I denna anvisning behandlas skattebehandlingen av överlåtelser och förluster av kapitallån och andra lånefordringar som beviljats aktiebolag och andelslag av fysiska personer och dödsbon i långivarens inkomstbeskattning. I anvisningen granskas särskilt kapitallånefordringars och andra lånefordringars karaktär i egenskap av egendom enligt inkomstskattelagen samt skattebehandlingen av överlåtelse och förlust av dessa utgående från de principer som framkommer av högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis.
Anvisningens struktur har ändrats så att de viktigaste skattemässiga principerna baserade på rättspraxis presenteras kort redan i början av anvisningen (kapitel 1.2). Dessutom har innehållet uppdaterats så att fokus i anvisningen ligger på granskning av kapitallåns och andra lånefordringars beskattningsmässiga karaktär samt på frågan under vilka förutsättningar ett kapitallån som en aktieägare gett bolaget till sin karaktär kan anses vara en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget (kapitel 2 med underkapitel).
Skattebehandlingen av överlåtelse och förlust av kapitallån och andra lånefordringar har preciserats (kapitel 3 och 4 med underkapitel), och mer omfattande anvisningar ges om betydelsen av gängse värde, särskilt i situationer med intressegemenskap (kapitel 3.4). Nya exempel som åskådliggör skattebehandlingen av kapitallånefordringar och andra lånefordringar i olika överlåtelse- och förlustsituationer har lagts till i anvisningen. Dessutom har vissa termer och ordalydelser som används i anvisningen uppdaterats och förenhetligats. Den genomgång av bolagsrättsliga bestämmelser och de rättsfallsreferat som fanns i den tidigare anvisningen har tagits bort och ersatts med hänvisningar.
1 Inledning
1.1 Anvisningens innehåll och tillämpningsområde
I denna anvisning behandlas skattebehandlingen av överlåtelser och förluster av kapitallån och andra lånefordringar som beviljats ett bolag i långivarens inkomstbeskattning. I denna anvisning avses med bolag aktiebolag och andelslag. Anvisningen gäller fysiska personer och dödsbon som beskattas enligt inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992).
I anvisningen behandlas särskilt när en lånefordran är egendom enligt inkomstskattelagen, hur den överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust som uppkommer vid överlåtelse av en lånefordran bestäms och hur en slutlig förlust av en lånefordran ska beaktas i beskattningen. I anvisningen behandlas också de kapitallån som en aktieägare gett bolaget i situationer då lånet utifrån rättspraxis de facto kan anses vara en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget.
I denna anvisning behandlas inte frågor som rör beskattningen av avkastningen på kapitallån eller andra lån och inte heller hur låntagaren behandlas i beskattningen. Allmänna frågor och principer som gäller överlåtelsevinst och överlåtelseförlust på fysiska personers egendom behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.
1.2 Viktiga rättsfall och skattemässiga principer
De skattemässiga principer som behandlas i denna anvisning och som rör överlåtelse och förlust av kapitallån och andra lånefordringar baserar sig på högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis. Centrala prejudikat är HFD 2016:49 som gäller beaktande av ett kapitallån från en aktieägare vid konkurs, HFD 2018:170 som gäller överlåtelse av en kapitallånefordran, samt beslut HFD 14.12.2018 liggare 5890 som gäller samtidig överlåtelse av aktier och en kapitallånefordran. Dessutom har prejudikaten HFD 2014:21 och HFD 2024:28 betydelse vid bedömningen av om en förlust av en annan lånefordran kan vara avdragsgill som utgift för förvärvande av kapitalinkomst.
De centrala skattemässiga principer som framkommer av de ovannämnda prejudikaten kan sammanfattas på följande sätt:
- En sådan kapitallånefordran som avses i 12 kap. i aktiebolagslagen (624/2006, ABL) eller lagen om andelslag (421/2013, LAL) är sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i ISkL. Också andra lånefordringar kan vara sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i ISkL om det är fråga om ett genuint skuldförhållande.
- Överlåtelse av en kapitallånefordran eller annan lånefordran mot vederlag kan ge upphov till en sådan överlåtelsevinst som avses i 45 § i ISkL eller en sådan överlåtelseförlust som avses i 50 § 1 mom. i samma lag.
- En kapitallånefordran eller annan lånefordran är inte ett värdepapper. Därför jämställs en slutlig värdeminskning på en lånefordran inte med en sådan slutlig värdeminskning på värdepapper som avses i 50 § 3 mom. i ISkL.
- Ett kapitallån enligt 12 kap. i ABL som en aktieägare gett bolaget har i vissa överlåtelse- och förlustsituationer karaktären av en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget.
- Om aktieägaren överlåter aktierna och en kapitallånefordran med anknytning till dessa till samma köpare i samband med samma arrangemang, eller om en kapitallånefordran förloras på grund av konkurs ska beloppet av kapitallånefordran beaktas när anskaffningsutgiften för aktierna bestäms.
- En annan lånefordran än ett kapitallån i enlighet med ABL eller LAL anses inte vara en sådan tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget. Därför räknas andra lånefordringar inte som anskaffningsutgift för aktierna.
- Huruvida en förlust av en annan lånefordran än en kapitallånefordran kan dras av som utgift för förvärvande av kapitalinkomst bedöms separat utgående från rättspraxis (HFD 2014:21 och HFD 2024:28). En förlust av en annan lånefordran är i allmänhet inte en avdragsgill utgift i inkomstbeskattningen.
2 Lånefordringars beskattningsmässiga karaktär
2.1 Kapitallån
Med kapitallån avses i denna anvisning ett sådant kapitallån som avses i kapitel 12 i ABL och kapitel 12 i LAL. Kapitallån är en form av bolagsfinansiering som har drag av både eget och främmande kapital. På kapitallån tillämpas tvingande bestämmelser i ABL och LAL bland annat i fråga om lånets förmånsrätt, förutsättningarna för återbetalning av lånet och förbud mot att ställa säkerhet för lånet.
I beskattningen betraktas kapitallån som lånefordringar. Enligt högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis kan ett sådant kapitallån enligt ABL eller LAL som en aktieägare gett bolaget i vissa överlåtelse- och förlustsituationer ha karaktären av en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget. Högsta förvaltningsdomstolens prejudikat gäller situationer där en aktieägare har överlåtit sina aktier och sin kapitallånefordran i samma arrangemang eller där ett bolag har försatts i konkurs. I sådana situationer, eller situationer som kan jämföras med dessa, beaktas kapitallånet när anskaffningsutgiften för aktierna bestäms (HFD 2016:49 och HFD 14.12.2018 liggare 5890).
Vid bedömningen av lånets eventuella karaktär av tilläggsinvestering har det ingen betydelse för vilket syfte kapitallånet beviljades bolaget (HFD 2016:49). Även ett vanligt lån kan senare omvandlas till ett kapitallån i enlighet med ABL eller LAL. Då bedöms skattebehandlingen av lånet enligt de principer som gäller kapitallån (HFD 14.12.2018 liggare 5890). Tidpunkten för omvandlingen, syftet med omvandlingen och andra omständigheter som ska beaktas vid en helhetsbedömning kan dock ha betydelse när omvandlingens skattemässiga konsekvenser bedöms. Exempelvis om lånefordringar av rent skattemässiga skäl har omvandlats till kapitallån precis före konkurs och det inte har påvisats några företagsekonomiska grunder för arrangemanget, godkänns kapitallånet inte nödvändigtvis i beskattningen som en post med karaktär av tilläggsinvestering, som skulle läggas till anskaffningsutgifterna för aktierna.
En kapitallånefordran enligt ABL eller LAL är i beskattningen sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i ISkL. Således tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och överlåtelseförlust i inkomstskattelagen på överlåtelse av kapitallånefordringar mot vederlag (HFD 2018:170). Skattebehandlingen av överlåtelse av kapitallånefordringar behandlas närmare i kapitel 3.
En kapitallånefordran är inte ett värdepapper. Därför jämställs en slutlig värdeminskning på en kapitallånefordran inte med en sådan slutlig värdeminskning på värdepapper som avses i 50 § 3 mom. i ISkL. Skattebehandlingen av förlust av kapitallånefordringar behandlas närmare i kapitel 4.
2.2 Andra lån till ett bolag
I denna anvisning avses med lånefordran en skuldfordran om vilken återbetalning har överenskommits och som är förknippad med gäldenärens skyldighet att återbetala kapitalbeloppet till borgenären. Lånefordrans beskattningsmässiga karaktär avgörs utgående från lånefordrans verkliga innehåll. Med andra lån avses i denna anvisning ett annat lån än ett sådant kapitallån som avses i kapitel 12 i ABL eller LAL. Sådana lån är vanliga skuldebrevslån eller andra skuldfordringar på vilka de bolagsrättsliga bestämmelserna om kapitallån inte tillämpas.
Av högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis (HFD 2018:170) framgår att även andra lånefordringar baserade på genuina skuldförhållanden, utöver kapitallånefordringar, kan utgöra sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i ISkL. Således tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och överlåtelseförlust i inkomstskattelagen på överlåtelse av sådana lånefordringar mot vederlag. Skattebehandlingen av överlåtelse av lånefordringar behandlas närmare i kapitel 3.
Andra lånefordringar än kapitallån i enlighet med ABL eller LAL anses inte vara en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget. Därför beaktas inte andra lånefordringar när anskaffningsutgiften för aktieägarens aktier i bolaget ska bestämmas i samband med att aktierna överlåts eller bolaget går i konkurs.
Andra lånefordringar är inte värdepapper. Därför jämställs en slutlig värdeminskning på en annan lånefordran inte med en sådan slutlig värdeminskning på värdepapper som avses i 50 § 3 mom. i ISkL. Skattebehandlingen av förlust av lånefordringar behandlas närmare i kapitel 4.
3 Överlåtelse av lånefordringar
3.1 Överlåtelse av kapitallånefordran
I detta kapitel behandlas en situation där en kapitallånefordran överlåts som en separat egendomspost.
En kapitallånefordran enligt ABL eller LAL är sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i ISkL. Därför tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och överlåtelseförlust i inkomstskattelagen på överlåtelse av kapitallånefordran mot vederlag (HFD 2018:170). Överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten beräknas genom att dra av anskaffningsutgiften för lånefordran och utgifterna för förvärvande av vinst från överlåtelsepriset.
Om kapitallånefordran överlåts för ett mindre vederlag än det återstående lånekapitalet uppkommer en överlåtelseförlust. Vederlaget vid överlåtelsen ska motsvara det gängse värdet på fordran vid tidpunkten för överlåtelsen för att överlåtelseförlusten ska vara avdragsgill. Betydelsen av gängse värde behandlas närmare i kapitel 3.4.
De principer som beskrivs ovan tillämpas också när endast en del av en kapitallånefordran överlåts.
Exemplet inleds
Exempel 1: Separat överlåtelse av kapitallånefordran
A har gett B Ab ett kapitallån enligt kap. 12 i ABL till ett belopp av 100 000 euro.
I och med att bolagets ekonomiska situation har försämrats är kapitallånefordrans gängse värde 40 000 euro vid tidpunkten för överlåtelsen.
A överlåter kapitallånefordran till en utomstående köpare för 40 000 euro.
A:s överlåtelseförlust är 60 000 euro (= 100 000 euro - 40 000 euro).
Exempel 2: Partiell överlåtelse av kapitallånefordran
A har gett B Ab ett kapitallån enligt kap. 12 i ABL till ett belopp av 100 000 euro.
I och med att bolagets ekonomiska situation har försämrats är kapitallånefordrans gängse värde 40 000 euro vid tidpunkten för överlåtelsen.
A överlåter hälften av kapitallånefordran till en utomstående köpare för 20 000 euro.
Anskaffningsutgiften för den andel som överlåts är 50 000 euro.
Överlåtelseförlusten för den del av kapitallånefordran som överlåts beräknas genom att dra av anskaffningsutgiften för den överlåtna delen från överlåtelsepriset.
A får en överlåtelseförlust på 30 000 euro (= 20 000 euro - 50 000 euro) utgående från den överlåtna andelen.
Den återstående andelen av kapitallånefordran på 50 000 euro förblir i A:s ägo.
Exemplet avslutas
3.2 Samtidig överlåtelse av aktier och kapitallånefordran
I detta kapitel behandlas en situation där aktierna och en kapitallånefordran överlåts till samma köpare inom ramen för samma arrangemang.
Högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 14.12.2018 liggare 5890 gäller en situation där en aktieägare med ett och samma köpebrev till en och samma köpare överlät både de aktier som hen ägde och den kapitallånefordran enligt kap. 12 i ABL som hen hade på bolaget. I prejudikatet ansågs kapitallånefordran ha karaktären av en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget.
När en aktieägare överlåter sina aktier och en kapitallånefordran enligt kap. 12 i ABL eller LAL som anknyter till aktierna till en och samma köpare genom samma arrangemang, behandlas kapitallånefordran inte som ett separat överlåtelseobjekt i förhållande till aktierna i beskattningen. Då beaktas kapitallånefordrans belopp när anskaffningsutgiften för aktierna bestäms, det vill säga kapitallånefordran läggs till aktiernas anskaffningsutgift.
I situationen ovan beräknas överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten genom att från det sammanlagda överlåtelsepriset för aktierna och kapitallånefordran dra av anskaffningsutgiften för aktierna samt beloppet av den kapitallånefordran som ska läggas till anskaffningsutgiften för aktierna.
Eftersom överlåtelsen av aktierna och kapitallånefordran behandlas som en enda helhet i beskattningen, behandlas de som en helhet även vid beräkningen av överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten. Därför kan den skattskyldige inte beräkna beskattningen av aktierna och kapitallånefordran separat, så att man på överlåtelsen av aktierna skulle tillämpa den presumtiva anskaffningsutgiften och vid överlåtelsen av kapitallånefordran dessutom dra av den faktiska anskaffningsutgiften för kapitallånefordran. När överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten beräknas kan man däremot från det sammanlagda överlåtelsepriset dra av den faktiska anskaffningsutgiften för aktierna och den faktiska anskaffningsutgiften för kapitallånefordran, som ska läggas till anskaffningsutgiften för aktierna. När det gäller den som beviljat kapitallånet motsvarar den verkliga anskaffningsutgiften för kapitallånefordran i praktiken kapitallånets belopp.
Exemplet inleds
Exempel 3: Samtidig överlåtelse av aktier och kapitallånefordran
A äger alla aktier i B Ab. Anskaffningsutgiften för aktierna är 10 000 euro. A har dessutom gett B Ab ett kapitallån enligt kap. 12 i ABL på 100 000 euro.
A överlåter aktierna och kapitallånefordran till en och samma köpare inom ramen för samma arrangemang. Det sammanlagda överlåtelsepriset för aktierna och kapitallånefordran är 150 000 euro.
I beskattningen behandlas kapitallånefordran inte som ett separat överlåtelseobjekt i förhållande till aktierna, utan anskaffningsutgiften för fordran läggs till anskaffningsutgiften för aktierna. Den faktiska anskaffningsutgiften för aktierna och kapitallånefordran är således totalt 110 000 euro.
(= 10 000 euro + 100 000 euro).
A:s överlåtelsevinst är 40 000 euro (= 150 000 euro - 110 000 euro).
Om en aktieägare överlåter endast en del av sina aktier kan en kapitallånefordran beaktas vid bestämningen av anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna till den del som kapitallånefordran övergår till köparen i samband med överlåtelsen av aktierna.
Exempel 4: Partiell överlåtelse av aktier och kapitallånefordran
A äger alla aktier i B Ab och har gett bolaget ett kapitallån enligt kap. 12 i ABL på 100 000 euro.
A överlåter hälften av sina aktier till en utomstående köpare. I samband med detta övergår 50 000 euro av A:s kapitallånefordran till samma köpare.
När anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna bestäms ska man av kapitallånefordran som behandlas som tilläggsinvestering endast beakta den andel på 50 000 euro som övergår till köparen. Detta belopp läggs till anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna.
Om aktieägaren överlåter aktier utan att kapitallånefordran övergår till köparen läggs fordran inte till anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna.
Exempel 5: Överlåtelse av aktier utan kapitallånefordran
A äger alla aktier i B Ab och har gett bolaget ett kapitallån enligt kap. 12 i ABL på 100 000 euro.
A överlåter hälften av sina aktier till en utomstående köpare, men behåller hela kapitallånefordran i sin ägo.
Eftersom kapitallånefordran inte övergår till köparen i samband med överlåtelsen av aktierna läggs kapitallånefordran inte till anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna.
Skattebehandlingen av aktieöverlåtelsen bedöms utan kapitallånefordran. Överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten som uppkommer vid försäljningen av aktierna beräknas genom att från överlåtelsepriset för aktierna dra av anskaffningsutgiften för aktierna och utgifterna för förvärvande av vinst.
Exemplet avslutas
3.3 Överlåtelse av annan lånefordran
I detta kapitel behandlas situationer där en annan lånefordran än en sådan kapitallånefordran som avses i ABL eller LAL överlåts mot vederlag.
Som presenterats i kapitel 2.2 kan även en annan lånefordran än en kapitallånefordran utgöra sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i ISkL. Således tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och överlåtelseförlust i inkomstskattelagen på överlåtelse av sådana lånefordringar mot vederlag (HFD 2018:170). Om en annan lånefordran överlåts, beräknas överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten genom att dra av anskaffningsutgiften för lånefordran och utgifterna för förvärvande av vinst från överlåtelsepriset.
I motsats till ett kapitallån i enlighet med ABL eller LAL är en annan lånefordran inte en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget. Därför läggs andra lånefordringar inte till anskaffningsutgiften för aktierna, även om långivaren är delägare i gäldenärsbolaget. Överlåtelse av en annan lånefordran behandlas separat från överlåtelsen av aktier i beskattningen.
Exemplet inleds
Exempel 6: Överlåtelse av annan lånefordran
A äger alla aktier i B Ab och har gett bolaget ett vanligt skuldebrevslån på 100 000 euro.
A överlåter lånefordran till en utomstående köpare för 60 000 euro.
På överlåtelsen av lånefordran tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och överlåtelseförlust i inkomstskattelagen. Överlåtelseförlusten beräknas genom att dra av anskaffningsutgiften för lånefordran från överlåtelsepriset.
A får en överlåtelseförlust på 40 000 euro (= 100 000 euro - 60 000 euro).
Eftersom det inte är fråga om ett kapitallån i enlighet med ABL eller LAL är lånefordran inte en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget, och fordran läggs inte till anskaffningsutgiften för aktierna.
Exempel 7: Samtidig överlåtelse av aktier och annan lånefordran
A äger alla aktier i B Ab och har gett bolaget ett vanligt skuldebrevslån på 100 000 euro.
A överlåter aktierna och lånefordran till en och samma utomstående köpare inom ramen för samma arrangemang.
Eftersom det inte är fråga om ett kapitallån i enlighet med ABL eller LAL är lånefordran inte en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget.
Överlåtelsen av lånefordran behandlas separat från överlåtelsen av aktier i beskattningen, enligt principerna i exempel 6. Lånefordran läggs inte till anskaffningsutgiften för aktierna, trots att aktierna och lånefordran överlåts till samma köpare genom samma arrangemang.
Exemplet avslutas
3.4 Betydelsen av gängse värde
Om överlåtelsepriset för en lånefordran är lägre än det återstående lånekapitalet uppkommer en överlåtelseförlust när fordran överlåts. Vid bedömningen av om överlåtelseförlusten är avdragsgill har det betydelse huruvida vederlaget vid överlåtelsen motsvarar det gängse värdet för lånefordran vid överlåtelsetidpunkten.
Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris vid överlåtelsetidpunkten. Lånefordrans gängse värde påverkas bland annat av gäldenärens ekonomiska ställning och betalningsförmåga, säkerheterna för fordran och andra omständigheter som inverkar på fordrans värde.
Allmänna principer för värdering av tillgångar och begreppet gängse värde behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.
Exemplet inleds
Exempel 8: Överlåtelsepriset motsvarar det gängse värdet
A har gett B Ab ett kapitallån på 100 000 euro.
B Ab:s ekonomiska ställning har försämrats och bolaget har inga faktiska förutsättningar att återbetala hela lånet. Kapitallånefordrans gängse värde är 20 000 euro vid överlåtelsetidpunkten.
A överlåter kapitallånefordran till en utomstående köpare för 20 000 euro.
Vederlaget som betalas motsvarar fordrans gängse värde vid överlåtelsetidpunkten. Överlåtelseförlusten beräknas utifrån överlåtelsepriset på 20 000 euro. Överlåtelseförlusten är därmed 80 000 euro (= 100 000 euro - 20 000 euro).
Särskilt i situationer med intressegemenskap ska den skattskyldige vid behov lägga fram en tillförlitlig utredning som visar att det vederlag som betalas vid överlåtelsen motsvarar lånefordrans gängse värde vid överlåtelsetidpunkten. Om vederlaget är nominellt i förhållande till det återstående lånekapitalet, fastställs den överlåtelseförlust som uppkommit vid överlåtelsen inte nödvändigtvis till det belopp som den skattskyldige har deklarerat. I samband med en sådan överlåtelse kan det även bli aktuellt att bedöma huruvida bestämmelser om gåvobeskattning eller kringgående av skatt ska tillämpas på arrangemanget.
Skattebehandlingen av överlåtelse av egendom som förlorat sitt värde behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt, särskilt i kapitel 3.4 Överlåtelse av egendom som förlorat sitt värde.
Exempel 9: Situation med intressegemenskap
A har gett B Ab ett lån på 100 000 euro.
A överlåter lånefordran till en part i intressegemenskap för 1 euro.
Om A yrkar på att överlåtelseförlusten ska dras av på basis av överlåtelsepriset på en euro måste hen lägga fram en tillförlitlig utredning som visar att lånefordrans gängse värde var en euro vid överlåtelsetidpunkten. Om A inte lägger fram någon tillförlitlig utredning om grunderna för det gängse värdet, bedöms beloppet av överlåtelseförlusten utgående från den utredning som finns att tillgå i beskattningen. Dessutom kan det bli aktuellt att bedöma huruvida bestämmelser om gåvobeskattning eller kringgående av skatt ska tillämpas på arrangemanget.
Om lånefordran överlåtits utan vederlag tillämpas inte bestämmelsen om överlåtelseförlust i inkomstskattelagen på överlåtelsen, och den skattskyldige får således ingen överlåtelseförlust som ska beaktas i inkomstbeskattningen (HFD 2020:145).
Exemplet avslutas
4 Förlust av lånefordringar
4.1 Förlust av kapitallån
En slutlig förlust av en kapitallånefordran är inte en sådan slutlig värdeminskning av värdepapper som avses i 50 § 3 mom. i ISkL, eftersom kapitallånefordringar inte är värdepapper. Förlust av en kapitallånefordran exempelvis på grund av konkurs ger alltså inte i sig upphov till en överlåtelseförlust i enlighet med inkomstskattelagen.
I högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2016:49 bedömdes en situation där en aktieägare hade gett ett sådant kapitallån som avses i kapitel 12 i ABL till ett bolag som han ägde, och bolaget försattes i konkurs. Enligt prejudikatet var kapitallånet till sin karaktär en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget. När en kapitallånefordran enligt ABL eller LAL som en aktieägare har på bolaget förloras på grund av konkurs eller någon annan jämförbar situation ska kapitallånefordrans belopp beaktas när anskaffningsutgiften för aktierna bestäms. Kapitallånefordran läggs till anskaffningsutgiften för aktierna och ingen separat överlåtelseförlust fastställs för kapitallånefordran.
Exemplet inleds
Exempel 10: Förlust av kapitallånefordran vid konkurs
A äger alla aktier i B Ab. Anskaffningsutgiften för aktierna är 50 000 euro.
A har gett B Ab ett kapitallån enligt kap. 12 i ABL till ett belopp av 100 000 euro.
B Ab försätts i konkurs och det blir inte någon utdelning för aktierna eller kapitallånefordran.
Ingen separat överlåtelseförlust fastställs för kapitallånefordran.
Kapitallånefordrans belopp läggs till anskaffningsutgiften för aktierna. Anskaffningsutgiften för aktierna är således sammanlagt 150 000 euro (= 50 000 euro + 100 000 euro).
På grund av förlusten av aktierna och kapitallånefordran får A en överlåtelseförlust på 150 000 euro.
Ett bolag med ekonomiska svårigheter kan bli föremål för ett saneringsförfarande, vilket kan medföra att skyldigheten att återbetala ett kapitallån helt eller delvis upphör. I sådana situationer förlorar givaren av kapitallånet likaledes sin fordran antingen helt eller delvis. Även i sådana situationer kan skattebehandlingen av kapitallånet bedömas utifrån samma principer som vid en konkurs. Bedömningen görs dock från fall till fall.
Exemplet avslutas
4.2 Förlust av annan lånefordran
En slutlig förlust av en annan lånefordran är inte en sådan slutlig värdeminskning av värdepapper som avses i 50 § 3 mom. i ISkL, eftersom lånefordringar inte är värdepapper. Förlusten av en annan lånefordran ger således inte upphov till en överlåtelseförlust enligt inkomstskattelagen.
I motsats till ett kapitallån i enlighet med ABL eller LAL är en annan lånefordran inte en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget. Därför läggs andra lånefordringar inte till anskaffningsutgiften för aktierna exempelvis till följd av konkurs.
Exemplet inleds
Exempel 11: Förlust av annan lånefordran vid konkurs
A äger alla aktier i B Ab. Anskaffningsutgiften för aktierna är 50 000 euro.
A har gett B Ab ett vanligt skuldebrevslån på 100 000 euro.
B Ab försätts i konkurs och det blir inte någon utdelning för aktierna eller lånefordran.
Ingen separat överlåtelseförlust fastställs för förlusten av lånefordran.
Eftersom det inte är fråga om ett kapitallån i enlighet med ABL eller LAL är lånefordran inte en tilläggsinvestering som aktieägaren gjort i bolaget, och fordran läggs inte till anskaffningsutgiften för aktierna.
En förlust av en annan lånefordran är i allmänhet inte en avdragsgill utgift i inkomstbeskattningen. Utifrån högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2014:21 och HFD 2024:28 kan förlusten av en annan lånefordran ändå under omständigheter som är jämförbara med dessa fall vara avdragsgill som utgift för förvärvande av kapitalinkomst med stöd av 54 § 1 mom. i ISkL. Avdragsgiltigheten avgörs från fall till fall.
Exempel 12: Eventuellt avdrag av förlusten av annan lånefordran som utgift för förvärvande av inkomst
A har gett ett bolag ett vanligt lån.
Bolaget kan inte återbetala lånet, vilket gör att A förlorar sin lånefordran.
Förlusten av lånefordran ger inte upphov till en överlåtelseförlust enligt inkomstskattelagen.
Exemplet avslutas
Utifrån högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2014:21 och HFD 2024:28 kan förlusten av en annan lånefordran beroende på omständigheterna i fallet vara avdragsgill som en sådan utgift för förvärvande av kapitalinkomst som avses i 54 § 1 mom. i ISkL. Detta avgörs från fall till fall med beaktande av alla omständigheter som påverkar ärendet. Vid bedömningen av om förlusten är avdragsgill har det särskild betydelse huruvida den skattskyldiges utlåningsverksamhet kan anses vara omfattande och aktiv på det sätt som avses i prejudikatet HFD 2014:21. Om utlåningsverksamheten inte uppfyller dessa förutsättningar är förlusten av lånefordran inte en sådan avdragsgill utgift för förvärvande av kapitalinkomst som avses i 54 § 1 mom. i ISkL.
En lånefordran kan förloras helt eller delvis även när gäldenärsbolaget är föremål för saneringsförfarande. I prejudikatet HFD 2024:28 minskades den skattskyldiges lånefordran, som baserade sig på ett vanligt skuldebrev, med 30 procent i det fastställda saneringsprogrammet. Enligt högsta förvaltningsdomstolen var det belopp som förlorats i och med saneringsprogrammet inte en sådan avdragsgill utgift för förvärvande av inkomst som avses i 54 § 1 mom. i ISkL, eftersom den skattskyldiges utlåningsverksamhet inte kunde anses vara omfattande och aktiv på det sätt som avses i prejudikatet HFD 2014:21. Förlusten av lånefordran gav heller inte upphov till någon överlåtelseförlust enligt inkomstskattelagen.
ledande skattesakkunnig Tero Määttä
ledande skattesakkunnig Matti Matinen