Överlåtelser och förluster av kapitallån och andra lån som be-viljats bolag i inkomstbeskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av överlåtelsevinst, Delägare i aktiebolag

I denna anvisning behandlas nyare rättspraxis som gäller överlåtelser och förluster av kapitallån eller andra lån som beviljats bolag och hur nyare rättspraxis inverkar på situationer där inkomstskattelagen (ISkL) tillämpas i långivarens beskattning. Med bolag avses i denna anvisning aktiebolag och andelslag. I denna anvisning behandlas inte frågor som gäller beskattning av avkastning på kapitallån eller beskattning av mottagare av kapitallån.

1 Allmänt om kapitallån

Kapitallån är ett instrument som används vid ett aktiebolags och andelslags finansiering. Instrumentet har egenskaper som liknar både eget och främmande kapital. Kapitallån kan användas exempelvis för att förbättra bolagets soliditet eller för att ordna nödvändig finansiering.

Kapitallån som avses i aktiebolagslagen (624/2006, ABL) eller lagen om andelslag (421/2013, AndelslagsL) kan endast beviljas ett aktiebolag eller ett andelslag. Långivaren kan vara vilken part som helst. Långivaren kan således exempelvis vara en fysisk person eller ett annat företag.

De bolagsrättsliga bestämmelserna om kapitallån ingår i tolfte kapitlet i både aktiebolagslagen och lagen om andelslag. Kapitlen är till innebörden huvudsakligen identiska. Bestämmelserna om kapitallån i aktiebolagslagen och lagen om andelslag är tvingande och de reglerar bland annat kapitallånets efterställdhet, förutsättningar och begräsningar som gäller betalning av ränta och återbetalning av kapital samt förbud att ställa säkerhet för kapitallån.

Enligt bolagsrättslig reglering är kapitallånet ett så kallad efterställt lån. Detta betyder att lånekapitalet och räntan får under bolagets likvidation och konkurs betalas endast med sämre företrädesrätt än alla övriga skulder.

Kapitallånet kan amorteras och räntan betalas endast till den del beloppet av bolagets fria egna kapital och beloppet av samtliga kapitallån vid betalningstidpunkten överskrider den förlust som ska fastställs för den senast avslutade räkenskapsperioden eller förlusten enligt balansräkningen i ett nyare bokslut. Om räntan på ett kapitallån inte kan betalas, skjuts räntebetalningen upp så att den betalas enligt det första bokslut där villkoren för betalning uppfylls.

Bolaget eller dess dottersammanslutning får inte ställa säkerhet för återbetalning av kapital eller ränta på kapitallån. Med borgenärens samtycke kan ett kapitallån användas som betalning för en ökning av aktiekapitalet, omvandlas till inbetalt fritt eget kapital eller användas för att täcka bolagets förlust.

På återbetalning av kapitallån samt på räntebetalning och ställande av säkerhet i strid med den bolagsrättsliga regleringen tillämpas bestämmelserna om olaglig utdelning av medel i aktiebolagslagen eller lagen om andelslag.

Avtal om kapitallån ska ingås skriftligen. I avtalet om kapitallån kan ingå även andra villkor än de minimikrav som anges i den bolagsrättsliga regleringen, men de får inte strida mot de tvingande bestämmelserna i lagen. Ett lånevillkor som strider mot ABL eller AndelslagsL är ogiltigt.

Kapitallån ska i balansräkningen tas upp som en separat post. Upptagande av kapitallån i det egna eller främmande kapitalet ska i huvudsak avgöras enligt den bokföringsnorm som tillämpas. Även om kapitallånet enligt bokföringslagen skulle tas upp i eget kapital hänförs det ändå inte som post till det egna kapitalet när 8 kap. 1 § 1 mom. i aktiebolagslagen och lagen om andelslag tillämpas, och det ökar således inte beloppet av utdelningsbara medel. I kalkyler som gäller minskning av eget kapital och registrering av förlust av aktiekapitalet hänförs kapitallån dock enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen och lagen om andelslag till det egna kapitalet oberoende av om det i balansräkningen har tagits upp i eget eller främmande kapital.

2 Rättspraxis som gäller inkomstbeskattning av kapitallån

Högsta förvaltningsdomstolen har under de några senaste åren fattat flera beslut som gäller behandling av kapitallån i inkomstbeskattningen. I denna anvisning går vi igenom dessa beslut och drar slutsatser av dem för beskattning som verkställs enligt i inkomstskattelagen.

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2018:170 var det fråga om en situation där en person som inte var en aktieägare i bolaget hade sålt ett kapitallån som hen gett till bolaget till lånets gängse värde. På överlåtelse av en kapitallånefordran kunde inkomstskattelagens bestämmelser om överlåtelsevinst tillämpas eftersom det var fråga om sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

HFD 2018:170: A, som inte var aktieägare i B Ab, hade givit lån till B Ab. En del av lånet hade senare omvandlats till kapitallån enligt vad som avses i 12 kap. i aktiebolagslagen. Då A sålde sin kapitallånefordran till C Ab till ett lägre gängse pris än det nominella värdet på kapitallånet, gav detta upphov till en vid inkomstbeskattningen avdragsgill överlåtelseförlust för A. Inkomstskattelagen 50 § 1 mom. (1546/2015).

I motiveringen till beslutet konstaterade HFD att det i målet är ostridigt att det föreliggande kapitallånet i enlighet med ABL 12 kap. inte är ett värdepapper. Därför måste man i målet avgöra om den förlust som uppstod när ett kapitallån med karaktären av ett vanligt skuldebrev såldes mot en ersättning som motsvarar det gängse priset var en sådan förlust som har uppkommit vid överlåtelse av sådan egendom som avses i ISkL 50 § 1 mom.

I motiveringen till beslutet konstateras också att det i ISkL 45 §, 46 § 1 mom. eller 50 § eller i förarbetena till bestämmelserna (eller i inkomstskattelagens övriga bestämmelser om egendom) inte närmare har definierats vad som avses med den egendom som nämns i bestämmelserna. ISkL innehåller således inte en egen definition av egendom. När man beaktar bakgrunden till ISkL (1535/1992) och förmögenhetsskattelagen (1537/1992) och när man i övrigt beaktar bestämmelserna i förmögenhetsskattelagen och deras förarbeten samt den omständighet att fordringarna civilrättsligt betraktas som egendom, ska de fordringar som avses i förmögenhetsskattelagen inte lämnas utanför tillämpningsområdet för den egendom som avses i inkomstskattelagen. Således är också de föreliggande kapitallånen enligt ABL 12 kap. sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen utfärdade ett annat beslut i anknytning till samma ovan nämnt arrangemang (HFD 14.12.2018 liggare 5890) om en sådan situation där en aktieägare som gett ett lån till bolaget sålde sina aktier och i samband med detta också sin kapitallånefordran till dess gängse värde till samma köpare. Enligt beslutet ska anskaffningsutgiften för kapitallån läggas till anskaffningsutgiften för aktierna varvid det i beskattningen inte beräknas en separat överlåtelsevinst eller -förlust för försäljning av kapitalfordran.

HFD 14.12.2018 liggare 5890: B Ab:s aktieägare A hade år 2009 beviljat B Ab ett lån, varav en del hade år 2015 omvandlats till ett kapitallån som avses i 12 kap. i aktiebolagslagen. A hade i avsikt att med samma köpebrev sälja aktierna i B Ab och sin kapitalfordran på B Ab till deras gängse värden till samma köpare. Kapitallånefordringens köpesumma hade uppskattats förbli under kapitallånets nominella värde. Med beaktande av kapitallånets villkor ansågs A:s kapitallånefordran utgöra en tilläggsinsats i B Ab. Vid fastställandet av överlåtelseförlust vid A:s beskattning skulle kapitallånefordringens nominella värde läggas till anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna. Förhandsavgörande för skatteåren 2016 och 2017. Inkomstskattelagen 45 § 1 mom., 46 § 1 mom. och 50 § 1 mom.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sin motivering till beslutet att enligt avtalet om ändring av B Ab:s delägaravtal var det föreliggande kapitallånet ett sådant kapitallån som avses i ABL 12 kapitel på vilket bestämmelserna i det nämnda kapitlet tillämpades.

Högsta förvaltningsdomstolen hade redan tidigare utfärdat ett årsboksbeslut (HFD 2016:49) i vilket ett kapitallån med hänsyn till dess villkor betraktades som delägarens tilläggsinsats i bolaget. Kapitallånet räknades då in i anskaffningsutgiften för aktierna också i det fall att bolaget hade försatts i konkurs och lånet i sinom tid hade getts bolaget med anledning av bolagets behov av finansiering. Beslutet har följande publicerat referat:

HFD 2016:49: A hade ägt aktier i B Ab. Åren 2007 och 2009 hade A i egenskap av aktieägare gett bolaget kapitallån. Lånet år 2007 hade motiverats av att bolaget behövde finansiering av sina aktieägare för att göra ett aktieköp. I låneavtalet för detta lån ställdes ingen säkerhet för lånet och avtalades att lånet var efterställt vid konkurs i bolaget. Dessutom hade man kommit överens om att återbetalning eller betalning av ränta skulle vara tillåten endast i det fall att det fria egna kapitalet och beloppet av samtliga kapitallån vid betalningstidpunkten översteg den förlust som skulle fastställas för den senast avslutade räkenskapsperioden eller förlusten enligt balansräkningen i ett nyare bokslut.

B hade försatts i konkurs år 2010. Vid beskattningen för 2010 hade ansetts att det för A till följd av konkursen uppstått en avdragsgill överlåtelseförlust.

Vid fastställandet av förlusten hade i anskaffningsutgiften för de aktier som A ägde i B Ab inräknats både den köpeskilling som A betalat för aktierna och beloppet av det kapitallån som A gett B Ab år 2009. Kapitallånet från 2007 hade däremot betraktats som en vid beskattningen icke-avdragsgill förlust av en vanlig lånefordran.

Med hänsyn till villkoren för det kapitallån som A gett B Ab år 2007 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att kapitallånet var en tilläggsinsats av A i B Ab. När överlåtelseförlusten för A fastställdes, skulle anskaffningsutgiften för de aktier som A ägde i B Ab därför ökas med kapitallånets belopp. Skatteåret 2010.

Inkomstskattelagen 46 § 1 mom. (728/2004) och 50 § 1 mom. (1410/2010) samt 3 mom. 3 punkten (980/1999).

3 Slutsatser i inkomstbeskattningen utgående från rättspraxis

3.1 Karaktären av kapitallån vid beskattningen

Långivarens kapitallån till bolaget är i princip en skuldfordran ur långivarens synvinkel och främmande kapital, som är underkastat särskilda villkor för återbetalning, ur bolagets synvinkel. Det kapitallån enligt ABL 12 kap. som aktieägaren gett till bolaget betraktas dock också i beskattningen som kapitallån och i synnerhet vid överlåtelse och förlust av lånet som aktieägarens tilläggsinsats i bolaget oberoende av lånets användningsändamål i bolaget (HFD 2016:49).

Som kapitallån kan också betraktas ett ursprungligen vanligt lån som senare har omvandlats till ett kapitallån som avses i ABL 12 kap. (HFD 14.12.2018 liggare 5890).

3.2 Tillämpning av bestämmelserna om överlåtelsevinst på kapitallån och andra lån

Kapitallån enligt ABL 12 kap. är sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen (HFD 2018:170). Även andra lånefordringar för vilka det finns ett verkligt återbetalningssyfte är sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

De kapitallån enligt ABL 12 kap. som aktieägaren gett bolaget betraktas vid överlåtelse och förlust av kapitallån som poster med karaktären av en tilläggsinsats i bolaget. Posternas nominella värde inräknas som en del av anskaffningsutgiften för aktierna vid situationer då inkomstskattelagen tillämpas på följande sätt.

Då kapitallånen säljs tillsammans med aktierna till samma köpare behandlas dessa i beskattningen som en helhet dvs. från försäljningspriset för aktierna, vilket också inkluderar det belopp som betalas för kapitallånen, dras av anskaffningsutgiften för aktierna, vilken anskaffningsutgift också inkluderar de kapitallån som ingår i anskaffningsutgiften för aktierna (HFD 14.12.2018 liggare 5890).

Om aktieägaren säljer endast en del av sina aktier inräknas kapitallånet i anskaffningsutgiften för de sålda aktierna i enlighet med det som har avtalats om kapitallånet vid försäljning av aktierna och under förutsättning att den andel av kapitallånet som överförs till köparen har värderats till gängse värde. Om aktierna säljs separat utan kapitallån, räknas kapitallånets andel inte in i anskaffningsutgiften för aktierna.

Om en aktieägare eller en annan borgenär däremot säljer en vanlig lånefordran som hen gett till bolaget till dess gängse värde, räknas överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten för försäljning av lånefordran separat från försäljning av aktierna. Annat lån än kapitallån räknas aldrig in i anskaffningsutgiften för aktierna, eftersom det inte är fråga om en tilläggsinsats i bolaget.

Om en aktieägare eller en annan borgenär säljer separat en kapitallånefordran eller en annan lånefordran som betraktas som egendom till ett lägre gängse värde än dess nominella värde, uppkommer det utgångsmässigt en avdragsgill överlåtelseförlust för hen i inkomstbeskattningen, eftersom lånen betraktas som sådan egendom som avses i 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen (HFD 2018:170). I synnerhet vid situationer som gäller intressegemenskap ska man dock vid behov lämna en tillförlitlig utredning om ett gängse värde som är lägre än det nominella.

Om en kapitallånefordran eller en annan lånefordran som getts bolaget har sålts till ett lägre gängse värde än dess nominella värde till en ny ägare, är den nya ägarens anskaffningsutgift för denna lånefordran lika stor som den ersättning som motsvarar det betalda gängse värdet.

Om bolaget till vilket lånet har getts, senare när dess ekonomiska situation har blivit bättre, kan återbetala mer lånekapital till den nya ägaren än vad den nya ägaren har betalat för lånet i fråga, utgör det belopp som överstiger anskaffningsutgiften för lånet i sin helhet annan skattepliktig kapitalinkomst för den nya ägaren vid situationer där inkomstskattelagen tillämpas även om det ur bolagets synvinkel fortfarande är fråga om återbetalning av lån upp till lånets nominella värde. Den ränta som eventuellt betalas för lånet behandlas separat som mottagarens ränteinkomst.

3.3 Förluster av kapitallånefordran och annan fordran i inkomstbeskattningen

En kapitallånefordran eller en annan vanlig lånefordran är inte ett värdepapper (HFD 2018:170) och därför ska värdeförluster på dessa fordringar inte jämställas med slutlig värdeminskning som avses i ISkL 50 § 3 mom. Utifrån en slutlig värdeminskning på en kapitallånefordran eller en annan vanlig lånefordran fastställs således ingen överlåtelseförlust vid beskattning enligt inkomstskattelagen.

På basis av högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD 2016:49) kan de kapitallån som aktieägaren gett till bolaget dock vid konkurs betraktas som tilläggsinsats som räknas in i anskaffningsutgiften för aktien, varvid beloppet av överlåtelseförlust som fastställs i inkomstbeskattningen består av det sammanlagda beloppet av den ursprungliga anskaffningsutgiften för aktien och kapitallånet som räknas in i anskaffningsutgiften.

Aktieägarens annan lånefordran än ett kapitallån enligt ABL 12 kap. läggs inte till anskaffningsutgiften för aktien vid konkurs. I motsats till ett kapitallån har en annan lånefordran inte en karaktär av en tilläggsinsats varför ingen överlåtelseförlust fastställs utifrån förlust av ett vanligt lån och förlusten är avdragsgill som kostnad för förvärvande av inkomst endast i undantagsfall (se HFD 2014:21 jfr HFD 2019:6).

4 Ikraftträdande och tillämpning av anvisningen

Denna anvisning träder i kraft på publiceringsdagen men anvisningen kan tillämpas på den skattskyldiges yrkande också retroaktivt.
Skatteförvaltningen är dock inte behörig myndighet att rätta beskattningen, om den skattskyldige redan tidigare fått ett beslut av skatterättelsenämnden eller besvärsmyndigheten rörande samma skatteår och exakt samma krav. I så fall ska den skattskyldige söka ändring hos den behöriga myndigheten enligt den besvärsanvisning som han eller hon fått i samband med beslutet i fråga inom ramen för den föreskrivna utsatta tiden.
Det finns närmare bestämmelser om sökande av ändring i beskattningen i Skatteförvaltningens anvisning Begäran om omprövning som gäller inkomstbeskattning.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Ledande skattesakkunnig Jukka Puolakanaho