Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer Detaljerad skatteanvisning

Denna anvisning handlar om beskattning av förmåner enligt 66 § i inkomstskattelagen (ISkL) i internationella arbetssituationer ur inkomstskattelagens perspektiv.

Med anställningsoption avses en rätt som grundar sig på ett anställningsförhållande att få eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en annan förbindelse. Begreppet anställningsoption är så brett att dess tillämpningsområde kan innefatta även andra aktiebaserade system än arrangemang som grundar sig på rena anställningsoptioner. Vidare kan frågor om internationell beskattning hänföra sig till aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande och riktas till hela personalen eller en majoritet av personalen.

I anvisningen har vi uppdaterat källskattesatsen för nyckelpersoner och kapitlet om sjukförsäkringspremie. Dessutom har vi i kapitlet om påförande av källskatt preciserat hur källskatt ska ansökas.

1 Inledning

Enligt ISkL 66 § 3 mom. avses med anställningsoption en på ett arbetsförhållande baserad rätt att på grundval av en överenskommelse eller annan förbindelse erhålla eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett pris som är lägre än det gängse priset (anställningsoption). Begreppet anställningsoption är brett i beskattningen och omfattar därför flera olika typer av aktiebaserade incitamentssystem, även om de inte verkställts i form av sedvanliga anställningsoptioner.

I denna anvisning avses med anställningsoptioner alla arrangemang som i beskattningen betraktas som anställningsoptioner. Begreppet anställningsoption har behandlats mer detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.

Med en aktieemission på grundval av arbetsförhållande avses enligt ISkL 66 § 1 mom. rätten att teckna aktier eller andelar i ett samfund till lägre pris än det gängse (riktad emission till anställda). Förmånen är skattepliktig till den del nedsättningen på aktiens eller andelens pris överstiger 10 procent av aktiens eller andelens gängse pris. Om förmånen inte kan utnyttjas av en majoritet av personalen, utgör nedsättningens belopp i sin helhet skattepliktig inkomst.

I samband med beskattningen av anställningsoptioner och aktieemissioner som är riktade till de anställda kan det bli aktuellt att på samma sätt som vid beskattning av övrig förvärvsinkomst beakta bland annat hur beskattningsrätten är fördelad mellan flera olika länder samt vad som föreskrivs i skatteavtal. Beskattningen påverkas även av om inkomsttagaren är allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland.

Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt i Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten). En person som bor utanför Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt i Finland endast för inkomster som har förvärvats här (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Ytterligare information om allmän och begränsad skattskyldighet samt om fastställande av inkomst som förvärvats i Finland finns i Skatteförvaltningens anvisningar Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer, Beskattning av utlandsarbete och Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

I denna anvisning behandlas inte beskattningen av personalemissioner i onoterade aktiebolag enligt ISkL 66 a §. I internationella situationer kan tillämpliga bli samma principer som gäller personalemissioner enligt ISkL 66 § 1 mom. Tilläggskraven i ISkL 77 § 2 mom. tillämpas dock endast på situationer enligt ISkL 66 § 1 mom., eftersom det inte i ISkL 77 § 2 mom. finns någon hänvisning till ISkL 66 a §. Ytterligare information om kraven för tillämpning av ISkL 66 a § finns i anvisningen Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande.

2 Intjänandeprincipen

Skatteplikten för förmåner av anställningsoptioner fastställs i internationella situationer utifrån den så kallade intjänandeprincipen. Tillämpning av intjänandeprincipen betyder att löntagarens optionsinkomst fördelas i Finland i skattepliktig och skattefri inkomst på basis av arbetstid. Motsvarande intjänandeprincip tillämpas även i andra aktiebaserade incitamentssystem där den erhållna förmånen fastställs enligt en på förhand specificerade intjänandeperiod (grant-vesting) och systemet klassificeras som en anställningsoption i beskattningen.

Intjänandeprincipen är inte tillämplig om förmånen inte tas emot på grund av en intjäningstid som fastställts på förhand.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut konstaterat att förmånen av anställningsoptioner har intjänats under den arbetstid som varit en förutsättning för att få rätt att använda optionerna. Sålunda är intjänandetiden för anställningsoptionerna tiden mellan att optionerna beviljades (grant) tills de intjänades (vesting). Förmånen av anställningsoptionerna utgör inte inkomst från Finland till den del som löntagaren varit begränsat skattskyldig under denna tid och inte i huvudsak arbetat i Finland för en finsk arbetsgivare.

Beslutet HFD 2013:93 handlade om fastställandet av intjänandetiden för en anställningsoption endast då den interna lagstiftningen i Finland tillämpas. Beslutets slutresultat motiverades dock med kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal. När man därtill beaktar kravet på konsekvens i skattesystemet, är det motiverat att tillämpa de principer som framgår av beslutet också då bestämmelserna i skatteavtalet begränsar beskattningen av förmåner som fåtts utifrån en option.

Intjänandeprincipen tillämpas på så sätt att man först fastställer intjänandetiden för anställningsoptionen, det vill säga tiden mellan det att anställningsoptionen beviljats tills att den intjänats eller tills att anställningen upphör. Därefter utreds det till vilka delar lönen under intjänandetiden kan beskattas i Finland enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen och skatteavtalen. Motsvarande andel av värdet på anställningsoptionsförmånen är skattepliktig inkomst i Finland. Med andra ord är förmånen av en anställningsoption skattepliktig inkomst till den del som den lön som fåtts under intjänandetiden beskattas i Finland.

3 Optionsförmån som en allmänt skattskyldig person mottagit

3.1 Optionsförmåner som intjänats under tiden som allmänt skattskyldig

Förmånen av en anställningsoption är i regel skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen intjänats under en tid då löntagaren har varit allmänt skattskyldig i Finland. På motsvarande sätt är skattepliktig en förmån som en allmänt skattskyldig erhållit av en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande. Förmånen utgör skattepliktig inkomst i Finland till den del som den s.k. sexmånadersregeln inte kan tillämpas på den och inget skatteavtal hindrar Finland från att beskatta inkomsten (se kapitel 3.2 nedan).

Då en allmänt skattskyldig inkomsttagare utnyttjar en anställningsoption beskattas förmånen enligt bestämmelserna om allmänt skattskyldiga oavsett om förmånen har intjänats under tiden som allmänt skattskyldig eller som begränsat skattskyldig.

Exemplet inleds

Exempel 1: Löntagare C, som arbetar för det finska Z Abp, har 1.1.2019 fått anställningsoptioner av Z Abp. Intjänandeperioden för optionerna upphör 31.12.2020. Löntagare C:s skatteavtalsenliga hemviststat är Tyskland. Under 2019 arbetade han under en period på cirka tre månader (90 dagar) i Finland. I övrigt vistades och arbetade han inte i Finland under 2019.

Löntagare C började arbeta i Finland 1.1.2020 och arbetet fortsätter i flera års tid. Han blev allmänt skattskyldig i Finland. Han använder sina anställningsoptioner 2021 då han vistas i Finland. Den skattepliktiga inkomsten i Finland utgörs av såväl den andel som han intjänade under tiden som begränsat skattskyldig i Finland (år 2019) som den andel som han intjänade som allmänt skattskyldig. Följaktligen uppgår den i Finland skattepliktiga andelen av förmåner av anställningsoptionerna till en andel på (90 + 365)/730 av värdet på förmånen. Förmånen beskattas enligt bestämmelserna om allmänt skattskyldiga eftersom löntagaren är allmänt skattskyldig i Finland då han får förmånen.

Exemplet avslutas

3.2 Sexmånadersregeln

3.2.1 Villkoren för skattefrihet

Utifrån sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § kan lön för utlandstjänstgöring vara skattefri inkomst. Skattefriheten gäller under vissa förutsättningar även inkomster som avses i ISkL 66 § (anställningsoptioner och aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande).

Enligt ISkL 77 § 1 mom. är lön för arbete som utförts utomlands (utlandsarbetsinkomst) inte skattepliktig inkomst om den skattskyldiges utlandsvistelse på grund av detta arbete varar minst sex månader utan avbrott. Som utlandsarbetsinkomst betraktas inte lön som arbetsstaten enligt ett gällande avtal mellan Finland och arbetsstaten för att undvika dubbelbeskattning inte primärt får beskatta. Enligt 2 mom. i samma paragraf anses som utlandsarbetsinkomst enligt 1 mom. dock inkomst från en förmån enligt 66 § som baserar sig på ett arbetsförhållande, om:

1. arbetsstaten och Finland har ett gällande avtal för undvikande av dubbelbeskattning och inkomsten enligt 66 § beskattas som löneinkomst i arbetsstaten, och om
2. den skattskyldige lägger fram en tillräcklig utredning om att skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om den ovan avsedda förmånen som baserar sig på arbetsförhållandet.

Det är möjligt att löntagaren arbetar i flera olika stater under utlandstjänstgöringen. Vid bedömningen av utlandstjänstgöringens längd kan man beakta arbetsperioderna i de olika länderna. Sexmånadersregeln kan emellertid endast tillämpas på arbete i de länder för vilka både de allmänna villkoren för tillämpningen av sexmånadersregeln och de särskilda villkoren för skattefrihet av anställningsoptioner eller aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande uppfylls. Alla dessa villkor ska vara uppfyllda för att förmånen ska vara skattefri. Villkoren för skattefrihet granskas närmare nedan.

3.2.2 De allmänna villkoren för sexmånadersregeln ska vara uppfyllda

Det första villkoret för skattefrihet för en förmån som avses i ISkL 66 § är att förmånen har intjänats under en tid då sexmånadersregeln är tillämplig på lönen. Med andra ord ska de allmänna villkoren för sexmånadersregeln uppfyllas för att en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption eller aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande ska vara skattefri (FiUB 38/2002). De allmänna villkoren för att tillämpa sexmånadersregeln har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete.

3.2.3 Arbetet ska utföras i en skatteavtalsstat

Det andra villkoret för skattefrihet för en förmån enligt ISkL 66 § är att Finland och arbetsstaten har ingått ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning (skatteavtal). Ett partiellt avtal, ett avtal om arvs- och gåvobeskattningen eller ett avtal om informationsutbyte eller beskattning av inkomster av sparande är inte ett sådant skatteavtal som avses i bestämmelsen. En förteckning över de gällande skatteavtalen finns till exempel på Skatteförvaltningens webbplats på adressen vero.fi. Avtalstexterna finns också på adressen finlex.fi.

3.2.4 Arbetsstaten ska beskatta inkomsten som löneinkomst

Det tredje villkoret för skattefrihet är att arbetsstaten beskattar en förmån enligt ISkL 66 § som löneinkomst. Enligt förarbetena till lagen och etablerad beskattningspraxis är det tillräckligt att förmånen beskattas som förvärvsinkomst, till skillnad från att förmånen beskattas som kapitalinkomst (FiUB 38/2000).

De flesta staterna beskattar inkomster av anställningsoptioner och motsvarande aktiepremier eller aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande som förvärvsinkomst. Därför är det vanligen inte nödvändigt för löntagaren att bifoga till skattedeklarationen eller i övrigt lägga fram en särskild utredning om att den andra skatteavtalsstaten beskattar förmånen som förvärvsinkomst. Vid behov kan Skatteförvaltningen emellertid begära en sådan utredning av löntagaren. Utredningen kan vara till exempel ett utlåtande av skattemyndigheten i arbetsstaten, ett utdrag ur en anvisning av den lokala skattemyndigheten, ett utlåtande av en sakkunnig eller en kopia av beskattningsbeslutet.

Att löntagaren faktiskt har blivit beskattad för en förmån enligt ISkL 66 § i arbetsstaten är inte en förutsättning för att tillämpa sexmånadersregeln. Ovan nämnda villkor för skattefrihet kan följaktligen uppfyllas även om arbetsstaten inte alls har beskattat förmånen så länge som arbetsstaten i regel beskattar en sådan förmån som förvärvsinkomst. Om arbetsstaten inte alls beskattar betalningar som mottagits på grund av arbete, kan sexmånadersregeln inte heller tillämpas på förmåner enligt ISkL 66 §.

3.2.5 Skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om förmånen

Det fjärde villkoret för skattefrihet är att den skattskyldige ger en tillräcklig utredning om att förmånen enligt ISkL 66 § har deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten. Detta kan göras på flera olika sätt. Den skattskyldiges arbetsgivare kan till exempel ha skickat till skattemyndigheten i arbetsstaten en förteckning över förmånstagare samt förmånens grunder och belopp. Den skattskyldige kan som utredning till Skatteförvaltningen lägga fram en skriftlig försäkran av arbetsgivaren om att förteckningen har överlämnats till den lokala skattemyndigheten. Utredningen kan också vara till exempel en utredning med motsvarande innehåll av ett internationellt revisionssamfund. Löntagaren ska bifoga utredningen till sin skattedeklaration i Finland.

En utredning som lämnas till arbetsstaten ska vara tillräckligt specificerad. Om den skattskyldige har arbetat i flera länder ska en utredning lämnas till varje enskild arbetsstat. För att bekräfta att utredningen är tillräckligt specificerad kan man till exempel bifoga till utredningen en kopia på engelska av de handlingar som lämnats till skattemyndigheten i varje stat. Utöver specifikationsuppgifterna om löntagaren ska utredningen innehålla även följande:

• på vilket optionsprogram de anställningsoptionerna som använts grundar sig,
• tidpunkt då anställningsoptionerna fåtts,
• antalet anställningsoptioner som använts,
• tidpunkt då anställningsoptionerna använts och
• huruvida anställningsoptionerna har använts genom att teckna aktier eller genom att sälja optioner.

Specifikationsuppgifterna om en aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande är följande:

• på vilken aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande teckningen av aktierna grundar sig (till exempel X Abp, juni 2018),
• tidpunkt då aktierna har tecknats (datum),
• antalet tecknade aktier och teckningspris per aktie,
• tidpunkt och aktiens gängse värde (se närmare i anvisningen Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande).

Vid behov kan Skatteförvaltningen förutsätta att deklarationen av förmånen till skattemyndigheten i arbetsstaten utreds på ett annat tillförlitligt sätt. En sådan utredning kan ges till exempel genom att uppvisa ett intyg av skattemyndigheten i arbetsstaten, vilket styrker att anställningsoptionen kommer att beskattas i arbetsstaten för motsvarande tid som man har arbetat i staten. Utredningen kan också vara ett beskattningsbeslut i arbetsstaten, av vilket det framgår att förmånen har beskattats.

I ISkL 77 § 2 mom. 2 punkten anges inte någon tidsgräns inom vilken en förmån ska deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten. Följaktligen kan förmånen delges skattemyndigheten i arbetsstaten också efter det att beskattningen för förmånens mottagningsår har verkställts. Om en löntagare i efterskott deklarerar en förmån till skattemyndigheten i arbetsstaten, kan hen efter det begära omprövning av beskattningen i Finland så att sexmånadersregeln om skattefrihet blir tillämplig till den del som förmånen har intjänats under utlandsarbetet.

Att tillämpa sexmånadersregeln förutsätter alltid att förmånen enligt ISkL 66 § har deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten inom en sådan tidsfrist att deklarationen av förmånen enligt statens lagstiftning kan tas upp för prövning i arbetsstaten.

Om förmånen deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten så sent att deklarationen inte kan prövas i arbetsstaten, anses att skattemyndigheten i arbetsstaten inte har fått del av optionsförmånen på det sätt som avses i ISkL 77 § 2 mom. 2 punkten. I så fall kan skattefrihet enligt sexmånadersregeln inte tillämpas på förmånen. Vid behov kan skattemyndigheten begära att löntagaren lägger fram ett intyg av skattemyndigheten i arbetsstaten, av vilket det framgår att förmånen har deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten inom en sådan tid att deklarationen har kunnat prövas i landet i fråga.

3.2.6 Delning av värdet på förmånen

När de ovan nämnda villkoren för skattefrihet enligt sexmånadersregeln uppfylls, delas värdet på förmånen enligt ISkL 66 § in i en skattefri och en skattepliktig andel enligt arbetstiderna.

Exemplet inleds

Exempel 2: En löntagare får 1.7.2019 anställningsoptioner vars intjänandetid upphör 30.6.2020. Arbetsgivaren skickar löntagaren på en utlandskommendering som börjar 1.1.2020 och varar i ett år. Sexmånadersregeln kan tillämpas på arbetet utomlands. Löntagaren utnyttjar sin optionsrätt under utlandstjänstgöringen 1.9.2020. Skattepliktig i Finland är den förmån som intjänats 1.7.2019–31.12.2019, det vill säga 184/365 av värdet på förmånen.

Exemplet avslutas

Det är möjligt att skattefrihet enligt sexmånadersregeln endast kan tillämpas på en del av den tid då löntagaren arbetar utomlands. Orsaken till detta kan vara exempelvis att löntagaren under en viss period av utlandstjänstgöringen vistas i Finland så många dagar att sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen för tidsperioden i fråga och lönen till denna del utgör skattepliktig inkomst i Finland. Skattefriheten enligt sexmånadersregeln tillämpas inte på en förmån enligt ISkL 66 § om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen från samma tidsperiod.

3.2.7 Byte av arbetsgivare

Intjänandetiden för anställningsoptionerna upphör då arbetet för den arbetsgivare som gett anställningsoptionen avslutas. Intjänandetiden upphör emellertid inte då arbetsgivaren byts till ett annat bolag inom samma koncern (till exempel HFD 21.10.1999 liggare 2836 och CSN 57/2001). Följaktligen kan sexmånadersregeln tillämpas på en förmån som fåtts utifrån en optionsförmån till exempel då en löntagare som är allmänt skattskyldig i Finland får optionsförmånen av sin finska arbetsgivare under arbetet i Finland och hen under intjänandetiden börjar arbeta utomlands för ett utländskt bolag inom samma koncern.

Om arbetsgivaren byts till en arbetsgivare utanför koncernen och löntagarens anställningsoptionsförmån kvarstår, upphör intjänandetiden för förmånen i och med att anställningsförhållandet avslutas. Om löntagaren har arbetat för den arbetsgivare som gett förmånen endast i Finland under den tid då förmånen intjänats, kan sexmånadersregeln inte tillämpas på förmånen. I så fall är förmånen av anställningsförhållandet i sin helhet skattepliktig i Finland eftersom den inte har intjänats under utlandstjänstgöringen.

En löntagare kan få en anställningsoption då hen arbetar utomlands. Enligt villkoren för optionsarrangemanget kan det vara möjligt att rätten till förmånen kvarstår även om löntagaren slutar arbeta för bolaget eller koncernen i fråga. Då är det möjligt att löntagaren slutar arbeta för bolaget när hen vistas utomlands och använder optionen först efter att hen återvänt till Finland. Om villkoren i ISkL 77 § 2 mom. uppfylls, beskattas förmånen inte i Finland, eftersom förmånen har intjänats utifrån arbetet utomlands och lönen för detta arbete har varit skattefri i Finland enligt sexmånadersregeln (CSN 55/2001).

Exemplet inleds

Exempel 3: Löntagare A har arbetat utomlands i två år för en arbetsgivare som gett henne en optionsförmån. Med stöd av 77 § i ISkL har lönen under utlandstjänstgöringen varit skattefri. Under utlandstjänstgöringen har löntagaren fått en anställningsoptionsförmån av sin arbetsgivare.

Genast efter att löntagare A återvänder till Finland slutar hon att arbeta för den arbetsgivare som gett förmånen och övergår till att arbeta för en konkurrent. Om villkoren enligt ISkL 77 § 2 mom. uppfylls, är förmånen av anställningsoptionen i sin helhet skattefri inkomst.

Exemplet avslutas

Det är också möjligt att löntagaren har arbetat för den arbetsgivare som gett förmånen såväl i Finland som utomlands och att sexmånadersregeln är tillämplig på utlandsarbetet. Om löntagaren använder sin option först efter att ha börjat arbeta för en arbetsgivare som inte hör till samma koncern, fås den andel av optionsförmånen som är skattepliktig i Finland genom att dela den sammanlagda intjänandetiden för förmånen med den tid då löntagaren arbetat i Finland. Den tid som löntagaren arbetat för en utomstående arbetsgivare innan optionen användes påverkar inte delningen.

Exemplet inleds

Exempel 4: X Abp ger 1.1.2020 löntagare B, som arbetar för bolaget, anställningsoptioner vars intjänandetid upphör 31.12.2023. Under denna tid arbetar löntagare B för X Abp i Finland 1.1.2020–31.12.2021 och utomlands 1.1.2022–31.12.2023. Sexmånadersregeln är tillämplig på den optionsförmån som intjänats under utlandstjänstgöringen. Löntagare B börjar arbeta för Y Abp 1.1.2024. 

Löntagare B utnyttjar sin optionsrätt 2024 efter att ha börjat arbeta för Y Abp. Intjänandetiden för optionsförmånen är 1.1.2020–31.12.2023, dvs. 1 461 dagar. Den andel av värdet på förmånen som hänför sig till arbetstiden i Finland är skattepliktig, det vill säga 730/1461 av värdet på förmånen.

Exemplet avslutas

3.2.8 Ändring av villkoren i ett optionsprogram

Om villkoren i ett optionsprogram ändras innan tiden för att använda optionerna börjar, fastställs värdet på den förmån som anses utgöra lön enligt de nya villkoren. Ändring av villkor är inte samma sak som användning av anställningsoptionen och det leder inte till skattepåföljder för löntagaren. När sexmånadersregeln tillämpas beaktas arbetstiderna från och med den tidpunkt då optionen ursprungligen tecknades.

3.2.9 Arbete i en stat som Finland inte har skatteavtal med

Eftersom tillämpningen av ISkL 77 § på en förmån som avses i ISkL 66 § förutsätter arbete i en skatteavtalsstat, kan sexmånadersregeln inte tillämpas på en förmån som erhållits från en stat som inte är en skatteavtalsstat. Om arbetsstaten beskattar förmånen, undanröjer Finland en eventuell dubbelbeskattning enligt 3 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (metodlagen).

Ytterligare information om undanröjande av dubbelbeskattning finns i anvisningen Beskattning av utlandsarbete.

3.2.10 Avbrott i arbetet under anställningsförhållandet och tillämpning av sexmånadersregeln

Sexmånadersregeln kan tillämpas på en förmån som avses i ISkL 66 § endast då de särskilda villkor som nämns i ISkL 77 § uppfylls. Utgångspunkten är att sexmånadersregeln kan tillämpas på förmånen endast om sexmånadersregeln är tillämplig på lönen för motsvarande tidsperiod.

Arbetstagarens arbete kan avbrytas under anställningsförhållandet till exempel under moderskaps- och familjeledigheter. Sexmånadersregeln kan inte tillämpas på lönen för dessa ledigheter, eftersom vistelsen i utlandet då inte beror på arbetet. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete i kapitel 4.3.

Om arbetstagarens anställningsförhållande inte upphör påverkar avbrott i arbetet inte intjänandeperioden för förmånen. Därmed kan tiden för moderskaps- och familjeledighet inte utelämnas vid fastställande av intjänandeperioden.

Exemplet inleds

Exempel 5: A som är allmänt skattskyldig i Finland sänds ut till Sverige på en arbetskommendering som börjar 1.1.2019. När arbetet i Sverige börjar får A en anställningsoptionsförmån. A börjar sin moderskapsledighet 1.9.2019. A återgår till sitt arbete 30.8.2020 och fortsätter arbeta i Sverige. Lönen som betalats för arbetet i Sverige omfattas av sexmånadersregeln.

A använder sina anställningsoptioner 31.12.2020, då den programenliga intjänandeperioden upphör. Av intjänandeperioden enligt optionsprogrammet har A arbetat halva tiden i utlandet och varit moderskaps- och familjeledig under halva tiden. Om de övriga villkoren uppfylls kan sexmånadersregeln tillämpas på hälften av anställningsoptionsförmånen.  

Exemplet avslutas

3.3 Skatteavtalssituationer

3.3.1 Bestämmelser om löneinkomst i skatteavtalen

Även om en förmån enligt ISkL 66 § som intjänats under tiden som allmänt skattskyldig i regel utgör skattepliktig inkomst i Finland, kan ett skatteavtal förhindra Finland från att beskatta förmånen. Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtal tillämpas på förmåner enligt ISkL 66 §. Enligt de skatteavtal som Finland ingått kan löneinkomst utifrån privata anställningar i allmänhet beskattas endast i personens skatteavtalsenliga hemviststat. Om arbetet har utförts i en annan stat, har också staten i fråga under vissa förutsättningar rätt att beskatta löneinkomster (OECD, artikel 15).

Bestämmelserna om beskattning av löneinkomst avviker från varandra i olika skatteavtal, varför bestämmelserna i skatteavtalet med landet i fråga alltid ska beaktas då ett beskattningsbeslut fattas. Särskilt den så kallade 183-dagarsregeln (mekanikerregeln) kan variera i olika skatteavtal.

3.3.2 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet har hemvist i den andra staten

Ett skatteavtal hindrar i regel Finland att beskatta en förmån enligt ISkL 66 § till den del som inkomsten intjänats under en sådan utlandstjänstgöring då en person som är allmänt skattskyldig i Finland hade sin skatteavtalsenliga hemvist i den andra avtalsslutande staten.

Exemplet inleds

Exempel 6: A som är allmänt skattskyldig i Finland övergår till tjänst hos kanadensiska X Ltd för tidsperioden 1.7.2020–31.12.2022. För tjänstgöringstiden flyttar han med sin familj till Kanada. A behåller i Finland en bostad som han reserverar för eget bruk. Under utlandstjänstgöringen gör A arbetsresor till Finland så ofta att skattefrihet enligt sexmånadersregeln inte kan tillämpas på den lön som han intjänat under utlandstjänstgöringen. Enligt inkomstskattelagen är A allmänt skattskyldig i Finland under den tid då han arbetar i Kanada, men hans skatteavtalsenliga hemviststat är Kanada.

När A börjat jobba i Kanada får han 2020 en anställningsoption av X Ltd. A använder optionen i slutet av 2022 då han bor i Kanada. Utifrån artikel 14 i skatteavtalet mellan Finland och Kanada har arbetsstaten rätt att ta ut skatt på lön för det arbete som utförts i landet och betalas av en arbetsgivare med hemvist i staten i fråga. Skatteavtalet hindrar följaktligen Finland från att ta ut skatt på inkomsten av anställningsoptionen.

Exemplet avslutas

Ett undantag till den ovan nämnda huvudregeln är en situation där en förmån enligt ISkL 66 § har intjänats under den tid löntagaren arbetade i Finland. En förmån som en arbetsgivare med hemvist i Finland eller en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Finland har betalat ut utgör skattepliktig inkomst i Finland, om förmånstagaren under inkomstens intjänandeperiod är allmänt skattskyldig i Finland. Det spelar ingen roll att personen samtidigt har hemvist i en annan stat. 

Exemplet inleds

Exempel 7: B arbetar i Finland för det finska Y Abp i Finland under tiden 1.1.2020–1.10.2020. Enligt inkomstskattelagen är B under denna tid allmänt skattskyldig i Finland, men hans skatteavtalsenliga hemviststat är USA. Y Abp har gett B en anställningsoption.

Enligt artikel 15 i skatteavtalet mellan Finland och USA har arbetsstaten rätt att ta ut skatt på lön för det arbete som utförts i landet och som betalas av en arbetsgivare vars hemviststat är staten i fråga. Förmånen av en anställningsoption är följaktligen skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen intjänats under den tid då löntagaren har arbetat i Finland.

Exemplet avslutas

Skattepliktig inkomst i Finland är också en förmån som fåtts av en utländsk arbetsgivare och intjänats under en tid då förmånstagaren varit allmänt skattskyldig i Finland då Finland haft rätt att beskatta lönen utifrån längden på arbetet i Finland (183 dagar av arbete i Finland under en tolvmånadersperiod eller ett kalenderår). Det spelar ingen roll att personen samtidigt har hemvist i en annan stat.  

Exemplet inleds

Exempel 8: C arbetar för det indiska Z Ltd i Finland under tiden 1.1.2021–1.4.2022. Hon vistas i Finland under hela denna tid. C är allmänt skattskyldig i Finland under vistelsen i Finland, men hennes skatteavtalsenliga hemviststat är Danmark. C har en anställningsoption som hon fått av Z Ltd.

Enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet har arbetsstaten rätt att i denna stat beskatta lön som betalas av en arbetsgivare med hemviststat i en annan stat till en person som vistas i arbetsstaten över 183 dagar under en tidsperiod på 12 månader. Förmånen av anställningsoptionen är följaktligen skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen har intjänats under den tid då löntagaren arbetade i Finland.

Exemplet avslutas

Vissa skatteavtal som Finland ingått omfattar särskilda bestämmelser om inhyrd arbetskraft. Dessa bestämmelser kan ge Finland rätt att beskatta förmåner enligt ISkL 66 §. En förmån till en löntagare som under intjänandeperioden varit allmänt skattskyldig i Finland men enligt skatteavtalet bosatt i en annan skatteavtalsstat beskattas i Finland till den del som löntagaren under förmånens intjänandeperiod har varit uthyrd till en arbetsgivare i Finland.

En förmån som intjänats under den tid då löntagaren bott i den andra skatteavtalsstaten kan, förutom i de situationer som nämns ovan, vara skattepliktig inkomst i Finland också då den så kallade treårsregeln ingår i skatteavtalet. I så fall kan Finland ta ut skatt på den allmänt skattskyldiga finska medborgarens inkomster både från utlandet och Finland även för den tid då hen enligt skatteavtalet bor i den andra staten. I sådana situationer är förmånen enligt ISkL 66 § skattepliktig inkomst i Finland om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på arbetet.

3.3.3 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i Finland

Ett skatteavtal kan hindra Finland från att beskatta en förmån enligt ISkL 66 § också då förmånen har intjänats under en tid då löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland och haft sin skatteavtalsenliga hemvist i Finland. En sådan situation är möjlig om löntagaren arbetar i den andra staten för en arbetsgivare med hemvist i denna stat eller vistas i denna stat över 183 dagar då hen arbetar för en arbetsgivare som är från en annan stat eller om denna arbetsgivare som är från en annan stat har ett fast driftställe i arbetsstaten. Då har arbetsstaten rätt att beskatta en förmån enligt ISkL 66 § till den del som förmånen intjänats under arbetet i denna stat och Finland är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen.

3.4 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

En förmån enligt ISkL 66 § som en person erhållit under en tid som allmänt skattskyldig kan helt eller delvis ha intjänats under en tid då personen har varit begränsat skattskyldig i Finland. Begränsat skattskyldiga är skyldiga att betala skatt i Finland endast för inkomster som de har förvärvat i Finland. Enligt ISkL 10 § 4 punkten är löneinkomst från en annan utbetalare än ett offentligrättsligt samfund inkomst som förvärvats i Finland om arbetet, uppdraget eller tjänsten uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Som finska arbetsgivare betraktas bland annat finska aktiebolag och utländska samfunds fasta driftställen i Finland.

En förmån som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig är med andra i ord i regel skattepliktig inkomst i Finland endast till den del som förmånen har intjänats under den tid då löntagaren i huvudsak arbetade i Finland för en sådan arbetsgivares räkning som har Finland som hemviststat (HFD 1998:56/HFD.10.1998 liggare 2199).

Exemplet inleds

Exempel 9: C som arbetar för det finska Z Abp har fått anställningsoptioner av Z Abp. C:s skatteavtalsenliga hemviststat då optionerna beviljades var Tyskland, där C också arbetar. Tre månader innan optionernas användningstid börjar flyttar C till Finland, bor och arbetar i Finland i ett år och blir allmänt skattskyldig.

C använder sina optioner omedelbart då användningstiden börjar medan hen är allmänt skattskyldig. Under förmånens intjänandeperiod har C varit både begränsat skattskyldig i Finland och arbetat nio månader i Tyskland och allmänt skattskyldig och arbetat i Finland i tre månader. C:s förmån av anställningsoptionen är skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen har intjänats under den tremånadersperiod då hen arbetade i Finland.

Exemplet avslutas

3.5 Anställningsoptioner och beskattning enligt nyckelpersonslagen

En allmänt skattskyldig löntagare som kommer från utlandet till Finland kan under vissa förutsättningar ansöka om en särskild källskatt på löneinkomst i stället för normal beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelser om detta finns i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, nyckelpersonslagen). En löntagare som omfattas av lagens tillämpningsområde betalar källskatt enligt 25 procent i stället för progressiv skatt enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen på lönen för sitt arbete i Finland (3 § i nyckelpersonslagen).

I beslutet HFD 9.12.2011 liggare 3521 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att den i Finland skattepliktiga inkomst som intjänats av en anställningsoptionsförmån ska anses utgöra en del av den skattskyldiges sammanlagda lön som omfattas av källskatt på löneinkomst och som hen fått i egenskap av löntagare från utlandet då förmånen har beviljats av en arbetsgivare med hemvist i Finland.

Om anställningsoptionerna används eller förmånen enligt ISkL 66 § tas emot under den tid då nyckelpersonslagen tillämpas på löntagaren, betraktas också anställningsoptionsförmånen som en förmån som nyckelpersonen fått av arbetet. Då beskattas den andel av förmånen som är skattepliktig i Finland enligt källskattesatsen 25 procent i stället för progressiv beskattning. Om förutsättningarna för att tillämpa nyckelpersonslagen upphör under det år då förmånen har fåtts och någon källskatt inte har kunnat tas ut i samband med följande löneutbetalning på grund av förmånens storlek, ska förmånen delas i jämnstora rater på de månader under vilka nyckelpersonens källskattekort är i kraft och en särskild källskatt för nyckelpersoner ska tas ut (8 § i nyckelpersonslagen och FörskUF 9 §).

Om däremot nyckelpersonslagen har tillämpats på löntagaren under den tid då hen intjänade förmånen enligt ISkL 66 §, men hen använder anställningsoptionerna eller får förmånen först efter det att tillämpningen av lagen har upphört, ska källbeskattning enligt nyckelpersonslagen inte verkställas på förmånen enligt ISkL 66 § till någon del.

Det ovan nämnda beslutet HFD 9.12.2011 liggare 3521 handlade inte om verkställande av förskottsinnehållning eller påförande av källskatt och följaktligen påverkar beslutet inte arbetsgivarskyldigheter. Om löntagaren har fått förmånen innan hen började arbeta för en finsk arbetsgivare, är den finska arbetsgivaren inte skyldig att ta ut källskatt på lönen.

4 Optioner som används som begränsat skattskyldig

4.1 Förmån som intjänats under en tid som allmänt skattskyldig

En begränsat skattskyldig löntagare är skyldig att betala skatt på en förmån enligt ISkL 66 § till den del förmånen har intjänats då löntagaren är allmänt skattskyldig, förmånen inte är skattefri inkomst enligt sexmånadersregeln och ett skatteavtal inte hindrar Finland från att beskatta inkomsten (se kapitel 3.1 ovan).

4.2 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på en förmån som avses i ISkL 66 § till den del som förmånen enligt ISkL 10 § utgör inkomst som har förvärvats i Finland.

Exemplet inleds

Exempel 10: C som arbetar för det finska Z Abp i Tyskland har fått anställningsoptioner av Z Abp. Hans skatteavtalsenliga hemviststat är Tyskland. Efter att optionerna beviljats arbetar C i Finland under en tremånadersperiod. I övrigt vistas och arbetar han inte i Finland.

C är begränsat skattskyldig i Finland under den tid då han arbetar i Finland. Hans förmån av anställningsoptionen är skattepliktig inkomst i Finland till den del som han har intjänat förmånen under den tremånadersperiod då han arbetade i Finland.

Exemplet avslutas

Enligt ISkL 10 § 4 a-punkten är inkomst som förvärvats i Finland bland annat arvoden som mottagits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan. I en sådan situation har inkomsten förvärvats i Finland trots att arbetet inte alls har utförts i Finland. Bestämmelsen tillämpas bland annat på förmåner enligt ISkL 66 § som getts till medlemmar av förvaltningsorgan.

Exemplet inleds

Exempel 11: Den utländska medborgaren Å som permanent bor utomlands är styrelseledamot vid det finska N Ab. Han sköter uppdraget i huvudsak från utlandet. Å får en optionsförmån av N Ab. När Å använder anställningsoptionen är förmånen i sin helhet inkomst som har förvärvats i Finland och då hindrar skatteavtalet i allmänhet inte att inkomsten beskattas i Finland.

Exemplet avslutas

Enligt ISkL 10 § 4 c-punkten är inkomst som förvärvats i Finland också sådan löneinkomst som en utländsk arbetsgivare betalat för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare hyrt ut en arbetstagare till någon i Finland som låter utföra arbetet. De flesta skatteavtal som Finland ingått hindrar dock Finland från att beskatta inkomst för en inhyrd arbetstagare som bor utomlands. Om bestämmelserna i det tillämpliga skatteavtalet inte hindrar Finland att beskatta lön som har betalats till en begränsat skattskyldig löntagare som hyrts in i användarföretaget, utgör förmånen av anställningsoptionen inkomst som har förvärvats under den tid löntagaren arbetade i Finland.

4.3 Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande

På begäran av en begränsat skattskyldig löntagare kan en förmån enligt ISkL 66 § under vissa förutsättningar beskattas på det sätt som anges i lagen om beskattningsförfarande (BFL).

Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande kan tillämpas om mottagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden, eller om mottagaren har ett uppehållstillstånd enligt det så kallade forskardirektivet (13 § 1 mom. 6 punkten i KällSkL). Förfarandet kan tillämpas både vid förskottsuppbörden och vid verkställandet av beskattningen.

Tillämpning vid förskottsuppbörden förutsätter att den begränsat skattskyldiga löntagaren ansöker om ett skattekort för begränsat skattskyldiga hos skattebyrån och lämnar det till betalaren (13 § 3 mom. i KällSkL). Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande tillämpas vid verkställandet av beskattningen om denna tillämpats vid förskottsuppbörden eller om löntagaren yrkar på det (13 § 4 mom. i KällSkL).

5 Undanröjande av dubbelbeskattning

Om Finland är löntagarens skatteavtalsenliga hemviststat under den tid hen arbetar utomlands och skattefrihet enligt sexmånadersregeln inte varit tillämplig på utlandstjänstgöringen, är en förmån enligt ISkL 66 § skattepliktig inkomst i Finland också till den del som förmånen har intjänats under utlandstjänstgöringen. Då är förmånen skattepliktig inkomst i Finland, även om löntagaren inte är allmänt skattskyldig eller har Finland som hemviststat då hen använder anställningsoptionerna eller får förmånen.

Om också arbetsstaten i den situation som beskrivs ovan har beskattat förmånen enligt ISkL 66 § till den del som förmånen har intjänats under tjänstgöringen i arbetsstaten, blir förmånen dubbelbeskattad. Om Finland är löntagarens hemviststat är Finland skyldigt att undanröja den eventuella dubbelbeskattningen.

Exemplet inleds

Exempel 12: Löntagare A som är allmänt skattskyldig i Finland arbetar för det finska X Abp. X Abp har beviljat hen anställningsoptioner vars intjänandetid är 1.1.2021–31.12.2022.

X Abp sänder ut A till Sverige för att arbeta 1.1.2022–31.12.2022. Under denna tid vistas A i cirka nio månader i Sverige och i Finland i cirka tre månader.

Under den tid då A arbetar i Sverige är hen allmänt skattskyldig i Finland och enligt skatteavtalet har hen hemvist i Finland. Skattefrihet enligt sexmånadersregeln är inte tillämplig på inkomsten av arbetet som utförts i Sverige. Förmånen av anställningsoptionen är följaktligen i sin helhet skattepliktig inkomst i Finland.

Enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet har också Sverige rätt att beskatta den optionsförmån som intjänats under den tid löntagaren arbetade där, eftersom A vistas över 183 dagar i Sverige under en tid av tolv konsekutiva månader. Om optionsförmånen beskattas i Sverige, undanröjer Finland en eventuell dubbelbeskattning i egenskap av A:s hemviststat. Förutsättningen är att Sverige har fastställt enligt kommentaren till OECD:s modellskatteavtal vilken andel av förmånen som är skattepliktig där.

Exemplet avslutas

Dubbelbeskattningen undanröjs antingen med undantagsmetoden eller avräkningsmetoden. Metoden som ska användas beror på bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning i skatteavtalet. Ytterligare information om undanröjande av dubbelbeskattning finns i anvisningen Undanröjande av internationell dubbelbeskattning. 

Arbetsstaten kan fastställa värdet av en förmån enligt ISkL 66 § på ett annat sätt än Finland eller förmånen kan bli skattepliktig inkomst vid en annan tidpunkt än i Finland. Detta påverkar inte Finlands skyldighet att undanröja dubbelbeskattning till den del som beskattningen i arbetsstaten har verkställts enligt arbetsstatens lagstiftning och skatteavtalet.

Om arbetsstaten däremot har beskattat en större andel av förmånen enligt ISkL 66 § än den andel som intjänats under arbetet i arbetsstaten, är Finland inte skyldigt att undanröja dubbelbeskattning till denna del. För att undanröja dubbelbeskattningen kan löntagaren i dessa fall söka ändring av beskattningen i arbetsstaten.

6 Arbetsgivarskyldigheter och påförande av källskatt

6.1 Arbetsgivarskyldigheter vid utlandstjänstgöring

Rätten till en anställningsoption eller annan förmån som avses i ISkL 66 § är i regel bunden till att anställningsförhållandet fortsätter. Inom en koncern kvarstår dock rätten i de flesta fall, även om löntagaren börjar arbeta för ett annat företag inom samma koncern. Då anses att förmånen har fåtts av det företag för vilket löntagaren arbetade då hen fick optionen.

Av detta följer bland annat att om löntagaren då hen tecknade optionen eller då aktiepremiesystemets intjänandeperiod började arbetade för ett utländskt dotterbolag till koncernen, men arbetade för ett finländskt bolag då hen använde optionen eller fick aktiepremieförmånen, betraktas det utländska dotterbolaget fortfarande som arbetsgivare. I dessa fall gäller arbetsgivarskyldigheterna enligt den finska lagstiftningen inte förmåner från det utländska bolaget. Då behöver bolaget inte verkställa förskottsinnehållning på förmånen eller lämna anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret om den.

Exemplet inleds

Exempel 13: A Abp belönar sina anställda genom att ge sina nyckelpersoner i hela världen anställningsoptioner. C som är allmänt skattskyldig i Finland arbetar utomlands för A Abp:s dotterbolag B Ltd och hen får 1.3.2022 optioner som hen använder 2.4.2023 för att teckna aktier. Under sin anställning hos B Ltd har C inte överhuvudtaget arbetat i Finland. Optionerna har fåtts av B Ltd som inte är skyldigt att verkställa förskottsinnehållning eller lämna en anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret, förutsatt att bolaget inte frivilligt registrerat sig i arbetsgivarregistret.

Exempel 14: C har fått anställningsoptioner av koncernens moderbolag A Abp då hen arbetade för B AB i Sverige. C börjar arbeta hos A Abp och använder optionerna medan hen arbetar för A Abp i Finland. Eftersom C har fått förmånen av B AB, är A Abp inte skyldigt att verkställa förskottsinnehållning eller lämna en anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.

Exemplet avslutas

I en motsatt situation, det vill säga då löntagaren är anställd hos en arbetsgivare med hemvist i Finland då hen tecknar optionen eller aktiepremiesystemets intjänandeperiod börjar, men arbetar för ett utländskt bolag då hen använder optionen, har arbetsgivaren med hemvist i Finland arbetsgivarskyldigheter för anställningsoptionen. En utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Finland jämställs med en arbetsgivare vars hemviststat är Finland. Det fasta driftstället har emellertid inte skyldigheter till den del som förmånen har intjänats under tiden som begränsat skattskyldig och förmånen är inte inkomst som förvärvats i Finland. 

En löntagare kan använda sin anställningsoption eller få en annan förmån enligt ISkL 66 § under sådant utlandsarbete på vilken sexmånadersregeln kan tillämpas. I en sådan situation är löntagarens penninglön i allmänhet i sin helhet skattefri inkomst, vilket innebär att en arbetsgivare med hemvist i Finland inte kan verkställa förskottsinnehållning (bortsett från en eventuell miniinnehållning), även om förmånen av anställningsoptionen delvis skulle utgöra skattepliktig inkomst. Arbetsgivaren ska emellertid anmäla förmånen till inkomstregistret med en anmälan om löneuppgifter.

6.2 Verkställande av förskottsinnehållning

En förmån enligt ISkL 66 § utgör lön (FörskUL 13 § 3 mom.). Om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på arbetet ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på värdet av den förmån som getts till en allmänt skattskyldig mottagare (FörskUL 9 § 1 mom.).  Mer information om verkställande av förskottsinnehållning finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.

6.3 Tillämpning av sexmånadersregeln vid förskottsuppbörd

Under vissa förutsättningar kan arbetsgivaren tillämpa sexmånadersregeln redan vid förskottsuppbörden. En förutsättning för detta är att arbetsgivaren har tillförlitlig och även i efterhand bevislig information om att förmånen enligt ISkL 66 § deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten och att deklarationen av förmånen enligt lagstiftningen i arbetsstaten kan tas upp för prövning där.

En arbetsgivare har tillförlitlig information till exempel då arbetsgivaren på löntagarens vägnar lämnar skattedeklarationen i arbetsstaten eller då det utländska koncernbolaget intygar att det är skyldigt att rapportera förmånen till skattemyndigheten i arbetsstaten. Därtill ska arbetsgivaren vara medveten om huruvida de övriga villkoren för tillämpning av sexmånadersregeln uppfylls.

I ovan nämnda fall ska arbetsgivaren ordna en tillförlitlig uppföljning av antalet arbetsdagar och kontrollera att villkoren för skattefrihet uppfylls då arbetsgivaren anmäler förmånen enligt ISkL 66 § till inkomstregistret. Om det upptäcks att villkoren inte har uppfyllts, ska anställningsoptionen i sin helhet anmälas till inkomstregistret som skattepliktig löneinkomst med en anmälan om löneuppgifter.

Exemplet inleds

Exempel 15: Löntagare A som arbetar i Finland får 1.5.2022 anställningsoptioner vars intjänandeperiod upphör 12.12.2023. A börjar arbeta utomlands för sin arbetsgivare 17.11.2022. Sexmånadersregeln är tillämplig på såväl lönen som optionsförmånen.

A använder optionerna 1.4.2024. Optionerna ger hen en förmån på 90 000 euro som i Finland indelas i en skattepliktig och en skattefri andel i proportion till antalet arbetsdagar. Den skattepliktiga andelen i Finland uppgår till (200 / 600 x 90 000) 30 000 euro.

Om arbetsgivaren inte samtidigt betalar A penninglön, kan arbetsgivaren inte verkställa förskottsinnehållning på förmånens värde. Om arbetsgivaren betalar ut penninglön men den omfattas av sexmånadersregeln, verkställs endast miniinnehållning på lönen och den förskottsinnehållning som ska beräknas på optionsförmånens skattepliktiga andel i Finland dras inte av från den penninglön som omfattas av sexmånadersregeln.

Förmånen av en anställningsoption ska anmälas till inkomstregistret. Med anmälan om löneuppgifter för april 2024 anmäler man den skattepliktiga delen av förmånen 30 000 euro med inkomstslaget Anställningsoption. Beloppet på den optionsförmån som omfattas av sexmånadersregeln 60 000 euro anmäls med inkomstslaget Anställningsoption. Som tilläggsuppgift anges Sexmånadersregeln är tillämplig: Ja samt Arbetsstatens landskod.

Exempel 16: Löntagare B tecknar anställningsoptioner under en utlandskommendering. Sexmånadersregeln är tillämplig på den lön som  för denna period betalas ut i pengar. Efter att ha återvänt till Finland använder B sin optionsrätt.

Värdet på förmånen av anställningsoptionen delas in enligt antalet arbetsdagar så som i det föregående exemplet. I detta fall betalar arbetsgivaren ut skattepliktig penninglön och följaktligen är arbetsgivaren skyldig att verkställa förskottsinnehållning också på optionsförmånens skattepliktiga andel. Värdet på förmånen kan i sin helhet beaktas i följande löneutbetalning eller fördelas på löneutbetalningarna under den återstående delen av året.

Det skattepliktiga förmånsbeloppet anmäls till inkomstregistret med en anmälan om löneuppgifter med inkomstslaget Anställningsoption. Det optionsförmånsbelopp som omfattas av sexmånadersregeln anmäls med inkomstslaget Anställningsoption. Som tilläggsuppgift anges Sexmånadersregeln är tillämplig: Ja samt Arbetsstatens landskod.

Exemplet avslutas

Om villkoren för att tillämpa sexmånadersregeln inte uppfylls, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på förmånen av anställningsoptionen och anmäla förmånen som skattepliktig inkomst till inkomstregistret med en anmälan om löneuppgifter. Om ingen penninglön betalas ut till arbetstagaren är det i praktiken inte möjligt att verkställa förskottsinnehållning, se kapitel 6.1 ovan. 

Exemplet inleds

Exempel 17: X Abp skickar löntagare C på en utlandskommendering som varar över sex månader. Under kommenderingen betalar X Abp lön till C. X Abp och C har kommit överens om att C själv sköter sina skatteärenden under utlandskommenderingen. Därmed kan arbetsgivaren inte vara säker på att arbetstagaren deklarerar sin anställningsoptionsförmån till skattemyndigheten i arbetsstaten. Därför kan X Abp inte låta bli att verkställa förskottsinnehållning. X Abp ska lämna en anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret och ange hela beloppet på anställningsoptionsförmånen som skattepliktig inkomst. I sin skattedeklaration kan C yrka på att sexmånadersregeln ska tillämpas.

Exemplet avslutas

Läs mer om arbetsgivarens anmälningar till inkomstregistret i anvisningarna Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer samt Anmälan av information till inkomstregistret: Internationella situationer.

6.4 Påförande av källskatt och avdrag från källskatten

En arbetsgivare med hemvist i Finland är skyldig att ta ut källskatt på lön som arbetsgivaren betalar till en begränsat skattskyldig person för arbete som utförs i Finland (KällSkL 3 § 1 mom. och 9 §). En förmån enligt ISkL 66 § utgör lön och därför ska källskatt tas ut på den. Källskatten är 35 procent (KällSkL 7 § 1 punkten). Med arbetsgivare med hemvist i Finland jämställs utländska arbetsgivare med fast driftställe i Finland.

Om en löntagare har fått en rätt enligt ISkL 66 § under sin tjänstgöring hos ett utländskt koncernbolag eller en annan utländsk arbetsgivare, är en arbetsgivare med hemvist i Finland inte skyldig att ta ut källskatt när arbetstagaren får en förmån enligt ISkL 66 § som är skattepliktig. På motsvarande sätt, om löntagaren har fått en anställningsoption av en arbetsgivare med hemvist i Finland och har sedan övergått i tjänst hos ett utländskt bolag inom samma koncern, kvarstår både skyldigheten att ta ut källskatt och arbetsgivarskyldigheter med anledning av anställningsoptionen hos den finska arbetsgivaren.

Innan källskatt tas ut kan arbetsgivaren göra ett källskatteavdrag på 510 euro för varje månad då lön intjänats. Om inkomst har intjänats under en månads tid dras av 17 euro per dag från det sammanlagda beloppet. Avdraget förutsätter att löntagaren ger ett källskattekort med en anteckning om avdraget till den arbetsgivare som betalar ut lönen (KällSkL 6 §).

Om arbetsgivaren inte har kunnat verkställa förskottsinnehållning i Finland vid utbetalningstidpunkten, ska arbetstagaren själv ansöka om påförande av källskatt. Då är det möjligt att göra källskatteavdrag om villkoren för det uppfylls.

Källskatteavdrag kan göras för hela den tid då den skattepliktiga andelen av optionen har intjänats, men endast en gång. Om anställningsoptionen har fåtts för medlemskap i ett finskt samfunds förvaltningsorgan, är det inte möjligt att göra källskatteavdrag på förmånen av anställningsoptionen.

Exemplet inleds

Exempel 18: Den begränsat skattskyldiga löntagaren A som bor utomlands har arbetat för det finska X Abp 1.1.2023–31.12.2023. Strax efter sin tjänstgöring i Finland har hen slutat arbeta för X Abp.

Löntagare A har 1.1.2023 fått 2 000 anställningsoptionsrätter av X Abp, vilka gav hen rätt att teckna ett motsvarande antal aktier i X Abp efter en intjänandeperiod som gick ut 31.12.2023. A var allmänt skattskyldig i Finland under hela den tid då hen arbetade för X Abp. A har följaktligen intjänat förmånen av anställningsoptionen i sin helhet för arbetet i Finland.

Löntagare A utnyttjar 1 000 optionsrätter 1.7.2024 och de ger hen en förmån på 10 000 euro. Hen utnyttjar de återstående 1 000 optionsrätterna 1.12.2024 och får utifrån dessa en förmån på 8 000 euro. Eftersom optionerna har intjänats under ett års tid har löntagare A rätt till ett avdrag på (12 x 510) 6 120 euro från inkomsten av de förmåner hen utnyttjade 1.7.2024. Avdraget kan beviljas bara en gång, vilket betyder att hen inte har rätt till avdrag för inkomsten av de optioner som hen använde 1.12.2024.

Exemplet avslutas

Källskatten är en slutlig skatt. När den tas ut är det i princip inte möjligt att göra andra avdrag än det ovan nämnda källskatteavdraget. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 15.8.2006 liggare 1925 ska källskatten på en förmån som fåtts genom att använda en anställningsoption emellertid beräknas utifrån det belopp som återstår efter att kostnaderna för att använda optionen har dragits av. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade beslutet enligt följande:

Eftersom det i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst inte särskilt har föreskrivits om beskattningen med stöd av den nämnda lagen av poster som med stöd av ISkL 66 § 3 mom. beskattas som förvärvsinkomst, kan man på grundval av förteckningen över avdragen i den nämnda lagens 6 § inte anse att förmånen av användningen av anställningsoption i fråga om beskattningen av begränsat skattskyldiga skulle ha definierats annorlunda än i beskattningen av allmänt skattskyldiga som verkställs med stöd av inkomstskattelagen.

Resultatet av beslutet grundade sig på att den förmån som fåtts genom att använda anställningsoptionerna till sin karaktär är överlåtelsevinst men beskattas som lön med stöd av den uttryckliga bestämmelsen i inkomstskattelagen.

6.5 Påförande av källskatt

Det är dock inte alltid möjligt att ta ut källskatt. En orsak till detta kan vara till exempel att löntagaren innan hen använder anställningsoptionen har börjat arbeta för en annan arbetsgivare (till exempel ett utländskt bolag inom samma koncern) eller att någon penninglön inte betalas ut till löntagaren. Finska arbetsgivare är dock alltid skyldiga att lämna anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.

Dessutom ska inkomsttagaren ansöka om påförande av källskatt om någon källskatt inte har tagits ut på prestationen vid betalningstidpunkten. Källskatt kan ansökas med en blankett för påförande av källskatt eller inkomsten kan deklareras på skattedeklarationen. Inkomsttagaren ska deklarera totalbeloppet av förmånen samt lämna en utredning om förmånen inte till hela beloppet är skattepliktig inkomst i Finland. Källskatteavdraget behandlas närmare i det föregående kapitlet.

Om källskatt inte tagits ut till följd av en försummelse eller ett fel från utbetalarens sida, påförs källskatten utbetalaren. Vid beräkningen av den källskatt som påförs utbetalaren beaktas inte avdraget per dag eller månad enligt 6 § i källskattelagen, eftersom avdraget förutsätter att prestationstagaren har visat upp ett källskattekort för utbetalaren med en anteckning om avdraget.

7 Sjukförsäkringspremier

7.1 Reglering som tillämpas

Den som enligt 18 kap. 5 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) är försäkrad i Finland är skyldig att betala den försäkrades sjukförsäkringspremie i enlighet med vad som bestäms i denna lag. Betalningsskyldigheten förutsätter att personen är försäkrad i Finland vid den tidpunkt då hen använder en förmån eller tar emot aktier. Den försäkrades sjukförsäkringspremie består av en sjukvårdspremie och en dagpenningspremie (SFL 18 kap. 4 §). En arbetsgivare är i sin tur skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i enlighet med bestämmelserna i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016, ArbSjukfL).

Sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen (SFL 18 kap 14 §). Dagpenningspremien fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen (SFL 18 kap. 15 §). Som lön betraktas enligt SFL 11 kap. 3 § bland annat i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedda löner, arvoden och ersättningar på vilka förskottsinnehållning ska verkställas med undantag för det som tas upp i 3 mom. (SFL 11:3).

Sådana poster enligt 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen som inte omfattas av dagpenningspremien är under vissa förutsättningar exempelvis förmånen att på basis av ett anställningsförhållande teckna aktier till ett lägre pris än det verkliga priset, anställningsoptionsförmån samt aktiepremie i de situationer som anges närmare i bestämmelsen.

Beloppet av sjukförsäkringspremier och -avgifter fastställs årligen genom förordning av statsrådet.  Om den försäkrade emellertid får annan förvärvsinkomst än sådan som avses i SFL 18 kap. 15–18 §, ska sjukförsäkringens sjukvårdspremie tas ut på inkomsten förhöjd (Statsrådets förordning om avgiftsprocentsatsen för sjukförsäkringsavgifter). Om inkomsten således är sådan förvärvsinkomst som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 3–5 punkten, ska på den tas ut den försäkrades förhöjda sjukvårdspremie. Läs mer i kap. 4.1 i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner.

Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringspremie på det totala beloppet av lönerna som betalas ut till arbetstagarna. Med lön avses bland annat lön, arvode, förmån och ersättning som omfattas förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen (ArbSjukfL 5 §). Således om mottagaren inte behöver betala den försäkrades sjukvårdspremie på sin förmån, behöver någon arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift i regel inte heller betalas på den. Läs mer i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner, kapitel 4 och Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande, kapitel 5.2.

7.2 Sjukförsäkringspremie på en förmån som personen mottagit som allmänt skattskyldig

7.2.1 Försäkringslön och förmån enligt ISkL 66 §

Pensionsskyddet för finländska löntagare som tillfälligt arbetar utomlands ordnas ofta i Finland. Då fastställs för löntagaren en så kallad försäkringslön för den tid då hen arbetar utomlands. Försäkringslönen motsvarar den lön som betalas för motsvarande arbete i Finland (ArPL 72 §).

Vid utlandstjänstgöring ersätter försäkringslönen den beskattningsbara inkomsten i kommunalbeskattningen som grund för att fastställa sjukvårdspremien och lönen som grund för att fastställa dagpenningspremien då skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas på utlandstjänstgöringen.

Försäkringslönen ersätter de ovan nämnda posterna också som grund för att fastställa arbetsgivarens sjukförsäkringspremie (ArbSjukfL 5 § 4 mom.).

Därmed betalar arbetsgivaren arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift utifrån försäkringslönen om sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § ska tillämpas på arbetstagarens inkomst. I sådana fall tar man ut den försäkrades sjukförsäkringspremie av arbetstagaren på basis av försäkringslönen. I situationer där sexmånadersregeln inte kan tillämpas är grunden för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och arbetstagarens sjukvårdspremie för försäkrade beloppet av den förvärvsinkomst som betalats till arbetstagaren, läs mer i kapitel 7.1.

Exemplet inleds

Exempel 19: En arbetstagare är både försäkrad och allmänt skattskyldig i Finland när hen använder en optionsförmån som avses i ISkL 66 §. Arbetstagaren har intjänat förmånen under en sådan utlandstjänstgöring för vilken försäkringslön har fastställts för hen och sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § har varit tillämplig på inkomsten.

När en inkomst som mottagits på basis av en anställningsoption omfattas av sexmånadersregeln, ingår inkomsten inte i den beskattningsbara inkomsten i kommunalbeskattningen. Grunden för den försäkrades sjukförsäkringspremie är enligt SFL 18 kap. 18 § 1 mom. försäkringslönen och därför tas någon förhöjd sjukvårdspremie inte separat ut på anställningsoptionen. 

Exemplet avslutas

7.2.2 Om mottagaren inte är försäkrad under intjäningstiden eller någon försäkringslön inte fastställts

Om en allmänt skattskyldig arbetstagare inte var försäkrad i Finland under den tid då hen intjänade förmånen eller någon försäkringslön inte fastställdes, kan försäkringslönen inte användas som grund för sjukvårdspremien.

Då är grunden för allmänt skattskyldigas sjukvårdspremie under intjäningstiden enligt 18 kap. 14 § i sjukförsäkringslagen den försäkrades beskattningsbara inkomst i kommunalbeskattningen. Om det är fråga om en förmån som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom., ska sjukvårdspremien fastställas förhöjd. Om sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § har varit tillämplig på arbetstagarens inkomst under den tid då inkomsten har intjänats, fastställs sjukförsäkringens sjukvårdspremie emellertid utifrån den förskottsinnehållningspliktiga lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd som arbetstagaren mottagit för sådan utlandstjänstgöring som avses i ISkL 77 §. 

Exemplet inleds

Exempel 20: När arbetstagaren använder sina anställningsoptioner är hen allmänt skattskyldig och försäkrad i Finland. Hen har under hela den tid då förmånen intjänats arbetat utomlands men sexmånadersregeln har inte kunnat tillämpas. När arbetstagaren har intjänat förmånen har hen inte varit försäkrad i Finland och någon försäkringslön har inte fastställts för hen. Arbetstagaren har också under hela den tid då hen intjänat förmånen varit allmänt skattskyldig.

ISkL 77 § har inte kunnat tillämpas på arbetstagarens utlandsinkomster och inkomsten har beskattats i Finland. Grunden för sjukvårdspremien är då arbetstagarens beskattningsbara inkomst i kommunalbeskattningen och sjukvårdspremien påförs förhöjd på anställningsoptionen, eftersom det är fråga om en förmån som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. På förmånen ska tas ut sjukvårdspremie, även om skatteavtalet hindrar beskattningen av inkomsten. 

Exempel 21: När arbetstagaren använder sina anställningsoptioner är hen allmänt skattskyldig och försäkrad i Finland. Hen har arbetat utomlands under hela den tid då hen intjänade förmånen. Arbetstagaren var inte försäkrad i Finland när hen intjänade förmånen och någon försäkringslön har inte fastställts för utlandstjänstgöringstiden.  Arbetstagaren var också under hela den tid då hen intjänade förmånen allmänt skattskyldig.

Sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § har varit tillämplig på arbetstagarens utlandsinkomst. Arbetstagaren har utrett att villkoren för även ISkL 77 § 2 mom. uppfylls: inkomsten är skattefri i Finland och ingår således inte i arbetstagarens beskattningsbara inkomst i kommunalbeskattningen. Då ska den förhöjda sjukvårdspremien enligt SFL 18 kap. 17 § 1 mom. fastställas utifrån arbetstagarens förskottsinnehållningspliktiga löneinkomster. Sjukvårdspremien på anställningsoptionen fastställs förhöjd, eftersom anställningsoptionen utgör en del av den förskottsinnehållningspliktiga lönen. 

Exemplet avslutas

7.2.3 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

En person som är allmänt skattskyldig i Finland kan få en i ISkL 66 § avsedd förmån som hen intjänade under en tid då hen var begränsat skattskyldig i Finland. En begränsat skattskyldig är enligt ISkL 10 § 1 mom. 4 punkten skyldig att betala skatt på inkomsten om arbetet huvudsakligen har utförts i Finland (läs mer i anvisningen Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet, kapitel 2.1). En sådan inkomst ingår i den beskattningsbara inkomst i kommunalbeskattningen utifrån vilken sjukvårdspremien enligt SFL 18 kap. 14 § 1 mom. ska fastställas. Om det är fråga om en lön som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom., ska sjukvårdspremien fastställas förhöjd.

Om mottagaren har intjänat förmånen under sådan tjänstgöring som begränsat skattskyldig för vilken lönen inte anses vara förvärvad i Finland, anses en optionsförmån som intjänats under samma tid inte enligt de allmänna intjänandeprinciperna utgöra inkomst som förvärvats i Finland. Eftersom inkomsten inte ingår i den beskattningsbara inkomsten i kommunalbeskattningen och den således inte enligt SFL 18 kap. 17 § 1 mom. eller 18 § inte kan användas som grund för premien, påförs inte heller någon sjukvårdspremie.

7.3 Sjukförsäkringspremie på en förmån som personen mottagit som begränsat skattskyldig

En person som är sjukförsäkrad i Finland ska betala den försäkrades sjukförsäkringspremie i Finland. Arbetsgivaren ska betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift i Finland på basis av den lön som betalas till en person som omfattas av den sociala tryggheten i Finland (se närmare i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner, kapitel 4.1 och Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande, kapitel 5.2).

Sjukvårdspremien ska betalas då en begränsat skattskyldig löntagare omfattas av den sociala tryggheten i Finland när hen använder en anställningsoption eller får en annan förmån enligt ISkL 66 §. I motsats till betalningsgrunden påverkar intjäningstiden för optionen således inte betalningsskyldigheten. Om löntagaren arbetar för den arbetsgivare som gett anställningsoptionen vid den tidpunkt då hen använder optionen eller en annan förmån enligt ISkL 66 §, ska arbetsgivaren i regel ta ut beloppet av sjukförsäkringspremien på den lön som betalats till löntagaren, om inte annat följer av andra bestämmelser. Om löntagaren inte arbetar för den arbetsgivare som gett förmånen, påför Skatteförvaltningen sjukförsäkringspremien samtidigt som källskatten.

Sjukförsäkringspremien fastställs vanligtvis utifrån den lön som avses i 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst. I lönen inkluderas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen. Sådana poster är exempelvis förmånen att på basis av ett anställningsförhållande teckna aktier till ett lägre pris än det gängse priset, anställningsoptionsförmåner samt aktiepremier i situationer som anges närmare i bestämmelsen.  Därför ska dagpenningspremie i allmänhet inte betalas exempelvis på förmånen av en anställningsoption, utan då betalas endast en sjukvårdspremie (SFL 18 kap. 16 § och 20 §).

Om en begränsat skattskyldigs pensionsskydd under utlandstjänstgöringen ordnas antingen genom en obligatorisk eller frivillig pensionsförsäkring med stöd av olika arbetspensionslagar, ska som grund för sjukvårdspremien användas den försäkringslön som avses i SFL 18 kap. 18 § 2 mom. Bestämmelserna i skatteavtalet påverkar inte skyldigheten att betala sjukvårdspremie.

Exemplet inleds

Exempel 22: Personen har fått optionsrätter medan hen har arbetat som allmänt skattskyldig i Finland. Hen slutar arbeta för företaget, flyttar permanent utomlands och använder optionen under sin tid som begränsat skattskyldig, men omfattas fortfarande av den sociala tryggheten i Finland.

Optionsrätten är inkomst som har förvärvats i Finland och således till hela beloppet källskattepliktig lön. Enligt SFL 18 kap. 16 § 1 mom. är grunden för en begränsat skattskyldigs sjukvårdspremie den lön som avses i 4 § i källskattelagen. Således påförs personen källskatt och förhöjd sjukvårdspremie på beloppet av den källskattepliktiga optionsförmånen.

Exempel 23: Personen som har flyttat från Finland har blivit begränsat skattskyldig. Hen har anställningsoptioner som hen intjänat redan tidigare för utlandstjänstgöring. Hen använder förmånen av anställningsoptionen och är ännu vid denna tidpunkt försäkrad i Finland. Förmånen har i sin helhet intjänats på basis av utlandstjänstgöringen. Hälften av förmånen har intjänats när personen var allmänt skattskyldig och sexmånadersregeln var tillämplig på lönen. Under den andra hälften av intjäningstiden har arbetstagaren varit begränsat skattskyldig. Personen har under hela intjäningstiden varit försäkrad i Finland och försäkringslön har fastställts för hen.  

Under tiden som allmänt skattskyldig har sexmånadersregeln kunnat tillämpas på den intjänade optionen, varmed förmånen av anställningsoptionen har varit skattefri inkomst. Den del av optionsförmånen som intjänats medan personen var begränsat skattskyldig är annan än inkomst som förvärvats i Finland och därmed skattefri i Finland. Grunden för sjukvårdspremie för en begränsat skattskyldig är enligt SFL 18 kap. 18 § 2 mom. försäkringslönen. Sjukvårdspremien har således betalats årligen utifrån försäkringslönen och någon sjukvårdspremie fastställs inte separat på anställningsoptionen.  

Exemplet avslutas

I källskattesatsen för begränsat skattskyldiga ingår inte den försäkrades sjukförsäkringspremie. Om en begränsat skattskyldig är försäkrad i Finland, kan hen ansöka om ett källskattekort med en anteckning om att arbetsgivaren ska ta ut den försäkrades sjukvårdspremie.

Om personen är begränsat skattskyldig både när hen fick förmånen och under den tid hen intjänade förmånen och inkomsten anses vara förvärvad i Finland enligt ISkL 10 §, är grunden för sjukvårdspremien enligt SFL 18 kap. 16 § 1 mom. den lön som avses i 4 § i källskattelagen. Som lön betraktas dock inte de poster som nämns i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. Den försäkrades sjukvårdspremie påförs förhöjd på anställningsoptionen.

Om förmånen intjänas under sådan tjänstgöring som begränsat skattskyldig för vilken lönen inte anses vara förvärvad i Finland, anses en optionsförmån som intjänats under samma tid inte enligt de allmänna intjänandeprinciperna utgöra inkomst som förvärvats i Finland, varmed någon sjukvårdspremie inte heller tas ut. 

8 Syntetiska optioner och utlandstjänstgöring

8.1 Syntetiska optioner och intjänandeprincipen

En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är också löneinkomst som intjänas på grundval av tid. Den andel av förmånen av en syntetisk option som ska beskattas i Finland fastställs därmed enligt intjänandeprincipen.

Förmånen av en syntetisk option anses ha intjänats under den intjänandeperiod som fastställts i villkoren för den syntetiska optionen. Om en penningprestation betalas ut senare än vid slutet av intjänandeperioden, till exempel på grund av en fördröjning inom löneadministrationen, slutar intjänandeperioden emellertid på det slutdatum som har fastställts i villkoren för den syntetiska optionen.

Exemplet inleds

Exempel 24: Löntagare A som är allmänt skattskyldig i Finland arbetar för det finska X Abp. X Abp har gett hen syntetiska optioner vars intjänandetid är 1.1.2023–31.12.2024.

X Abp sänder ut A till Sverige för att arbeta 1.1.2024–31.12.2025. Under denna tid är sexmånadersregeln tillämplig på A:s lön i Finland.  

Efter intjänandeperiodens slut får A en penningprestation som fastställts enligt villkoren för det syntetiska optionsprogrammet. Beloppet fastställs på basis av ändringen av aktiens värde under tiden 1.1.2023–31.12.2024. Efter att intjänandeperioden gått ut beräknar och bekräftar bolaget beloppet av den prestation som ska betalas ut och betalar ut prestationen till A i samband med lönebetalningen 15.1.2025. Den syntetiska optionen anses vara intjänad under perioden 1.1.2023–31.12.2024. Sexmånadersregeln kan tillämpas på den del av förmånen som A har intjänat under arbetet i Sverige, det vill säga 1.1.2024–31.12.2024.  

Exemplet avslutas

8.2 Sexmånadersregeln

På syntetiska optioner tillämpas inte 77 § 2 mom. i inkomstskattelagen som gäller anställningsoptioner. Det beror på att en syntetisk option som fåtts utifrån ett anställningsförhållande inte är en anställningsoption som avses i ISkL 66 § 3 mom. Förmånen av en syntetisk option anses vara lön, vilket betyder att förmånen av en syntetisk option är skattefri inkomst, förutsatt att de allmänna villkoren för sexmånadersregeln i ISkL 77 § 1 mom. uppfylls. Förmånen av en syntetisk option är därför skattefri om den har intjänats under en tid då lönen enligt de allmänna villkoren för sexmånadersregeln var skattefri inkomst.

8.3 Inverkan av skatteavtal

Vid sidan om sexmånadersregeln kan ett skatteavtal hindra Finland från att ta ut skatt på en förmån av en syntetisk option. På förmåner av syntetiska optioner ska tillämpas de bestämmelser som gäller löneinkomst i skatteavtalet (OECD, artikel 15). Ett skatteavtal hindrar Finland från att beskatta förmåner av syntetiska optioner framför allt då löntagaren under den tid då hen intjänade förmånen var bosatt i den andra skatteavtalsstaten och inte arbetade i Finland.

8.4 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

Förmåner av syntetiska optioner som personen intjänat när hen varit begränsat skattskyldig är skattepliktig inkomst i Finland, förutsatt att den lön som intjänats under motsvarande tid är skattepliktig inkomst i Finland.

9 Personalemission enligt ISkL 66 a §

Om arbetstagaren får rätten att teckna aktier i arbetsgivarbolaget så att villkoren i ISkL 66 a § uppfylls och teckningspriset är minst det matematiska värde på aktien som avses i bestämmelsen, anses arbetstagaren inte få en skattepliktig förmån.

Om arbetstagaren får aktierna avgiftsfritt eller tecknar dem till ett pris som underskrider det matematiska värdet, kan det dock uppstå en skattepliktig förmån. Då anses förmånen i regel utgöra skattepliktig inkomst i Finland på samma villkor som en förmån enligt ISkL 66 § 1 mom. Villkoren i ISkL 77 § 2 mom. tillämpas dock inte, eftersom bestämmelsen enligt sin ordalydelse endast gäller inkomst som avses i ISkL 66 §. Bestämmelsen har med andra ord inte relevans i beskattningen av inkomst som avses i ISkL 66 a §. Sexmånadersregeln kan således tillämpas på arbetstagarens förmån utan att de tilläggsvillkor som ingår i ISkL 77 § 2 mom. uppfylls. 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Nina Heinrichs