Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen

Har getts
28.9.2017
Diarienummer
A49/200/2017
Giltighet
28.9.2017 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I denna anvisning behandlas olika typer av avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen. Avsägelser granskas med tanke på fång genom arv och gåva, livsförsäkringsersättningar, avvittring, avsägelse av besittningsrätt och förhandsavsägelse. Också återkallande av avsägelse behandlas i korthet.

I anvisningen behandlas effektiv och ineffektiv avsägelse, olika avsägelsesätt och effekten av dessa på beskattningen.

Denna anvisning tillämpas också på internationella fall med beaktande av den utländska lagstiftningen.

1 Inledning

1.1 Olika sätt för avsägelse

Avsägelse från arv kan göras när arvlåtaren lever eller efter dennas frånfälle. Arv kan avsägas på följande sätt:

  • En arvtagare kan avsäga sig sitt arv före avlåtarens frånfälle (förhandsavsägelse, ärvdabalken (40/1965, ÄB, 17 kap. 1 § 2 mom.)
  • Efter arvlåtarens frånfälle kan en arvtagare aktivt avsäga sig sitt arv (efterhandsavsägelse, 17 kap. 2 a § i ÄB).
  • En arvtagare kan förlora sin rätt till arv, om hen efter arvlåtarens frånfälle försummar mottagandet av arvet genom att vara passiv (se 16 kap. 1–3 § i ÄB). I detta fall är det inte fråga om någon egentlig avsägelse från arv, utan förlust av arvsrätten.

Om egendom överförs på basis av ett testamente, kan testamentstagaren efter testatorns frånfälle avstå från att åberopa testamentet helt eller delvis. Dessutom kan hen också förlora sin rätt, om hen på grund av passivitet inte sätter testamentet i kraft. Då det gäller ett testamente kan en avsägelse inte göras på förhand.

I denna anvisning behandlas endast frågor i anslutning till aktiv avsägelse, med andra ord behandlas förlust av arvsrätt på grund av passivitet inte överhuvudtaget i denna anvisning.

1.2 Effektiv och ineffektiv avsägelse

Ett arv, ett testamente och en försäkringsersättning kan avsägas antingen effektivt eller ineffektivt. Effektivitet och ineffektivitet innebär i detta sammanhang konsekvenserna av en avsägelse med tanke på hur ett arvsskuldeförhållande uppstår på det sätt som avses i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvSkL). De civilrättsliga konsekvenserna av en avsägelse styrs av de civilrättsliga bestämmelserna. I beskattningen påverkar eventuell ineffektiv avsägelse inte den bindande karaktären av en avsägelse i förhållandet mellan avträdarna och dem som har istadarätt.

En avsägelse har varit effektiv, om den har gjorts så att den som avsäger sig arvet inte blir arvsskattskyldig, utan skyldigheten att betala arvsskatt överförs direkt till den som har istadarätt. Om avsägelsen däremot anses vara ineffektiv, betalar den som avsäger sig arvet hela arvsskatten på sin arvsandel, och dessutom sker det en donation mellan den som avsäger sig arvet och den som har istadarätt. På denna donation ska gåvoskatt betalas på det sätt som avses i 1 och 18 § i ArvSkL.

I en ineffektiv avsägelse är det de facto fråga om en överlåtelse av arvsandelen. Om den som avsäger sig ett arv har befattat sig med dödsboet före avsägelsen – även om det gjorts i ringa utsträckning – och utnyttjat delägarens rättigheter, är avsägelsen ineffektiv.

Ineffektiv avsägelse och istadarätt bedöms delvis på olika sätt i situationer där grunden för fånget är ett arv eller ett testamente. Av denna anledning behandlas ineffektiv avsägelse från arv och testamente separat nedan.

1.3 Sätt för avsägelse

En avsägelse från arv och testamente ska göras skriftligen (17 kap. 1 § 2 mom. och 17 kap 2 a §). I allmänhet görs en skriftlig handling över en avsägelse, men anmälan om en avsägelse kan också göras i bouppteckningsinstrumentet. Den som avsäger sig ett arv ska underteckna anmälan om avsägelsen. En anmälan om avsägelse kräver inget vittne, men det rekommenderas att ett vittne anlitas.

En intressebevakare för en minderårig eller någon annan omyndig kan inte avsäga de aktuella personernas arvsfång utan tillstånd från förmyndarmyndigheten. Också ett eventuellt återkallande av en avsägelse kan göra endast med tillstånd från förmyndarmyndigheten.

1.4 Beaktande av avsägelse vid verkställande av beskattningen

En avsägelse kan beaktas redan vid verkställande av en ordinarie arvsbeskattning, om en redogörelse för avsägelsen lagts fram före beskattningen. Om en avsägelse inte har kunnat beaktas i den ordinarie beskattningen kan rättelse i beskattningen göras genom en begäran om omprövning hos skatterättelsenämnden.

Beroende på helhetsförfarandet och sätten för avsägelse kan en avsägelse i vissa fall betraktas som att man befattat sig med ett arv eller kringgått skatt, och i detta fall är avsägelsen ineffektiv. Denna situation kan uppkomma till exempel om delägarna som villkor för en avsägelse ingår avtal om tillgångarna som är föremål för avsägelsen. Om en åtgärd i denna situation ges en juridisk form som inte svarar mot den egentliga karaktären av och syftet med åtgärden, tillämpas 33 a § i ArvSkL vid verkställande av beskattningen, dvs. som om rätt form hade tillämpats i ärendet.

2 Avsägelse från arv

2.1 Effektiv avsägelse

Ett arv kan effektivt avsägas innan arvet har mottagits. En avsägelse från arv är effektiv, om den som avsäger sig arvet inte har befattat sig med arvet och avsägelsen har gjorts utan villkor.

En effektiv avsägelse från arv kräver att man i samband med denna inte har utsett en förmånstagare eller, om en förmånstagare har utsetts, att alla arvtagare som har istadarätt utsetts som mottagare och dessa hade haft rätt att ärva arvlåtaren. I samband med en effektiv överlåtelse får man inte på något sätt påverka vem som ska få arvsandelen. Då det gäller en effektiv avsägelse från ett arv bestäms skiftet uteslutande på basis av kvarlåtenskapsrätten i Finland, och den som avsagt sig ett arv är inte en part vid fastställandet av innehållet.

En effektiv avsägelse kan ske enbart till förmån för arvtagare som har istadarätt. Avträdarens andel går till den som hade haft rätt till arvet, om avträdaren dött före arvlåtaren. Arvsskatt påförs direkt för dem träder i avträdarens ställe. Effektiv avsägelse innebär att man drar sig ur dödsboet.

Ett arv kan avsägas effektivt så länge som avträdaren av arvet inte har tagit emot något arv genom att befatta sig med dödsboet (17 kap. 2 a § i ÄB). Att befatta sig med ett dödsbo innebär att en delägare har börjat utnyttja rättigheterna som åtnjuts av en ägare. Dessa åtgärder omfattar till exempel delning av tillgångarna i boet, indrivning av boets fordringar, försäljning av tillgångarna i boet eller utställande av en fullmakt för försäljning av tillgångarna i boet.
När metoder som föreskrivits för att skydda arvtagare tillämpas, till exempel att göra en laglottsanmälan eller väcka en talan för att klandra ett testamente, är att befatta sig med ett dödsbo. Om avträdaren får ett vederlag för sin avsägelse, är det fråga om en avsägelse från arvsandelen, vilket innebär att man befattar sig med ett arv.

Genom bouppteckningen och övriga åtgärder gällande status för den avlidnas tillgångar som vidtas omedelbart efter frånfället klargörs arvet efter den avlidna. Det anses inte att man befattar sig med boet genom att delta i bouppteckningen eller vidta de nödvändiga och sedvanliga skötselåtgärderna. Inte heller en ansökan om ett förhandsavgörande gällande beskattningen anses vara att befatta sig med boet.

En effektiv avsägelse kräver att avträdaren inte får bestämma grunderna för delningen av tillgångarna eller några andra omständigheter och inte heller sätta upp villkor för avsägelsen. I samband med en avsägelse kan man till exempel inte ge någon sådan bestämmelse gällande delningen som avviker från delningsförhållandena i ärvdabalken. Avträdaren kan inte heller på något sätt begränsa rättigheterna som åtnjuts av arvtagarna som har istadarätt.

Om en arvtagare tar emot endast en del av en egendom, betraktas detta som att man befattar sig med arvet. Det är fråga om partiellt mottagande till exempel när en arvtagare som arv tar emot endast en viss kvotdel, en viss rätt eller ett visst egendomsföremål. Om ett särskilt testamente gällande ett visst egendomsföremål har upprättats till förmån för en arvtagare, hindrar det inte en arvtagare att avsäga sig eventuell annan egendom som tillfaller hen i egenskap av legal arvtagare i det fall att hen befattar sig med den testamenterade egendomen.

I lagstiftningen har inte någon tidsgräns satts upp för effektiv avsägelse. Ett avgörande om hur effektiv en avsägelse är tas i en helhetsbedömning med beaktande av förutom de aktiva åtgärder som vidtagits i egenskap av delägare också av tidsförloppet. I helhetsbedömningen kan vikt även fästas vid att en arvtagare betalat den arvsskatt som påförts hen och inte lämnat en utredning över att hen avsagt sig ett arv. Med tanke på beskattningen är en avsägelse i allmänhet inte effektiv längre när flera år har förflutit efter arvlåtarens frånfälle.

När en avsägelse är effektiv påförs ingen arvsskatt för avträdaren, utan skyldigheten att betala arvsskatt överförs direkt till dem som träder i avträdarens ställe.

2.2 Ineffektiv avsägelse

En avsägelse från arv är ineffektiv, om arvtagaren utser personerna som ska träda i hens ställe eller slår fast grunderna för delningen av egendomen på ett sätt som avviker från arvsordningen och bestämmelserna i ärvdabalken. Om avträdaren utesluter en släktgren från arvet, anses det i beskattningen att avträdaren har tagit emot sin arvsandel. Avträdaren har i detta fall föreskrivit om istadarätt på ett sätt som avviker från bestämmelserna i ärvdabalken.

En avsägelse är också ineffektiv, om avträdaren före avsägelsen befattat sig med dödsboet genom att utnyttja rättigheter som åtnjuts av en ägare. Närmare information om hur man befattar sig med ett dödsbo och utnyttjar rättigheter som åtnjuts av en ägare finns i föregående avsnitt 2.1.

Vanliga situationer med en ineffektiv avsägelse omfattar bland annat partiell avsägelse från arv, mottagande av egendom med enbart besittningsrätt i stället för ägarrätt, begränsning av mottagarens rättigheter eller erhållande av vederlag för arvsandel som avsagts.

Det är också fråga om partiell överlåtelse, om man i arvsskiftet avviker från de kalkylmässiga arvsandelarna utan att kunna lägga fram ett skäl som grundar sig på familjeförmögenhetsrätten som grund för avvikelsen. I arvsbeskattningen avviker man inte i detta fall från det kalkylmässiga arvsskiftet, utan arvsbeskattningen verkställs i enlighet med de kalkylmässiga andelarna och rättigheterna. Utöver den arvsskatt som påförs för arvtagaren påförs dessutom för den arvtagare som erhållit mer egendom gåvoskatt till den del den som arvtagaren som överlåtit egendom har avsagt sig sina rättigheter.

Exempel 1: I en avliden persons egendom ingår en aktielägenhet värd 2 000 000 euro och en skogsbruksenhet värd 1 750 000 euro. A och B är arvtagare. I arvsskiftet får A skogsbruksenheten och B aktielägenheten. Värdet av egendomen i dödsboet uppgår till 3 750 000 euro, och värdet av arvtagarnas kalkylmässiga arvsandel till 1 875 000 euro. I arvsskiftet har arvtagarna avvikit från sin kalkylmässiga skiftesandel utan någon anledning som grundar sig på familjeförmögenhetsrätten, och därför påförs en arvsskatt på 1 875 000 euro för båda. Dessutom anses A ha gett B en gåva värd 1 250 000 euro, och på denna påförs en gåvoskatt för B.

I situationer med ineffektiv avsägelse ska avträdaren således betala arvsskatt på hela värdet av arvsandelen. Dessutom sker en donation mellan avträdaren och överlåtelsemottagaren, och på denna är mottagaren skyldig att betala gåvoskatt.

3 Avsägelse från testamente

3.1 Tolkning av testamente och rättigheter som är starkare än ett testamente

När en testamentstagare tar emot ett testamente i sin helhet påförs för hen en arvsskatt på den del av den av egendomen som den avlidna hade vid sitt frånfälle och som den avlidna genom ett testamente tillkänt hen. Det krävs ofta en tolkning av testamentet och en utredning av testatorns vilja när den exakta omfattningen av och innehållet i den rätt som uppstår för testamentstagaren ska fastställas.

Vid fastställande av rätten som testamentet ger ska hänsyn också tas till att kvarlåtenskapsrätten innehåller många element som påverkar förutsättningarna för att ett testamente ska uppfyllas. Genom ett testamente kan man inte kringgå sådana laggrundade rättigheter till den avlidnas tillgångar som är starkare än ett testamente, till exempel borgenärsskydd, den efterlevande makens rätt enligt äktenskapslagen (234/1929, ÄL) eller laglottsrättigheter.

För att fastställa vilken egendom som erhålls genom testamente kan det således krävas en utredning av status för dödsboet och rättigheter som är starkare än ett testamente, till exempel borgenärsskydd, uppfyllande eller fastställande av de äktenskapslagenliga rättigheterna eller laglottsrättigheterna, eller av vem som tar ansvaret för skyldigheterna. Deltagande i den rätta tolkningen av ett testamente och utredningen av rättigheterna som är starkare än ett fång genom testamente innebär inte att man befattar sig med ett testamente, och i fastställandet av det rätta innehållet i ett testamente är det inte fråga om att man avsäger sig ett testamente. Här utreds enbart testamentstagarens och de övriga bodelägarnas rättigheter till tillgångarna.

När en testamentstagare känner till vilka rättigheter hen genom ett testamente tillkänns till den avlidens egendom kan hen besluta huruvida hen tar emot en del av eller hela egendomen som genom ett testamente tillfaller hen. Det anses dock att testamentstagaren befattar sig med ett testamente, om hen bestämmer eller ingår avtal om egendom som enligt en utredning av testamentet hör till hen. I detta fall är det inte fråga om en utredning av rättigheterna som erhållits på basis av ett testamente, utan ett beslut om egendom som erhållits genom testamente.

En utredning av den rätta tolkningen av ett testamente kan ges för att verkställa arvsbeskattningen. Om den rätta tolkningen blir klar först efter att arvsbeskattningen verkställts, kan denna tolkning av testamentet användas som grund för beskattningen i form av en rättelse av arvsgrunden.

3.2 Partiell avsägelse

En bedömning av hur effektiv en avsägelse är görs huvudsakligen enligt samma principer som en avsägelse från arv. Också en del av ett fång genom testamente kan dock avsägas effektivt.

Med stöd av exempelvis ägarrätt kan en testamentstagare ta emot endast en del av den testamenterade egendomen. I detta fall behöver avträdaren inte betala arvsskatt på den del av egendomen från vilken hen avsagt sig. Avträdaren betalar arvsskatt endast på den mottagna delen av testamentet, och de som har istadarätt betalar arvsskatt på den arvsandel de mottagit.

Exempel 2: Tillgångarna i ett dödsbo omfattar en gårdsbruksenhet där det finns en skogsbruksenhet, åkrar och en ekonomicentral med bostadsbyggnader samt en aktielägenhet. A och B är arvtagare. A får genom testamentet hela gårdsbruksenheten och arvtagare B får genom testamentet aktielägenheten. Med stöd av testamentet tar A emot skogen, men avsäger sig testamentet till övriga delar. A:s arvtagare som har istadarätt är barnen C och D. För A påförs en arvsskatt på värdet av skogen samt för C och D en arvsskatt på egendomen från vilken A avsagt sig. För B påförs arvsskatt på aktielägenheten.

Exempel 3: Tillgångarna i ett dödsbo omfattar en aktielägenhet värd 500 000 euro, börsaktier till ett värde av 300 000 euro samt 30 000 euro i kontanter. Värdet av tillgångarna i dödsboet uppgår till 830 000 euro. Hela egendomen i dödsboet har genom ett testamente tillkänts A. A meddelar att hen med stöd av testamentet tar emot egendom till ett värde på 100 000 euro. Resten går till A:s arvtagare som har istadarätt. För A påförs arvskatt på 100 000 euro, och resten beskattas hos arvtagarna som har istadarätt.

En testamentstagare kan också nöja sig med besittningsrätt i stället för ägarrätt, och då behöver hen inte betala någon arvsskatt överhuvudtaget. De som har istadarätt får ägarrätt till egendomen och betalar arvsskatt på denna. Vid påförandet av denna beaktas avdraget för besittningsrätt.

Exempel 4: I situationen som beskrivs i exempel 2 beslutar sig A för att med stöd av testamentet ta emot besittningsrätten till bostadsbyggnaden på gårdsbruksenheten och avsäger sig till övriga delar från testamentet. C och D blir ägare av hela gårdsbruksenheten, och på denna påförs arvsskatt för dem. I deras arvsbeskattning dras i fråga om bostadsbyggnaden värdet av A:s besittningsrätt av. För A påförs ingen arvsskatt överhuvudtaget.

Om man avsäger sig ett testamente, behövs det för beskattningen en utredning av vilken typ av rätt testamentet har gett för testamentstagaren och med vilken del av testamentet hen har befattat sig. Om det finns många universaltestamentstagare som får en proportionell del av kvarlåtenskapen, uppstår det inte för någon en ägarrätt till något egendomsföremål, utan rätten hänför sig till den proportionella skiftesdelen av tillgångarna. I denna situation kan inte en effektiv partiell avsägelse ske då det gäller en bråkdel av en viss egendom, utan den bråkdel som är föremål för avsägelsen måste hänföra sig till hela egendomen.

Exempel 5: Genom ett testamente får A och B var sin hälft av en kvarlåtenskap. Testamentstagaren B kan göra en effektiv avsägelse från exempelvis en fjärdedel av hela kvarlåtenskapen och ta emot en fjärdedel. B kan däremot inte göra en effektiv avsägelse från en rätt som hänför sig till en enskild tillgång som hör till kvarlåtenskapen eftersom hen på basis av testamentet har rätt att få hälften av hela kvarlåtenskapen, och i arvskiftet har denna rätt tills vidare inte fastställts att hänföra sig till något som helst enskilt egendomsföremål. Om B däremot fick egendom på basis av ett särskilt testamente, skulle en effektiv partiell avsägelse vara möjlig då det gäller en bråkdel av egendomen eller på någon annan del som begränsats på annat sätt.

En universell testamentstagare kan från tillgångarna i en kvarlåtenskap vilja ha endast en viss egendom eller en del av egendomen i dödsboet. En avvittring och ett arvskifte som verkställts snart efter den avlidnas frånfälle kan tydligt visa i vilken utsträckning man befattat sig med ett testamente. I ett arvskifte kan en testamentstagare inte blanda sig i vem som får den andel hen avstår från av tillgångarna som enligt ett testamente hör till hen. Då kan hen anses ha befattat sig endast med den del av fånget som fåtts genom ett universellt testamente och som svarar mot den erhållna egendomen.

Exempel 6: Genom ett testamente får A och B var sin hälft av en kvarlåtenskap. Värdet av kvarlåtenskapen uppgår till en miljon euro. Värdet av den andel som vardera testamentstagaren har i den avlidnas egendom uppgår till 500 000 euro. Tillgångarna i kvarlåtenskapen omfattar bland annat en sommarstuga vars värde är 200 000 euro. A meddelar att hen ämnar ta emot endast en del av testamentet. Från kvarlåtenskapen vill A ha sommarstugan och är redo att avsäga sig resten av sin andel i sitt testamentesfång. Hen förslår att hen i arvskiftet ska få sommarstugan eller tillgångar till ett belopp som svarar mot dess värde. I arvskiftet som verkställs snart efter testatorns frånfälle skiftas sommarstugan som är värd 200 000 euro till A, och hen meddelar att hen avsäger sig den del som överskrider detta. Hen befattar sig inte heller på något sätt med delningen av resten av hens testamentesfång. I detta fall kan en arvsskatt på testamentesfånget på 200 000 euro påföras för A, och resten av A:s testamentesenliga rättigheter beskattas hos dem som enligt testamentet har istadarätt.

För arvsbeskattningen kan en fritt formulerad utredning läggas fram gällande vilka tillgångar den partiella avsägelsen från testamentet hänför sig till. I denna utredning ska hänsyn också tas till rättigheter som är starkare än ett testamente och hur dessa uppfylls samt till utredningen om den rätta tolkningen av testamentet.

3.3 Istadarätt vid avsägelse från testamente

En effektiv avsägelse från ett testamente kräver att den som avsäger sig testamentet inte på något sätt påverkar vem som ska få egendomen som är föremål för avsägelsen. Istadarätten avgörs enbart genom en tolkning av kvarlåtenskapsrätten och testamentet, och den som avsagt sig ett testamente kan inte påverka denna tolkning. Om en testamentstagare avstår från sin rätt till en testamentesdel till förmån för någon annan än en person som har istadarätt, anses avträdaren ha befattat sig med hela testamentsandelen och donerat egendomen till dess mottagare. Om avträdaren utesluter en släktgren från arvet, anses det i beskattningen att avträdaren har tagit emot sin arvsandel.

I samband med en avsägelse från testamente bestäms istadarätten primärt utifrån en tolkning av testamentet, med andra ord är testatorns vilja det avgörande (11 kap 1 § i ÄB). Om ett testamente innehåller en bestämmelse om en sekundär arvtagare får denna egendom vid avsägelse från testamente.

Om ingen sekundär arvtagare har utnämnts, får arvtagarens avkomlingar eller andra universella testamentstagare egendomen. I denna situation tillämpas som huvudregel 11 kap 6 § i ÄB. Enligt denna träder en arvtagare efter testamentstagaren i dennes ställe, om testamentstagaren avlider innan dennes testamentesgrundade rätt har trätt i kraft eller om ett testamente inte av någon annan anledning kan verkställas då det gäller testamentstagaren. En ytterligare förutsättning är att den som har istadarätt ska ha rätt att ärva testatorn. Enligt detta lagrum träder avträdarens avkomlingar i avträdarens ställe, om inget annat följer av testamentet eller omständigheterna.

På basis av omständigheterna och syftet med testamentet kan istadarätten också avgöras enligt 11 kap 7 § i ÄB där det föreskrivs att den testamentsandel som frigörs genom avträdaren överförs till de universella testamentstagarna i enlighet med proportionalitetsprincipen.
Om en rätt som har bestämts i ett testamente är mycket personlig, kan denna anses återgå till boet. Om testamentet förfaller till följd av en avsägelse, överförs egendomen enligt den lagstadgade arvsordningen till arvtagarna.

3.4 Betydelsen av fångets juridiska karaktär i en partiell avsägelse

Det som i fråga om en partiell avsägelse är avgörande med tanke på den skattemässiga behandlingen är huruvida fånget betraktas som ett arvs- eller testamentesfång. Fångets juridiska karaktär avgörs på basis av huruvida testamentet innehåller sådana bestämmelser om kvarlåtenskapen som påverkar arvtagarens arvsrättsliga förmögenhetsställning.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 3.2.2009 liggare 256 ansågs ett fång vara ett arvsfång till följd av att testamentet inte påverkat mottagarens ställning som arvtagare.

HFD 3.2.2009 liggare 256:

A var sin mors enda legala arvtagare. Enligt testamentet som hade upprättats av modern fick A ägarrätten till all egendom. Utöver detta innehöll testamentet endast en bestämmelse som gällde den giftorätt som A:s make hade. När denna bestämmelse gällande giftorätt inte hade sådan inverkan på A:s ställning som arvtagare att man i arvsbeskattningen kunde anse att A tar emot arvet i egenskap av testamentstagare och inte direkt med stöd av bestämmelserna om den legala arvsordningen så, att om A förbehöll sig besittningsrätten till bostadsaktien och fastigheten, skulle det anses att A befattat sig med arvet och att de aktier som berättigade till besittning av bostadslägenheten och den fastighet som A:s avsägelse till förmån för hens barn gällde skulle betraktas som en gåva från A till barnen. Förhandsavgörande.

Lagen om skatt på arv och gåva 1, 55 och 33 a §

Den bestämmelse i testamentet genom vilken giftorätten för arvtagarens make utesluts har som sådan ingen inverkan på arvtagarens arvsrättsliga förmögenhetsställning, och därför betraktas denna typ av fång som ett arvsfång. I dessa fall kan arvtagaren inte avsäga sig en del av sitt fång och samtidigt till denna del befrias från arvsskattskyldigheten.

Om ett testamente däremot i fråga om tillgångarna påverkar arvtagarens arvsrättsliga ställning, är arvtagarens fång ett testamentesfång. I detta fall är också en partiell avsägelse från ett arv möjlig så att avträdaren kan befrias från arvsskattskyldighet i fråga om andelen som avsägs. I högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2009:104 betraktades fången som testamentesfång.

HFD 2009:104

I det testamente som A hade upprättat tillsammans med sin make B hade A föreskrivit bland annat att i den händelse att A skulle avlida före B, skulle A:s hela förmögenhet tillfalla bröstarvingarna C, D och E till lika delar och med full äganderätt efter att B tillkommande utjämning först hade betalts till B. I testamentet föreskrevs dessutom att testamentstagarna om de så önskade hade rätt att ta emot testamentet antingen helt eller delvis såsom ett nyttjanderättstestamente som avses i 12 kap. i ärvdabalken, varvid äganderätten till förmögenheten till denna del skulle tillfalla de bröstarvingar som hade istadarätt efter testamentstagarna. I enlighet med den i testamentet uttryckta viljeförklaringen och rätten att välja hade C tagit emot åtta tiondelar (8/10) av sin testamentsandel med äganderätt och två tiondelar (2/10) av den med nyttjanderätt. D hade endast tagit emot nyttjanderätten till sin testamentsandel. Äganderätten till den nyttjanderätt underkastade egendomen hade enligt testamentet tillfallit C:s och D:s bröstarvingar, som hade istadarätt efter C och D. Bröstarvingarna hade påförts arvsskatt efter A till den del som de hade fått äganderätt till förmögenheten.
Bestämmelsen om kringgående av skatt i 33 a § i lagen om skatt på arv och gåva kunde inte tillämpas på A:s testamente. A:s bröstarvingars fång var testamentesfång. Eftersom C och D hade meddelat att de åberopade testamentet endast till en del och de hade tagit befattning med testamentet endast till det belopp som de hade meddelat sig ta emot av det, hade de på ett effektivt sätt delvis avstått från testamentet.

Lagen om skatt på arv och gåva 1 § 1 mom., 2 § 2 mom., 5 §, 6 § och 33 a §

I detta avgörande från högsta förvaltningsdomstolen föreskrevs det i ett testamente att den avlidnas egendom i lika andelar skulle tillfalla de tre bröstarvingarna. De andelar som bröstarvingarna tilldelats genom testamentet svarade mot deras ärvdabalksenliga bråkdelar. I testamentet gavs dessa en möjlighet att ta emot testamentet delvis eller helt med besittningsrätt. Valet mellan dessa alternativa sätt för mottagande skulle göras när testamentet verkställdes, varefter de övriga arvtagarna för vilka testamentstagarna föreskrivit istadarätt fick rätt till egendomen till den del den primära mottagaren hade tagit emot egendomen med en partiell besittningsrätt. I sitt testamente förordnade A att arvtagarna skulle välja mellan specificerade alternativ så att varje arvtagares val påverkade den övriga egendomen i testamentet på ett visst sätt. Om det inte hade funnits något testamente överhuvudtaget, skulle de lagstadgade arvtagarna sinsemellan ha kunnat komma överens om delningen av arvet på önskat sätt i proportioner som svarade mot arvsandelarna.

Testatorn hade i det senare fallet själv slagit fast de olika alternativen bland vilka hens bröstarvingar skulle välja. Dessutom hade hen slagit fast egendomsfördelningen i dessa alternativa situationer. A:s bröstarvingars fång var således testamentesfång. Vid verkställigheten av testamentet blev de tvungna att avgöra i vilken utsträckning de skulle åberopa detta. Till följd av detta uppstod det för arvtagarna som hade istadarätt en sådan rätt till egendomen som grundade sig på testatorns vilja. I den utsträckning C och D hade befattat sig med testamentet ansågs detta ha begränsat sig till delen som de meddelat att de tar emot. I övrigt hade de gjort en effektiv partiell avsägelse från testamentet.

I ingetdera av de ovan nämnda rättsfallen hade testamentet innehållit föreskrifter om andelar som avviker från de proportionella skiftesandelarna. I det första avgörandet innehöll testamentet inga föreskrifter som påverkade arvtagarställningen. I det senare fallet grundade sig testamentet på en värdebaserad jämn fördelning, men innehöll föreskrifter om fångets omfattning, värdet, rätten att välja och istadarätten. Utöver föreskrifterna som togs upp i referatet innehöll testamentet också föreskrifter om allokeringen av tillgångsposterna som skulle inkluderas i bröstarvingarnas andelar, karaktären av förskottsarv då det gällde gåvor som getts under livstiden, innehållet i användarrättigheterna, utdelningen av laglotterna i pengar, uteslutande av giftorätt, vem som verkställer testamentet samt ordnandet av intressebevakning för de minderåriga förmånstagarna. I det senare fallet kunde inte 33 a § i ArvSkL tillämpas på testamentet på grund av att det var fråga om ett testamentesfång.

4 Avsägelse och laglott

En bröstarvinge som har rätt till en laglott kan endast yrka på att få en del av laglotten som hör till hen. Med tanke på arvsbeskattningen är det då fråga om att befatta sig enbart med omfattningen av laglotten som yrkandet gäller, med andra ord gäller beskattningen för dem som befattar sig med laglotten endast den del av arvet till vilket laglottsyrkandet avgränsas. Resten av arvslotten beskattas hos testamentstagarna.

Det har varit fråga om ett yrkande på en partiell laglott i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2013:52 där bröstarvingarna endast befattade sig med en andel på 19 900 euro som deras yrkande på laglotten gällde. Resten gick direkt till testamentstagarna. Det var inte fråga om att avstå från en del av ett arv, utan att befatta sig med arvet endast till den omfattning av arvet som yrkandet gällde och om godkännande av testamentet till den del som överskrider laglotten man yrkade på. Ett åberopande av endast en del av en laglott kan påvisas genom att göra en anmälan om laglott som avgränsas på önskat sätt.

Om en arvtagare först har yrkat på att få ut sin laglott utan begränsning av värdet av denna i euro eller på något annat sätt, tolkas yrkandet i princip så att arvtagaren har befattat sig med hela sin laglott. En senare avgränsning av ett yrkande på laglotten ändrar inte situationen längre. Senare är det således inte längre möjligt att effektivt avstå från en del av laglotten genom att avgränsa yrkandet till ett värde i euro som är lägre än värdet av den lagstadgade laglotten.

5 Förhandsavsägelse från arv

Avsägelse från arv under arvlåtarens livstid sker i allmänhet genom att godkänna ett testamente som arvlåtaren upprättat till förmån för någon annan. Man kan också avsäga sig arv genom att till arvlåtaren sända en skriftlig anmälan om avsägelse från arv.

Bröstarvingen ska för förhandsavsägelsen få en skälig ersättning så att avsägelsen civilrättsligt kan anses vara effektiv. I stället för att utbetala ersättningen till avträdaren kan den också utbetalas till hens make/maka eller bröstarvinge. Trots avsägelsen har dock avträdaren rätt att få sin laglott, om hens make/maka på basis av ett testamente eller hens bröstarvingar på basis av lagen eller ett testamente inte får en sådan del av egendomen som svarar mot avträdarens laglott. En avsägelseanmälan som lämnats av någon annan än en bröstarvinge är effektiv även utan en ersättning.

På en ersättning för förhandsavsägelse ska gåvoskatt betalas. Om ersättningen inte varit tillräcklig eller om en ersättning inte har utbetalats överhuvudtaget och avträdaren efter arvlåtarens frånfälle får sin laglott, ska arvsskatt betalas på hela laglotten. En otillräcklig ersättning för en tidigare avsägelse beaktas på samma sätt som ett förskottsarv när avträdarens slutliga andel av kvarlåtenskapen fastställs. Från arvsskatten avdras den gåvoskatt som betalats på ersättningen för en förhandsavsägelse.

6 Avstående från livförsäkringsersättning

6.1 Allmänt

Man kan avstå från en livförsäkringsersättning som erhållits på grund av dödsfall. Om samma person har rätt till flera livförsäkringsersättningar på grund av samma dödsfall, betraktas varje livförsäkringsersättning som ett separat fång. Enligt vedertagen beskattningspraxis kan man effektivt avstå från en försäkringsersättning enligt samma förutsättningar som gäller för arv eller testamente. Mottagaren kan ta emot en försäkringsersättning med stöd av ett förordnande om förmånstagare, men avsäga sig ett arv eller ett testamente och vice versa.

En mottagare kan endast ta emot en del av försäkringsersättningarna och avstå från andra. Då det gäller ersättningar som utbetalas till ett dödsbo är inte ett partiellt avstående möjligt till följd av att försäkringsersättningar hör till tillgångarna i ett dödsbo.

6.2 Istadarätt

Ett effektivt avstående från en försäkringsersättning kräver att avträdaren inte på något sätt påverkar till vem försäkringsbolaget utbetalar den del av den avtalsenliga försäkringsersättningen som förmånstagaren inte tar emot. På istadarätt i samband med ett avstående från försäkringsersättning tillämpas försäkringsavtalslagen (543/1994, FörsAvtL).

Försäkringstagaren har rätt att utse förmånstagaren för försäkringsersättningen. Förordnandet om förmånstagare ska primärt tolkas så att förordnandet kan anses svara mot försäkringstagarens vilja. En försäkring kan också innehålla ett sekundärt förordnande som avgör istadarätten.

Om ingen har namngetts som förmånstagare och om inget annat följer av förordnandet eller omständigheterna, iakttas tolkningsreglerna i 50 § i FörsAvtL. Försäkringsbolaget fattar ett beslut om mottagaren av försäkringsersättningen.

6.3 Beskattning

En livförsäkringsersättning omfattas av antingen inkomst- eller arvsskatt beroende på till vem en försäkringsersättning utbetalas. I den utsträckning försäkringsersättningen utgör skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen, är den befriad från arvsskatt. En närmare redogörelse för beskattningen av dödsfallsskyddet i en pensionsförsäkring finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar (Dnr 361/32/2010) kapitel 10. Dödsfallsförsäkringar.

En försäkringsersättning som omfattas av arvsskatt inkluderas i mottagarens skattepliktiga arvsandel, och på denna ska arvsskatt betalas. När ett effektivt avstående från en försäkringsersättning har gjorts påförs arvsskatt direkt i fråga om försäkringsersättningen för den som har istadarätt.

På grund av ändringen i 7 a § i ArvSkL och ikraftträdandebestämmelsen för denna (21.12.2016/1320) tillämpas fridelarna i en livförsäkringsersättning i arvsbeskattningen, om försäkringstagaren avlidit före 01.01.2018. Om skattskyldigheten börjat före 01.01.2018, är en livförsäkringsersättning således befriad från skatt till den del försäkringsersättningen och det ekonomiska stödet som var och en mottagare erhåller på grund av ett dödsfall uppgår till högst 35 000 euro. Om mottagaren är den efterlevande maken, anses hälften eller dock minst 35 000 euro vara en skattefri del. Vid avstående från en försäkringsersättning får var och en som har istadarätt en fridel till godo (HFD 2007:81).

Enligt 28 § i ArvSkL ska mottagarna och beloppet av livförsäkringsersättningarna uppges i bouppteckningsinstrumentet. Enligt 28 a § i ArvSkL ska också försäkringsbolag eller andra förmånsutbetalare anmäla utbetalade livförsäkringsersättningar till Skatteförvaltningen.

7 Utjämning och avstående från rätt till utjämning

7.1 Allmänt

Om en avvittring sker med iakttagande av bestämmelserna i äktenskapslagen, blir det inga gåvoskattepåföljder då det gäller överföring av förmögenhetsföremål som ingår i avvittringen. I en avvittring kan en gåva uppstå, om någondera av parterna utan skyldighet som grundar sig på äktenskapslagen eller utan vederlag överlåter egen egendom. Avtalsgrundat avsteg från halveringsprincipen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen (Dnr A78/200/2015).

Som grund för avvittringen kan vara antingen den andra makens frånfälle eller skilsmässa De rättigheter som parterna i en avvittring har avviker något från varandra beroende på vilken situation som ligger till grund för avvittringen. Nedan behandlas först en avvittring av kvarlåtenskap som görs på grund av ett dödsfall och först därefter en äktenskapsavvittring.

7.2 Avvittring av kvarlåtenskap

7.2.1 Den efterlevande maken yrkar inte på en utjämning eller yrkar endast på en partiell utjämning

Om en efterlevande make som har en mindre egendom vid en avvittring som verkställs på grund av makans/makens frånfälle avsäger sig sin rätt till utjämning till förmån för arvtagarna, blir arvtagarnas arvsandel större. I detta fall är det inte fråga om en gåva som den efterlevande maken gett till arvtagarna, utan arvtagarna anses få arvlåtarens hela kvarlåtenskapstillgångar i arv (HFD 1977 II 616). I denna situation beskattas den avlidnas behållna egendom hos den avlidnas arvtagare. Samma princip tillämpas också om den efterlevande maken yrkar på att få endast en del av utjämningen, dvs. ett partiellt avstående från utjämningen (HFD 1993 B 542).

Det är fråga om en gåvoskattepliktig gåva till den först avlidnas arvtagare, om den efterlevande maken redan yrkat på eller mottagit en utjämning och därefter avstår från utjämningen.

Ett effektivt avstående från en utjämning kan endast göras inom en viss tid efter frånfället av maken/makan som avlidit först. Om en avsägelse från rätten till utjämning inte tas upp i bouppteckningsinstrumentet, utgör detta inget hinder för att avståendet beaktas senare i arvsbeskattningen i det fall att en utredning om avståendet läggs fram och har gjorts inom en rimlig tid. I beskattningen kan det också anses att man på basis av tidsförloppet befattat sig med en utjämning, och därför är ett effektivt avstående inte längre möjligt när flera år förflutit sedan makens/makens dödsfall.

7.2.2 Avstående från att utnyttja utjämningsprivilegiet

Om det vid en avvittring som verkställs på grund av en makas/makes frånfälle visar sig att den efterlevande makens behållna egendom som omfattas av giftorätt är större, kan den efterlevande maken med stöd av 103 § i ÄL vägra att i form av utjämning avstå från egendom till den först avlidna makens/makans arvtagare. En anteckning om att utjämningsprivilegiet kommer att utnyttjas ska föras in i bouppteckningsinstrumentet. Om bouppteckningsinstrumentet inte innehåller någon anteckning om att den efterlevande maken åberopar sitt utjämningsprivilegium, verkställs arvsbeskattningen på basis av antagandet att den efterlevande maken inte utnyttjar sin rätt.

Det innebär inte att den avlidnas arvtagare får en skattepliktig gåva, om utjämningsprivilegiet inte åberopas. Om den efterlevande maken dock först åberopar sitt utjämningsprivilegium och senare under sin livstid avstår från att utnyttja detta, är det fråga om en skattepliktig gåva.

Om avvittring inte förrättats innan den efterlevande make som åberopat utjämningsprivilegiet avlidit, uppkommer rätt att ärva utjämningen för arvingarna till den först avlidna maken/makan vid den efterlevande makens dödstidpunkt. I denna situation beskattas utjämningsskyldigheten som ett nytt arv efter den avlidna maken/makan, och den efterlevande makens kalkylmässiga andel beskattas hos den efterlevande makens arvtagare. Denna fråga behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden make/maka eller änka/änkling.

7.3 Avvittring vid skilsmässa

7.3.1 Avstående från utjämning

Vid en skilsmässoavvittring kan man avstå från utjämning utan gåvoskattepåföljder. Också ett effektivt partiellt avstående är möjligt.

Om skilsmässoavvittring har högsta förvaltningsdomstolen meddelat beslutet HFD 2014:135 där den ena parten inte ansågs få en gåva när den part som hade en mindre egendom helt och hållet avstod från att yrka på utjämning. Enligt beslutet är den egendom som en maka/make fått med stöd av giftorätt i en avvittring befriad från gåvoskatt. På motsvarande sätt bildas ingen grund för gåvobeskattning när en existerande situation upprätthålls, dvs. när rätten till utjämning som grundar sig på giftorätt inte utnyttjas. I fallet hade det dessutom inte påvisats att det huvudsakliga syftet för den som hade en mindre egendom skulle ha varit att i form av en gåva ge egendom till maken/makan som hade en större egendom.

I beskattningspraxisen har det ansetts att ett avstående från ett utjämningsprivilegium, utan gåvoskattepåföljder, kan göras i en skilsmässoavvittring där nettovärdet av egendomen som tillfaller vardera makarna är det samma som värdet av deras behållna egendom enligt avvittringskalkylen. I detta fall kan makarna antingen behålla sin egen egendom eller byta egendomsposter sinsemellan.

Om man förutom att avstå från utjämning också vederlagsfritt avstår från egen egendom i donationssyfte, är det fråga om en skattepliktig gåva då det gäller avståendet från den egna egendomen.

Exempel 7: En avvittring verkställs så att båda makarna behåller sin egen egendom och fortfarande svarar för sina egna skulder. A betalar inte den kalkylenliga avvittringsutjämningen på 100 000 euro till B, och därför blir slutresultatet av avvittringen att B avstår från att yrka på utjämning. A får ingen gåvoskattepliktig gåva.

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille
Avvittringskalkyl
  A B
Villa 200 000 200 000
Bostadsaktielägenhet 200 000  
Fritidsbostad 100 000 100 000
Totalt 500 000 300 000
Skulder 100 000 100 000
Behållen egendom 400 000 200 000
Giftorättsdel 300 000  300 000
Kalkylmässig utjämning -100 000 +100 000

Exempel 8: I den situation som tas upp i exempel 7 verkställs avvittringen så att B av villan överlåter sin andel värd 200 00 euro och av fritidsbostaden sin andel värd 100 000 euro till A. Dessutom åtar sig A att svara för B:s lån på 100 000 euro. B får en bostadsaktielägenhet värd 200 000 euro av A. A betalar inte den utjämning på 100 000 euro som tas upp i avvittringskalkylen till B. Nettovärdet av den egendom som vardera av makarna får ändras inte, och därför blir slutresultatet av avvittringen att B avstår från att yrka på en utjämning om 100 000 euro. Trots att A och B bytt egendomsposter vid avvittringen och A övertagit en del av B:s skulder har ingen gåvoskattepliktig gåva getts vid avvittringen.

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille
Avvittringskalkyl
  A B
Villa 400 000  
Bostadsaktielägenhet   200 000
Fritidsbostad 200 000  
Totalt 600 000  200 000
Skulder 200 000  
Behållen egendom  400 000 200 000

Exempel 9: I den situation som tas upp i exempel 7 verkställs avvittringen så att B i donationssyfte överlåter sin villaandel som är värd 200 000 euro och sin fritidsbostadsandel som är värd 100 000 euro till A. A överlåter till B en bostadsaktielägenhet värd 200 000 euro. Slutresultatet av avvittringen blir att B avstår från att yrka på en utjämning om 100 000 euro. Till följd av bytet av egendomsposter som gjorts vid avvittringen minskar dessutom B:s behållna egendom med 100 000 euro och A:s behållna egendom ökar med 100 000 euro som utgör en gåva från B till A.

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille
Avvittringskalkyl
  A B
Villa 400 000  
Bostadsaktielägenhet   200 000
Fritidsbostad 200 000  
Totalt 600 000 200 000
Skulder 100 000  100 000
Behållen egendom 500 000 100 000

7.3.2 Jämkning av avvittring

Det är inte fråga om att avstå från rätten till utjämning, om man på en avvittring mellan makar kan tillämpa 103 b § i ÄL. De lagstadgade förutsättningarna för en jämkning ska uppfyllas och jämkningen genomföras enligt metoderna som tas upp i det aktuella lagrummet för att det ska vara fråga om en jämkning i enlighet med 103 b § i ÄL. En tillräckligt omfattande och tillförlitlig utredning av att förutsättningarna uppfylls och hur avvittringen har jämkats ska läggas fram för Skatteförvaltningen.

I samband med en avvittring tillämpar parterna ibland sinsemellan metoder som har föreskrivits för jämkningen, även om de föreskrivna förutsättningarna för jämkningen inte uppfylls. Denna typ av arrangemang kan i och för sig vara bindande mellan parterna. Gåvo- eller andra skattepåföljder av dessa rättshandlingar bedöms med beaktande av omständigheterna i frågavarande fall. Jämkning av avvittring behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Anvisning om ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa (Dnr A39/200/2016).

8 Avstående från besittningsrätt

8.1 Boendeskydd för efterlevande make

Enligt 3 kap. 1 a § i ÄB får efterlevande make hålla lösöre samt bostad, som använts som makarnas gemensamma hem, oskiftad i sin besittning, om det inte i den efterlevande makens förmögenhet ingår en bostad som är lämplig som hem. Om den efterlevande maken utnyttjar denna lagstadgade rätt till boende, görs det avdrag som avses i 9 § i ArvSkL i arvsbeskattningen på grund av att den efterlevande makens rätt hindrar arvtagarna att fritt använda den egendom de ärvt. Bouppteckningsinstrumentet ska innehålla en anteckning eller en separat bilaga gällande huruvida den efterlevande maken åberopar sin rätt i enlighet med 3 kap.1 a § i ÄB. Den efterlevande maken kan senare avstå från denna rätt på många olika sätt.

8.1.1 Åberopande av lagstadgad boenderätt och avstående från denna

Det som har betydelse när beskattningen avgörs är huruvida den efterlevande maken de facto har avsett att utnyttja sin boenderätt. Om man snart efter ett dödsfall vidtar åtgärder för att sälja en bostad och bostaden säljs, kan inte den efterlevande anses ha utnyttjat sin boenderätt och det kan inte anses att hen ens haft för avsikt att utnyttja sin rätt på det sätt som avses i 3 kap 1 a § i ÄB. Från värdet av tillgångarna i dödsboet kunde inte värdet av besittningsrätten dras av när en bostadsfastighet som ingick i boet såldes 1,5 månader efter dödsfallet (HFD 1989 B 565).

Värdet av en boenderätt kan dock trots en kort varaktighet dras av, om boendet blir kortvarigt av oförutsedda skäl som inte beror på rättsinnehavaren. Ett skäl är åtminstone rättsinnehavarens bortgång.

På basis av det faktiska utnyttjandet av boenderätten och tidsförloppet kan den efterlevande maken anses ha åberopat sin rätt genuint och också utnyttjat denna. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att försäljningen av en bostad cirka ett år efter ett dödsfall inte visade att den efterlevande maken inte hade för avsikt att förbehålla sig besittningsrätten till en bostad för resten av sitt liv. Från värdet av egendomen som den skattskyldige fick avdrogs värdet av besittningsrätten (HFD 28.5.1991 liggare 1823).

Gåvobeskattning av en överlåtelse blir aktuell i situationer där man de facto börjat utnyttja rätten, men syftet med utnyttjandet av rätten senare ändras och rätten överlåts vederlagsfritt. I arvsbeskattningen godkänns inget avdrag för besittningsrätten, om en bostad säljs snart efter ett dödsfall samt åberopandet av boenderätten endast varit formellt och inte svarar mot det verkliga syftet.

8.1.2 Donation i samband med försäljning av en bostad

En efterlevande make överlåter sin boenderätt utan vederlag i samband med försäljningen av en bostad

Om en efterlevande make i samband med en försäljning av bostaden överlåter sin boenderätt utan vederlag, ger hen en skattepliktig gåva till arvtagarna. Värdet av gåvan är värdet av besittningsrätten vid tidpunkten för överlåtelsen, och detta divideras med antalet gåvomottagare.

Bostaden säljs och för den efterlevande maken skaffas en ny bostad i stället

Om bostaden säljs och inget vederlag betalas till den efterlevande maken, utan en ny bostad av ungefär samma standard skaffas och ställs till den efterlevande makens förfogande, anses den efterlevande maken inte donera sin besittningsrätt, och detta leder inte till gåvobeskattning. Om den ersättande nya bostaden är klart förmånligare, anses skillnaden mellan värdet av besittningsrättigheterna vara en gåva. En överlåtelse mot vederlag behandlas enligt bestämmelserna om överlåtelsebeskattning.

8.1.3 Uthyrning av bostad när den efterlevande maken bor på något annat ställe

Situationen för en efterlevande make kan förändras så att hen till exempel flyttar till ett servicehus till följd av att hen av hälsomässiga skäl inte längre kan bo i den bostad till vilken boenderätten hänför sig. I denna situation överlåter den efterlevande maken inte boenderätten, om hen bibehåller boenderätten till bostaden och denna reserveras för hen för en eventuell återkomst. En efterlevande make överlåter inte heller boenderätten i det fall att bostaden i denna situation hyrs ut och den efterlevande maken får hyresinkomsterna.

8.1.4 Bostaden övergår vid en avvittring

I en avvittring mellan en efterlevande make och ett dödsbo kan en bostad som ägts av den avlidna eller en del av denna som är föremål för den efterlevande makens besittning komma att ägas av antingen dödsboet, den efterlevande maken eller samägas i den proportion som avtalats av delägarna.

I arvsbeskattningen görs på basis av kvarlåtenskapen vid dödstidpunkten ett kalkylmässigt avdrag för besittningsrätten. Enligt avgörandet HFD 2000:33 beviljas ett avdrag för besittningsrätten på hälften av bostadens värde, om bostaden är en del av den efterlevande makens och den avlidnas tillgångar som omfattas av giftorätt och av vilka hälften hör till dödsboet och hälften till den efterlevande maken, även om mer än hälften av bostaden räknas till arvtagarnas andel vid en avvittring. På motsvarande sätt beviljas arvsskatteavdrag på hälften av en bostads värde, om mer än hälften av en bostad som omfattas av giftorätt avvittras till den efterlevande maken.

Förutsättningen för gåvobeskattning är att gåvogivaren avstår fån en förmögenhetsrättslig förmån till förmån för gåvomottagaren. Även om en bostad i sin helhet kommer i den efterlevande makens ägo, avstår hen inte från besittningsrätten till bostaden, utan får utöver denna även ägarrätten till bostaden. I detta fall avstår den efterlevande maken inte från någon rätt. Endast en överföring av en bostad som belastas av en besittningsrätt till den efterlevande makens andel i en avvittring leder således inte till att en skattepliktig gåva uppstår, om egendomen som omfattas av giftorätt i övrigt avvittras i enlighet med halveringsprincipen. Vid avvittringen ger den efterlevande maken en gåva till den avlidnas arvtagare, om hen i donationssyfte avstår från sin egendom till förmån för arvtagarna.

Skatteförvaltningen anser att en efterlevande make inte har rätt att få mer än hälften av den totala egendomsbehållningen som omfattas av giftorätt, om en bostad som omfattas av besittningsrätt tillfaller hen vid en avvittring. Av denna anledning blir endast en överföring av en bostad till den efterlevande maken vid en avvittring inte en skattepliktig gåva. Om en efterlevande make dock vid en avvittring använder medel som står utanför dödsboet för att lösa in en del av en bostad från arvtagarna, kan man anse att det i avvittringen uppstår en gåva i det fall att man inte i köpesumman tar hänsyn till att den efterlevande maken redan har besittningsrätt till den aktuella bostaden.

Om en bostad eller en del av denna efter att en avvittring verkställts tillfallit dödsboet och eventuellt skiftats till arvtagarna, beskattas avståendet från besittningsrätten efter avvittringen eller skiftet som en gåva.

8.2 Besittningsrätt som erhållits genom testamente eller förbehållits i samband med en överlåtelse

8.2.1 Besittningsrätt som erhållits genom testamente

Besittningsrätt kan också erhållas genom ett testamente. Ett besittningsrättstestamente är till sin karaktär ett särskilt testamente. Denna typ av testamente kan uppfyllas endast till den del det inte kränker rättigheter som först ska uppfyllas. Dessa rättigheter omfattar till exempel borgenärsskydd, boendeskydd för efterlevande make, den efterlevande makens äktenskapslagenliga rätt till utjämning och bröstarvingarnas rätt till sin laglott. Ett besittningsrättstestamente förfaller, om det står i konflikt med starkare rättigheter. Till denna del är det inte fråga om avstående från rätt.

Man kan också ta emot endast en del av en besittningsrätt som erhållits genom testamente. Detta är vanligt till exempel i situationer där den efterlevande maken har förordnats besittningsrätt till all egendom som ärvs, men den efterlevande maken endast vill ha besittningsrätt till en del av egendomen. I beskattningen anses det att ett besittningsrättstestamente har tagits emot endast till denna del.

8.2.2 Besittningsrätt som förbehållits i samband med en överlåtelse

Vid överlåtelse av egendom kan en ägare förbehålla sig besittningsrätten till egendomen. Besittningsrättshavaren kan mot vederlag eller vederlagsfritt överlåta en besittningsrätt hen har förbehållit sig.

8.2.3 Avsägelse

En besittningsrättshavare kan uttryckligen meddela att hen avstår från besittningsrätten. En avsägelse kan också göras till exempel så att den egendom som är föremål för besittningsrätten säljs och besittningsrätten inte överförs på ersättande egendom.

När en besittningsrätt har förbehållits eller förordnats genom testamente och detta resulterat i att gåvo- eller arvsskatten blivit lägre betraktas en vederlagsfri avsägelse av besittningsrätten som en skattepliktig gåva. Den som äger egendomen svarar för gåvoskatten på grund av att hen utöver ägarrätten även får besittningsrätten till egendomen hen tidigare fått. När en besittningsrätt har avståtts har samma person ägar- och besittningsrätten till egendomen.

En avsägelse mot vederlag behandlas enligt bestämmelserna om överlåtelsebeskattning.

8.3 Värdering av avsägelse av besittningsrätt

Vid verkställandet av gåvobeskattningen värderas en överlåtelse av besittningsrätt enligt det gängse värdet vid avsägelsetidpunkten på det sätt som avses i 9 § 1 mom. i ArvSkL. Värdet av en besittningsrätt beräknas på det sätt som anges i 10 § i ArvSkL. Närmare information om värdering av en besittningsrätt finns i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (Dnr A221/200/2016).

9 Återkallande av avsägelse

9.1 Allmänt

Avsägelse från arv är en ensidig rättshandling på vilken lagen om rättshandlingar på förmögenhetsrättens område kan tillämpas (228/1929). I princip kan inte ens en ensidig rättshandling återkallas när rättshandlingen har genomförts. Ett återkallande av en rättshandling ska granskas med tanke på en ogiltighetsgrundad makulering eller en makulering av rättskonsekvenserna som beror på ett avtal.

Det som har betydelse med tanke på effektiviteten av ett återkallande av en avsägelse är vilken typ av ogiltighetsgrund det är fråga om, huruvida avträdarens egna handlingar påverkar grunden och vilken ställning som åtnjuts av den som har istadarätt i olika situationer. Av denna anledning ska avgörandet tas från fall till fall i dessa situationer. Den som åberopar ogiltighetsgrunden svarar för att reda ut grunden.

En avsägelse från arv och testamente ska göras skriftligen, och därför ska en avsägelse på motsvarande sätt återkallas skriftligen.

9.2 Återkallande av förhandsavsägelse

När arvlåtaren delgetts ett skriftligt meddelande om avsägelse kan avsägelsen därefter inte ensidigt återkallas. Arvlåtaren behöver inte gå med på att avsägelsen återkallas. Arvlåtaren kan godkänna att avsägelsen återkallas, upprätta ett testamente till förmån för den som avsagt sig testamentet eller ändra testamentet hen upprättat. I annat fall avgörs ogiltigheten av en förhandsavsägelse först efter arvlåtarens frånfälle.

Även om en till arvtagare utbetald ersättning återbetalas till arvlåtaren, makuleras inte gåvobeskattningen av ersättningen. I en återbetalning är det beskattningsmässigt fråga om en ny rättshandling, med andra ord en gåva från arvtagaren till arvlåtaren.

9.3 Återkallande av en efterhandsavsägelse

Efter en effektiv efterhandsavsägelse övergår arvet direkt för förordnande av den som har istadarätt. Den arvtagare som har istadarätt kan till exempel självständigt besluta huruvida hen tar emot arvet eller inte. Avträdaren kan inte ensidigt och på ett sätt som är bindande för den som har istadarätt återkalla sin avsägelse. För att ett återkallande ska kunna göras måste avträdaren ha en effektiv ogiltighetsgrund, till exempel tvång, som hen kan åberopa.

Om det finns en ogiltighetsgrund, kan ett återkallande av avsägelse godkännas i beskattningen. Avsägelsen återkallas och beskattningen ändras i enlighet med detta. I detta fall återfår avträdaren den arvtagarställning hen hade före avsägelsen, och beskattningsbesluten ändras enligt den återställda situationen. I princip ska förefintligheten av en grund konstateras av skiftesmannen eller genom att väcka åtal i domstol. När ett beslut vunnit laga kraft kan den verkställda beskattningen ändras.

Om avträdaren och den som har istadarätt kommer överens om att avträdaren återfår sin ställning som arvtagare och det inte finns någon ogiltighetsgrund för återkallandet, är det fråga om en ny rättshandling mellan dessa. Om ett återkallande görs vederlagsfritt är det fråga om en gåva från den som har istadarätt till avträdaren. Om den som har istadarätt får en ersättning från avträdaren, är det fråga om en avsägelse från arv mot vederlag.


ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Sanna Juusola