lämnar in en begäran om omprövning. Det är fråga om en ny uppgift och begäran om omprövning behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Exempel 6: Efter beskattningsbeslutet upptäcker den registrerade uppgiftslämnaren för bilskatt A Ab att en ny personbil inte anmälts i periodskattedeklarationen. Bolaget uppgör en begäran om omprövning, i vilken den anmäler det fordon som saknats. Eftersom det handlar om en ny uppgift, fattar Skatteförvaltningen ett kompletterande beskattningsbeslut i ärendet.

2.3 Uppgift som behandlats tidigare

Om en skattskyldig efter avslutad beskattning eller efter ett bilbeskattningsbeslut i en begäran om omprövning på nytt lägger fram ett sådant yrkande som vid verkställandet av beskattningen helt eller delvis har avslagits, betraktas yrkandet inte som en ny uppgift. En dylik begäran om omprövning behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Om ett yrkande som den skattskyldige framfört vid verkställandet av beskattningen felaktigt inte behandlats, betraktas ett yrkande som framförts på nytt efter det att beskattningen slutförts eller efter ett bilbeskattningsbeslut inte som en ny uppgift. Begäran om omprövning som den skattskyldige framställt behandlas i dessa fall i förfarandet för begäran om omprövning.

Exempel 7: En skattskyldig har anmält avdraget för arbetsbostad med en separat bilaga i stället för den blankett som är avsedd för detta. På grund av ett fel som inträffat i den optiska läsningen har avdraget inte beaktats i beskattningsbeslutet. Om den skattskyldige anmäler avdraget för arbetsbostad med en begäran om omprövning efter det att beskattningen slutförts, är det inte fråga om en ny uppgift. Yrkandet behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Att framföra ett yrkande som man ändrat betraktas inte heller som en ny uppgift som påverkar beskattningen. Som ett yrkande som ändrats betraktas ett yrkande som baseras på en uppgift som den skattskyldige eller en utomstående uppgiftslämnare anmält för den ordinarie beskattningen, men som till sitt innehåll avviker från en uppgift som anmälts tidigare.

Exempel 8: I den skattskyldiges förhandsifyllda skattedeklaration har det antecknats en uppgift om räntorna för bostadslånet som erhållit av en utomstående uppgiftslämnare. Den skattskyldige har inte korrigerat den förhandsifyllda uppgiften. Räntorna har dragits av i beskattningen som räntor för bostadslånet. Efter det att beskattningen slutförts yrkar den skattskyldige på att räntorna ska dras av som räntor på skuld som hänför sig till första bostad. Eftersom det är fråga om ett ändrat yrkande som bygger på en uppgift som redan har deklarerats i en skattedeklaration, fattas inget kompletterande beskattningsbeslut med anledning av yrkandet, utan yrkandet behandlas i ett förfarande för begäran om omprövning (RP 97/2017 rd, s. 165).

Exempel 9: Ett samfund som bedriver näringsverksamhet deklarerar i sin skattedeklaration överlåtelsepriset för aktier som skattepliktig inkomst. Efter att beskattningen har slutförts yrkar samfundet på att överlåtelsepriset är skattefri inkomst. Bolaget motiverar sitt yrkande med att det är fråga om aktier som har ingått i anläggningstillgångar och som ägts i över ett år. Det är fråga om ett ändrat yrkande som behandlas i ett förfarande för begäran om omprövning (RP 97/2017 rd, s. 166).

Exempel 10: En skattskyldig har låtit bygga ett småhus. Hen anmäler uppgifterna om byggnaden med sin fastighetsskattedeklaration. Efter fastighetsbeskattningens slutförande märker den skattskyldige att hen som byggnadens användningsändamål felaktigt har angett annan användning trots att byggnaden är i stadigvarande bostadsbruk. Den skattskyldige framställer en begäran om omprövning. Det är fråga om ett ändrat yrkande som behandlas i ett förfarande för begäran om omprövning.

Som nya uppgifter betraktas inte heller nya motiveringar, kvitton och andra ytterligare utredningar som lagts fram i begäran om omprövning och som hänger samman med tidigare meddelade uppgifter och yrkanden.

Exempel 11: En skattskyldig har i sin skattedeklaration yrkat på avdrag på kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen beräknat enligt användningen av egen bil. Hen har motiverat sitt yrkande med besparing av restiden. Avdrag för resekostnader har beviljats i beskattningen enligt kostnaderna för kollektivtrafikmedel. I sin begäran om omprövning förnyar den skattskyldiga sitt yrkande på avdrag och motiverar det med att tidtabellerna för kollektivtrafiken inte passar in med arbetstiderna. Yrkandet behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Exempel 12: En skattskyldig har i sin skattedeklaration yrkat på hushållsavdrag, men har trots Skatteförvaltningens uppmaning inte visat upp kvitton på kostnaderna. Hushållsavdrag har inte beviljats i den verkställda beskattningen. Den skattskyldige begär omprövning där hen förnyar sitt yrkande på avdrag och bifogar betalningskvitton. Yrkandet behandlas i förfarandet för begäran om omprövning (RP 97/2017 rd, s. 165).

Med en uppgift på vilken beskattningsbeslutet i övrigt har baserat sig avses till exempel en uppgift om beskattningen av en sammanslutning vilken avser den skattskyldiges andel av sammanslutningens intäkter för skatteåret eller tillgångar eller en uppgift om inkomst eller avdrag från en inkomstregister- eller årsanmälan som fåtts från arbetsgivaren efter det att den förhandsifyllda skattedeklarationen skapats. I fastighetsbeskattningen avses med en motsvarande uppgift till exempel information om en ny byggnad som fåtts från Myndigheten för digitalisering och befolkningsdata eller kommunen efter det att fastighetsbeskattningsbeslutet och utredningen om fastighetsuppgifterna i anknytning till den skapats. Om den skattskyldige anmäler en uppgift som hänför sig till en sådan omständighet efter det att beskattningen slutförts, behandlas ärendet i regel i förfarandet för begäran om omprövning även om den skattskyldige inte själv hade tidigare anmält uppgiften för beskattningen. Om den uppgift som den skattskyldige anmält emellertid är en ny uppgift och uppgiften inte har utgjort grund för beskattningen behandlas ärendet i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Exempel 13: En skattskyldig är den andra ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag. Intäktsandelen från kommanditbolaget, 30 000 euro, har beskattats som den skattskyldiges förvärvsinkomst. Bolagsmannen har inte själv anmält inkomsten med sin skattedeklaration, utan inkomsten har överförts till hens beskattning från beskattningen av kommanditbolaget. Bolagsmannen lämnar in en begäran om omprövning och anmäler sin intäktsandel från kommanditbolaget som 20 000 euro, eftersom hen inte har deltagit i kommanditbolagets verksamhet under hela skatteåret på grund av sin sjukskrivning. Det är inte fråga om en ny inkomstuppgift. Yrkandet behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Exempel 14: En ekonomibyggnad som en skattskyldig har låtit bygga under det föregående året har inte ingått i det fastighetsbeskattningsbeslut som hen fått. Den skattskyldige anmäler inte själv den nya byggnaden till fastighetsbeskattningen. Skatteförvaltningen får kännedom om byggnaden från kommunen i samband med verkställandet av fastighetsbeskattningen och lägger till byggnaden i den skattskyldiges fastighetsuppgifter och utfärdar ett nytt beskattningsbeslut. Efter fastighetsbeskattningens slutförande yrkar den skattskyldige på korrigering av den felaktiga uppgiften om ekonomibyggnadens areal. Eftersom begäran om omprövning hänför sig till en uppgift som erhållits från en utomstående uppgiftslämnare och som ingått i det slutliga fastighetsbeskattningsbeslutet är det inte fråga om en ny uppgift. Yrkandet behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Den första inkomstskattedeklaration som en skattskyldig lämnat in först efter att beskattningen har slutförts betraktas inte som en ny uppgift, om den ordinarie beskattningen med stöd av 27 § i lagen om beskattningsförfarande har verkställts enligt uppskattning. Begäranden om omprövning som avser beskattning enligt uppskattning behandlas inte i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut, eftersom den skattskyldige söker ändring i ett avgörande i sakfrågan som Skatteförvaltningen fattat i den ordinarie beskattningen. Förfarandet för behandlingen av dessa begäranden om omprövning förblir i denna utsträckning oförändrat, det vill säga att Skatteförvaltningen med stöd av 61 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande kan häva den skattskyldiges beskattning och verkställa beskattningen på nytt.

Om en skattskyldig lämnar in den första bilskattedeklarationen först efter beskattningsbeslutet, ses inte skattedeklarationen som en ny uppgift, då bilbeskattningen verkställts enligt uppskattning med stöd av 75 § i bilbeskattningen. Skatteförvaltningen behandlar följaktligen inte en begäran om omprövning som gäller beskattning enligt uppskattning i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. Däremot kan Skatteförvaltningen med stöd av 99 § 2 mom. i bilskattelagen häva bilbeskattning och verkställa den på nytt.

2.4 Ny uppgift och uppgift som behandlats tidigare i samma begäran om omprövning

Om en skattskyldig lämnar in en begäran om omprövning och yrkar på ändring i en uppgift som hen tidigare anmält i sin skattedeklaration och samtidigt anmäler någon ny uppgift som påverkar beskattningen, behandlas den uppgift som anmälts tidigare i förfarandet för begäran om omprövning och den nya uppgift som påverkar beskattningen i regel i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. I dessa fall får den skattskyldige två separata beslut. Om ärendena emellertid hänför sig till samma helhet eller det är av ett annat motsvarande skäl motiverat att avgöra ärendena tillsammans, kan de undantagsvis behandlas och avgöras tillsammans i förfarandet för begäran om omprövning. Detta behandlas mer ingående nedan i kapitel 2.5.

Exempel 15: En skattskyldig har låtit bygga en tillbyggnad till sitt egnahemshus. Uppgifterna har inte kommit in till Skatteförvaltningen från Myndigheten för digitalisering och befolkningsdata och uppgifterna om tillbyggnaden finns därmed inte med i den skattskyldiges fastighetsbeskattningsbeslut. Den skattskyldige har inte heller själv anmält uppgifterna om den nya tillbyggnaden till fastighetsbeskattningen. Den skattskyldige upptäcker att uppgifterna saknas först efter det att fastighetsbeskattningen har slutförts och anmäler uppgifterna om tillbyggnaden med en begäran om omprövning. Med samma begäran om omprövning anmäler den skattskyldiga även ändringar i arealuppgifterna om en gammal lagerbyggnad.

Tillbyggnaden till egnahemshuset är en ny uppgift, men för lagerbyggnadens del avser begäran om omprövning en tidigare anmäld uppgift. Skatteförvaltningen utfärdar ett kompletterande beskattningsbeslut på basis av uppgifterna om tillbyggnaden till egnahemshuset. På basis av de ändrade uppgifterna om lagerbyggnadens areal utfärdas däremot ett beslut i förfarandet för begäran om omprövning. Skatteförvaltningen skickar två separata beslut till kunden.

Om det utifrån det yrkande som framförts i begäran inte tydligt kan konstateras om det är fråga om en ny uppgift och Skatteförvaltningen inte enkelt kan kontrollera detta av den skattskyldige, kan begäran om ändring styras till behandling i förfarandet för begäran om ändring. Till exempel kan en bokföringsskyldig yrka på ändring i den verkställda beskattningen och lämna in en ny skattedeklaration och ett korrigerat bokslut i samband med sin begäran om omprövning. Det korrigerade bokslutet kan innehålla både nya uppgifter och uppgifter som anmälts tidigare men sedan korrigerats. Det är inte ändamålsenligt för Skatteförvaltningen att reda ut för varje uppgift som ändrats vilka av dem som är nya och vilka är korrigerade, varför en sådan begäran om omprövning behandlas i sin helhet i förfarandet för begäran om omprövning. I dessa fall är det emellertid inte fråga om ett exceptionellt förfarande som beskrivs nedan i kapitel 2.5, det vill säga gemensam behandling av ärenden som hör till samma helhet.

Exempel 16: Ett aktiebolag har lämnat in en skattedeklaration för näringsverksamhet för samfund och den ordinarie beskattningen har verkställts enligt skattedeklarationen. Efter det att beskattningen slutförts upptäcker aktiebolaget att det har funnits flera fel i bokslutet. Vissa kostnader har helt saknats från bokslutet och andra kostnader har registrerats i bokföringen till ett felaktigt belopp. Aktiebolaget upprättar ett nytt bokslut och lämnar in en ny skattedeklaration och en begäran om omprövning på basis av det. Trots att en del av uppgifterna i den skattedeklaration som upprättats enligt sammanslutningens korrigerade bokslut och skulle därmed behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut, behandlas sammanslutningens hela skattedeklaration emellertid i förfarandet för begäran om omprövning.

Om det i begäran om omprövning är fråga om en ny uppgift, men begäran om omprövning ändå har lämnats in till skatterättelsenämnden för avgörande, kan skatterättelsenämnden utifrån sin självständiga avgöranderätt återförvisa ärendet till Skatteförvaltningen för att avgöras i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

2.5 Ny uppgift och uppgift som behandlats tidigare som tillhör samma helhet

En ny uppgift som framförts på en begäran om omprövning kan avgöras i förfarandet för begäran om omprövning, om ärendet hör till samma helhet som en begäran om omprövning som samtidigt är anhängig eller om det av någon annan motsvarande orsak är motiverat att avgöra ärenden gemensamt (BFL 51 a § 2 mom. och BilSkatteL 73 § 2 mom.). En begäran om omprövning som samtidigt är anhängig kan ha lämnats in av den skattskyldige själv eller en annan skattskyldig. Att avgöra ärenden gemensamt i förfarandet för begäran om omprövning är ändamålsenligt eftersom man på det sättet förhindrar eventuella motstridiga avgöranden från de olika processerna.

Bestämmelser om gemensamt avgörande av ärenden finns därtill i 26 a § i lagen om beskattningsförfarande. Enligt bestämmelsen ska ärendena beredas och avgöras gemensamt om ett beslut har en betydande inverkan på avgörandet i ett ärende som samtidigt är anhängigt. Antalet ärenden, arbetsarrangemangen och färdigställandet av beskattningen kan emellertid påverka den gemensamma behandlingen av ärenden. Den gemensamma behandlingen får inte medföra menligt dröjsmål till avgörandet. Bestämmelserna i 26 a § i lagen om beskattningsförfarande tillämpas i bilbeskattningen med stöd av den hänvisningsbestämmelse som ingår i 65 § i bilskattelagen.

Ärendena kan anses ingå i samma helhet t.ex. då en skattskyldig framställer en begäran om omprövning där hen yrkar på ändring i ett ärende som redan avgjorts i beskattningen och med samma begäran om omprövning anmäler för första gången en uppgift eller ett yrkande som ingår i samma helhet.

Exempel 17: En löntagare har anmält hyresintäkterna från en fritidsfastighet till den ordinarie beskattningen. I sin skattedeklaration har hen dragit av bland annat en avskrivning på 20 procent som hen gjort på lösöret. Den skattskyldige framställer en begäran om omprövning och yrkar på att avdragsprocenten för lösöret ska höjas till 25 procent. Vidare yrkar den skattskyldige i sin begäran om omprövning på att elkostnader som hen glömt anmäla i sin skattedeklaration ska dras av som kostnader som hänför sig till hyresintäkterna. Yrkandet på avdrag är inte en ny uppgift, varför yrkandet på avdrag ska behandlas i förfarandet för begäran om omprövning. Den skattskyldige anmäler elkostnaderna nu för första gången, varför uppgiften borde behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. Eftersom ärendena emellertid hänför sig till samma hyresintäkter från en fastighet kan de behandlas gemensamt i förfarandet för begäran om omprövning.

Exempel 18: Den registrerade uppgiftslämnaren för bilskatt B Ab uppgör efter beskattningsbeslutet en begäran om omprövning, med vilken bolaget meddelar fem nya fordon som saknats i periodskattedeklarationen. Bolaget förnyar med samma begäran om omprövning det yrkande på nedsättning av skattebeloppet för de motsvarande, redan beskattade fordonen, vilket det tidigare lagt fram i skattedeklarationen. Skattedeklarationen har i samband med verkställandet av beskattningen avvisat bolagets yrkande på nedsättning av skattebeloppet. Samma yrkande på nedsättning av skattebeloppet gäller också de nya fordon som anmälts i begäran om omprövning. Eftersom ärendena hör till samma ärendehelhet, behandlas alla yrkanden som lagts fram i begäran om omprövning i förfarandet för begäran om omprövning.

Yrkanden som olika skattskyldiga framställer i sina begäranden om omprövning ingår i samma helhet till exempel då det är fråga om makarnas yrkande som avser samma ärende eller en sådan rättshandling mellan ett samfund och dess delägare eller en arbetsgivare och en arbetstagare som inverkar på båda parternas beskattning. Även uppgifter och yrkanden som meddelats av bolag i samma koncern eller intressesfär kan ha ett samband till exempel när det är fråga om fördelning av en inkomst eller en utgift mellan skattskyldiga.

Exempel 19: Makarna har ett gemensamt bostadslån. Av räntorna har de betalt hälften var. Enligt den förhandsifyllda skattedeklarationen ska bolåneräntorna till sin helhet dras av från mannens kapitalinkomster. Efter det att beskattningen slutförts framställer makarna begäranden om omprövning där de yrkar på att hälften av räntorna ska dras av från vardera makans kapitalinkomster. Hustruns yrkande är ett nytt ärende som borde behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. Eftersom mannens yrkande avser ett ärende som redan behandlats i den ordinarie beskattningen behandlas hans ärende i förfarandet för begäran om omprövning. Eftersom makarnas yrkanden hänför sig till samma helhet, kan yrkandena behandlas gemensamt i förfarandet för begäran om omprövning.

Skatteförvaltningen ska meddela den skattskyldige om behandlingen av ett nytt yrkande i förfarandet för begäran om omprövning, eftersom besvärstiden för ett beslut med anledning av begäran om omprövning är kortare än besvärstiden för ett kompletterande beskattningsbeslut. Besvärstiderna behandlas mer ingående nedan i kapitel 4.

Om båda ärendena avgörs tillsammans i ett förfarande för begäran om omprövning, betyder detta när det gäller nya uppgifter att ändring i det förstainstansbeslut om ärendet som meddelats av skatterättelsenämnden ska sökas hos förvaltningsdomstolen. I dessa särskilda fall behövs ett meddelande, så att den skattskyldige kan bereda sig på den kortare besvärstid som beslut med anledning av begäran om omprövning har. Skyldigheten att meddela att ett ärende behandlas i ett förfarande för begäran om omprövning gäller emellertid inte fall där den skattskyldiges yrkande normalt ska behandlas i förfarandet för begäran om omprövning. 

2.6 Tillämpning av förfarandet endast på den skattskyldiges begäranden om omprövning

Kompletterande beskattningsbeslut fattas enbart på basis av uppgifter som den skattskyldige anmält. Om Skatteförvaltningen efter avslutad beskattning eller efter ett bilbeskattningsbeslut får uppgifter som påverkar beskattningen av någon annan än av den skattskyldige, kan Skatteförvaltningen på myndighetsinitiativ med stöd av bestämmelserna om rättelse av beskattningen rätta den skattskyldiges beskattning.

Exempel 20: Skatteförvaltningen får information om ett nybygge av Myndigheten för digitalisering och befolkningsdata efter det att fastighetsbeskattningen har slutförts. Skatteförvaltningen fattar inte något kompletterande beskattningsbeslut, utan rättar den skattskyldiges beskattning enligt bestämmelserna om rättelse av beskattningen.

Kompletterande beskattningsbeslut fattas inte heller på grund av en begäran om omprövning som framställts av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller kommunen. Skatterättelsenämnden avgör liksom tidigare begäranden om omprövning av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt och kommunen.

Om Skatteförvaltningen upptäcker vid behandlingen av begäran om omprövning att det i beskattningen har inträffat ett annat fel som inte har någon direkt anknytning till den nya uppgift som anmälts i begäran om omprövning, kan Skatteförvaltningen inte rätta felet i samband med ett kompletterande beskattningsbeslut. I dessa fall kan beskattningen när de lagstadgade förutsättningarna uppfylls rättas på myndighetsinitiativ till fördel eller nackdel för den skattskyldige. Om ett fel har ett direkt samband med den nya uppgift som anmälts i begäran om omprövning, behandlas båda ärendena gemensamt i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Exempel 21: En skattskyldig meddelar först genom en begäran om omprövning erhållna dividendinkomster från ett icke offentligt noterat aktiebolag. I samband med detta meddelar hen dessutom ett delägarlån som hen fått av aktiebolaget och ännu inte betalat tillbaka och som påverkar indelningen av dividenden i förvärvs- och kapitalinkomst. I ett förfarande för kompletterande beskattningsbeslut kan det också utöver uppgiften om ny inkomst utredas och avgöras frågan huruvida delägarlånet ska räknas som inkomst samt beakta inverkan av det erhållna delägarlånet på beskattningen av dividendinkomsten (HE 97/2017, s. 165).

Exempel 22: En skattskyldig har flyttat ut från en bostadsaktielägenhet som hen äger och hyrt ut den. Den skattskyldige anmäler de hyresintäkter som hen erhållit först med en begäran om omprövning efter det att beskattningen har slutförts.  Den skattskyldige har skulder, och räntorna har dragits av från kapitalinkomsterna som räntor på lån som hänför sig till stadigvarande bostad. För hyresintäkternas del fattar Skatteförvaltningen ett kompletterande beskattningsbeslut. I förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut överförs räntorna som hänför sig till den skattskyldiges stadigvarande bostad till avdrag på kapitalinkomsterna som räntor på skuld för inkomstens förvärvande.

2.7 Särskilda situationer vid tillämpningen av förfarandet

2.7.1 Skatterevision eller anhängiggjord ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel

Skatteförvaltningen behandlar inte i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut en begäran om omprövning med vilken den skattskyldige anmäler till exempel en inkomst som inte beskattats som en ny uppgift först efter det att skatterevisionen redan har inletts eller ärendet annars har anhängiggjorts på Skatteförvaltningen. I dessa fall ändrar Skatteförvaltningen beskattningen i enlighet med 56 § i lagen om beskattningsförfarande till den skattskyldiges nackdel som rättelse av beskattningen. Därefter behandlas den skattskyldiges yrkande på höjning av inkomsten i förfarandet för begäran om omprövning. Inkomsten höjs emellertid inte på grund av begäran om omprövning, eftersom beskattningen redan har ändrats på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel. Förfarandet motsvarar tidigare praxis.

På motsvarande sätt behandlas till exempel en fastighet eller byggnad som inte beskattats i fastighetsbeskattningen eller ett nytt fordon som saknats i en perioddeklaration av en registrerad uppgiftslämnare för bilskatt och inte beskattats i bilbeskattningen. I bilbeskattningen görs en rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel med stöd av 80 § i bilskattelagen.

2.7.2 Avräkning av utländsk skatt

Enligt lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning tillämpas bestämmelserna om rättelse av beskattningen på yrkande på avräkning av utländsk skatt och ändring av avräkningen. I beskattningspraxisen har nya och ändrade yrkanden som den skattskyldige framfört efter beskattningens slutförande om avräkning av utländsk skatt tidigare behandlats som begäranden om omprövning. Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut tillämpas även på den skattskyldiges yrkande på avräkning av utländsk skatt som framförts för första gången efter beskattningens slutförande.

2.7.3 Yrkanden av dispositiv karaktär

I inkomstskattelagen finns flera bestämmelser enligt vilka den skattskyldige ska framföra vissa yrkanden innan beskattningen slutförts. Innan beskattningen slutförts ska den skattskyldige framställa bland annat yrkanden om

  • att kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten ska betraktas som förvärvsinkomst
  • förlust från förvärvskälla som ska dras av från kapitalinkomsterna
  • delning av avdrag som beviljas utifrån obligatoriska pensionsförsäkringspremier mellan makar
  • delning av hushållsavdrag mellan makar
  • periodisering av pensionsinkomsten
  • verkställighet av inkomstutjämning.

Dylika yrkanden kallas för yrkanden av dispositiv karaktär. Bokföringsskyldiga kan även framställa yrkanden som avser till exempel avskrivningar, reserveringar och koncernbidrag som betraktas som yrkanden av dispositiv karaktär.

Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut förlänger inte tidsfristen för framställandet av yrkanden av dispositiv karaktär, utan den skattskyldige ska framställa dessa yrkanden innan beskattningen har slutförts. Om den skattskyldige framställer ett sådant yrkande först efter det att beskattningen har slutförts kommer yrkandet i regel inte att godkännas. Beslut ges i regel i förfarandet för begäran om omprövning, eftersom yrkandet avser i regel ett yrkande som redan framställts i den ordinarie beskattningen.

Exempel 23: Under skatteåret har en skattskyldig erhållit retroaktiv pension på 45 000 euro. Hälften av pensionen hänför sig till året före skatteåret. Hela pensionsbeloppet har antecknats i den förhandsifyllda skattedeklarationen för skatteåret. Den skattskyldiga korrigerar inte den förhandsifyllda skattedeklarationen, varför hen anses ha lämnat in skattedeklarationen enligt de uppgifter som ifyllts på förhand. Den skattskyldige framställer en begäran om omprövning efter det att beskattningen slutförts och yrkar på att pensionsinkomsten ska periodiseras på två år. Eftersom yrkanden på periodisering av pensionsinkomst ska framställas innan beskattningen har slutförts avslås begäran. Eftersom den skattskyldige inte hade gjort korrigeringar i pensionsuppgifterna i den förhandsifyllda skattedeklarationen, anses hen i den ordinarie beskattningen ha yrkat på att hela pensionsinkomsten beskattas under betalningsåret. Därför betraktas det yrkande på periodisering av pensionsinkomsten som framställts först i begäran om omprövning inte som en ny uppgift, utan som ett ändrat yrkande. Yrkandet behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Exempel 24: Resultatet av en näringsidkares näringsverksamhet är negativt. Näringsidkaren har inte i sin skattedeklaration för näringsverksamhet yrkat på att förlusten skulle dras av från kapitalinkomsterna, varför förlusten har fastställts som en förlust från en näringsförvärvskälla. Efter det att beskattningen slutförts framställer näringsidkaren en begäran om omprövning där hen yrkar på att förlusten ska dras av från kapitalinkomsten. Eftersom yrkanden på avdrag för förlust från kapitalinkomsterna ska framställas innan beskattningen har slutförts avslås begäran. Eftersom näringsidkaren inte före det att beskattningen slutförts hade uttryckligen framställt ett yrkande om att förlusterna skulle dras av från kapitalinkomsterna anses hen ha yrkat på att förlusterna fastställs som en förlust från en näringsförvärvskälla. Därför betraktas det yrkande som framställts i begäran om omprövning inte som en ny uppgift, utan som ett ändrat yrkande. Yrkandet behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Yrkanden som hänför sig till en bokföringsskyldigs yrkanden av dispositiv karaktär ska i regel framställas innan beskattningen har slutförts. Om tiden för framställande av ett yrkande av dispositiv karaktär inte uttryckligen har begränsats i skattelagstiftningen och om den bokföringsskyldige första gången lämnar in en skattedeklaration först efter att beskattningen har slutförts, kan yrkandet av dispositiv karaktär i den bokföringsskyldiges första skattedeklaration godkännas, även om den bokföringsskyldige har framställt yrkandet först efter att beskattningen har slutförts. En anteckningsskyldig kan även enligt rättspraxisen framföra yrkanden om avskrivningar, reserveringar och periodisering av inkomst även efter att beskattningen har slutförts.

Exempel 25: En jordbruksidkare har inte antecknat avskrivning av en byggnad på skattedeklarationen för jordbruk och inte heller de anskaffningskostnader för byggnaderna som inte har tidigare avskrivits. Efter det att beskattningen slutförts framställer hen en begäran om omprövning där hen yrkar på avdrag för avskrivningen av byggnadens utgiftsrest.  Eftersom jordbruksidkaren inte är bokföringsskyldig, kan hen framställa ett yrkande på avskrivning ännu efter det att beskattningen slutförts. Yrkandet på avskrivning betraktas som en ny uppgift, eftersom man i skattedeklarationen inte har anmält någon som helst uppgift om avskrivningen eller anskaffningsutgifter som inte avskrivits tidigare. Skatteförvaltningen fattar ett kompletterande beskattningsbeslut i ärendet.

Om jordbruksidkaren i skattedeklarationen för jordbruk skulle ha anmält antingen de utgiftsrester av byggnaderna som inte avskrivits tidigare eller avskrivningsbeloppet som noll eller på ett annat sätt framhållit att hen inte gör någon avskrivning, skulle ett yrkande på avskrivning som framställts efter det att beskattningen slutförts som en uppgift som ändrats. Begäran om omprövning skulle då behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Om ett yrkande av dispositiv karaktär som framställts i den ordinarie beskattningen emellertid p.g.a. ett räkne- eller skrivfel eller ett annat med detta jämförbart fel är felaktigt kan felet korrigeras trots att den skattskyldige framställer yrkandet först efter det att beskattningen har slutförts.

Exempel 26: En bokföringsskyldig har p.g.a. ett skrivfel anmält 100 euro som avskrivning av lösa anläggningstillgångar trots att avsikten var att yrka på ett avdrag för en avskrivning på 1 000 euro. Den bokföringsskyldige framställer en begäran om omprövning efter det at beskattningen har slutförts och yrkar på att avskrivningsbeloppet korrigeras. Skatteförvaltningen behandlar yrkandet i förfarandet för begäran om omprövning.

Den bokföringsskyldiges beskattning kan i vissa situationer för den specifika skattskyldige slutföras innan bokslutet har fastställts. Bolagsstämman eller andelsstämman kan fastställa bokslutet med avvikelse från de uppgifter som lämnats i skattedeklarationen. I dessa situationer kan den skattskyldige yrka på ändring av sin beskattning så att den motsvarar de ändrade uppgifterna ännu efter det att beskattningen för den specifika skattskyldige har slutförts. De ändrade uppgifterna ska utan dröjsmål anmälas till Skatteförvaltningen efter bolagsstämman.

Om den ändrade uppgiften är en ny uppgift behandlas begäran om omprövning i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. Om man med den ändrade uppgiften har korrigerat en uppgift som redan tidigare angetts i beskattningen, behandlas begäran om omprövning i förfarandet för begäran om omprövning. Om de ändrade uppgifterna innehåller både nya och korrigerade uppgifter är det i regel inte ändamålsenligt för Skatteförvaltningen att reda ut för varje uppgift som ändrats vilka av dem som är nya och vilka är korrigerade, varför en sådan begäran om omprövning behandlas som vanligt i sin helhet i förfarandet för begäran om omprövning.

2.7.4 Att lämna begäran om omprövning utan prövning

Begäran om omprövning lämnas utan prövning t.ex. om begäran om omprövning har blivit anhängig först efter den tidsfrist som fastställts för ändringssökande, ändringssökanden inte har rätt att söka ändring eller ärendet omfattas inte av Skatteförvaltningens eller skatterättelsenämndens behörighet. Beslut om att en begäran om omprövning inte prövas fattas alltid av skatterättelsenämnden. I dessa situationer behandlas ärendet inte i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut, utan i förfarandet för begäran om omprövning, även om den uppgift som framförts på begäran om omprövning skulle vara ny.

3 Övriga bestämmelser som tillämpas på förfarandet om kompletterande beskattningsbeslut

3.1 Allmänna bestämmelser om förfaranden vid verkställande av beskattningen

Eftersom förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut inte är ett förfarande för ändringssökande, utan ett förfarande som kompletterar den ordinarie beskattningen och motsvarar verkställandet av beskattningen, tillämpas de allmänna principerna för verkställandet av beskattningen i denna utsträckning på förfarandet. I dessa fall tillämpas bestämmelserna om ordinarie beskattning i lagen om beskattningsförfarande:

26 §

Allmänna principer som skall iakttas vid beskattningen omfattar beaktande av skattetagarnas och den skattskyldiges intressen på lika grunder, förtroendeskydd, hörande av den skattskyldige, utredning av ärendet.

26 a §

Gemensam behandling av ärenden

26 b § 1 och 3 mom.

Motivering av beslutet

26 c §

Beslutets delgivning

26 d §

Hörande av skattetagare och delgivning av beslut

26 e §

Beräkning och debitering av skatter och avgifter, ändring av beskattningen och fastställande av förluster

Dessutom tillämpas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut det som föreskrivs i 26 f § i lagen om beskattningsförfarande gällande automatiskt avgörande om begäran om omprövning.

Ovan nämnda bestämmelser tillämpas i inkomstbeskattningen och tonnagebeskattningen och i fastighetsbeskattningen med stöd av hänvisningsbestämmelsen i 22 § 4 mom. i fastighetskattelagen.

Med stöd av den hänvisningsbestämmelse som ingår i bilskattelagens 65 §, tillämpas av ovan nämnda bestämmelser i lagen om beskattningsförfarande 26 § 1–4 mom. och 6 mom., 26 a §, 26 c § och 26 f § på verkställande av bilbeskattning. Det finns bestämmelser om innehållet i och motivering av ett beslut i 67 § i bilskattelagen och om hörandet av den statliga rättsbevakaren och delgivning av beslut i 45 § i bilskattelagen.

När en skattskyldig för första gången anmäler nya uppgifter med sin begäran om omprövning, kan Skatteförvaltningen tillämpa urvalsvillkor på dessa uppgifter på samma sätt som i den ordinarie beskattningen. Skatteförvaltningen kan avgöra ärendet enligt de uppgifter som den skattskyldige anmält eller genom att avvika från dessa. Skatteförvaltningen kan till exempel avslå ett nytt yrkande på avdrag som den skattskyldige framfört eller godkänna det endast till en viss del. Om den skattskyldige med sin begäran om omprövning anmäler inkomst som saknats från beskattningen, kan Skatteförvaltningen fastställa inkomsten med ett kompletterande beskattningsbeslut till ett högre belopp än det som anmälts eller betrakta inkomsten som ett annat slag av inkomst än det som den skattskyldige har anmält.

Om Skatteförvaltningen i det kompletterande beskattningsbeslutet väsentligen avviker från de uppgifter som den skattskyldige anmält, beredes den skattskyldige ett tillfälle att bli hörd innan beslutet fattas. Skatteförvaltningen ska också alltid motivera ett kompletterande beskattningsbeslut om det avviker från den skattskyldiges yrkande.

Exempel 27: Den skattskyldige har inte anmält försäljningen av en fritidsbostad i sin skattedeklaration. Däremot har hen i sin begäran om omprövning anmält försäljningen först efter att beskattningen slutförts. Eftersom försäljningen av bostaden inte har behandlats i den ordinarie inkomstbeskattningen behandlas försäljningen, som har anmälts som en ny uppgift efter att beskattningen slutförts, i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Den skattskyldige har yrkat på att Skatteförvaltningen ska dra av mycket höga utgifter för ombyggnaden av fritidsbostaden utöver anskaffningspriset från försäljningspriset på fastigheten. Enligt den skattskyldige har hen då fått överlåtelseförlust från försäljningen. Till sin begäran om omprövning har den skattskyldige bifogat blankett nummer 9 (Överlåtelsevinst eller -förlust) och en utredning om de ombyggnadsutgifter som ska dras av.

Enligt Skatteförvaltningen är en del av ombyggnadsutgifterna inte avdragsgilla. Därför ger försäljningen av fastigheten överlåtelsevinst, inte överlåtelseförlust. Eftersom Skatteförvaltningen avser att väsentligen avvika från de uppgifter som den skattskyldige har lämnat i begäran om omprövning, hör Skatteförvaltningen den skattskyldige innan den fattar ett kompletterande beskattningsbeslut. Samtidigt hör Skatteförvaltningen även den skattskyldige om skatteförhöjningen. Om den skattskyldiges svar inte inverkar på avgörandet av ärendet, fattar Skatteförvaltningen ett kompletterande beskattningsbeslut där Skatteförvaltningen i stället för att fastställa en överlåtelseförlust i enlighet med den skattskyldiges yrkande beskattar som den skattskyldiges kapitalinkomst en överlåtelsevinst. Dessutom påförs den skattskyldige en skatteförhöjning och dröjsmålsränta.

Om det fattas ett kompletterande beskattningsbeslut med anledning av en begäran om omprövning, kan begäran om omprövning avgöras automatiskt (BFL 26 f § 1 mom. 3 punkten). Därför kan Skatteförvaltningen vid en automatiserad behandling fatta ett beslut om att de nya uppgifter och yrkanden som den skattskyldige har lämnat inte ska avgöras genom ett beslut om begäran om omprövning, utan att ett kompletterande beskattningsbeslut ska fattas med anledning av de nya uppgifterna och yrkandena. Skatteförvaltningen kan fatta ett kompletterande beskattningsbeslut automatiserat med stöd av 53 e § i förvaltningslagen. Ett automatiserat avgörande kräver att de förutsättningar för att avgöra ärenden automatiserat som fastställs i 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen är uppfyllda. Enligt nämnda bestämmelse i förvaltningslagen kan ett ärende avgöras automatiserat, när det i ärendet inte ingår omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall eller när de i ärendet ingående omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall har bedömts av en tjänsteman eller någon annan som handlägger ärendet. Avgörandet ska grundas på behandlingsregler som har utarbetats med stöd av tillämplig lag och förhandsprövning och som avses i 2 § 16 punkten i lagen om informationshantering inom den offentliga förvaltningen (906/2019).

Enligt 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen kan för det första ärenden vars avgörande tillräckligt entydigt kan härledas direkt från lagstiftningen och fallets faktiska omständigheter avgöras automatiserat. För det andra kan det automatiserade avgörandet omfatta ärenden där den lagstiftning som ligger till grund för besluten ger till och med mycket rum för tolkning, men där myndigheten i den aktuella ärendegruppen har en etablerad avgörandepraxis, enligt vilken ärenden med vissa drag (typfall) alltid avgörs på samma sätt (regeringens proposition 145/2022 rd, s. 101).

Skatteförvaltningen prövar i förväg vilka skatteärenden som kan avgöras automatiserat så att avgörandet är lagenligt. Dessutom har Skatteförvaltningen behandlingsregler, utifrån vilka ärenden väljs ut för automatiserad eller manuell behandling och beslutet fattas i automatiserad behandling. För varje automatiserat beslutsförfarande fattas dessutom ett beslut om införande, som offentliggörs på Skatteförvaltningens webbplats i det allmänna datanätet (Automatiserat beslutsfattande). I beslutet om införande anges skälen för införandet av det automatiserade beslutsförfarandet och nyckeldokumentationen om beslutsförfarandet.

Ett kompletterande beskattningsbeslut fattas automatiserat till exempel när en formbunden begäran om omprövning av inkomstbeskattningen lämnas på elektronisk väg i Skatteförvaltningens tjänst MinSkatt och begäran inte till några delar blir utvald för handläggning av en tjänsteman och när ett kompletterande beskattningsbeslut fattas automatiserat.  Det är även fråga om ett automatiserat avgörande när en begäran om omprövning innefattar flera yrkanden av vilka en del blir utvald för avgörande av en tjänsteman, en del avgöras automatiserat. Skatteförvaltningen informerar den skattskyldige om möjligheten till ett automatiserat beslutsfattande i förväg redan när den skattskyldige börjar framställa en formbunden begäran om omprövning i tjänsten MinSkatt.

Vid upprättandet av ett kompletterande beskattningsbeslut tillämpas även de övriga bestämmelserna om verkställande av beskattningen, såsom bestämmelserna om beskattning enligt uppskattning, kringgående av skatt, förtäckt dividend och skatteförhöjning. I lagen om beskattningsförfarande finns dessa bestämmelser i 4 kap. I bilskattelagen ingår bestämmelser om beskattning enligt uppskattning och kringgående av skatt i 10 kap. om verkställande och rättelse av beskattning, medan skatteförhöjningsbestämmelserna finns i 12 kap. om påföljdsavgifter.

3.2 Skatteförhöjning

Det är också möjligt att skatteförhöjning ska påföras i ett kompletterande beskattningsbeslut. I allmänhet påförs skatteförhöjning då beloppet på skattegrunden ökar. I inkomstbeskattningen påförs skatteförhöjning också då den skattskyldige efter att beskattningen avslutats anmäler en ny inkomst, trots att den beskattningsbara inkomsten, på grund av de avdrag som hänför sig till denna, inte ökar.

Skatteförvaltningen påför skatteförhöjning enligt bestämmelsen om korrigering av fel på eget initiativ, förutsatt att den skattskyldige deltar i utredningen av ärendet vid behov och lämnar in de tilläggsutredningar som myndigheten begär. Skatteförhöjningen är 0,5 procent av beloppet på den inkomst som lagts till (BFL 32 a § 6 mom.) eller 2 procent av beloppet på den skatt som lagts till (BFL 32 b § 2 mom. 5 punkten eller BilSkatteL 93 § 5 mom.). Skatteförvaltningen hör alltid den skattskyldige om Skatteförvaltningen genom ett kompletterande beskattningsbeslut påför en skatteförhöjning. Skatteförhöjningar har redogjorts närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Påföljdsavgifter i inkomstbeskattningen, Påföljdsavgifter i fastighetsbeskattningen och Påföljdsavgifter i bilbeskattningen.

Exempel 28: Räkenskapsperioden för ett aktiebolag är 1.1–31.12.2022. Efter det att beskattningen för 2022 slutförts konstaterar aktiebolaget att försäljningsinkomster på 40 000 euro har av misstag inte registrerats i bolagets bokföring. På grund av detta saknas försäljningsinkomsterna även från den omsättning som anmälts med skattedeklarationen. Aktiebolaget framställer en begäran om omprövning där den anmäler de försäljningsinkomster som saknats. Det är fråga om nya uppgifter, varmed Skatteförvaltningen fattar ett kompletterande beskattningsbeslut. Innan det kompletterande beskattningsbeslut upprättas skickas ett brev om hörande om skatteförhöjningen till den skattskyldige. Med ett kompletterande beskattningsbeslut påförs den skattskyldiga 8 000 euro i skatt och skatteförhöjning på 0,5 procent för den inkomst som lagts till, det vill säga 200 euro.

Exempel 29: En skattskyldig (en fysisk person) deklarerar efter att beskattningen avslutats att han fått hyresinkomster. Beloppet på bruttohyresinkomsterna är 4 000 euro och de kostnader som hänför sig till dessa är 4 500 euro. Hyresverksamheten har följaktligen genererat förlust på 500 euro. Skatteförhöjning påförs för den skattskyldige, eftersom han försummat skyldigheten att anmäla inkomsterna och eftersom försummelsen inte ska anses vara ringa (beloppet på bruttohyresinkomsterna överskrider 2 000 euro). När den procentbaserade skatteförhöjning som ska påföras på negativ hyresinkomst är 0 euro, påförs en minimiförhöjning på 75 euro som skatteförhöjning.

I inkomstbeskattningen kan skatteförhöjning påföras också utifrån ett yrkande på avdrag som lagts fram i en begäran om omprövning. Skatteförhöjning påförs i regel inte för den skattskyldige, om den skattskyldige motiverat sitt avdragsyrkande i omprövningsbegäran, även om den skattskyldiges yrkande avslås i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Skatteförhöjning påförs dock om den skattskyldige ger klart bristfälliga eller felaktiga uppgifter för att få ett ogrundat avdrag. Skatteförhöjning påförs också då den skattskyldige i en begäran om omprövning yrkar på avdrag för en ogrundad eller i övrigt icke-avdragbar kostnad och läggar fram enbart ett yrkande på avdrag i euro utan motiveringar, det vill säga inte redogör för de faktiska omständigheter som anknyter till ärendet. Också i sådana fall anses det att den skattskyldige gett bristfälliga eller felaktiga uppgifter i begäran om omprövning. I samband med att en begäran om omprövning avslås, påförs inte skatteförhöjning enligt bestämmelsen om rättelse på eget initiativ. Som skatteförhöjning påförs i allmänhet en skatteförhöjning på basnivå eller en annan skatteförhöjning som lämpar sig för försummelsen i fråga.

Tolkningen av anvisningen har skärpts i den utsträckning som skatteförhöjning påförs med anledning av ett ogrundat yrkande på avdrag vilket lagts fram i euro utan motiveringar. Den skärpta tolkningen av anvisningen tillämpas på begäranden om omprövning som anhängiggjorts den 1 mars 2021 eller senare.

Exempel 30: Ett aktiebolag har efter avslutad beskattning den 3 april 2023 lämnat in en ny skattedeklaration, enligt vilken bolaget gjort ytterligare avdrag av avskrivningar på 15 000 euro. Bolaget har enbart uppgjort ett yrkande i euro rörande avskrivningarna och inte lagt fram skriftliga motiveringar till sitt yrkande. Skatteförvaltningen avvisar i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut det yrkande på avskrivning vilket visat sig vara ogrundat och påför skatteförhöjning på 2 procent, det vill säga 300 euro, för det avvisade yrkandet på avskrivning.

Den skattskyldige ska framställa ett yrkande på avdrag den föreskrivna sista dagen för inlämnande av skattedeklaration eller senast innan beskattningen slutförs. Om den skattskyldige upprepade gånger i en begäran om omprövning framställer ett yrkande på avdrag först efter att beskattningen har slutförts eller om förfarandet kan anses tyda på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen, påförs den skattskyldige en skatteförhöjning (RP 97/2017 rd, s. 148). Om en skatteförhöjning endast påförs med anledning av yrkanden på avdrag på grund av att avdragen upprepade gånger anmäls utan giltigt skäl efter att beskattningen har slutförts, är den påförda skatteförhöjningen lika med minimiförhöjningen (75 euro för fysiska personer eller dödsbon eller 150 euro för andra skattskyldiga). Då påförs skatteförhöjningen baserat på huruvida förfarandet är återkommande från och med det andra skatteårets yrkande på avdrag. Det spelar ingen roll om det framlagda yrkandet på avdrag godkänns eller avslås i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

I fastighetsbeskattningen förknippas ett kompletterande beskattningsbeslut alltid med en situation där den skattskyldige yrkar på korrigering av ett fel till sin egen nackdel efter det att beskattningen slutförts. Med ett kompletterande beskattningsbeslut vid fastighetsbeskattningen påförs i regel alltid en skatteförhöjning.

Exempel 31: En skattskyldig har köpt en sommarstugefastighet under den föregående sommaren. Uppgifterna om fastigheten är inte med i fastighetsbeskattningsbeslutet eller den utredning om uppgifter om fastigheten som skickats till den skatteskyldige för granskning. Den skattskyldige anmäler inte den fastighet hen köpt vid den ordinarie fastighetsbeskattningen, utan anmäler den för första gången först med en begäran om omprövning efter det att fastighetsbeskattningen slutförts. Skatteförvaltningen upprättar ett kompletterande beskattningsbeslut och påför en skatteförhöjning på 2 procent för den skatt som lagts till. Skatteförhöjning som påförs fysiska personer och dödsbon är dock minst 75 euro och andra skattskyldiga minst 150 euro.

Också i bilbeskattningen görs ett kompletterande beskattningsbeslut alltid till den skattskyldiges nackdel, varför skatteförhöjning i allmänhet alltid påförs för ökad bilskatt i ett kompletterande beskattningsbeslut.

Exempel 32: Den registrerade uppgiftslämnaren för bilskatt C Ab upptäcker efter beskattningsbeslutet om bilskatteperioden att en ny personbil uteblivit från periodskattedeklarationen. Bolaget uppgör en begäran om omprövning om den bil som inte anmälts. Skatteförvaltningen behandlar begäran om omprövning i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut och påför en skatteförhöjning på 2 procent för den ökade bilskatten. Skatteförhöjning på åtminstone 300 euro påförs dock för den registrerade uppgiftslämnaren för bilskatt för bilskatteperioden.

Skatteförhöjning ska emellertid inte påföras fysiska personer om ärendet överförs för behandling i en straffprocess för en eventuell brottsanmälan (Ne bis in idem). Detta har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Ne bis in idem -principen och beskattning, Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen, Påföljdsavgifter i fastighetsbeskattningen och Påföljdsavgifter i bilbeskattningen.

3.3 Bestämmelser om ändring av beskattningen

Trots att förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut är ett förfarande som kompletterar den ordinarie beskattningen, upprättas ett kompletterande beskattningsbeslut i övrigt med beaktande av vad som i 55, 56 och 57 § i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs om rättelse av beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel (BFL 51 a § 1 mom.) och i 79 och 80 § och 89 § 2 mom. i bilskattelagen (BilSkatteL 73 § 1 mom.). Ett kompletterande beskattningsbeslut upprättas därmed tekniskt på samma sätt som ändring av beskattningen.

Med anledning av ett kompletterande beskattningsbeslut kan Skatteförvaltningen återbetala inkomstskatt som tidigare påförts för den skattskyldige eller påföra ytterligare inkomst-, fastighets- eller bilskatt. Betalningsdagen för återbäringen och förfallodagen för den påförda skatten fastställs på samma sätt som vid ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ.

Om Skatteförvaltningen genom ett kompletterande beskattningsbeslut påför den skattskyldige ytterligare skatt, är förfallodagen för skatten fem veckor efter den dag då beslutet fattades. I inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen och tonnagebeskattning får förfallodagen för skatten dock tidigast vara en månad efter förfallodagen för den sista raten av den rest- eller fastighetsskatt som påförts den skattskyldiga för skatteåret. Om det finns bara en rat av dessa skatter, räknas tiden på en månad från förfallodagen för denna rat. Om det finns två rater av dessa skatter, räknas tiden på en månad från förfallodagen för den senare raten.

I förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut räknas räntorna och dröjsmålsräntan och skatteförhöjningen påförs enligt bestämmelser om dem på samma sätt som vid ändring av beskattning på myndighetsinitiativ.

Skatteförvaltningen ska utfärda ett beslut om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel inom tre år från ingången av året efter skatteårets utgång. På motsvarande sätt ska den skattskyldige i regel upprätta en begäran om omprövning inom tre år från ingången av året efter skatteårets utgång. Det har inte fastställts någon specifik tidsfrist för behandlingen av begäran om omprövning. Om en begäran om omprövning har anhängiggjorts innan tidsfristen på tre år har löpt ut, kan ett beslut i begäran om omprövning utfärdas även efter det att denna tidsfrist löpt ut. Tidsfrister som fastställts för utfärdandet av ett beslut i ändring av beskattningen tillämpas inte på behandlingen av ett kompletterande beskattningsbeslut, utan ett kompletterande beskattningsbeslut upprättas enligt bestämmelserna för behandlingen av begäran om omprövning. Trots att det inte har fastställts någon särskild tidsfrist för behandling av en begäran om omprövning och utfärdandet av beslut, ska begäran om omprövning enligt lagen om beskattningsförfarande och bilskattelagen dock alltid behandlas utan obefogat dröjsmål. Samma gäller för behandling av ärenden i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut (BFL 51 a § 4 mom. och BilSkatteL 73 § 4 mom.).

Med stöd av ett kompletterande beskattningsbeslut kan även följdändring göras, om den skattskyldiges beskattning har ändrats på ett sätt som påverkar beskattningen för ett annat skatteår eller av en annan skattskyldig. Efter ett kompletterande beskattningsbeslut kan beskattningen rättas på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel eller nackdel, om förutsättningarna för rättelse av beskattningen i lagstiftningen är uppfyllda. Rättelse på myndighetsinitiativ redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ.

4 Beslut och ändringssökande

Det kompletterande beskattningsbeslutet innehåller uppgifterna om de ändrade beskattningsgrunderna och skriftliga motiveringar i de fall att den skattskyldiges yrkande inte har godkänts i sin helhet. I beslutet anges den myndighet som har fattat det och myndighetens kontaktinformation. I samband med ett kompletterande beskattningsbeslut upprättas det inte något nytt beskattningsintyg för den skattskyldige i inkomstbeskattningen. I beslutet anges det om ärendet har avgjorts automatiserat. I ett automatiserat beslut anges även det var beslutet om införande finns att tillgå (FL 53 g §). Anvisningar för sökande av ändring fogas till det kompletterande beskattningsbeslutet.

Det finns bestämmelser om sökande av ändring i 5 kap. i lagen om beskattningsförfarande och i 13 kap. i bilskattelagen. Ändring i ett kompletterande beskattningsbeslut söks med en begäran om omprövning till skatterättelsenämnden. Tiden för sökande av ändring är tre år från ingången av året efter skatteårets utgång, dock alltid minst 60 dagar från delfåendet av det kompletterande beskattningsbeslutet.

Beslutet om införande av ett automatiserat beslutsförfarande får dock inte överklagas, eftersom beslutet om införande är ett beslut som gäller beredning av en automatiserad behandling av ett ärende och därför inte får överklagas utifrån 6 § 2 mom. i lagen om rättegång i förvaltningsärenden (808/2019). Om en skattskyldig anser att det förfarande för automatiserat avgörande som har tillämpats på hens kompletterande beskattningsbeslut inte till några delar har varit lagenligt, kan den skattskyldige även åberopa denna grund vid sökande av ändring i beslutet.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Raili Knuutinen

Sidan har senast uppdaterats 20.12.2023