Undanröjande av internationell dubbelbeskattning i beskattningen av fysiska personer

Anvisningen anknyter till helheten: Internationell beskattning

---

I denna anvisning behandlas undanröjande av internationell dubbelbeskattning i inkomstbeskattningen av en fysisk person. Anvisningen gäller situationer där en allmänt skattskyldig fysisk person i Finland har inkomster, som också en annan stat utöver Finland har rätt att beskatta.

Kapitel 3.2.2 i anvisningen (Begreppet inkomst från en främmande stat) har preciserats och tre nya exempel lagts till. Till övriga delar motsvarar anvisningen den tidigare versionen.

1 Inledning

Enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) indelas skattskyldigheten i allmän och begränsad skattskyldighet. En person som bor i Finland är allmänt skattskyldig och en person som bor utomlands är begränsat skattskyldig. En allmänt skattskyldig beskattas i Finland för inkomster som personen förvärvat i Finland eller utomlands (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten). En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland enbart på inkomster som personen förvärvat i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten).

Den allmänna och begränsade skattskyldigheten behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

Inkomst från utlandet för en person med hemvist i Finland är ofta skattepliktig också i källstaten för inkomsten. När en skattskyldig beskattas såväl i källstaten för inkomsten som i den skattskyldiges hemviststat, uppkommer dubbelbeskattning. Dubbelbeskattningen kan vara antingen juridisk eller ekonomisk.

Juridisk dubbelbeskattning innebär att flera än en stat beskattar samma skattskyldiga för samma inkomst för samma tidsperiod. Med ekonomisk dubbelbeskattning avses att flera än en stat beskattar samma inkomst som inkomst för två eller flera olika skattskyldiga. En sådan situation kan uppkomma till exempel i det fallet att en inkomst beskattas som löneinkomst för en begränsat skattskyldig i Finland och som rörelseinkomst för ett bolag som den skattskyldige äger i den skattskyldiges hemviststat.

Med skatteavtalen strävar man efter att undanröja framför allt juridisk dubbelbeskattning. I skatteavtalen har man kommit överens om delningen av rätten att beskatta olika inkomsttyper mellan inkomsttagarens hemviststat och källstaten för inkomsten. Dubbelbeskattning undanröjs i allmänhet i den skattskyldiges hemviststat. Dubbelbeskattning kan undanröjas antingen med undantagsmetoden eller avräkningsmetoden.

Närmare bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning i fråga om personer med hemvist i Finland ingår i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (metodlagen, 1552/1995). Om det inte finns något skatteavtal, undanröjs dubbelbeskattningen enligt bestämmelserna i metodlagen. Metodlagen och skatteavtalen gäller inte för sjukförsäkringspremier.

2 Föreskrifterna i skatteavtalen

2.1 Hemvistprincipen och källstatsprincipen

Skatteavtal behövs då den skattskyldige har inkomst från en annan stat än från sin hemviststat eller förmögenhet i en annan stat än i sin hemviststat. Sådan inkomst och förmögenhet är vanligen skattepliktig såväl i hemviststaten som i källstaten. Detta beror på tillämpning av hemvistprincipen och källstatsprincipen: Staterna strävar efter att beskatta sina invånares globala inkomster och förmögenhet (hemvistprincipen). Därtill vill staterna beskatta all inkomst som uppkommer i deras områden och all förmögenhet som finns där också då mottagare eller ägaren bor i en annan stat (region- eller källstatsprincipen).

Staterna har ingått skatteavtal för att undvika dubbelbeskattning som följer av att hemvistprincipen och källstatsprincipen tillämpas på samma inkomst eller förmögenhet. I skatteavtalen har det vad gäller olika inkomst- och förmögenhetsslag avgjorts om källstaten har beskattningsrätt utifrån källstatsprincipen eller om beskattningen av inkomsten eller förmögenheten i fråga verkställs enbart i den skattskyldiges hemviststat.

Med undantag för dividend-, ränte- och royaltyinkomster innehåller skatteavtalet i allmänhet inte föreskrifter om beloppet på den skatt som ska påföras i källstaten, vilken följaktligen beror på den interna lagstiftningen i den berörda staten. Om källstaten enligt avtalet har beskattningsrätt, undanröjs dubbelbeskattningen i regel i hemviststaten. Åtgärder för att undanröja dubbelbeskattning är inte nödvändiga då inkomsten eller egendomen enligt skatteavtalet beskattas enbart i den skattskyldiges hemviststat.

I Finland har hemvistprincipen fastställts i ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten. Personer som under skatteåret har varit bosatta i Finland, inhemska samfund, samfund som bildats eller registrerats utomlands och vars verkliga ledning utövas i Finland, samfällda förmåner och dödsbon är skyldiga att i Finland betala skatt för inkomst som har förvärvats här och någon annanstans (allmän skattskyldighet).

Områdes-, det vill säga källstatsprincipen fastställs i ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten. Personer som under skatteåret inte varit bosatta i Finland samt andra utländska samfund än sådana som avses i 1 punkten är skyldiga att i Finland betala skatt för inkomst som förvärvats enbart här (begränsad skattskyldighet).

2.2 Hemvist enligt skatteavtalet

Skatteavtalen gäller personer som bor i den ena eller bägge avtalsstater. Med uttrycket ”person som bor i en avtalsslutande stat” avses en person som enligt denna stats lagstiftning är skattskyldig i staten med stöd av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet.

Ibland kan en allmänt skattskyldig enligt ISkL vara skattskyldig i Finland utifrån boendet eller hemorten vara globalt skattskyldig även i ett annat land. I så fall är personen en så kallad dubbelboende. Utifrån föreskrifterna i skatteavtalet fastställs den stat, där en dubbelboende ska anses ha sin hemvist då avtalet tillämpas. En av staterna måste i så fall i allmänhet avstå från tillämpningen av hemvistprincipen.

Närmare information om hur den skatteavtalsenliga hemviststaten ska fastställas finns i anvisningen Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

2.3 Skatteavtalens föreskrifter om undanröjande av dubbelbeskattning

Om källstaten enligt skatteavtalet inte har rätt att beskatta en inkomst, undanröjer i regel den skattskyldiges hemviststat dubbelbeskattningen antingen med undantagandemetoden eller avräkningsmetoden. Det är möjligt att komma överens om att dubbelbeskattning av olika inkomster som fåtts från samma stat ska undanröjas med olika metoder.

I skatteavtalen konstateras källstatens rätt till beskattning antingen med ordalydelsen ’’kan beskattas i denna stat’’ eller med ordalydelsen ’’beskattas enbart i denna stat’’. Beskattningen i källstaten äger rum på samma sätt oberoende av vilken ordalydelse som används i avtalet. Det två olika ordalydelserna används för att visa, om hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattningen med avräkningsmetoden eller med undantagandemetoden.

Om källstatens beskattningsrätt konstateras med ordalydelsen ’’beskattas enbart i denna stat’’, undanröjer hemviststaten dubbelbeskattningen alltid med undantagandemetoden. Om källstatens beskattningsrätt däremot konstaterats med ordalydelsen ’’kan beskattas i denna stat’’, undanröjer hemviststaten dubbelbeskattningen antingen med avräkningsmetoden eller med undantagandemetoden, beroende på vilken metod som är den huvudsakliga metoden i avtalet. Det är inte nödvändigt att det i avtalet överenskoms att bägge stater tillämpar samma huvudsakliga metod.

Numera är avräkningsmetoden den huvudsakliga metoden i så gott som alla skatteavtal som Finland ingått. Till exempel det nordiska skatteavtalet hör till avräkningsmetodsavtalen. Artikel 25.3 c i avtalet leder dock till att undantagandemetoden exceptionellt kan tillämpas på löneinkomst enligt artikel 15, vilken "kan beskattas” i den andra staten. Undantagandemetoden tillämpas också på nordiska pensioner, om pensionstagaren bott i Finland den 4 april 2008 eller tidigare och redan då fått pension från något annat nordiskt land.

Till exempel i skatteavtalen med Frankrike och Egypten är undantagandemetoden den huvudsakliga metoden. Enligt skatteavtalet med Frankrike tillämpas avräkningsmetoden dock på direktörsarvoden och konstnärs- och idrottsutövararvoden. Enligt avtalet med Egypten tillämpas avräkningsmetoden på dividend-, ränte- och royaltyinkomst.

Skatteavtalen innehåller föreskrifter om vilka skatter som ska beaktas vid undanröjande av dubbelbeskattning.

3 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning

3.1 Allmänt om tillämpningen av metodlagen

Enligt metodlagen är avräkningsmetoden huvudregeln. Om Finland i skatteavtalet kommit överens om undantagandemetoden, tillämpas dock undantagandemetoden. Bestämmelserna om beräkningssättet i avräknings- och undantagandemetoden finns i metodlagen. I skatteavtalen fastställs enbart den metod som ska tillämpas på olika inkomster. Om ett skatteavtal inte finns, undanröjs dubbelbeskattningen med avräkningsmetoden uteslutande enligt bestämmelserna i metodlagen.

Metodlagen tillämpas på statlig inkomstskatt, kommunalskatt, kyrkoskatt och inkomstskatt för samfund. Vid tillämpning av lagen jämställs rundradioskatten med statlig inkomstskatt. Lagen gäller inte för sjukförsäkringspremien för försäkrade (sjukvårds- och dagpenningspremie).

3.1.1 Utländska skatter som ska avräknas

Om det handlar om en inkomst som fåtts från en skatteavtalsstat, avräknas de skatter som nämns i skatteavtalet i den finländska beskattningen. Om det inte finns något skatteavtal med källstaten för inkomsten, avräknas enbart den skatt som betalats till den främmande staten. I så fall kan den skatt som betalats till den främmande staten avräknas i Finland från statsskatten, kommunalskatten, kyrkoskatten och rundradioskatten. Avräkningsbara skatter dras proportionellt av från samma inkomst, inkomstskatt som ska betalas i Finland för samma tid, från kommunalskatt och från kyrkoskatt.

Enligt 2 § i metodlagen anses en utländsk skatt vara betald när den slutliga utländska skatten har betalts eller, om den slutliga utländska skatten inte är betald, när den förskottsskatt som motsvarar den utländska skatten har betalts. Personen ska deklarera beloppet på den slutliga skatten, om den avviker från den avräknade skatten.

3.1.2 Medieavgift i landskapet Åland 

I 1 § 4 mom. i metodlagen anges de skatter på vilka lagen ska tillämpas. Enligt sin ordalydelse kan lagen inte tillämpas på skatt som betalas till landskapet.

Enligt 1 § 2 mom. i metodlagen ska lagen tillämpas också när ett internationellt avtal innehåller en bestämmelse om undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst, om inte något annat bestäms i avtalet.

Enligt artikel 2 punkt 4 i OECD:s modellskatteavtal tillämpas avtalet även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de för närvarande utgående skatterna.

Medieavgiften som betalas till landskapet Åland anses i regel vara en liknande skatt som rundradioskatten och de skatter som betalas till staten och kommunen på inkomst vilka enligt beskattningspraxis omfattas av skatteavtalen. I skatteavtalssammanhang jämställs därför den åländska medieavgiften på samma sätt som rundradioskatten med skatter som ska betalas på inkomst.

En privatperson som bor på Åland, betalar åländsk medieavgift och får inkomst från en utländsk stat med vilken Finland har ingått ett skatteavtal kan få den utländska skatten avräknad från statens inkomstskatt, kommunalskatt, kyrkoskatt och åländsk medieavgift.

Om inkomsten däremot har fåtts från en stat med vilken Finland inte har skatteavtal tillämpas endast metodlagen. Eftersom metodlagen inte kan tillämpas på landskapsskatt, kan den utländska skatten i situationer där det inte finns något skatteavtal avräknas från statens inkomstskatt, kommunalskatt och kyrkoskatt, men inte från åländsk medieavgift.

3.2 Avräkningsmetoden

3.2.1 Allmänt om avräkningsmetoden

I avräkningsmetoden har beskattningsrätten delats mellan staterna på så sätt att hemviststaten i allmänhet undanröjer dubbelbeskattningen genom att vid beskattningen också beakta den skatt som betalats i utlandet. I avräkningsmetoden undanröjs dubbelbeskattningen genom att den skatt som betalts i den främmande staten avräknas från den skatt som i Finland ska betalas på samma inkomst. 

Från de skatter som i Finland ska betalas på inkomst avräknas beloppet av de skatter som för motsvarande tid betalts i den främmande staten på samma inkomst, enligt 3 § i metodlagen. Skatt som betalts i den främmande staten kan alltså avräknas vid inkomstbeskattningen i Finland, om skatten betalats på samma inkomst eller förvärv. Vad skatten kallas i den andra staten är inte relevant.

Noterbart är att då exempelvis fastighetsskatt betalts i utlandet kan den inte avräknas från finländsk skatt på inkomst från fastigheter i utlandet eftersom denna skatt vanligtvis inte omfattas av Finlands skatteavtal.  Inkomst eller förvärv är inte heller någon grund för påförande av fastighetsskatt.

I beskattningen av den skattskyldige sammanräknas den skattskyldiges alla inkomster och skatt påförs utifrån den sammanlagda inkomsten. Därefter beräknas den proportionella andel som hänför sig till utlandsinkomsten, från vilken man kan dra av den skatt som betalts i utlandet. Avräkningen sker enligt förvärvskälla och enligt inkomstslag.

I Finland kan man enligt metodlagen också avräkna skatt som i den andra staten betalats på inkomst från en tredjestat. Denna bestämmelse är av betydelse främst i situationer där ett utländskt fast driftställe för ett finländskt företag i etableringsstaten betalat skatt på inkomster som det fått från en tredje stat.

Beloppet på den skatt som ska avräknas kan inte överstiga det skattebelopp som ska betalas på samma inkomst i Finland. Med detta avses maximibeloppet på avräkningen. Om till exempel skattesatsen varit högre i en främmande stat, får den skattskyldige avräkna högst beloppet på den skatt som betalats i utlandet från det skattebelopp som ska betalas på samma inkomst i Finland, då den överskjutande andelen överförs till följande år.

Å andra sidan kan inte det skattebelopp som ska avräknas överstiga det skattebelopp som betalats i utlandet. Följaktligen avräknas från den skattskyldiges skatter alltid högst det skattebelopp som betalats i utlandet, trots att beloppet på maximiavräkningen är större.

I skatteavtalet kan det finnas en maximiprocent för skatt som källstaten får ta ut på en inkomst. I så fall avräknas högst ett skattebelopp som motsvarar maximiprocenten, trots att beloppet på maximiavräkningen är högre. Ibland har den andra staten tagit ut skatt till ett högre belopp till exempel på dividend eller ränta än vad det aktuella skatteavtalet förutsätter. I så fall avräknas i Finland högst ett belopp som motsvarar den skatt som överenskommits i skatteavtalet.

När skatt tagits ut till för högt belopp i ett annat land beror det oftast på att den skattskyldige varken fyllt i de blanketter som behövs eller lämnat en tillräcklig utredning om sin rätt till en skattavtalsenlig förmån där. Sådana fel i inkomstens källstat är vanligtvis enkla att rätta till genom att den skattskyldige ber om att få landets blankett och anvisningar exempelvis av den som betalat ut inkomsten.

Närmare information om vilka skatter skatteavtalet omfattar finns i kapitel 2.2 i Skatteförvaltningens anvisning Artiklarna i skatteavtalen.

3.2.2 Begreppet inkomst från en främmande stat

Enligt 1 § i metodlagen gäller lagen undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst som förvärvats i en främmande stat. Metodlagen definierar inte närmare vad som avses med inkomst från en främmande stat. I förarbetena för lagen (RP 76/1995) står det att den utländska skatten endast avräknas från de skatter som skall betalas på grundval av inkomsten från den främmande staten, inte från skatter som påförs på inkomster som förvärvats i Finland. Dessutom står det i regeringens proposition att inkomsten anses ha förvärvats utomlands när den inte kan betraktas såsom förvärvad i Finland. Inkomster förvärvade i Finland finns i exempelform uppräknade i ISkL 10 §.

Utifrån förarbetena för metodlagen och rättspraxis (HFD:2021:54) kan inkomst som enligt ISkL 10 § inte har förvärvats i Finland betraktas som inkomst som har förvärvats i en främmande stat. Enligt ISkL 10 § 4 punkten är löneinkomst inkomst som förvärvats i Finland, om arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. En bedömning av om arbetet huvudsakligen har utförts i Finland på det sätt som avses i ISkL 10 § 4 punkten görs vanligtvis per skatteår på samma sätt som för allmänt skattskyldiga nyckelpersoner (läs nedan exempel 3–5 om arbetskommenderingar som varar en begränsad tid).

Om en inkomst har förvärvats i Finland, kan den skatt som har betalats på inkomsten till ett annat land inte avräknas med stöd av metodlagen. I en situation där några skatteavtal inte finns beror undanröjande av dubbelbeskattning då på om den skatt som har betalats till Finland kan avräknas i den främmande staten med stöd av lagstiftningen i denna stat eller om en lättnad i vissa specialsituationer kan beviljas i beskattningen i Finland med stöd av 89 § i lagen om beskattningsförfarande.

En person som är bosatt i Finland kan arbeta utomlands för en finsk arbetsgivare på dennes fasta driftställe utomlands under en begränsad tid exempelvis i uppgifter av projektnatur. Huruvida arbetstagaren huvudsakligen enligt ISkL 10 § 4 punkten har arbetat i Finland fastställs utifrån den tidsperiod under vilken denne har arbetat för det fasta driftstället. Om arbetet under denna tidsperiod inte har utförts huvudsakligen i Finland, kan löneinkomsten betraktas som sådan inkomst som på det sätt som avses i metodlagen har förvärvats i en främmande stat, även om arbetstagaren under samma tidsperiod har arbetat några enstaka arbetsdagar också i Finland.

När en arbetstagare som är i anställningsförhållande till en finsk arbetsgivare arbetar utomlands någon annanstans än i en skatteavtalsstat, är det möjligt att arbetsstaten tillämpar begreppet ekonomisk arbetsgivare och därför beskattar löneinkomsten. Då kan löneinkomsten betraktas som sådan inkomst som har förvärvats i en främmande stat om man lägger fram en redogörelse för att arbetsstaten med stöd av sin nationella lagstiftning har tillämpat begreppet ekonomisk arbetsgivare och att arbetet för den ekonomiska arbetsgivarens räkning huvudsakligen har utförts någon annanstans än i Finland.

Enligt metodlagen kan skatt som har betalats till en främmande stat avräknas. I världen finns det flera förvaltningsområden som inte erkänts som officiella stater. Skatt som tagits ut utomlands avräknas, utan hinder av ordalydelsen i metodlagen, också från inkomster som förvärvats i vissa autonoma regioner, trots att Finland inte erkänt de autonoma regionerna i fråga som officiella stater. Sådana regioner är till exempel Taiwan, Grönland och Palestina (Västbanken och Gazaremsan).

3.2.3 Beräkningsformel för maximiavräkning

För att utreda maximiavräkningen ska man först räkna skatten på inkomstslaget (förvärvsinkomst eller kapitalinkomst) i dess förvärvskälla, vilken omfattar utlandsinkomsten:

skatten i Finland på inkomstslaget x (FI/KI netto i förvärvskällan) / inkomstslagets inkomst netto

Därefter räknas maximibeloppet på avräkningen:

skatten på inkomstslaget i förvärvskällan x (inkomst från en främmande stat – (utgifter för förvärv av inkomsten + räntor)) / inkomst för inkomstslaget i förvärvskällan – (utgifter för att förvärva inkomst + räntor)

3.2.4 Avräkningsyrkande

Ett yrkande på avräkning av skatt ska göras skriftligen innan beskattningen avslutas. Om den skattskyldige lägger fram sitt avräkningsyrkande först senare, ska den utländska skatten räknas av genom omprövningsförfarande. Från och med skatteåret 2017 kan en begäran om omprövning göras inom 3 år från början av året efter utgången av skatteåret. Om begäran om omprövning gäller skatteåren 2013–2016, är det möjligt att göra begäran om omprövning inom 5 år från början av det år som följer efter det år då beskattningen avslutats.

En utländsk skatt anses vara betald, då den utländska slutliga skatten betalats eller om den utländska slutliga skatten är obetald, då en motsvarande förskottsskatt har betalats. Begäran ska innehålla en utredning över skattebeloppet i den främmande staten och betalningsgrunden, betalningen av skatten i den främmande staten samt över andra omständigheter som är nödvändiga för att bevilja avräkning. Som utredning över skatt till en annan stat godkänns till exempel ett beskattningsbeslut eller ett intyg om förskottsinnehållning vilket fåtts av utbetalaren av inkomsten.

Om en tillräcklig utredning för att få en avräkning inte kan läggas fram, men förutsättningar för avräkning föreligger, kan avräkningen beviljas till ett rimligt belopp.

Om en utländsk skatt ändras till exempel med anledning av ändringssökande eller om förskottsinnehållningen inte motsvarar det slutliga skattebelopp som debiteras, ska den skattskyldige i enlighet med 9 § i metodlagen anmäla ändringarna till Skatteförvaltningen för rättelse.

3.2.5 Följdändring

Det är möjligt att en skattskyldig med hemvist i Finland som får inkomst från utlandet betalat förskottsskatt i källstaten för inkomsten och att förskottsskatten avräknats från skatten på inkomsten i Finland. Det är dock möjligt att det slutliga skattebeloppet som ska betalas på inkomsten i den slutliga beskattningen i källstaten ändras. Ibland kan det förekomma situationer där källstatens slutliga beskattning slutförs så sent att rättelsetiderna i den finländska inkomstbeskattningen redan gått ut. Om beskattningen av inkomsten i fråga borde ändras i Finland med anledning av den slutliga beskattningen i källstaten, kan detta i så fall inte längre göras med förfarandet för begäran om omprövning.

Enligt 9 § i metodlagen ska den skattskyldige underrätta Skatteförvaltningen om en ändring, om den skatt till en främmande stat som utgjort grund för avräkning av utländsk skatt har ändrats.

Enligt 75 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande kan Skatteförvaltningen ändra beskattningen av en skattskyldig då beskattningen i en annan stat har ändrats på ett sätt som påverkar den finländska beskattningen. Det finns ingen utsatt tid för att göra en följdändring, varför personen kan anmäla en ändrad utländsk skatt också efter att rättelsetiderna gått ut.

3.2.6 Oanvänd avräkning

Ibland är det möjligt att det skattebelopp som betalats till en främmande stat inte kan avräknas i sin helhet till exempel därför att den utländska skatten överstiger maximibeloppet för avräkning under skatteåret. I sådana fall kan det oavräknade beloppet på den skattskyldiges yrkande räknas av från de skatter som under de fem följande skatteåren påförs sådan inkomst som ska hänföras till samma förvärvskälla eller samma inkomstslag (5 § i metodlagen).

Om en oanvänd avräkning fastställts i beskattningen, beaktas den automatiskt under de fem följande åren. De oanvända avräkningarna av utländsk skatt avräknas i den ordning de har uppkommit. Efter att den oanvända avräkningen av utländsk skatt har avräknats, avdras beloppet av de utländska skatter som ska avräknas för samma skatteår.

En oanvänd avräkning av utländsk skatt kan dras av från skatt på inkomst som fåtts från utlandet, om inkomsten är skattepliktig i Finland och källstaten för inkomsten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta den och om inkomsten i fråga är skattepliktig i källstaten. Det räcker att inkomsten i princip är skattepliktig i källstaten, trots att skatt de facto inte betalats på inkomsten i källstaten till exempel därför att skatt inte flutit in efter de avdrag som hänför sig till inkomsten (HFD:2014:159).

3.2.7 Tax sparing credit

Ibland förutsätter skatteavtalet att man i Finland avräknar skatt till en stat som inte betalats. Det handlar om en specialsituation, där den andra staten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta en viss inkomst, men beskattningen dock inte verkställs, eftersom den andra staten i sin interna lagstiftning velat ge stöd till utlänningars verksamhet. En sådan föreskrift finns i följande skatteavtal: Bulgarien artikel 20.1 d, Filippinerna artikel 22.3, Irland artikel 24.1 c, Italien artikel 23.4, Korea artikel 22.3, Malaysia artikel 21.4, Marocko artikel 23.3 (gäller till år 2017 artikel 29.4 FördrS 18/2013), Turkiet artikel 22.2 d. Det närmare innehållet i föreskrifterna ska kontrolleras i skatteavtalet.

3.2.8 Skatt som kostnad för att förvärva inkomst

En skattskyldig har inte rätt att dra av utländska skatter som utgifter (se HFD:2004:12). Ett avdrag som kostnad för att förvärva inkomst kan dock bli aktuellt, om skatt som betalats i en främmande stat är av oavräknelig karaktär. Till exempel kan utländsk fastighetsskatt avräknas från hyresinkomst för en utländsk fastighet. Också indirekt skatt, som inte kan ses som en skatt som ska avräknas i Finland enligt skatteavtalet, kan vara en avdragsgill utgift som orsakats av förvärvet av inkomst.

3.3 Omvänd avräkning

Enligt skatteavtalen undanröjs dubbelbeskattningen i regel av hemviststaten.  I vissa skatteavtal som Finland ingått har det undantagsvis avtalats om så kallad omvänd avräkning. Vid omvänd avräkning undanröjer källstaten dubbelbeskattningen.

Ifall det är fråga om i Finland betalda pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen och pensionstagaren har hemvist i Spanien, Italien, Schweiz eller Thailand, undanröjer Finland undantagsvis dubbelbeskattningen som källstat. Också i det fall att pensionstagarens hemviststat är Finland och källstaten Italien, Schweiz eller Spanien undanröjer källstaten dubbelbeskattning när det är fråga om en pension som grundar sig på sociallagstiftningen.

Omvänd avräkning tillämpas även på pensioner som avses i artikel 17.2 i skatteavtalet mellan Finland och Spanien. I praktiken innebär det att omvänd avräkning tillämpas på pension som betalas av ett offentligrättsligt samfund bortsett från alla pensioner som betalas från Finland till en person som bor i Spanien. Omvänd avräkning tillämpas även på pensioner som intjänats i anslutning till affärsverksamhet som idkas av ett offentligrättsligt samfund. Omvänd avräkning tillämpas inte på pension som betalas utifrån en trafikförsäkring, eftersom den bara beskattas i inkomsttagarens hemviststat.

Då omvänd avräkning tillämpas betyder det att prestationer (exempelvis pension, förmån eller livränta) som betalas från Finland till en person som är bosatt i en annan stat ska beskattas i Finland. Vid beräkning av skattebeloppet i den finländska beskattningen avräknas den skatt som betalats på samma inkomst i hemviststaten. Avräkningen kan emellertid inte överskrida beloppet av den skatt som betalas för samma inkomst i Finland. Bestämmelserna om oanvänd avräkning av utländsk skatt i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning tillämpas inte, eftersom denna lag handlar om undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst som förvärvats i en främmande stat.

Om personen utöver sin inkomst från Finland – exempelvis pension – har andra skattepliktiga inkomster i sin hemviststat, beräknas beloppet i den omvända avräkningen av skatt på inkomst från Finland i förhållande till nettoinkomsterna. Den skattskyldige ska dessutom i sin skattedeklaration redogöra för hur mycket skatt personen har betalat på den finska pensionen i hemviststaten med beaktande av de naturliga avdrag (utgifterna för förvärvande och bibehållande av inkomst) som eventuellt görs på inkomsten i denna stat. 

Uträkningarna vid omvänd avräkning för finska pensioner som betalas till personer bosatta i Spanien behandlas närmare i anvisningen Beskattning av pensionsinkomster i internationella situationer.

3.4 Undantagandemetoden

Undantagandemetoden tillämpas om det finns föreskrifter om detta i skatteavtalet. I undantagandemetoden har staternas beskattningsrätt delats på så sätt att hemviststaten i allmänhet avstår från sin beskattningsrätt. I vissa stater tillämpas fullt undantagande, som innebär att hemviststaten inte alls beaktar utlandsinkomsten i beskattningen.

I Finland tillämpas undantagandemetoden enligt progressionsförbehåll enligt 6 § i metodlagen. Detta innebär att inkomst som fåtts från utlandet beaktas då skattesatsen fastställs utifrån de sammanlagda inkomsterna, men att den andel som hänför sig till utlandsinkomsterna undantas från skattebeloppet.

I beskattningen av fysiska personer, sammanslutningar och dödsbon räknas förvärvsinkomst, som på grund av skatteavtalet undantagits skatt i Finland, in i den skattskyldiges skattepliktiga inkomst. Utländska kapitalinkomster beaktas i beskattningen av kapitalinkomster i Finland.

Till exempel enligt skatteavtalet med Frankrike utgörs de kapitalinkomster som ska beaktas med undantagandemetoden av hyresinkomst eller överlåtelsevinst för en våningshuslägenhet eller ett hus i Frankrike.

I enlighet med artikel 25.3 c i det nordiska skatteavtalet tillämpas undantagandemetoden på förvärvsinkomster till exempel på löneinkomst enligt artikel 15 i avtalet.

Eftersom inkomst som fåtts från utlandet räknas in i den beskattningsbara inkomsten, är utgifter och räntor som gäller utländska inkomster avdragsgilla. I 6 § i metodlagen konstateras det dock att utgifterna och räntorna, då undantagandemetoden tillämpas, dock inte är avdragbara till den del som deras sammanlagda belopp överstiger beloppet på den inkomst som förvärvats i den främmande staten. Följaktligen beaktas i undantagandemetoden som inkomster de belopp som återstår, då de utgifter och räntor som berott på förvärv och bibehållande av inkomst dras av från inkomsterna. Inkomsterna beaktas med andra ord som nettoinkomster.

När undantagandemetoden tillämpas ska man räkna vilken del av den finländska skatten som inte påförts. Från de skatter som går till Finland görs ett avdrag av den proportionella andel som motsvarar andelen för inkomsten från den främmande staten av inkomsten i förvärvskällan och för inkomstslaget. Också när detta omräkningstal räknas, anses inkomsterna utgöras av de belopp som fås efter att utgifter och räntor för att förvärva och bevara inkomst dragits av från inkomsterna.

Beräkning av den skatt som hänför sig till den undantagna inkomsten:

1. Beräkning av skatten i den förvärvskälla som omfattar utlandsinkomsten

skatten i inkomstslaget efter underskottsgottgörelse x nettoinkomst i förvärvskällan /  inkomstslagets inkomst netto

2. Det belopp som ska dras av från skatten räknas

skatt på inkomstslaget i förvärvskällan x (utlandsinkomsten – (utgifter för att förvärva inkomst + räntor)) / inkomst för inkomstslaget i förvärvskällan – (utgifter för att förvärva inkomst + räntor)

Från skatterna på den skattskyldiges förvärvsinkomster görs ett avdrag proportionellt enligt statsskatten, kommunalskatten och kyrkoskatten.

3.4.1 Takregeln för utlandsinkomst

I ISkL 136 § 3 mom. finns en bestämmelse om takregeln för beskattningen. Bestämmelsen tillämpas då dubbelbeskattning undanröjs med undantagandemetoden och den skattskyldige har förvärvsinkomst också i Finland. Om det sammanlagda beloppet på de inkomstskatter som ska betalas i Finland och utlandet är högre än i en situation där samma inkomster skulle fås enbart från Finland, sänks inkomstskatten i Finland i motsvarande grad. Bestämmelsen tillämpas inte i beskattningen av kapitalinkomst. Med bestämmelsen säkerställs det att en person som med förvärvsinkomster från utlandet och Finland, med anledning av beskattningen i Finland, inte beskattas strängare än en person som får motsvarande inkomster enbart från Finland.

En förutsättning för tillämpning av takregeln för utlandsinkomst är utöver utländsk inkomst information om den utländska skatten. Om skatten, då beskattningen verkställs, är känd av Skatteförvaltningen, beaktas takregeln automatiskt utan att den skattskyldige lägger fram ett yrkande om detta. I praktiken fungerar takregeln på så sätt att man med en jämförelsekalkyl räknar om den totala skattebelastningen (utländska inkomstskatter + finländska inkomstskatter) blir större än för en person med motsvarande inkomster enbart från Finland. Om det finns risk för att en sådan situation uppstår, avstår Finland i nödvändig utsträckning från de egna inkomstskatterna i proportion med skatterna. Regeln påverkar varken den försäkrades sjukförsäkringspremie eller rundradioskatten.

När till exempel en utländsk pension beaktas i Finland med undantagandemetoden, räknas ett eventuellt pensionsinkomstavdrag och grundavdrag utifrån de totala inkomsterna, och inte enbart utifrån den finländska inkomsten. Eftersom ISkL 136 § 3 mom. dock utöver detta tillämpas i beskattningen, strider inte förfarandet mot principerna i EU-lagstiftningen (se också till exempel domen C-385–00 de Groot). Också kommissionen har i sitt pressmeddelande från 15.7.2005 uttryckligen konstaterat att Finlands förfarande i bemötandet av utländsk pensionsinkomst inte är diskriminerande, eftersom Finland har takregeln i ISkL 136 § 3 mom. Detta har också konstaterats i avgörandet HFD 27.12.2006 liggare 3499.

3.4.2 Tillämpning av undantagandemetoden med progressionsförbehåll i beskattningen av särskilda grupper

I vissa situationer kan inkomster som ska beskattas i Finland beaktas i beskattningen med hjälp av undantagandemetoden med progressionsförbehåll, även om det inte handlar om undanröjande av dubbelbeskattning. Detta kan förekomma exempelvis när det är fråga om

• • Nordiska Investeringsbanken (NIB),
  • Nordiska utvecklingsfonden och
  • Nordiska miljöfinansieringsbolaget
• I beskattningen av en i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (nyckelpersonslagen) avsedd nyckelperson ska en nyckelpersons löneinkomster enligt undantagandemetoden beaktas i skattesatsen i beskattningen av annan förvärvsinkomst som fåtts under samma tid, vilket innebär att nyckelpersonens löneinkomst höjer progressionen för övriga förvärvsinkomster (6 § 1 mom. i nyckelpersonslagen).
• I beskattningen av en begränsat skattskyldig enligt lagen om beskattningsförfarande (13 § i källskattelagen). En begränsat skattskyldig kan yrka på att beskattningen av de egna förvärvsinkomsterna (bortsett från dividender) ska verkställas progressivt i stället för källbeskattning, om personen är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden, eller om mottagaren är innehavare av ett uppehållstillstånd som avses i forskardirektivet. (KällSkL 13 § 1 mom. 6 punkten). Finland beskattar endast inkomster som erhållits från Finland, men för att fastställa skatten på förvärvsinkomster beaktas också sådan lön, pension och på social trygghet grundad betalning som i Finland skulle beskattas som förvärvsinkomst och som den skattskyldige har förvärvat
  • någon annanstans än i Finland, då inkomsten är skattepliktig i den skattskyldiges hemviststat eller
  • i Finland, då inkomsten inte kan beskattas till följd av ett skatteavtal (KällSkL 14 §).

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2021:54 handlar om lön och arvode som en internationell organisation betalat. Enligt beslutet beaktas inte skattefri lön i beskattningen av andra eventuella förvärvsinkomster på basis av avtalet med Förenta nationerna och dess specialorganisationer.

Detsamma gäller också lön från andra internationella organisationer om lönen är befriad från skatt i Finland enligt avtalet som ingåtts med den internationella organisationen och om det i avtalet inte separat har avtalats om lönens progressionsinverkan.

Saken har behandlats i anvisningen Du arbetar för en internationell organisation eller utländsk beskickning – hur beskattas inkomsterna?

3.5 Inbakad treårsregel

3.5.1 Allmänt om tillämpning av inbakad treårsregel 

Vissa skatteavtal som Finland har ingått innehåller en särskild föreskrift som ger Finland rätt att beskatta inkomster för finska medborgare som är bosatta i en annan avtalsstat och som är allmänt skattskyldiga i Finland, om Finland utifrån andra föreskrifter i skatteavtalet inte har rätt att beskatta sådana inkomster (en så kallad inbakad treårsregel). När Finland beskattar inkomster baserat på den inbakade treårsregeln i skatteavtalet, undanröjer Finland dubbelbeskattning. Föreskriften om inbakad treårsregel innefattar i regel en hänvisning till skatteavtalets föreskrift om avräkningsmetod. Finland avräknar utländsk skatt högst till ett belopp som motsvarar skatten på inkomsten i Finland (normal avräkning).

I beskattningspraxis har den inbakade treårsregeln inte tillämpats på inkomster som Finland utifrån skatteavtalet har rätt att beskatta upp till ett visst maximibelopp. Om skatteavtalet till exempel ger Finland rätt att ta ut skatt på 15 procent på dividender tar Finland inte ut ett större belopp än denna skatt, även om skatteavtalet innehåller en föreskrift om inbakad treårsregel.

Åtminstone följande skatteavtal som Finland har ingått innehåller en föreskrift om inbakad treårsregel:

Argentina, Barbados, Brasilien, Estland, Filippinerna, Förenade Arabemiraten, Grekland, Italien, Jugoslavien, (Bosnien och Hercegovina, Kroatien, Kosovo, Montenegro, Serbien), Korea, Lettland, Litauen, Luxemburg, Mexiko, Nya Zeeland, Pakistan, Rumänien, Ryssland, Slovakien, Sri Lanka, Sydafrika, Thailand, Tjeckien, Ukraina, Uzbekistan och Zambia.

Föreskriften om inbakad treårsregel ingår vanligen i artikeln om undanröjande av dubbelbeskattning, men i vissa avtal ingår den i protokollet till skatteavtalet. Till exempel i skatteavtalet mellan Finland och Estland (FördrS 95–96/1993) ingår föreskriften om inbakad treårsregel i artikel 23.1 c om undanröjande av dubbelbeskattning:

Utan hinder av övriga bestämmelser i detta avtal får fysisk person med hemvist i Estland, vilken enligt finsk skattelagstiftning i fråga om de skatter som avses i artikel 2 även anses vara bosatt i Finland, beskattas i Finland. Finland skall emellertid medge avräkning för etnisk skatt som betalats på inkomst eller förmögenhet från finsk skatt enligt bestämmelserna i punkt a).  Bestämmelserna i denna punkt tillämpas endast på finsk medborgare.

Tiden för tillämpning av den inbakade treårsregeln på allmänt skattskyldiga finska medborgare varierar i olika skatteavtal. Föreskriften har i regel formulerats så att den kan tillämpas så länge som en person med stöd av Finlands interna lagstiftning är allmänt skattskyldig i Finland.

I några skatteavtal är tiden för tillämpning av föreskriften begränsad. Till exempel enligt skatteavtalet med Luxemburg (FördrS 17–18/1983) kan föreskriften tillämpas för det år under vilket personen lämnade Finland och för de tre därpå följande åren. Enligt skatteavtalet med Grekland kan föreskriften tillämpas för de två kalenderår som följer på flyttåret.

I en del av skatteavtalen kan föreskriften tillämpas även om personen är finsk medborgare och medborgare i en annan stat. I vissa skatteavtal (till exempel skatteavtalet med Luxemburg) kan dock den inbakade treårsregeln inte tillämpas, om personen även är medborgare i en annan avtalsstat. Det närmare innehållet i föreskriften om inbakad treårsregel bör alltid kontrolleras i enskilda skatteavtal.

3.5.2 Inbakad treårsregel och inkomst från en tredjestat 

Om en person som den inbakade treårsregeln är tillämplig på har förvärvat inkomst från en tredjestat, har personen kunnat bli tvungen att betala skatt på inkomsten till både sin hemviststat och tredjestaten.

Skatteavtalet mellan Finland och hemviststaten förpliktar Finland inte att avräkna skatt som har betalats till en tredjestat, trots att skatteavtalet mellan Finland och hemviststaten ger Finland rätt att beskatta inkomster som har förvärvats i en tredjestat.  Utifrån skatteavtalet mellan Finland och hemviststaten avräknar Finland skatt som har betalats på inkomster från en tredjestat till hemviststaten. Ett skatteavtal, som begränsar hemviststatens beskattningsrätt, kan ha ingåtts mellan hemviststaten och tredjestaten, eller så kan rätten att beskatta inkomsten ha fördelats mellan hemviststaten och tredjestaten så att hemviststaten avräknar skatt som har betalats på inkomster till tredjestaten.

Om skatt har betalats en tredjestat på inkomster som har förvärvats i tredjestaten, kan det hända att Finland avräknar den skatt som har betalats till tredjestaten med stöd av skatteavtalet mellan Finland och tredjestaten eller metodlagen. Om Finland har ett skatteavtal med tredjestaten, kan personen anses vara bosatt i Finland på det sätt som avses i skatteavtalet mellan Finland och tredjestaten. Detta beror på att personen är allmänt skattskyldig i Finland och hens skattskyldighet inte enbart är begränsad till inkomster av källor i Finland. Trots att personen enligt skatteavtalet mellan Finland och den andra staten är bosatt i den andra staten, ger den inbakade treårsregeln i skatteavtalet Finland rätt att beskatta inkomster som personen förvärvar utanför Finland. Därför kan personen anses vara bosatt i Finland på det sätt som avses i skatteavtalet mellan Finland och tredjestaten.

Om en tredjestats beskattningsrätt enligt skatteavtalet mellan Finland och tredjestaten är begränsad till ett visst maximibelopp (till exempel 15 procent på dividend), avräknar Finland skatten upp till maximibeloppet. I praktiken kan det även uppstå en situation där dubbelbeskattningen enligt skatteavtalet mellan Finland och hemviststaten undanröjs med avräkningsmetoden när Finland beskattar inkomster utifrån den inbakade treårsregeln, men när undantagandemetoden enligt skatteavtalet mellan Finland och en tredjestat tillämpas på inkomsterna. Då undanröjs dubbelbeskattningen i Finland med undantagandemetoden med beaktande av principen om lägre skatt och att Finland beskattar inkomsterna enbart en gång och att det inte möjligt att undanröja dubbelbeskattning av inkomsterna samtidigt med avräkningsmetoden och med undantagandemetoden.

4 Anvisningar för förfarandet

Det är möjligt att hindra dubbelbeskattning redan vid förskottsuppbörden. Om en person visar att personen måste betala skatt utomlands, kan Skatteförvaltningen minska den förskottsinnehållning eller förskottsskatt som har fastställs utifrån utlandsinkomsten. Skattekortet eller förskottsskatten kan ändras i MinSkatt, per telefon (Servicenummer för privatpersoner) eller genom att skicka ansökan (16A Utredning av utlandsinkomster, förvärvsinkomster (3063r)) till Skatteförvaltningen.

Den som är allmänt skattskyldig i Finland ska lämna en skattedeklaration om alla sina inkomster, också de inkomster som anknyter till utlandsarbete (Skatteförvaltningens beslut om lämnande av skattedeklaration och deklaration för fastighetsuppgifter och Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration).

På skattedeklarationen uppges inkomsterna från utlandet och skatter som betalats i utlandet. Uppgiften om skattens belopp behövs för undanröjande av dubbelbeskattning. Om inkomsten är skattefri i Finland har det skattebelopp som betalats i utlandet ingen betydelse och skatten behöver inte heller uppges.

En utländsk skatt anses vara betald, då den utländska slutliga skatten betalats eller om den utländska slutliga skatten är obetald, då en motsvarande förskottsskatt har betalats. Av yrkandet ska framgå beloppet av och betalningsgrunden för skatten i den främmande staten, att skatten har betalats samt andra omständigheter som behövs för att bevilja avräkning. Som utredning över skatt till en annan stat godkänns till exempel ett beskattningsbeslut eller ett intyg om förskottsinnehållning vilket fåtts av utbetalaren av inkomsten.

Om en utländsk skatt ändras till exempel med anledning av ändringssökande eller om förskottsinnehållningen inte motsvarar det slutliga skattebelopp som debiteras, ska den skattskyldige i enlighet med 9 § i metodlagen anmäla ändringarna till Skatteförvaltningen för rättelse.

Det är möjligt att söka ändring i beskattningen också genom att göra en begäran om omprövning.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Taneli Lallukka