Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen

Har getts
10.1.2023
Diarienummer
VH/4208/00.01.00/2022
Giltighet
10.1.2023 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A125/200/2017, 1.9.2017

I denna anvisning behandlas skattepåföljderna för generationsväxling i personbolag (öppna bolag och kommanditbolag) och enskilda rörelser (näringsverksamhet som bedrivs av enskilda rörelseidkare eller yrkesutövare eller företagarmakar). Avisningen handlar om skattepåföljderna för den som överlåter sin företagsverksamhet, för den som tar över verksamheten och för företaget, enligt företagsform och skatteslag, samt enligt hur en generationsväxling ska genomföras. Denna anvisning innehåller en sammanställning av de viktigaste generationsväxlingssituationerna vid personbolag och enskilda rörelser med tanke på inkomst-, arvs- och gåvo-, överlåtelse- och mervärdesbeskattningen.

Anvisningen har preciserats till den del lagstiftningen har ändrats och hänvisningar till Skatteförvaltningens anvisningar har uppdaterats. Samtidigt har anvisningen förtydligats och koncentrerats något.

1 Inledning

1.1 Allmänt om generationsväxling i beskattningen

Vid generationsväxling överförs företagsverksamhet till ett barn eller en annan person som övertar verksamheten. I varje företag utgör generationsväxlingen en individuell händelse som kan ha konsekvenser för inkomstbeskattningen, arvs- och gåvobeskattningen, överlåtelsebeskattningen eller mervärdesbeskattningen. Skattepåföljderna kan förutom överlåtaren och mottagaren av företaget även gälla det övertagande bolaget.

En generationsväxling medan företagaren lever kan genomföras på många olika sätt och lösningen kan leda till betydande skattepåföljder. Inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, ISkL) och lagen om skatt på arv och gåva (12.7.1940/378, ArvsskatteL) innehåller särskilda bestämmelser om skattelättnad vid generationsväxling. Lagen om överlåtelseskatt (29.11.1996/931, ÖSL) och mervärdesskattelagen (30.12.1993/1501, MomsL) innehåller däremot inga särskilda bestämmelser som reglerar generationsväxlingar.

Innan man vidtar åtgärder för att genomföra en generationsväxling är det möjligt att ansöka om förhandsavgörande hos Skatteförvaltningen om skatteplikt samt om skattegrund och/eller skattebelopp. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda. Förhandsavgöranden och ansökan om förhandsavgörande har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

1.2 Andra anvisningar från Skatteförvaltningen som gäller generationsväxling

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen gett följande anvisningar om generationsväxlingar i företag:

Den sistnämnda anvisningen gäller generationsväxling efter företagarens död i situationer där egendom delvis förvärvas i arv och reglerna om familjeförmögenhetsrätt blir tillämpliga. De övriga anvisningarna gäller generationsväxlingar som görs under den överlåtande personens levnadstid.

I anvisningarna redogörs för skattepåföljderna inom olika skatteslag på grund av sedvanliga generationsväxlingar. Anvisningarna behandlar inte på ett uttömmande sätt alla specialsituationer som kan förekomma i anknytning till generationsväxlingar. Till exempel frågor som gäller internationella generationsväxlingssituationer behandlas inte på ett omfattande sätt.

I anvisningarna om generationsväxling behandlas inte heller grunderna för olika skatteslag. Om dem har Skatteförvaltningen meddelat separata anvisningar. Till anvisningarna har lagts hänvisningar till andra anvisningar, när det finns skäl att använda sådana vid sidan om denna anvisning.

2 Generationsväxling i ett personbolag

2.1 Allmänt om andel i ett personbolag

Med personbolag avses öppna bolag och kommanditbolag. Personbolag betraktas som näringssammanslutningar i inkomstbeskattningen (ISkL 4 §). En näringssammanslutning är inte särskilt skattskyldig i inkomstbeskattningen, utan dess vinstresultat fördelas till bolagsmännen (dvs. delägarna i näringssammanslutningen) enligt deras bolagsandelar (ISkL 16 §).

Innehållet i en bolagsandel för ett personbolag utgörs av de rättigheter och skyldigheter som fastställs för bolagsmännen i ett bolagsavtal. Bolagsmännen i ett öppet bolag ansvarar för bolagets skyldigheter med hela sin egendom, på samma sätt som ansvariga bolagsmän i ett kommanditbolag. I kommanditbolag finns det förutom ansvariga bolagsmän även tysta bolagsmän, vars ansvar begränsar sig till deras kapitalinsats i bolaget. Om inkomstfördelning avtalas det vanligtvis att tysta bolagsmän får en viss avkastning på sin placering och till övriga delar fördelas inkomsterna och tillgångarna i bråkdelar mellan de ansvariga bolagsmännen. Bolagets vinster styrs enligt bolagsavtalet som medel på bolagsmännens privatkonto och de beskattas direkt hos bolagsmännen.

Bolagsmännen har möjlighet att flexibelt både lyfta medel från bolaget och placera medel i bolaget utan att dessa åtgärder orsakar skattepåföljder. Således ska bolagets gängse värde i allmänhet inte vid överlåtelsetidpunkten fördelas till bolagsmännen direkt enligt de bråkdelar som anges i bolagsavtalet. Detta är fallet enbart då saldot på (de ansvariga) bolagsmännens privatkonton ligger i linje med bråkdelen enligt bolagsavtalet (och andelen för en eventuell tyst bolagsman först dragits av). För det mesta ligger inte saldona på bolagsmännens privatkonton i linje med varandra, varför det behövs information också om saldona på privatkontona för att fördela bolagets gängse värde i bolagsmännens andelar. Därtill behövs information om vad som överenskommits om privatkontona vid överlåtelsen: ska saldot på överlåtarens privatkonto överföras oförändrat till den som köper bolagsandelen, ska ett positivt saldo på överlåtarens privatkonto tas upp delvis eller i sin helhet som bolagets skuld gentemot överlåtaren, görs det extra placeringar eller uttag vid överlåtelsen, stannar överlåtaren kvar som bolagsman och behåller sitt eget privatkonto, medan övertagaren öppnar ett eget konto eller finns det andra överenskommelser om privatkontona? Först utifrån dessa uppgifter framgår hurdan bolagsandel som är föremål för överlåtelsen.

Beloppet på den andel som ska överlåtas fastställs för förvärvaren utifrån de rättigheter som förvärvaren kommer att få. Utgångspunkten är att förvärvaren får rätt till bolagets framtida avkastning och tillgångar i enlighet med bolagsavtalet, vilket för bolagsmän i ett öppet bolag och ansvariga bolagsmän i ett kommanditbolag vanligtvis fastställts med en bråkdel. Skillnader i privatkonton och de avtal som ingås om dem vid en överlåtelse tas sedan i beaktande när man fastställer bolagsandelens värde, anskaffningsutgift för bolagsandelen och beloppet av överlåtelsevinst i enlighet med det som beskrivs nedan. Beaktande av privatkonton behandlas i det följande separat för varje skattepåföljd och dessutom i kapitel 3.2.

2.2 Om sätten att överlåta en bolagsandel

En bolagsandel kan överlåtas till övertagaren av verksamheten genom köp, byte, annan överlåtelse mot vederlag eller som gåva.

Vid köp, byte och annan överlåtelse mot vederlag kan säljaren, det vill säga överlåtaren, åläggas att betala överlåtelsevinst. Överlåtelse av en bolagsandel är vederlagsfri då överlåtaren inte genom överlåtelsen får en förmån av penningvärde. I inkomstbeskattningen betraktas som överlåtelse mot vederlag även en sådan överlåtelse som sker utan överenskommet vederlag men genom vilken överlåtaren av bolagsandelen de facto befrias från skyldigheten att till bolaget återbetala de privatuttag som överskrider det sammanlagda beloppet på hens vinstandelar och placeringar i bolaget. I sådana situationer kan överlåtelsevinst uppkomma för överlåtaren, även om något vederlag inte betalas. I ISkL 48 § ingår en särskild bestämmelse som reglerar beskattningen av överlåtelsevinst vid generationsväxling. När den kan tillämpas, utgör överlåtelsevinsten skattefri inkomst. Beskattningen av överlåtelsevinst behandlas närmare i kapitel 2.3.

En förvärvare blir skyldig att betala gåvoskatt både när överlåtelsen av en bolagsandel är helt vederlagsfri, det vill säga en gåva, och också när vederlaget vid ett köp eller byte är högst ¾ av det gängse värdet på bolagsandelen. Lagen om skatt på arv och gåva innehåller en särskild bestämmelse om generationsväxlingar (ArvsskatteL 55 §), enligt vilken gåvoskatten kan lättas om vissa villkor uppfylls. Gåvobeskattning behandlas i kapitel 2.4.5.

Samma överlåtelse kan både utgöra gåva för mottagaren och generera överlåtelsevinst för överlåtaren. Överlåtarens alltför stora privatuttag kan medföra ett tillägg till överlåtelsevinsten också då mottagaren beskattas för gåvan (se exempel 13 i kapitel 2.5.2). Villkoren för att kunna tillämpa bestämmelsen om skattefrihet av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen och bestämmelsen om skattelättnad i lagen om skatt på arv och gåva skiljer sig från varandra. Det betyder att villkoren ska prövas separat för varje skatteslag: om den ena bestämmelsen är tillämplig, kan man inte dra den slutsatsen att den andra också är det. Med andra ord kan säljarens överlåtelsevinst exempelvis vara skattefri, trots att köparen inte beviljas lättnad för gåvoskatten.

Överlåtelse av en bolagsandel leder inte till direkta inkomstskattepåföljder till förvärvaren. Beroende på hur överlåtelsen genomförs och hur den skattefria överlåtelsevinsten beaktas hos överlåtaren kan trots allt senare inverka på förvärvarens beskattning. Sådana situationer behandlas i kapitel 2.4.

Om överlåtelser som tidsmässigt och innehållsmässigt sett anknyter till samma generationsväxling gjorts som separata överlåtelser mellan samma parter, till exempel i form av gåvor och köp, är det möjligt att bedöma skattepåföljderna som en helhet så att de behandlas som en enda överlåtelse enligt principerna i avgörandet HFD 2014:155. I detta avgörande var avsikten att överlåta delar av samma gårdshelhet mellan samma parter med separata överlåtelsebrev som skulle uppgöras på samma gång men vars villkor avvek från varandra. HFD behandlade överlåtelserna som en enda överlåtelse, vars gåvokaraktär bedömdes genom att jämföra det totala överlåtelsepriset med det sammanlagda värdet på egendomen. Däremot slogs inte överlåtelserna samman i avgörandet HFD:2014:154, då överlåtelseobjekten saknade koppling till varandra. Följaktligen ska skattepåföljderna för exempelvis överlåtelse av en företagsdel och en sommarstuga fastställas separat, även om överlåtelserna tidsmässigt sett sker nära varandra.

2.3 Överlåtelsevinst vid beskattningen av säljaren av en bolagsandel

2.3.1 Beräkning av överlåtelsevinst

De allmänna principerna för beräkning av överlåtelsevinst behandlas i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Därtill har överlåtelser av andelar i personbolag behandlats i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen. Nedan behandlas beräkningen av överlåtelsevinst i huvuddrag samt de särdrag som anknyter till andelar i personbolag.

Enligt ISkL 46 § räknas överlåtelsevinsten ut så att det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande dras av från överlåtelsepriset. Enligt bestämmelsen om den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften är avdraget för en fysisk person dock alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset, eller 40 procent för egendom som överlåtaren ägt i minst 10 år. Den presumtiva anskaffningsutgiften används om den faktiska anskaffningsutgiften inklusive försäljningskostnaderna sammanlagt understiger den presumtiva anskaffningsutgift som ska tillämpas. Har den överlåtna egendomen förvärvats vid avvittring, beräknas ägartiden och anskaffningsutgiften med hänsyn till det fång som är tidigare än avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.).

Som överlåtelsepris, det vill säga vederlag, betraktas den köpesumma som betalas i form av pengar och det gängse värdet på den egendom som fåtts som byte. Som överlåtelsepris betraktas också andra förpliktelser som förutsätter aktiv betalningsskyldighet hos köparen. Sådana förpliktelser är till exempel säljarens skuld som köparen åtar sig, syskonersättningar som köparen enligt avtal ska betala till sina syskon och besittningsrätt eller annan sådan rätt som köparen gett säljaren till annan egendom än den som är föremål för överlåtelsen. Som överlåtelsepris betraktas dock inte förmånen av att den överlåtande bolagsmannen befrias från skyldigheten att återbetala så kallade alltför stora privatuttag, eftersom denna förmån beaktas separat i form av ett tillägg till överlåtelsevinsten (se kapitel 2.3.2).

ISkL 47 § innehåller närmare bestämmelser om hur överlåtelsevinsten ska räknas ut. Som anskaffningsutgift för egendom som förvärvats vederlagsfritt betraktas det värde som använts i arvs- och gåvobeskattningen. Om för gåvan beviljats skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §, vilket behandlas i kapitel 2.5.6, anses det lindrade värdet, det vill säga gv-värdet, utgöra anskaffningsutgift för den andel som fåtts som gåva. Anskaffningsutgiften för egendom som gåvotagaren fått som gåva räknas dock enligt gåvogivarens anskaffningsutgift, om gåvotagaren överlåter egendomen innan ett år förflutit från gåvan. Hur anskaffningsutgiften ska fastställas i dessa situationer behandlas närmare i kapitel 2.4.3.

Till anskaffningsutgiften för en bolagsandel i ett öppet bolag eller kommanditbolag räknas köpesumman eller någon annan grund för anskaffningsutgiften samt även beloppet på bolagsmannens placeringar och outtagna vinstandelar i bolaget. Om beloppet på de placeringar som bolagsmannen gjort i bolaget och vinstandelarna med avdrag för bolagsmannens privatuttag är negativt, dras det negativa beloppet inte av från köpesumman, ett annat vederlag eller den anskaffningsutgift som fastställs enligt det gängse värdet i arvs- eller gåvobeskattningen. Då överlåtelsevinsten beräknas ska ett negativt saldo beaktas som ett tillägg enligt ISkL 46 § 4 mom. (se kapitel 2.3.2).

För en stiftande delägare består anskaffningsutgiften för bolagsandelen endast av det positiva saldot på bolagsmannens privatkonto (placeringar + vinstandelar – privatuttag > 0). Om saldot på privatkontot däremot är negativt, anses anskaffningsutgiften för den stiftande delägaren vara noll (0).

Exempel 1: En ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag har investerat 20 000 euro i bolaget, fått 500 000 euro i vinstandelar och gjort privatuttag till ett belopp av 550 000 euro. Eftersom saldot på privatkontot är 30 000 euro negativt, anses anskaffningsutgiften för bolagsandelen vara 0. Vid beräkningen av överlåtelsevinst används följaktligen den presumtiva anskaffningsutgiften.

Hos bolagsmän som kommit med i ett bolag efter bolagsbildningen kan beloppet av placeringar och outtagna vinstandelar ses i ändringen på privatkontot under hens ägartid.

Förutom situationen på privatkontot vid överlåtelsetidpunkten ska vid fastställande av anskaffningsutgiften beaktas även den överlåtande bolagsmannens andel i bolagets vinstmedel under den innevarande räkenskapsperioden. Bolagsmannens andel av vinsterna framgår av det mellanbokslut som upprättas vid överlåtelsetidpunkten.

Om beloppet på bolagsmannens placeringar och vinstandelar i bolaget efter avdrag av dennes privatuttag är positivt, beaktas det vid fastställandet av anskaffningsutgift till den del beloppet vid överlåtelsen överförs till förvärvaren som grund för dennes privatkonto.

Om bolagsandelen har skaffats stegvis och en bråkdel av andelen överlåts, anses överlåtelseobjektet vara en proportionell andel av alla de stegvisa anskaffningarna. Denna princip framgår till exempel av avgörandet HFD:1984 B II 581, som gällde tillämpningen av den vid den tidpunkten gällande bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelse av en bolagsandel som skaffats i faser. Anskaffningsutgifterna för andelar som skaffats i olika faser ska fastställas separat och jämföras med en presumtiv anskaffningsutgift som beräknats skilt för varje andel utifrån dess överlåtelsepris och ägartid  (HFD:2004:78).

Om egendom överlåts till ett lägre pris än det gängse priset så att köpet har karaktären av gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.), ska överlåtelsen indelas enligt förhållandet mellan det betalda priset och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Överlåtelsen anses vara av gåvokaraktär om det överenskomna överlåtelsepriset uppgår till högst tre fjärdedelar av det gängse värdet på den överlåtna egendomen. Vid överlåtelser av gåvokaraktär är anskaffningsutgiften för den andel som överlåtits mot vederlag enbart dess proportionella andel av egendomens anskaffningsutgift. I sådana situationer dras gåvans andel inte av från anskaffningsutgiften (se exempel 2 i kapitel 2.3.2). Alternativt är det också möjligt att använda den presumtiva anskaffningsutgiften, som utgör 20 eller 40 procent av överlåtelsepriset. Indelningen i delar som överlåtits mot vederlag och vederlagsfritt påverkar alltså inte beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften.

2.3.2 Tillägg till överlåtelsevinsten

Enligt ISkL 46 § 4 mom. ska vid uträkning av den vinst som erhållits vid överlåtelse av en andel i ett öppet bolag eller kommanditbolag till överlåtelsepriset läggas det belopp varmed bolagsmannens privatuttag sammanlagt överskridit summan av hans årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget. Tillägget till överlåtelsevinsten görs efter att den eventuella presumtiva anskaffningsutgiften dragits av.

I rättspraxis har det ansetts att ett tillägg ska göras även om annat vederlag inte betalas för överlåtelsen, om överlåtaren vid överlåtelsen befrias från skyldigheten att återbetala ett negativt saldo på sitt privatkonto

HFD:2010:54

A hade från år 1991 varit den andra ansvariga bolagsmannen i ett öppet bolag. År 1999 donerade han sin andel i bolaget till sin son och dennes maka. Vid gåvan hade A:s privatuttagskonto ett negativt saldo på 65 241 mark, vilket var det belopp med vilket A:s privatuttag under dennes tid som bolagsman hade överstigit det sammanlagda beloppet av de privata insatserna och vinstandelarna i bolaget. A kunde beskattas för en kapitalinkomst om 65 241 mark, som ansågs utgöra vinst från överlåtelsen av bolagsandelen. Skatteåret 1999.
Inkomstskattelagen 46 § 4 mom.

Som överlåtelse av en bolagsandel betraktas också en sådan ändring av bolagsavtalet där en ansvarig bolagsman i kommanditbolaget blir en tyst bolagsman. När en persons ställning ändras till en tyst bolagsman, är utgångspunkten att hens ansvar i bolaget i regel inte är större än hens kapitalinsats. I sådana situationer ska också ett eventuellt negativt saldo på privatkontot läggas till överlåtelsevinsten.

Det belopp som ska läggas till överlåtelsevinsten beräknas enligt situationen vid överlåtelsen. Tilläggsbeloppet avgörs enligt saldot på privatkontot vid överlåtelsetidpunkten och även enligt bolagsmannens andel av vinstmedlen för den innevarande räkenskapsperioden. Bolagsmannens rätt till vinstmedlen minskar följaktligen det eventuella tilläggsbeloppet. Därtill ska vid överlåtelsen beaktas eventuella avtal som gäller överlåtarens återbetalningsansvar gentemot bolaget.

Exempel 2: En fader har för åtta år sedan köpt en bolagsandel i B Kb för 80 000 euro. Ingångssaldot på hans privatkonto har då varit 0. Han säljer sin andel till sin son för 50 000 euro. Bolagsandelens gängse värde vid försäljningstidpunkten är 150 000 euro, vilket betyder att det är fråga om en överlåtelse av gåvokaraktär. Vid försäljningstidpunkten överskrider faderns privatuttag från bolaget hans sammanräknade placeringar och vinstandelar med 15 000 euro.

Förhållandet mellan köpesumman och det gängse värdet är 50 000 € / 150 000 € = ⅓.

Överlåtelsepris                                                               50 000 €
 ./. Anskaffningsutgift (⅓ av 80 000 €)                           26 667 €

Överlåtelsevinst (mellanresultat)                                   23 333 €
Tillägg till vinsten                                                           15 000

Överlåtelsevinst                                                             38 333 €

Sonen anses ha fått en gåva värd 100 000 euro. Om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls, kan för gåvoskatten beviljas skattelättnad (se kapitel 2.5.6).

Eftersom överlåtelsevinsten beräknas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst, ska tillägg göras även på överlåtelseförlust, varmed förlusten efter tillägget kan ändras till överlåtelsevinst.

Exempel 3: A har köpt en bolagsandel i B Kb för fyra år sedan till ett pris på 100 000 euro. Ingångssaldot på A:s privatkonto har varit 0. A säljer sin andel vidare för 80 000 euro, vilket också är det gängse värdet på bolagsandelen vid överlåtelsetidpunkten. A:s privatuttag från bolaget överstiger hans sammanräknade placeringar och vinstandelar med 25 000 euro.

Överlåtelsepris                                           80 000 €
./. Anskaffningsutgift                                 100 000

Överlåtelseförlust (mellanresultat)           -20 000 €

Tillägg till vinsten                                       25 000

Överlåtelsevinst                                           5 000

Om en bolagsman överlåter endast en del av sin bolagsandel, ska av privatuttagen som överstiger vinstandelarna och placeringarna läggas till överlåtelsevinsten endast det belopp som motsvarar överlåtelsens proportionella andel av bolagsmannens bolagsandel före överlåtelsen (HFD 2005:68).

Exempel 4: Delägarna i ett kommanditbolag är en ansvarig bolagsman och en tyst bolagsman. Den ansvariga bolagsmannen säljer hälften av sin andel till ett belopp av 80 000 euro. Han är stiftande delägare och har placerat 30 000 euro i bolaget. Dessutom har han haft vinstandelar på 550 000 euro och gjort privatuttag på 600 000 euro. Bolaget har haft verksamhet i över tio år.

Saldot på privatkontot är 30 000 euro + 550 000 euro – 600 000 euro = -20 000 euro. Anskaffningsutgiften för bolagsandelen är alltså 0.

Överlåtelsepris                                                               80 000 €

./. Presumtiv anskaffningsutgift 40 %                            32 000

Överlåtelsevinst (mellanresultat)                                   48 000 €

Tillägg till vinsten (½ * 20 000 €)                                   10 000

Överlåtelsevinst                                                             58 000

Eftersom bolagsmannen tidigare överlåtit en del av sin bolagsandel och till överlåtelsevinsten då lagts en proportionell andel av det negativa saldot på privatkontot, ska tillägget på en senare överlåtelsevinst enligt ISkL 46 § 4 mom. endast omfatta den del av privatkontots aktuella negativa saldo som överskrider det tidigare tillägget.

Exempel 5: Bolagsman A har tidigare sålt hälften av sin bolagsandel och samtidigt har till bolagsmannens andel av överlåtelsevinsten gjorts ett tillägg på 10 000 euro, som motsvarar hälften av det dåvarande negativa saldot på privatkontot (saldot var alltså -20 000). A säljer senare den andra hälften av sin bolagsandel och saldot på A:s privatkonto är vid den tidpunkten -30 000 euro. Till A:s överlåtelsevinst görs ett tillägg på den del av det negativa saldot på privatkontot vilken inte vid den tidigare överlåtelsen lagts till vinsten. Tillägget uppgår följaktligen till 20 000 euro.

Om det negativa saldot på privatkontot vid den senare överlåtelsen hade varit mindre än 10 000 euro, skulle något tillägg inte ha gjorts. Om saldot vid en senare överlåtelsetidpunkt inte längre alls varit negativt, utan antingen 0 eller positivt, skulle såväl det tillägg på 10 000 euro som gjorts vid den föregående överlåtelsen som det positiva saldot vid den senare överlåtelsetidpunkten ha ansetts utgöra A:s anskaffningsutgift för sin bolagsandel. Det skulle betraktas som belopp som bolagsmännen placerat i bolaget mellan överlåtelserna.

Privatkonton och avtal som vid en generationsväxling ingås om dem behandlas närmare i kapitel 3.2.

2.3.3 Överlåtelseförlust

Om överlåtelsepriset för en bolagsandel minskat med anskaffningsutgiften och ökat med tillägget i ISkL 46 § 4 mom. är negativt, kan en överlåtelseförlust uppkomma för överlåtaren. Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår. Om en överlåtelseförlust har uppstått under skatteåret 2016 eller senare, kan den i beskattningen för en fysisk person eller ett dödsbo dras av från kapitalinkomsterna till den del den inte har kunnat dras av från överlåtelsevinst. Överlåtelseförlusten beaktas inte när underskottet för kapitalinkomstslaget fastställs.

Överlåtelsevinst uppstår inte alltid, även om överlåtelsepriset understiger överlåtarens anskaffningsutgift. Om överlåtaren säljer sin andel till den som tar över verksamheten med villkor som gör att affären kan ses som gåva enligt ArvsskatteL 18 § 3 mom. (överlåtelsepriset är högst tre fjärdedelar av det gängse värdet), delas överlåtelsen utifrån förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Som anskaffningsutgift för den andel som överlåtits mot vederlag anses den del av anskaffningsutgiften för egendomen som hänför sig till denna andel. Då man beräknar överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust i ovan nämnda fall, ska alltså endast en del av anskaffningsutgiften dras av från överlåtelsepriset (se exempel 2 i kapitel 2.3.2 om detta). Också ett tillägg enligt ISkL 46 § 4 mom. till överlåtelsevinsten kan ändra en situation som till en början sett ut som överlåtelseförlust till överlåtelsevinst, såsom framgår av exempel 3 i kapitel 2.3.2.

Det finns inte några uttryckliga bestämmelser om huruvida en förlust som beror på att en överlåtelse skett till underpris är avdragbar i de fall då överlåtelsepriset överskrider ¾ av egendomens gängse värde. En konstgjord förlust som uppstått i en affär där överlåtelsepriset är för lågt godtas dock inte som en avdragbar förlust, eftersom man inte kan anse att affären ingåtts med ett genuint syfte att förvärva inkomst. En överlåtelseförlust är avdragsgill endast till den del förlusten inte beror på ett överlåtelsepris som understiger det gängse värdet (HFD:2014:85).

En faktisk överlåtelseförlust som uppkommit vid generationsväxling kan dras av på ovan nämnda sätt oavsett om motsvarande överlåtelsevinst varit skattepliktig eller skattefri.

Avdrag av överlåtelseförlust behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

2.3.4 Skatteåret för överlåtelsevinst, ändringar i köpesumman, beloppet av skatt på överlåtelsevinst och andra särskilda frågor som gäller överlåtelsevinst

Överlåtelsevinst betraktas som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde (ISkL 110 § 2 mom.). Skatteåret för överlåtelsevinst bestäms alltså i regel enligt underskriftsdatumet för det slutliga bindande köpebrevet, oavsett under vilket år köpesumman har betalats. Avtalsvillkoren i köpebrevet inverkar i regel inte på överlåtelseåret. Om i överlåtelsevillkoren sägs att en del av köpesumman är bunden till senare händelser, är det möjligt att beskatta den del av köpesumman som klarnar senare då beloppet står klart.

Överlåtelsevinst är beskattningsbar kapitalinkomst och beloppet av skatt räknas enligt de regler om beskattning av kapitalinkomst som gäller vid respektive tidpunkt. Närmare information om beskattning av överlåtelsevinst finns i anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Överlåtelse av en bolagsandel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag behandlas också i anvisningen Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag i inkomstbeskattningen och i gåvobeskattningen.

2.3.5 Skattefri överlåtelse av bolagsandel vid generationsväxling

Vinsten från överlåtelse av en bolagsandel i samband med en generationsväxling utgör skattefri inkomst om villkoren i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten uppfylls. Det finns tre villkor för skattefrihet:

  1. att den skattskyldige överlåter en andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag,
  2. att egendomen i sammanlagt över 10 år varit i överlåtarens eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken överlåtaren fått den vederlagsfritt,
  3. att köparen är överlåtarens barn eller annan bröstarvinge eller dennes syster, bror, halvsyster eller halvbror. Dessa nära släktingar kan vara köpare antingen ensamma eller tillsammans med sin make eller maka.

Om något av de ovan nämnda villkoren inte uppfylls, anses överlåtelsevinsten utgöra skattepliktig inkomst.

För att kunna tillämpa bestämmelsen krävs inte att den skattskyldige yrkar på det. Skatteförvaltningen tillämpar bestämmelsen på tjänstens vägnar om de ovan nämnda villkoren uppfylls. Om villkoren uppfylls, är överlåtelsevinsten skattefri i sin helhet, också det ovan nämnda tillägg som gjorts eftersom saldot på privatkontot har varit negativt.

Köparen förlorar skattefriheten om hen överlåter samma egendom vidare innan fem år har förflutit från den tidpunkt då hen fick egendomen. Detta påverkar enbart köparens beskattning. Frågan behandlas i kapitel 2.4.2, som handlar om köparens beskattning.

2.3.5.1 Bolagsandel som föremål för överlåtelse

En andel i ett personbolag har enligt lag inget minimibelopp. För att kunna tillämpa skattefrihetsbestämmelsen räcker det att överlåtelseobjektet är en andel i ett öppet bolag eller kommanditbolag.

Skattefriheten förutsätter inte att köparen fortsätter att bedriva verksamheten eller att säljaren lägger ner verksamheten. Det krävs inte heller att bolaget som är föremål för generationsväxlingen ska bedriva näringsverksamhet.

2.3.5.2 Ägartid för den bolagsandel som överlåts

Ägartiden för dem som bildar ett öppet bolag eller ett kommanditbolag räknas från den tidpunkt då bolagsavtalet ingås. En bolagsandel anses ha förvärvats på bolagsavtalets underskriftsdag också då en enskild rörelse har ändrats till ett personbolag, även om verksamhetsformen har ändrats med iakttagande av kontinuitetsprincipen i 24 § i inkomstskattelagen. Ägartiden för nya bolagsmän räknas från den tidpunkt då de blivit delägare i bolaget. Om bolagsandelen har förvärvats genom köp, anser man i regel att ägartiden har börjat den dag då köpebrevet undertecknats.

Ägartiden för bolagsandelar som förvärvats i arv eller gåva omfattar både den tid då överlåtaren ägt andelarna och även den tid då gåvogivaren eller arvlåtaren ägt dem. Om egendomen förvärvats genom ett köp där vederlaget understiger den överlåtna egendomens gängse värde på ett sätt som leder till gåvobeskattning (köp av gåvokaraktär), handlar det inte om ett vederlagsfritt förvärv. Således förutsätter skattefriheten för överlåtelsevinsten att man själv ägt egendomen i tio års tid räknat från tidpunkten för köpet av gåvokaraktär. Även vid avvittring anses att i ägartiden för en bolagsandel som förvärvats med interna tillgångar ingår den tid då överlåtaren ägt bolagsandelen. Till den del man vid avvittring eller arvskifte löser in en andel i företaget och använder som vederlag medel som inte omfattas av avvittringen eller arvskiftet, anses anskaffningstiden för denna andel börja från avvittringen eller arvskiftet. Närmare information om avvittrings- och arvskiftessituationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

Om delägarens andel i bolagets förmögenhet ändras, anses att hen har förvärvat den del som överstiger hens tidigare andel först vid den tidpunkt då andelen ändrats. I sådana fall räknas anskaffningsutgifterna i förhållande till de olika förvärven (HFD:1984 B II 581). Det är med andra ord möjligt att villkoren för skattefrihet uppfylls för endast en proportionell del av den överlåtna andelen.

Exempel 6: A och B har år 1998 bildat ett öppet bolag så att såväl A:s som B:s andel av bolagets förmögenhet och vinster är hälften. År 2005 ändrades bolagsavtalet i och med att A gjorde en tilläggsplacering så att A:s andel uppgick till ¾ och B:s andel blev ¼. Under 2009 överlåter A ½ av sin andel vidare åt sitt barn C, varvid både A:s och C:s andel av bolaget är ⅜ (¾ * ½). A:s överlåtelsevinst är skattefri på ⅔ andelen (⅔ * ¾ dvs. ½ av hela bolaget har förvärvats 1998) och överlåtelseskatt ska betalas på ⅓ andelen (⅓ * ¾ dvs. ¼ av hela bolaget har förvärvats 2005).

2.3.5.3 Släktskap mellan parterna

För att en generationsväxling ska vara skattefri vid inkomstbeskattningen måste förvärvaren vara överlåtarens barn eller en bröstarvinge till barnet eller överlåtarens syskon eller halvsyskon. En av de ovan nämnda personerna kan vara förvärvare antingen ensam eller tillsammans med sin make eller maka. Förteckningen är uttömmande, varför bestämmelsen om skattefrihet inte kan tillämpas exempelvis på överlåtelse till broderns barn. Med barn avses i detta sammanhang även makes eller makas barn samt eget eller makes adoptivbarn och fosterbarn (ISkL 8 §).

En nära släkting enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten kan vara köpare antingen ensam eller tillsammans med sin make eller maka. Med makar avses även sambor, om de tidigare varit gifta med varandra eller om de har eller har haft ett gemensamt barn (ISkL 7 §). I situationer där ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten ska tillämpas avgörs begreppet make enligt ISkL 7 § enligt den situation som gäller vid överlåtelsetidpunkten.

Uttrycket "tillsammans med sin make eller maka" innebär att egendomen överlåts till båda makarna vid samma tillfälle och på lika villkor. Om en fader exempelvis donerar hälften av sin bolagsandel till sin dotter och säljer den andra hälften till sin svärson, är dottern och svärsonen inte förvärvare på lika villkor, eftersom överlåtelsen till svärsonen inte är skattefri. Skattefriheten förhindras inte av att ett barn och barnets make får olika stora andelar av egendomen, om de betalar en köpeskilling i förhållande till deras respektive andelar och villkoren för överlåtelsen även i övrigt är desamma för dem båda. Vid överlåtelse av en andel av ett personbolag innebär lika villkor också att bägge får rättigheter som motsvarar den mottagna proportionella andelen till bolagets framtida avkastningar och tillgångar.

Eftersom en förvärvare enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten ska vara en släkting som nämns i bestämmelsen, tillämpas bestämmelsen om skattefrihet inte på en situation där förvärvaren är ett bolag. Det är inte relevant i ärendet om köparbolaget eventuellt ägs av en släkting som avses i lagen (se HFD 17.10.2014 liggare 3167).

2.4 Inkomstbeskattning av köpare eller mottagare av en bolagsandel

2.4.1 Anskaffningsutgift för bolagsandel

I förvärvarens beskattning är anskaffningsutgiften för bolagsandelen av betydelse då förvärvaren senare överlåter bolagsandelen vidare. I sådana fall påverkas anskaffningsutgiften av

  • om man fått andelen genom köp, köp av gåvokaraktär eller i sin helhet som gåva,
  • om bestämmelserna om skattelättnad tillämpades på förvärvet (ISkL 48 § eller ArvsskatteL 55 §),
  • den tid som förflutit från förvärvet till överlåtelsen, och
  • ändring av saldot på privatkontot under ägartiden.

I detta kapitel behandlas inte privatkontots inverkan på anskaffningsutgiften. Saldot på privatkontot påverkar anskaffningsutgiften på det sätt som beskrivits ovan i kapitel 2.3. Om en förvärvare överlåter egendomen vidare, ska överlåtelsevinsten i stället för anskaffningsutgiften beräknas utifrån den presumtiva anskaffningsutgiften på det sätt som redogjorts i kapitel 2.3.

2.4.2 Anskaffningsutgift för en bolagsandel som förvärvats genom köp

Om en bolagsandel förvärvats med ett köp som inte varit av gåvokaraktär, anses köparens anskaffningsutgift vara den betalda köpesumman, som justeras med ändringen på köparens privatkonto under hens ägartid. Anskaffningsutgiften kan dock i säljarens beskattning sänkas genom skattefrihet för överlåtelsevinst (ISkL 48 §), som har behandlats i kapitel 2.3.5.

Om säljarens överlåtelsevinst varit skattefri med stöd av bestämmelsen i ISkL 48 §, påverkar skattefriheten köparens beskattning om köparen överlåter samma bolagsandel eller en del av den vidare innan fem år förflutit från anskaffningen. När man beräknar köparens överlåtelsevinst, ska från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften dras av det belopp som skulle ha beskattats som säljarens överlåtelsevinst vid det föregående köpet, om bestämmelsen om skattefrihet inte hade tillämpats på köpet (ISkL 48 § 5 mom.). Förlusten av skattelättnaden påverkar sålunda inte beskattningen för den som ursprungligen beviljats skattelättnad, utan den ökar överlåtelsevinsten för den som överlåter egendomen vidare.

Exempel 7: En fader har sålt en bolagsandel som han ägt i över 10 år till sin son. Sonen säljer bolagsandelen vidare tre år senare. Överlåtelsevinsterna räknas ut med de nedanstående inköps- och försäljningspriserna enligt följande (med antagandet att saldot på privatkontona är 0 euro):

                               Fadern                          Sonen

Inköpspris               75 000 euro                250 000 euro

Överlåtelsepris     250 000 euro                450 000 euro

När man räknar ut faderns överlåtelsevinst görs såsom anskaffningsutgift ett avdrag på 40 procent från överlåtelsepriset på 250 000 euro, eftersom fadern har ägt bolagsandelen i över 10 år och den presumtiva anskaffningsutgiften som fastställs på detta sätt är 100 000 euro högre än det ursprungliga anskaffningspriset på 75 000 euro. Överlåtelsevinsten för fadern blir följaktligen 150 000 euro. Med stöd av ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten är faderns överlåtelsevinst skattefri.

När man räknar ut överlåtelsevinsten för sonen tillämpas bestämmelsen i ISkL 48 § 5 mom., eftersom mindre än fem år förflutit från inköpet av bolagsandelen. Från sonens anskaffningsutgift på 250 000 euro görs alltså ett avdrag på 150 000 euro, det vill säga det belopp som var skattefri för fadern. Sonens skattepliktiga överlåtelsevinst är således 350 000 euro.

Överlåtelsepris                                                       450 000 €

./. Anskaffningsutgift (250 000 € – 150 000 €)      100 000 €

Överlåtelsevinst                                                     350 000 €

Tidsfristen på fem år beräknas i regel från det första köpebrevets datum till det andra köpebrevets datum. Om köparen under denna tid överlåter även en del av den anskaffade bolagsandelen, ökar säljarens skattefrihet beloppet av överlåtelsevinst som uppstår. Om vidareöverlåtelsen gäller enbart en del av den bolagsandel som förvärvats i generationsväxlingssyfte, görs från vidareöverlåtarens anskaffningsutgift ett avdrag som motsvarar den proportionella andelen av den vinst som inte beskattats hos säljaren.

Exempel 8: Exempel 7 ändras på så sätt att sonen säljer hälften av den bolagsandel som han köpt för 225 000 euro till en utomstående person och behåller själv resten. Sonens överlåtelsevinst räknas enligt följande:

Överlåtelsepris                                                                 225 000 €

./. Anskaffningsutgift (½ * 250 000 € - ½ * 150 000 €)      50 000 €

Överlåtelsevinst                                                              175 000 €

Av det belopp som inte beskattats vid generationsväxlingen (150 000 euro) beaktas i detta fall endast den proportionella andel som motsvarar den överlåtna andelen, d.v.s. hälften.

Om vidareöverlåtelsen är av gåvokaraktär (köpesumman utgör högst ¾ av det gängse värdet), delas den i beskattningen in i gåvans vederlagsfria andel och den andel som köpts mot vederlag på det sätt som beskrivits i kapitel 2.3.1 och i exempel 2. I beräkningen av överlåtelsevinst för köpandelen görs då från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften ett avdrag som motsvarar den proportionella andelen av den föregående ägarens skattefria överlåtelsevinst, vilken motsvarar den andel av överlåtelsen som gjorts mot vederlag.

Exempel 9. Farfar A säljer till sin son B en bolagsandel för 100 000 euro. Köpesumman motsvarar bolagsandelens gängse värde. A:s överlåtelsevinst på 60 000 euro har beräknats utifrån en presumtiv anskaffningsutgift på 40 % och överlåtelsen är en skattefri överlåtelse till en släkting. Efter ett år säljer B bolagsandelen till sin son C till ett pris på 60 000 euro. Bolagsandelens gängse värde uppgår då till 120 000 euro. Överlåtelsen är av gåvokaraktär och andelen för överlåtelsen mot vederlag är 50 %. Från överlåtelsepriset på 60 000 euro kan dras av hälften av anskaffningsutgiften för bolagsandelen på 50 000 euro. Från detta belopp dras hälften av från A:s skattefria överlåtelsevinst, dvs. 30 000 euro. Överlåtelsen ger B en överlåtelsevinst på 40 000 euro (60 000 € - (50 000 € - 30 000 €)).

Som vidareöverlåtelse betraktas även överlåtelse till eget aktiebolag (HFD 28.10.1991 liggare 3891). Som överlåtelse betraktas likaså upplösning av bolaget och utträde ur bolaget. Som överlåtelse betraktas däremot inte arrangemang där bolaget inte anses bli upplöst (exempelvis ändringar av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §). Inte heller givandet av egendomen som gåva medför en förlust av skattelättnaden.

2.4.3 Anskaffningsutgift för en bolagsandel som förvärvats som gåva eller med ett köp av gåvokaraktär

Om en bolagsandel förvärvats genom ett köp av gåvokaraktär (vederlaget motsvarar högst ¾ av det gängse värdet), fastställs anskaffningsutgiften separat för köpandelen och gåvoandelen. När en sådan bolagsandel överlåts vidare, överlåts alltid såväl den andel som fåtts genom köpet som den andel som fåtts som gåva enligt deras proportionella andelar. Om också vidareöverlåtelsen är av gåvokaraktär, såsom i exempel 9, anses köpandelen i den senare överlåtelsen omfatta det föregående förvärvets köp- och gåvoandelar i samma förhållande som det föregående köpet av gåvokaraktär indelades i köp- och gåvoandelar.

Anskaffningsutgiften för köpandelen för den bolagsandel som fåtts med ett köp av gåvokaraktär fastställs enligt kapitel 2.4.2.

Anskaffningsutgiften för gåvoandelen såväl som anskaffningsutgiften för den bolagsandel som i sin helhet förvärvats som gåva är i regel det värde som använts i gåvobeskattningen, justerat med ändringen av privatkontot under ägartiden. Den tid som förflutit från förvärvet till vidareöverlåtelsen och den skattelättnad som tillämpats på gåvan (ArvsskatteL 55 §) påverkar emellertid anskaffningsutgiften på följande sätt:

Om mottagaren överlåter den andel som hen erhållit som gåva innan ett år förflutit från gåvan eller köpet av gåvokaraktär, ska som anskaffningsutgift användas den anskaffningsutgift som bolagsandelen hade i gåvogivarens beskattning vid tidpunkten för gåvan (ISkL 47 § 1 mom.). Då har värdet i gåvobeskattningen inte någon betydelse. Då anskaffningsutgiften fastställs beaktas dock ändringen av saldot på mottagarens privatkonto under dennes ägartid. I en sådan situation ska vid beräkningen av överlåtelsevinsten i stället för anskaffningsutgiften användas en presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent, om det blir förmånligare för den skattskyldige. Den verkställda gåvobeskattningen rättas på yrkande av den skattskyldige, såsom beskrivs närmare i kapitel 2.5.3.

Exempel 10: En fader säljer en bolagsandel till sin dotter för 20 000 euro. Bolagsandelens gängse värde vid försäljningstidpunkten är 100 000 euro, varmed gåvans andel uppgår till 80 000 euro. Om dottern överlåter bolagsandelen vidare innan minst ett år har förflutit sedan hennes förvärv, beräknas anskaffningsutgiften för bolagsandelen utifrån faderns anskaffningsutgift vad gäller den andel på 80 % som anses utgöra gåva. Om fadern hade köpt bolagsandelen för 50 000 euro, skulle gåvans andel ha en anskaffningsutgift som uppgår till 40 000 euro. Dotterns anskaffningsutgift för bolagsandelen skulle då vara den betalda köpesumman på 20 000 euro, ökad med gåvogivarens anskaffningsutgift som hänför sig till gåvodelen, 40 000 euro, det vill säga sammanlagt 60 000 euro. Denna anskaffningsutgift skulle justeras med ändringen på dotterns privatkonto under hennes ägartid.

Om mottagaren överlåter vidare en bolagsandel som hen förvärvat som gåva eller genom ett köp av gåvokaraktär innan fem år förflutit från verkställandet av gåvobeskattningen och om den skattelättnad vid generationsväxling som behandlas i kapitel 2.5.6 har tillämpats vid gåvobeskattningen, är det möjligt att skattelättnaden med anledning av vidareöverlåtelsen förloras på det sätt som beskrivs närmare i kapitel 2.5.6.6 (ArvsskatteL 55 § 6 mom.). Man förlorar skattelättnaden om man överlåter hela den mottagna bolagsandelen eller största delen av den. Då beräknas gåvoskatten utifrån det gängse värdet vid den tidpunkt då den mottagna egendomen fåtts som gåva. Om gåvobeskattningen rättas på detta sätt, används det rättade värdet som anskaffningsutgift för bolagsandelen då överlåtelsevinsten räknas. Eftersom tiden på fem år räknas från det att gåvobeskattningen verkställs, går den i allmänhet ut senare än den uppföljningstid som anknyter till ISkL 48 §.

En skattelättnad som tillämpats i gåvobeskattningen (ArvsskatteL 55 §) påverkar fastställandet av anskaffningsutgiften också efter femårsfristen och också vid sådana överlåtelser för vilka skattelättnaden inte förloras. Om skattelättnad tillämpats, anses gåvans andel av det så kallade gv-värde som beräknats enligt lättnadsbestämmelsen utgöra anskaffningsutgift för gåvan (ISkL 47 § 1 mom.), utifrån vilket gåvoskatt påförts. Efter full skattelättnad tillämpas det gv-värde som räknats på motsvarande sätt som anskaffningsutgift, även om ingen gåvoskatt påförts. Således är anskaffningsutgiften för en bolagsandel som gåvotagaren fått som en lindrad gåva mindre än en andel av ett personbolags nettoförmögenhet vilken fåtts som gåva och ett positivt saldo på ett privatkonto vilket överförts från gåvomottagaren, eftersom gv-värdet motsvarar cirka 40 % av bolagets nettoförmögenhet (se närmare i kapitel 2.5.6.5).

När överlåtelsevinst räknas jämförs det om den anskaffningsutgift som bildats på detta sätt eller den presumtiva anskaffningsutgiften är förmånligare. Jämförelsen görs separat för gåvoandelen och separat för den andel som överlåts mot ett vederlag.

Exempel 11. En fader säljer en bolagsandel till sin dotter för 60 000 euro. Bolagsandelens gängse värde vid försäljningstidpunkten är 100 000 euro. Gåvans andel är alltså 40 000 euro (40 %). På överlåtelsen tillämpas skattelättnad vid generationsväxling och gåvoskatten lindras i sin helhet. Bolagsandelens gv-värde är 20 000 euro.

Efter nio år överlåter dottern bolagsandelen vidare till gängse pris, som då är 150 000 euro. Före försäljningen tar hon ut de vinstandelar som flutit in under hennes ägartid. Saldot på hennes privatkonto är således 0 vid överlåtelsetidpunkten, och så var det också då hon förvärvade bolagsandelen.

Av överlåtelsepriset allokeras 60 %, det vill säga 90 000 euro, till den andel som dottern förvärvat mot vederlag. Från detta belopp får hon dra av de 60 000 euro som hon betalat för andelen. Överlåtelsevinsten för den andel som dottern förvärvat mot vederlag blir 30 000 euro.

Av överlåtelsepriset allokeras 40 %, det vill säga 60 000 euro, till gåvans andel. Hon får dra av den andel av bolagsandelen som motsvarar gåvans andel, det vill säga 40 % av bolagsandelens gv-värde på 20 000 euro, med andra ord 8 000 euro. När överlåtelsepriset på denna andel är 60 000 euro, uppgår den presumtiva anskaffningsutgiften på 20 % till 12 000 euro. Den beräknade överlåtelsevinsten på 48 000 euro är lägre än den överlåtelsevinst på 52 000 euro som uppstår då överlåtelsevinsten beräknas utifrån gv-värdet.

Dotterns beskattningsbara överlåtelsevinst uppgår sammanlagt till 78 000 euro.

2.5 Gåvobeskattningen av den som får eller köper en bolagsandel

2.5.1 Allmänt

Vid generationsväxling av en bolagsandel är det vanligt att andelen säljs till ett pris som understiger det gängse värdet eller att andelen ges som gåva. I så fall kan förvärvaren bli skyldig att betala gåvoskatt på överlåtelsen. Om däremot syftet med överlåtelsen till underpris är till exempel att belöna en anställd eller om underpriset i övrigt ska betraktas som vederlag, anses att underpriset inte är en gåva, utan beskattningsbar inkomst i inkomstbeskattningen. Avgörandet om huruvida underpriset ska betraktas som en gåva eller om det ska beskattas som inkomst görs som en helhetsbedömning, med beaktande av alla omständigheter och fakta i arrangemanget. I detta kapitel behandlas överlåtelse av en bolagsandel till underpris eller helt vederlagsfritt i gåvosyfte.

Den som köper en bolagsandel ska i regel betala gåvoskatt om överlåtelsen är vederlagsfri eller av gåvokaraktär, det vill säga om köpesumman uppgår till högst tre fjärdedelar av bolagsandelens gängse värde. Gåvoskatten kan emellertid lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls.

2.5.2 Förvärv som omfattas av gåvoskatt

Gåvokaraktären på ett förvärv bedöms och gåvoskatt påförs utifrån bolagsandelens gängse värde. Som värdet på gåvan ses det gängse värdet på en bolagsandel som fåtts vederlagsfritt eller differensen mellan det gängse värdet på en bolagsandel som erhållits genom ett köp av gåvokaraktär och köpesumman eller ett annat vederlag.

Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av egendomen mellan två oberoende parter. Vid fastställandet av det gängse värdet tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av företagsegendom i arvs- och gåvobeskattningen. Fastställandet av gängse värde på en bolagsandel behandlas därtill i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen. Vid värderingen av en bolagsandel ska beaktas hur privatkonton vid överlåtelsetiden och de avtal som i samband med överlåtelsen ingåtts om dem påverkar bolagsandelens värde.

Exempel 12: Ett öppet bolag har två bolagsmän, A och B. Enligt bolagsavtalet är bägges andel hälften av bolaget. Bolagets gängse värde är två miljoner euro. Om saldot på privatkontona är lika stora, uppgår värdet på bägges bolagsandelar till en miljon euro. Situationen är en annan om saldot på A:s privatkonto är 0 och saldot på B:s privatkonto är 1 miljon euro, eftersom A tagit ut alla sina vinstandelar, men inte B. Då är B:s bolagsandel 1 miljon värdefullare än A:s. I detta fall uppgår det gängse värdet på B:s bolagsandel således till 1,5 miljoner euro, medan A:s andel är 500 000 miljoner euro.

Som vederlag betraktas den köpesumma som betalas i form av pengar och det gängse värdet på egendom som fåtts i byte. Som vederlag ses också andra förpliktelser som förutsätter aktiv betalningsskyldighet hos köparen, såsom till exempel säljarens skuld som köparen åtar sig eller en besittnings- eller annan rätt som köparen gett säljaren till annan egendom än den som är föremål för överlåtelsen.

Som vederlag behandlas dock inte den fördel som en överlåtande bolagsman får då hen befrias från skyldigheten att återbetala de av sina privatuttag som överstiger summan av hens vinstandelar och kapitalplaceringar, eftersom ett negativt saldo på privatkontot beaktas vid fastställande av bolagsandelens värde. Därtill är det möjligt att på grund av detta görs ett tillägg till överlåtarens överlåtelsevinst (se kapitel 2.3.2).

Också om överlåtarens privatuttag överstiger beloppet på hens kapitalinsatser och vinstandelar, kan överlåtelse av en bolagsandel ända utgöra gåva. Så kan vara fallet till exempel då bolagets gängse värde överstiger bolagets nettoförmögenhet. Detta kan bero till exempel på att bolagets avkastningsvärde överstiger dess nettoförmögenhet eller att vissa egendomsposter i bolaget (till exempel fastigheter eller värdepapper) har ett gängse värde som överstiger de anskaffningsutgifter som inte dragits av i beskattningen.

Exempel 13: Ett öppet bolag har två bolagsmän, A och B. Enligt bolagsavtalet är bägges andel hälften av bolaget. Bolagets nettoförmögenhet är 500 000 euro. Bolagets gängse värde är 2 miljoner. Differensen beror på att bolagets tillgångar omfattar en affärsfastighet, vars utgiftsrest är 200 000 euro men gängse värde 1 700 000 euro. Om saldot på privatkontona är lika stora, uppgår värdet på bägges bolagsandelar till en miljon euro.

Saldot på A:s privatkonto är dock 500 000 euro negativt, medan B:s är en miljon euro positivt. A har tagit ut medel till ett belopp som överstiger alla hens vinstandelar och placeringar i bolaget med 500 000 euro. B:s placeringar och vinstandelar överstiger hens uttag med en miljon euro. Då är B:s bolagsandel en 1,5 miljoner euro värdefullare än A:s. I detta fall uppgår det gängse värdet på B:s bolagsandel till 1,75 miljoner euro och A:s till 0,25 miljoner euro.

A ger sin bolagsandel som gåva till C, som ska täcka A:s överstora privatuttag med framtida vinstandelar. Genom att A:s bolagsandel överlåts enligt ovan uppstår det en överlåtelsevinst på 500 000 euro. Därtill har A gett C en gåva på 250 000 euro.

Om C i det föregående exemplet betalade ett vederlag för bolagsandelen, skulle 250 000 euro ses som värdet på bolagsandelen och vederlaget jämföras med detta värde vid bedömning av om överlåtelsen har varit av gåvokaraktär.

Om parterna kommit överens om att köparen betalar ett vederlag för överlåtelsen till sina syskon i stället för att betala det till säljaren (så kallade syskonandelsersättningar), anses köparen betala vederlaget till överlåtaren av bolagsandelen och vederlaget anses utgöra en gåva som överlåtaren gett till syskonen. För köparen av bolagsandelen utgör vederlaget till syskonen en likadan köpesumma som det vederlag som betalas till överlåtaren. Om köpet är av gåvokaraktär, anses överlåtaren av bolagsandelen ge egendom som gåva till ett belopp som uppgår till differensen mellan det gängse värdet på bolagsandelen och vederlaget samt beloppet av det vederlag som betalats till syskonen.

Om den köpeskilling som avtalats vid en överlåtelse av gåvokaraktär återstår som skuld hos förvärvaren och det i avtalet inte anges att på köpeskillingsskulden ska betalas ränta, anses den kalkylmässiga fördel som följer av räntefriheten inte utgöra en skattepliktig gåva. Som gåva betraktas inte heller förmånen av att parterna för köpeskillingsskulden avtalat om en ränta som är lägre än den gängse räntan. Om överlåtaren av bolagsandelen senare avstår från sin fordran på köpeskillingen, anses överlåtaren ha gett förvärvaren som är gäldenär en gåva vars belopp uppgår till skuldbeloppet för överlåtelseobjektet.

Om det vid överlåtelse av en bolagsandel formellt avtalats om ett vederlag, men det redan vid överlåtelsetidpunkten är sannolikt att meningen de facto inte är att betala köpeskillingen, anses överlåtelsen av bolagsandelen redan vid överlåtelsetidpunkten utgöra en vederlagsfri gåva. I bedömningen av ärendet beaktas till exempel de betalningsvillkor som avtalats i köpebrevet och köparens ekonomiska möjligheter att kunna betala raterna.

Om det finns flera delägare som överlåter bolagsandelar, betraktas andelarna från de olika överlåtarna utgöra separata förvärv (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). Till exempel bolagsandelar som fåtts av bägge föräldrar utgör två separata gåvor. Om bolagsandelar ges till två eller flera personer, anses varje gåvotagares förvärv på motsvarande sätt utgöra separata gåvor. En bolagsmans andel i ett personbolag kan inte ges till två eller fler mottagare som en gemensam gåva enligt ArvsskatteL 15 och 21 §, eftersom bolagsmannens rättigheter och skyldigheter är personliga.

2.5.3 Rättelse av gåvobeskattningen på grund av beskattning av överlåtelsevinst

Om en gåvotagare säljer sin bolagsandel innan ett år har förflutit från gåvan, beräknas anskaffningsutgiften för bolagsandelen vid uträkningen av överlåtelsevinst utifrån anskaffningsutgiften i gåvogivarens beskattning vid gåvotidpunkten (ISkL 47 § 1 mom.). Då kan den skattskyldige yrka att den verkställda gåvobeskattningen ska rättas genom att man från gåvans värde drar av det skattebelopp som vid inkomstbeskattningen debiterats för överlåtelsevinsten (ArvsskatteL 21 a §). Inkomstskatt får dock inte dras av till ett större belopp än det skattebelopp som skulle ha påförts om köpeskillingen hade varit lika stor som det gängse värde som fastställts för egendomen vid gåvobeskattningen. Om gåvoskatten har lindrats med stöd av ArvsskatteL 55 § och/eller om betalningstiden för skatten har förlängts med stöd av 56 §, kan försäljningen av bolagsandelen därtill medföra förlust av skattelättnaden eller den förlängda betalningstiden. Villkoren för dessa förluster behandlas närmare i kapitlen 2.5.6.6 och 2.5.6.7 nedan.

2.5.4 Kumulering av gåvor och sammanslagning av överlåtelser

Regleringen som gäller kumulering av gåvor tillämpas på generationsväxlingar som genomförs stegvis och på andra gåvor som vid sidan om generationsväxlingen ges till övertagaren. Enligt ArvsskatteL 20 § 2 mom. ska en gåva som erhållits från samma gåvogivare under de tre senaste åren läggas på värdet av den senaste gåvan. En gåva som fåtts på dagen tre år tidigare beaktas inte i kumuleringen av gåvor. Om övertagaren av företagsverksamheten får till exempel en fjärdedel av bolaget 1.1.2022, ska till värdet på denna gåva läggas de gåvor som gåvotagaren fått från samma gåvogivare 2.1.2019 eller senare.

Om tidigare gåvor vid påförandet av gåvoskatt lagts på värdet av den beskattningsbara gåvan, ska den gåvoskatt som redan betalats för de tidigare gåvorna avräknas från den skatt som påförs för det sammanräknade värdet på gåvorna (ArvsskatteL 20 § 2 mom.). Om skatten på de tidigare gåvorna har lindrats med stöd av ArvsskatteL 55 §, som gäller generationsväxlingar, ska beloppet på gåvoskatten avräknas före lättnaden, även om en del av skatten varit föremål för lättnad.

Om det sammanlagda värdet på den beskattningsbara gåvan och de gåvor under de senaste tre åren som ska läggas till gåvan underskrider den nedre gränsen av skatteskalan, behöver gåvoskatt inte betalas. Sammanräkning av gåvor har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor.

Överlåtelser som tidsmässigt och innehållsmässigt anknyter till samma generationsväxling och deras skattepåföljder kan bedömas så att de behandlas som en enda överlåtelse, även om överlåtelserna delats i separata överlåtelseavtal. I avgörandet HFD:2014:155 hade överlåtelser, som delats upp på separata överlåtelsehandlingar men som tidsmässigt och innehållsmässigt de facto bildade en generationsväxlingsöverlåtelse, behandlats som en överlåtelse. Skattepåföljder av överlåtelsen, såsom överlåtelsens gåvokaraktär, bedömdes genom att jämföra det totala överlåtelsepriset med det sammanlagda värdet på den egendom som överlåtits med separata överlåtelsebrev. Om däremot egendomsposter utan koppling till varandra överlåts som separata överlåtelser, ska påföljderna av varje överlåtelse granskas separat i enlighet med avgörandet HFD 2014:154. Så är fallet också då överlåtelserna tidsmässigt sett äger rum nära varandra. Följaktligen ska skattepåföljderna för exempelvis överlåtelse av en del av företag och en sommarstuga fastställas separat, även om överlåtelserna tidsmässigt sett äger rum nära varandra.

2.5.5 Skatteklassen för gåvoskatt

Gåvoskatten beräknas enligt gåvotagarens skatteklass och gåvans beskattningsbara belopp. Till den första skatteklassen hör gåvogivarens make, arvingar i rakt uppstigande eller nedstigande led samt makens arvingar i rakt nedstigande led. Som personer i uppstigande eller nedstigande led i förhållande till varandra anses också de som står i adoptivförhållande. Den första skatteklassen tillämpas även på gåvogivarens sambo om sambon omfattas av bestämmelserna om makar i inkomstbeskattningen (ISkL 7 §). I den andra skatteklassen ingår andra släktingar och utomstående (ArvsskatteL 11 §). Om gåvotagaren är ett bolag, beskattas den mottagna gåvan enligt skatteklass II, oavsett släktskapsförhållandet mellan gåvogivaren och bolagets ägare (HFD 2011:44).

2.5.6 Gåvoskattelättnad

2.5.6.1 Allmänt

Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL) kan gåvoskatten på en bolagsandel som förvärvats som gåva eller genom ett köp av gåvokaraktär lämnas delvis odebiterad. Gåvoskatten på en bolagsandel som förvärvats genom ett köp av gåvokaraktär kan också i vissa fall lämnas helt odebiterad.

Villkoren för en partiell skattelättnad är

  1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
  2. att gåvotagaren fortsätter att bedriva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva och
  3. att gåvoskatten som lindras överstiger 850 euro.

Villkoren för beviljande av full skattelättnad är

  1. att det som överlåts är ett företag eller en del därav och
  2. att förvärvaren fortsätter att bedriva företagsverksamheten i företaget som hen fått som gåva och
  3. att överlåtelsen sker mot vederlag som överstiger 50 procent av bolagsandelens gängse värde.

Vid överlåtelse av en andel i ett personbolag överlåts företagsegendom inte direkt, utan det som överlåts är en indirekt ägarandel i företagsegendomen.

I bägge fall ska den skatteskyldige lämna en ansökan om skattelättnad till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

2.5.6.2 Företagsegendom som överlåtelseobjekt

Begreppet företag definieras inte särskilt i lagen om skatt på arv och gåva. Med företag avses dock i regel ett bolag som idkar rörelse och som ska betala skatt på sin inkomst enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, NärSkL). Ett bolag anses således vara ett företag som avses i ArvsskatteL 55 § om bolagets inkomst med hänsyn till verksamhetens art och omfattning ska beskattas enligt bestämmelserna i NärSkL. Bestämmelsen om skattelättnad kan inte tillämpas på företag som fortsätter verksamhet som enbart beskattas enligt inkomstskattelagen (ISkL). Avgörande är den faktiska karaktären av bolagets verksamhet, inte enbart hur verksamheten ska beskattas. Karaktären avgörs utifrån en helhetsbedömning om huruvida den verksamhet som bolaget fortsätter och för vilken det yrkat på lättnad de facto är sådan företagsverksamhet som berättigar till lättnad.

När gåvan består av en andel i ett bolag som bedriver sedvanlig näringsverksamhet och bolagets verksamhet på ett vedertaget sätt behandlats som näringsverksamhet, kan den vedertagna inkomstbeskattningen i förvärvskällan för näringsverksamhet betraktas som ett betydande tecken på att bolagets karaktär är sådan att dess företagsegendom omfattas av skattelättnadsbestämmelsen.

Placeringsverksamhet av passiv karaktär betraktas inte som företagsverksamhet. Om ett bolags verksamhetsform är till exempel värdepappershandel, kapitalplaceringsverksamhet, fastighetsaffärsverksamhet eller skogsbruk, kan det vara en utmaning att avgöra om företaget är sådant att det omfattas av bestämmelsen om skattelättnad. Gränsdragningssituationer som gäller tillämpning av lättnad har behandlats i kapitel 2.5.2 i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen. Den praxis som presenterats i anvisningen kan också tillämpas på personbolag.

En bolagsandel kan inte anses berättiga till innehav av ett företag om bolagsmannen före gåvan såsom privatuttag överför företagstillgångar till sig själv så att det inte är möjligt att fortsätta med företagsverksamheten med de tillgångar som blir kvar i bolaget.

2.5.6.3 Definition av företagsdel

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 1 punkten är ett villkor för skattelättnad att överlåtelseobjektet är ett företag eller del av företag. Med företagsdel avses enligt ArvsskatteL 57 § också minst en tiondedel av de andelar som berättigar till innehav av ett företag (observera skillnaden jämfört med skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 §, vilken behandlats i punkt 2.3.5, där villkoret inte är en viss andel av personbolaget).

Villkoret på tio procent ska uppfyllas för varje separat gåva. Till exempel gåvor från olika gåvogivare i samma sammanhang räknas inte samman (HFD 8.12.1993 liggare 4934, där avgörandet gällde det tidigare kravet på 20 procent som fanns i lagen). På motsvarande sätt kan inte flera gåvor från samma gåvogivare räknas samman för att uppnå minimiandelen (HFD 1994-B-560). Att gåvorna kumuleras enligt ovan när gåvoskatten beräknas före skattelättnaden inverkar inte på fastställandet av minimiandelen.

Med minimiandel avses i princip den andel som bolagsandelens gängse värde utgör av hela företagets gängse värde. Av väsentlig betydelse med tanke på om minimiandelen uppfylls är dock hurdana rättigheter förvärvaren får till företagets framtida avkastningar och tillgångar. Därför är det inte ett hinder för skattelättnad att en proportionell andel av företagets tillgångar tillfälligt vid överlåtelsetidpunkten knappt understiger 10 % på grund av att överlåtaren redan innan överlåtelsen tagit ut de vinstandelar som flutit in fram till överlåtelsetidpunkten, medan övriga bolagsmän lämnat vinstmedlen i bolaget.

Exempel 14: Det finns tre bolagsmän i ett öppet bolag, A, B och C. Bolagets gängse värde är 2,2 miljoner euro och bolagets nettoförmögenhet är 2 miljoner euro. Enligt bolagsavtalet är A:s andel ½ av bolaget och både B:s och C:s andel ¼. Saldot på A:s privatkonto är 1 010 000 euro, B:s 500 000 och C:s 490 000 euro.

A har för avsikt att överlåta sin bolagsandel till D. Före överlåtelsen tar han ut från bolaget en miljon euro i influtna vinstmedel. På hans privatkonto återstår enbart hans ursprungliga insats på 10 000 euro.

Därefter är bolagets gängse värde 1,2 miljoner euro och nettoförmögenhet en miljon euro. Saldona på B:s och C:s privatkonton är vid överlåtelsetidpunkten sammanlagt 990 000 euro. Värdet på A:s bolagsandel är därför 980 000 euro mindre än B:s och C:s sammanlagda andelar. Följaktligen uppgår de gängse värdena på B:s och C:s bolagsandelar sammanlagt till 1 090 000 euro, medan det gängse värdet på A:s bolagsandel är 110 000 euro. Beloppet utgör 9,17 % av bolagets gängse värde på 1,2 miljoner euro. I och med att D får A:s bolagsandel får han dock rätten till hälften av bolagets framtida vinster och till exempel till sådana värdestegringar i bolagets egendom som realiseras senare.

Därför anses att kravet på den minimiandel som berättigar till lättnad uppfylls, även om hans bolagsandels proportionella andel av hela bolagets gängse värde vid överlåtelsetidpunkten förblir en aning under 10 procent.

Vid uträkningen av den proportionella andelen beaktas även de tysta bolagsmännens kapitalinsatser. Efter att de tysta bolagsmännens kapitalinsatser dragits av blir den ansvariga bolagsmannens andel på tio procent enligt bolagsavtalet i själva verket mindre än tio procent. Betydelsen av tysta bolagsmäns andelar ska bedömas från fall till fall. I bedömningen beaktas bland annat bolagsavtalets bestämmelser om bolagsmännens ansvar och skyldigheter och beloppet på de tysta bolagsmännens kapitalinsatser både i sig och i förhållande till beloppet på de ansvariga bolagsmännens kapitalinsatser. Om den tysta bolagsmannens andel är av ringa betydelse för företagets verksamhet, beaktas den inte då det räknas om minimiandelen på 10 procent uppnås.

En bolagsmans andel i ett personbolag kan inte ges till två eller fler mottagare som en gemensam gåva, eftersom bolagsmännens rättigheter och skyldigheter är personliga.

2.5.6.4 Fortsättande av företagsverksamheten

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 2 punkten ska förvärvaren fortsätta bedriva företagsverksamheten i det företag som hen erhållit som gåva. Skattelättnad förutsätter att verksamheten före gåvan hade en karaktär av företagsverksamhet och att verksamheten också fortsätts i form av företagsverksamhet.

Skattelättnad beviljas inte om meningen i samband med generationsväxlingen är att ändra bolagets verksamhet till något annat än sådan företagsverksamhet som berättigar till lättnad. Villkoren för skattelättnad uppfylls inte heller om företagsverksamheten tidigare lagts ned och förvärvaren återupptar verksamheten. Om företagsverksamheten före överlåtelsen avbrutits av tvingande skäl, hindrar det dock inte att skattelättnadsbestämmelsen tillämpas. Ett tvingande skäl kan vara till exempel företagarens arbetsoförmåga. Om företagsverksamheten varit avbruten i över ett års tid innan företagstillgångar överlåts, anses det i princip att företagsverksamheten har lagts ned.

För att uppfylla villkoret på företagsverksamhetens kontinuitet förutsätts däremot inte att företagets ägare personligen bedrivit verksamheten innan överlåtelsen ägde rum.

Däremot förutsätter företagsverksamhetens kontinuitet att förvärvaren personligen deltar i ledningen av företagets affärsverksamhet. Utan särskild utredning anses förvärvaren fortsätta företagsverksamheten med sin bolagsandel som en ansvarig bolagsman på det sätt som avses i skattelättnadsbestämmelsen, om förvärvaren efter överlåtelsen arbetar i bolaget.

Förvärvaren ska fortsätta företagsverksamheten omedelbart efter överlåtelsen. Kontinuitetsvillkoret anses vara uppfyllt även om företagsverksamhetens fortsättning fördröjs på grund av ett tillfälligt hinder (till exempel om förvärvaren är minderårig, fullgör värnplikt eller studerar). För att få rätt till skattelättnad måste förvärvaren fortsätta företagsverksamheten så fort hindret är undanröjt, dock senast ungefär ett år från tidpunkten för gåvan.

2.5.6.5 Hur skattelättnad räknas

Gåvoskatten kan på förvärvarens begäran lindras partiellt om denne inte alls har betalat något vederlag för bolagsandelen eller om vederlagets belopp högst uppgår till hälften av bolagsandelens gängse värde. För att kunna räkna ut beloppet av skattelättnad för en bolagsandel som getts som gåva eller fåtts genom överlåtelse av gåvokaraktär ska för bolagsandelen fastställas ett gängse värde och även ett så kallat generationsväxlingsvärde, det vill säga ett gv-värde. Beloppet av skattelättnad för gåvoskatten är differensen mellan skatten på det gängse värdet och skatten på gv-värdet, eller differensen mellan skatten på det gängse värdet och 850 euro. För gåvan ska följaktligen betalas ett skattebelopp som motsvarar den gåvoskatt som beräknas utifrån bolagsandelens gv-värde. Skattebeloppet är emellertid alltid minst 850 euro.

Bolagsandelens gv-värde är 40 % av det värde som bolagets företagsförmögenhet skulle ha i inkomstbeskattningen för året före skattskyldighetens inträde i enlighet med de grunder som anges i 3 och 4 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (22.12.2005/1142, VärderingsL). Gv-värdet uppgår alltså till 40 % av bolagets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen. Till detta belopp görs ett tillägg på 40 % av det gängse värdet på sådana tillgångar som inte beaktas vid uträkningen av nettoförmögenhet. Dessa utgörs till exempel av bolagets fordringar hos sina delägare (VärderingsL 15 § 2 mom.). Om det skett väsentliga förändringar i tillgångsmassan, ska nettoförmögenheten justeras så att den motsvarar bolagets tillgångar vid skattskyldighetens inträde. I ett personbolag kan avsevärda ändringar vara till exempel privatuttag som bolagsmännen gjort efter räkenskapsperiodens utgång, men före generationsväxlingen.

Exempel 15: Bolagets räkenskapsperiod är 1.4–31.3. En bolagsandel säljs med en överlåtelse av gåvokaraktär 1.7.2019. Gv-värdet beräknas på basis av bokslutet för den räkenskapsperiod som gick ut 31.3.2019. Om det har skett väsentliga förändringar i bolagets tillgångsmassa efter 31.3.2019, ska nettoförmögenheten justeras så att den motsvarar tillgångsmassan vid den tidpunkt då skattskyldigheten börjar.

Också sådana placeringstillgångar som ett bolag som bedriver sedvanlig näringsverksamhet skaffat med sina vinstmedel omfattas i regel av skattelättnad då den egentliga näringsverksamheten fortsätter, meningen är att hålla kvar placeringstillgångarna i företaget som fortsätter verksamheten och till exempel omsättningen i näringsverksamheten inte är ringa i förhållande till placeringstillgångarna.

I specialsituationer är det möjligt att avgränsa placeringstillgångar i ett bolag utanför skattelättnaden. Sådana specialsituationer kan vara till exempel att placeringstillgångar överförts till bolaget eller att de egentliga företagstillgångarnas andel av bolagets medel och företagsverksamhetens andel av omsättningen är ringa och det inte utretts att bolaget förvärvat placeringstillgångarna med vinstmedel från sin företagsverksamhet.

Först ska från hela bolagets gv-värde avskiljas de tysta bolagsmännens andel. Resten utgör de ansvariga bolagsmännens andel. Andelen fördelas mellan flera bolagsmän utifrån de proportionella andelar som motsvarar deras andelar i bolaget enligt bolagsavtalet samt skillnaderna på deras privatkonton. Då skattelättnad räknas utifrån hela bolagets gv-värde, beaktas med andra ord den som gåva mottagna bolagsandelens proportionella andel av värdet på hela bolaget.

Exempel 16: Ett öppet bolag har två bolagsmän, A och B. A har för avsikt att överlåta sin andel till C. Enligt bolagsavtalet är bägges andelar hälften av bolaget. Bolagets gängse värde är två miljoner euro, nettoförmögenhet en miljon euro och gv-värde 400 000 euro. Saldot på A:s privatkonto är 0, medan B:s är en miljon euro. När B:s bolagsandel följaktligen är värd en miljon euro mer än A:s andel, är det gängse värdet på A:s bolagsandel 0,5 miljoner euro och B:s 1,5 miljoner euro. Med andra ord är det gängse värdet på den bolagsandel som C fått av A 0,5 miljoner euro, det vill säga 25 % av värdet på bolagets tillgångar. När beloppet av skatt fastställs efter lättnaden, ska som grund för skatten på motsvarande sätt användas 25 % av bolagets gv-värde, det vill säga 100 000 euro.

Vid överlåtelser av gåvokaraktär beaktas av gv-värdet på en bolagsandel endast den andel som motsvarar gåvan.

Exempel 17: Bolagsmännen i X Kb är den ansvarige bolagsmannen A och den tysta bolagsmannen B. A säljer sin bolagsandel åt sitt barn C för 30 000 euro genom ett köpebrev som undertecknas 1.6.2021. C fortsätter X Kb:s företagsverksamhet som ansvarig bolagsman och ansöker om gåvoskattelättnad för sin bolagsandel i en gåvoskattedeklaration som hon lämnar till Skatteförvaltningen.

Bolagets räkenskapsperiod är ett kalenderår. Under perioden mellan föregående bokslut och gåvans förvärvsdag har inte skett några väsentliga förändringar som skulle ha inverkat på bolagets förmögenhetsställning. Bolagets nettoförmögenhet enligt uträkningen av förmögenhet i skattedeklarationen för den räkenskapsperiod som gick ut 31.12.2020 är 120 000 euro. Av detta belopp motsvarar 20 000 euro den tysta bolagsmannens kapitalinsats.

Bolagets gängse värde beräknat utifrån dess substansvärde och avkastningsvärde är 200 000 euro. Eftersom den tysta bolagsmannens kapitalinsats är 20 000 euro, uppgår den överlåtna bolagsandelens gängse värde till 180 000 euro.

Skillnaden mellan bolagsandelens gängse värde och köpeskillingen, 150 000 euro (180 000 € - 30 000 €), betraktas som gåva. Gåvoskatten på 150 000 euro enligt skatteklass I är 16 100 euro.

Beloppet på gåvoskatt C ska betala:

Gv-värdet räknas utifrån de uppgifter som använts i den inkomstbeskattning som verkställs för året före skattskyldighetens inträde, det vill säga utifrån de uppgifter i uträkningen av förmögenhet i skattedeklarationen för räkenskapsperioden 1.1–31.12.2020.

Gåvans proportionella andel av förvärvet:
150 000 € / 180 000 € = 83,33 %

Gåvans proportionella andel av de nettotillgångar som den överlåtna bolagsandelen berättigar till:
83,33 % * 100 000 € = 83 330 euro

Företagstillgångarnas gv-värde räknat enligt den proportionella gåvoandelen
40 % * 83 330 € = 33 332 euro

Gåvoskatt på det gängse värdet           16 100 €

./. Gåvoskatt på gv-värdet                       2 530 €

Differens I                                              13 570 €
(Differensen mellan gängse värde och den gåvoskatt som uppbärs till gv-värdet)

Differens II 16 100 € – 850 €                 15 250 €
(Differensen mellan den gåvoskatt som uppbärs till gängse värde och 850 euro)

Den mindre differensen (13 570 euro) dras av från den skatt som påförs utifrån det gängse värdet. Beloppet av skatt som debiteras blir då 2 530 euro (motsvarar beloppet av den gåvoskatt som beräknats utifrån gv-värdet).

Om C:s köpeskilling hade varit mer än 90 000 euro (dvs. över 50 procent av det gängse värdet), skulle lättnaden omfatta hela gåvoskatten. Hade köpesumman varit över 135 000 euro (dvs. mer än ¾ av bolagsandelens gängse värde), skulle överlåtelsen inte ha betraktats som köp av gåvokaraktär och C behövt lämna en gåvoskattedeklaration.

Om skattelättnad vid generationsväxling inte kan tillämpas på en del av ett bolags tillgångar eller om det i samband med gåvan eller köpet av gåvokaraktär överlåts även annan egendom än sådan som omfattas av skattelättnaden, beviljas lättnad enbart upp till den proportionella andel av gåvoskatten som hänför sig till den lindrade egendomen. Exempel 22 i slutet av kapitel 4.4.3.4 illustrerar beräkningen av skatt i en sådan situation.

Om en bolagsandel som getts i gåva sammanräknas med en senare gåva, får även den lindrade skatten dras av från gåvornas sammanräknade värde.

2.5.6.6 Förlust av skattelättnad

Den skattskyldige förlorar sin skattelättnad om hen överlåter huvuddelen av bolagsandelen innan 5 år förflutit från den dag när gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av skattelättnad innebär i praktiken att den skattskyldige åläggs att betala det lindrade beloppet. Det lindrade beloppet förhöjs dessutom med 20 procent (ArvsskatteL 55 § 6 mom.).

Med huvuddelen avses över hälften av bolagsandelen. Om bolagsandelen överlåts i flera delar, verkställs debiteringen då andelarna sammanräknat överstiger hälften av den bolagsandel som fåtts genom ett förvärv som berättigade till skattelättnaden.

Då lagen stiftades fastställdes att överlåtelser som avsågs i bestämmelsen var sådana som görs för i syfte att skära ned företagsverksamheten. Med överlåtelse avses att överlåtaren frivilligt avstår från sin företagsförmögenhet eller -verksamhet. Överlåtelse av en huvuddel kan också vara en överlåtelse av sådan företagsförmögenhet som ägs indirekt via en bolagsandel. Det har ingen betydelse i vilken form innehavet av företaget överförs.

Skattelättnad debiteras inte om företagsverksamheten måste läggas ned på grund av konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösen, sjukdom, dödsfall, olönsamhet eller av andra med dessa jämförbara tvingande skäl som var oförutsägbara då yrkandet på skattelättnad lades fram.

Den som beviljats skattelättnad i gåvobeskattningen ska göra en anmälan om överlåtelsen till Skatteförvaltningen inom tre månader från den tidpunkt då personen överlåter egendomen vidare.

2.5.6.7 Förlängning av betalningstiden för gåvoskatt

Om full skattelättnad inte beviljas för gåvoskatten på en bolagsandel, kan betalningstiden för den debiterade delen av skatten i regel förlängas på samma villkor som gäller för beviljandet av skattelättnad. Villkoren för en förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § är:

  1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller del av företag
  2. att förvärvaren fortsätter att bedriva företagsverksamheten i det företag som hen fått som gåva
  3. att den debiterade gåvoskatten för företaget eller företagsdelen är 1 700 euro eller mera.

Den skattskyldige ska dessutom ansöka om förlängd betalningstid hos Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

Man kan yrka på förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § även om man inte yrkar på tillämpning av skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 §. Då används det gängse värdet i gåvobeskattningen och anskaffningsutgiften för bolagsandelen är detta gängse värde, inte gv-värdet.

Betalningstiden förlängs så att den debiterade skatten tas ut i lika stora årliga poster under högst tio år. Beloppet på en enskild årlig post är minst 850 euro. En förlängning på tio år beviljas följaktligen om den debiterade skatten är minst 8 500 euro.

Om en del av de överlåtna tillgångarna inte omfattas av skattelättnad vid generationsväxling, är det inte möjligt att förlänga betalningstiden för den proportionella andelen av gåvoskatten före skattelättnaden, vilken motsvarar dessa utomstående tillgångars proportionella andel av det sammanlagda beloppet på den överlåtna egendomen.

På den förlängda betalningstiden uppbärs ingen ränta (ArvsskatteL 56 §). Datumen för betalningsraterna för skatten fastställs i finansministeriets förordning om skatteuppbörd (1010/2019).

Om betalningstiden för gåvoskatt förlängts och gåvotagaren överlåter huvuddelen av den bolagsandel som hen fått som gåva innan hen betalat alla rater, måste hen betala alla obetalda rater i samband med följande uppbördsrat (ArvsskatteL 56 § 4 mom.). Beslut om förlust av betalningstidsförmånen fattas på samma grunder som beslut som gäller förlust av skattelättnaden (se föregående kapitel).

2.6 Överlåtelsebeskattning för köpare av en bolagsandel

Överlåtelseskatt ska betalas på överlåtelse av fastigheter och värdepapper (ÖSL 1 §). Till skillnad från aktier är bolagsandelar inte värdepapper, varför överlåtelseskatt inte behöver betalas på köp av en bolagsandel.

2.7 Bevarandet av bolagets rätt till förlustavdrag

Personbolag är fristående juridiska personer i förhållande till deras ägare, varför ändringar i ägarförhållandena inte i regel påverkar bolagets inkomster och avdrag i inkomstbeskattningen. Rätten att dra av förluster som uppkommit under tidigare skatteår efter ägarändringar har dock begränsats.

Ett personbolag får inte dra av sina förluster om över hälften av andelarna (ägandet) i sammanslutningen under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente. Om motsvarande ägarbyte har skett i ett samfund eller en sammanslutning som äger minst 20 procent av aktierna eller andelarna i ett förlustbringande företag, anses de aktier och andelar som samfundet eller sammanslutningen äger ha bytt ägare (ISkL 122 §). I lagen avsett ägarbyte i ett öppet bolag har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte i kapitel 1.4 och ägarbyte i kommanditbolag i kapitel 1.5 i samma anvisning.

Om en förlust inte kan dras av på grund av ett ägarbyte, kan bolaget dock enligt ISkL 122 § 3 mom. ansöka om dispens för avdrag av förluster trots ägarbytet. Förutsättningarna för beviljande av dispens och dispensförfarandet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

3 För- och efteråtgärder vid generationsväxling i personbolag

3.1 Allmänt

En övertagare kan ha andra behov och planer för företagsverksamheten än överlåtaren. Överlåtaren kan också ha behov av att till exempel ta ut tillgångar ur bolaget i privat bruk eller vidta andra åtgärder före överlåtelsen. Om en delägare i ett personbolag byts, är det i allmänhet alltid nödvändigt att ändra bolagsavtalet, där grunden för delägarnas rättigheter och skyldigheter har fastställts.

Nedan behandlas några av de vanligaste åtgärder som ska vidtas i samband med generationsväxlingar i personbolag.

3.2 Privatkonton

Såsom beskrivits ovan påverkar skillnaderna på delägarnas privatkonton i ett personbolag avsevärt delägarnas rätt till bolagets tillgångar. Därför är det viktigt att man vid ändring av delägarnas andelar gör en tydlig överenskommelse om vad ändringen kommer att innebära för privatkontona.  

När en delägare i ett bolag ändras, är det naturligt att den delägare som lämnar bolaget tar ut sina influtna vinstmedel fram till överlåtelsetidpunkten. Ibland är detta inte möjligt på grund av att bolaget inte har tillräckligt med likvida medel, utan tillgångarna är bundna till produktionsfaktorer. I sådana fall är det möjligt att ingå en skuldförbindelse genom vilken bolaget förbinder sig att inom en viss tid betala ut de vinstandelar som hör till bolagsmannen som lämnar bolaget. En sådan skuld minskar bolagets gängse värde. Med undantag av den sista räkenskapsperioden handlar det om inkomst av tillgångar som redan beskattats hos bolagsmannen som lämnat bolaget, varför återbetalningen av skulden inte leder till skattepåföljder för hen. Privatkontot för en övertagande bolagsman börjar från noll.

Det är också möjligt att den överlåtande bolagsmannen vill lämna tillgångarna kvar i bolaget. Då ska det utredas om överlåtarens privatkonto överförs som sådant till övertagarens privatkonto eller om tillgångarna på något annat sätt ska fördelas mellan de bolagsmän som fortsätter i bolaget. Detta påverkar den överlåtna bolagsandelens andel av bolagets gängse värde, såsom beskrivits i kapitel 2.5.

Överföring av saldot på ett privatkonto utan grund till godo för en annan bolagsman kan anses som en skattepliktig penninggåva.

Om saldot på den överlåtande bolagsmannens privatkonto är negativt vid överlåtelsetidpunkten, ger detta upphov till att göra ett tillägg till hens överlåtelsevinst (se kapitel 2.3.2). Tillägg görs inte till den del överlåtaren förbinder sig att återbetala uttag av medel till bolaget. I så fall uppkommer för bolaget en fordran som räknas till dess tillgångar. Om parterna inte ingår en sådan förbindelse, ska det utredas hur det negativa saldot ska fördelas mellan de bolagsmän som fortsätter i bolaget, det vill säga hur det påverkar deras rätter till bolagets tillgångar.

Om överlåtelseobjektet är endast en del av bolagsandelen och också överlåtaren blir kvar som delägare i bolaget, är det möjligt att på oförändrat sätt fortsätta att uppfölja privatkontot efter överlåtelsen. I så fall får förvärvaren inte någon andel i de tidigare influtna vinstmedlen, utan enbart rätten till de tillgångar som hen placerat i bolaget och till framtida avkastningar. Också i sådana situationer kan man komma överens om att privatkontona uppföljs på något annat sätt.

3.3 Uttag av egendom för privat bruk eller placering av egendom i bolaget

En överlåtande delägare kan som privatuttag ta ut en viss egendomspost som inte längre behövs i bolagets verksamhet, till exempel en bil eller en fastighet. Då tillämpas bestämmelsen i NärSkL 51 b § 3 mom. (en motsvarande bestämmelse finns också i ISkL 26 § 2 mom.): När en delägare i en sammanslutning tar ut fastighet, byggnad, konstruktion, värdepapper eller rättighet ur sammanslutningen, ska såsom överlåtelsepris betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris. Såsom överlåtelsepris för annan egendom, tjänst eller förmån som tas ut ur sammanslutningen betraktas den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Om en delägare till exempel tar ut en bil från bolaget, ska bolaget intäktsföra de avskrivningar för bilen som gjorts till ett högre belopp än med vilket bilens värde sjunkit under bolagets ägartid. Om delägaren däremot tar ut en fastighet eller ett värdepapper från bolaget, ska bolaget intäktsföra också den värdeuppgång som skett under dess ägartid. Som delägarens anskaffningsutgift betraktas samma belopp som ansetts utgöra bolagets överlåtelsepris som det mottagit för den uttagna egendomen.

När affärstillgångar överförs till privat bruk av en delägare, måste delägaren i allmänhet också betala mervärdesskatt. Detta behandlas i kapitel 4.6.3.

På privatuttag av egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt, det vill säga fastigheter och värdepapper, ska överlåtelseskatt betalas utifrån egendomens gängse värde. På samma sätt ska överlåtelseskatt betalas på det gängse värdet på egendom som placeras i bolaget och som omfattas av lagen om överlåtelseskatt. Dessa frågor har för värdepappers del behandlats närmare i kapitel 8.10 i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och för fastigheters del i kapitel 7.7 i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

I samband med en generationsväxling kan det finnas ett behov av att placera egendom i bolaget. Enligt NärSkL 51 b § 2 mom. (och ISkL 26 § 1 mom.) ska i delägarens beskattning såsom överlåtelsepris och på motsvarande sätt som anskaffningsutgift i bolagets beskattning betraktas det sannolika överlåtelsepriset vid placeringstidpunkten, det vill säga det gängse värdet. Om placeringen görs innan bolagsandelen överlåts, ingår den placerade egendomen i beräkningen av bolagets gängse värde. Placeringen kan också påverka det inbördes förhållandet mellan bolagsmännens privatkonton.

Om de placerade tillgångarna inte är av betydelse i bolagets egentliga företagsverksamhet, utan de har placerats i bolaget för att kunna överföra dem till övertagaren med skattelättnad vid generationsväxling, är det möjligt att lämna sådana tillgångar utanför skattelättnaden.

3.4 Ändring av verksamhetsformen

När företaget genomgår en generationsväxling är det möjligt att ändra företagets verksamhetsform. Ändring av personbolag till aktiebolag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. Ändring av verksamhetsform i synnerhet vid en generationsväxling behandlas därtill i anvisningen Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen.

Om antalet bolagsmän till följd av överlåtelse av en bolagsandel har sjunkit till en, anses bolaget ha upplösts, om antalet inte inom ett år har stigit till minst två (lagen om öppna bolag och kommanditbolag 29.4.1988/389, ÖKBL 5:9). Också en sådan ändring kan genomföras i beskattningen i form av en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §, vilken inte leder till de skattepåföljder som vanligen anknyter till upplösning av ett bolag. Ett villkor är att de tillgångar och skulder som anknyter till den tidigare verksamheten ska överföras till samma värden då en bolagsman i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag fortsätter det upplösta bolagets verksamhet som enskild näringsidkare eller som jord- eller skogsbruksidkare. Företagets tillgångar och den verksamhet som bedrivs ska bevaras till väsentliga delar så likadana så att företaget också efter formändringen kan ses som samma företag vad gäller dess identiskhet.

Överföring av tillgångar till samma värde innebär att bolagets balansvärden överförs oförändrade till den övertagande näringsidkaren som anskaffningsutgift för näringstillgångarna. Då påverkar den köpesumma som betalats för bolagsandelen eller den verkställda gåvobeskattningen inte anskaffningsutgifterna.

Överlåtelsebeskattning vid ändring av verksamhetsform har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.

3.5 Överlåtelse av ett personbolags verksamhet

Generationsväxling kan också genomföras så att bolaget säljer sin affärsverksamhet till den som tar över verksamheten.

Om ett bolag säljer sin affärsverksamhet till gängse pris, är försäljningen en normal affärstransaktion för bolaget. De mottagna överlåtelsepriserna ska intäktsföras och de återstående anskaffningsutgifterna dras av som utgifter under försäljningsåret. I förvärvarens beskattning anses det pris som förvärvaren betalat till säljaren utgöra anskaffningsutgift för affärstillgångarna. Det fördelas till de egendomsposter som överlåts vid köpet enligt egendomsposternas gängse värde. På ett affärsvärde som eventuellt ingår i köpeskillingen (goodwill) ska tillämpas periodiseringsbestämmelsen i NärSkL 24 §, om värdet anses ackumulera eller bibehålla inkomst under minst tre års tid.

Om ett bolag överlåter dess affärsverksamhet till övertagaren vederlagsfritt eller till underpris, anses bolagsmännen först ha tagit gåvans andel av egendomen i privat bruk, eftersom bolagets och delägarnas tillgångar är separata. Uttag av egendom i privatbruk leder till de inkomst- och överlåtelseskattepåföljder som behandlats i kapitel 3.3.

På den del av företaget som utgör gåva för gåvotagaren påförs gåvoskatt. Om villkoren uppfylls kan på denna del tillämpas skattelättnad vid generationsväxling.

Om ett personbolags verksamhet upphör till följd av att affärsverksamheten säljs, kan inkomstutjämning på yrkande av en delägare tillämpas på den del av inkomsten från försäljning av egendomen som ska beskattas som förvärvsinkomst hos delägarna. Inkomstutjämning kan också omfatta inkomster från upplösning av driftsreserveringar.

HFD 6.9.2002 liggare 2102

A hade varit den ena ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag som under det skatteår då dess verksamhet upphört erhållit engångsinkomst i form av överlåtelsevinst av inventarierna och till följd av upplösning av en driftsreservering. Det ansågs att inkomstutjämning kunde tillämpas på den del av engångsinkomsten som fördelats till A som förvärvsinkomst. Skatteåret 1998.

Syftet med inkomstutjämningsförfarandet är att förhindra att skattesatsen för förvärvsinkomst i statsbeskattningen stiger alltför mycket på grund av en engångsinkomst som mottagits under ett år, då förvärvsinkomsten beskattas enligt en progressiv skala. Inkomstutjämning gäller inte beskattning av kapitalinkomst eller kommunalbeskattning, där skattesatsen är relativ. Inkomstutjämning har behandlats i en separat anvisning som Skatteförvaltningen meddelat, Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster.

Även om ett bolag inte längre bedriver affärsverksamhet fortsätter det att existera som personbolag, såvida bolaget inte blir upplöst. Om bolaget inte upplöses måste det till exempel fortsättningsvis årligen lämna en skattedeklaration.

Mervärdesbeskattningen vid överlåtelse av affärsverksamhet behandlas mer ingående i kapitel 4.6. I samma kapitel behandlas mervärdesbeskattningen av eget bruk och överlåtelser av rörelsetillgångar vederlagsfritt eller mot ett vederlag som understiger tillgångarnas gängse värde.

Förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på ett förvärv av affärsverksamhet till den del köpesumman hänför sig till egendom som omfattas av överlåtelseskatt. Överlåtelseskatt ska betalas på köpesumman och därtill också på andra poster som kan jämställas med vederlag i överlåtelsebeskattningen, såsom bolagslån för affärslägenheter. Dessa frågor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

4 Generationsväxling i enskilda rörelser

4.1 Allmänt

Företagsförmögenhet som hör till en enskild rörelse kan överlåtas till övertagaren av verksamheten genom köp, byte, annan överlåtelse mot vederlag eller som gåva. Med företagsförmögenhet avses förmögenhet som hör till en näringsidkares eller företagarmakars förvärvskälla för näringsverksamhet.

Generationsväxling i en enskild rörelse avviker från generationsväxling i ett personbolag, som behandlats ovan, så att näringsidkaren äger direkt tillgångarna som ingår i verksamheten. När en näringsidkare överlåter sin företagsförmögenhet till en övertagare, är föremålet för försäljningen eller gåvan de egendomsposter som ingår i bokföringen för verksamheten. Överlåtelse av näringsverksamhet betraktas som försäljning, om till överlåtaren betalas en köpesumma, det vill säga ett vederlag. Försäljningen påverkar inkomsterna och avdragen i såväl överlåtarens som i övertagarens näringsverksamhet. Gåvogivaren har inte inkomstskattepåföljder av en helt vederlagsfri gåva av en hel näringsverksamhet.

Med köpesumma eller vederlag avses alla prestationer med ett värde i pengar vilka köparen erlägger till säljaren som ett villkor för köpet. Förutom den köpesumma som betalas till säljaren i form av pengar kan vederlag vara exempelvis syskonersättningar som betalas till köparens syskon eller egendom som köparen ger till säljaren i utbyte. Om vederlaget ges i annan form än pengar, anses som köpeskilling vederlagets gängse värde. Om köparen vid köpet åtar sig säljarens skuld, anses också den i regel utgöra vederlag. Vid en gåva eller ett köp av gåvokaraktär anses dock inte skulder som ingår i ett företags bokföring utgöra vederlag i andra skatteslag än i överlåtelsebeskattningen (som behandlas i kapitel 4.5). Således det faktum att även företagets skulder i balansräkningen överförs när hela företagsverksamheten ges som gåva leder inte till någon del i inkomst- eller gåvobeskattningen att gåvan skulle ses som en överlåtelse mot vederlag.

Överlåtelse av näringsverksamhet mot vederlag anses vara av gåvokaraktär om köpesumman eller vederlaget uppgår till högst ¾ av det överlåtna företagets gängse värde. Vid bedömningen av överlåtelsens gåvokaraktär anses inte att de skulder i bokföringen av näringsverksamheten, som överförs till övertagaren tillsammans med tillgångarna, skulle utgöra betald köpeskilling. I stället ska skulderna beaktas som poster som minskar företagets gängse värde.

Gåvobeskattningen påverkar inte inkomstbeskattningen vid överlåtelse av en hel rörelse. Vid köp av gåvokaraktär har det betydelse för inkomstbeskattningen av säljaren och köparen om köpesumman är högre eller lägre än differensen mellan den överlåtna egendomens icke-avskrivna anskaffningsutgifter och skulderna i säljarens beskattning.

Skattelättnadsbestämmelsen som reglerar överlåtelsevinst i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten gäller inte egendom som hör till en enskild rörelse. Inkomsten från överlåtelse av sådan företagsverksamhet utgör med andra ord alltid skattepliktig näringsinkomst.

4.2 Inkomstbeskattning av överlåtare av näringsverksamhet

4.2.1 Beräkning av inkomst av näringsverksamhet

När en näringsidkare lägger ned sin näringsverksamhet och säljer företagstillgångarna till övertagaren, behandlas försäljningen i inkomstbeskattningen som säljarens sista affärstransaktion. Den mottagna köpesumman för överlåtelsen räknas in i näringsinkomsten för det skatteår då köpet ägde rum. Näringsinkomst uppkommer också av att överlåtaren frigörs från ansvaret att återbetala skulderna i balansräkningen då de överförts till övertagaren som en del av näringsverksamheten. Avvikande från detta anses inte skulderna i balansräkningen utgöra vederlag vid gåvor eller köp av gåvokaraktär. De anskaffningsutgifter som inte dragits av i den överlåtna företagsförmögenhetens inkomstbeskattning ska dras av som försäljningsårets utgifter för näringsverksamheten enligt bestämmelserna i NärSkL.

Om en näringsidkare säljer sin näringsverksamhet till underpris, kan den del av den icke-avdragna anskaffningsutgiften som överstiger köpesumman inte anses utgöra sådan utgift för förvärvande och bibehållande av inkomst som avses i NärSkL 7 §. Näringsidkaren kan således vid en affär till underpris från anskaffningsutgifterna för de överlåtna nyttigheterna dra av endast det belopp som motsvarar den avtalade köpesumman för den överlåtna företagsförmögenheten.

Om näringsverksamhet ges som gåva eller säljs med en affär av gåvokaraktär, tillämpas andra meningen i NärSkL 15 §, vilken gäller vederlagsfri överlåtelse av en hel rörelse eller ett yrke. Enligt bestämmelsen får mottagaren dra av anskaffningsutgiften för de mottagna finansierings-, omsättnings-, placerings- och anläggningstillgångarna på samma sätt som om de hade dragits av från fångesmannens inkomster. Bestämmelsen gäller mottagarens beskattning, men i den ingår den s.k. kontinuitetsprincipen som också påverkar överlåtaren. När de icke-avskrivna anskaffningsutgifterna för näringstillgångar vid ett köp av gåvokaraktär överförs oförändrade till förvärvaren, medför gåvan inga intäktsföringar för överlåtaren. Inkomst uppkommer endast till den del av köpesumman för ett köp av gåvokaraktär vilken överstiger differensen mellan de icke-avskrivna anskaffningsutgifterna för egendomen och skulderna.

En gåva eller överlåtelse av gåvokaraktär av en hel näringsverksamhet avviker från en sådan gåva eller överlåtelse av gåvokaraktär där objektet är en enskild egendomspost. På gåvor av enskilda egendomsposter ska i överlåtarens beskattning tillämpas bestämmelsen om privatuttag i NärSkL 51 b § och i förvärvarens beskattning den första meningen i NärSkL 15 §, som handlar om egendom som förvärvats vederlagsfritt. Då ska för överlåtaren intäktsföras de avskrivningar som hen gjort på de överlåtna tillgångarna upp till tillgångarnas gängse värde vid tidpunkten för gåvan. På motsvarande sätt anses anskaffningsutgiften för egendomsposten i mottagarens beskattning vara egendomspostens gängse värde vid den tidpunkt då överlåtaren tar den i bruk i näringsverksamheten.

Bestämmelsen om uttag för privat bruk tillämpas inte då näringsverksamheten i sin helhet är föremål för en gåva eller överlåtelse av gåvokaraktär, eftersom företagets gängse värde inte enbart beror på de enskilda egendomsposters gängse värden som ingår i affären, utan också på skulderna enligt balansräkningen och ofta även företagets avkastningsvärde. Det är inte möjligt att direkt härleda enskilda egendomsposters gängse värden utifrån företagets gängse värde, för att de skulle utgöra grund för intäktsföring enligt bestämmelsen om uttag för privat bruk.

Under det sista skatteåret ska till inkomsterna av näringsverksamhet läggas de eventuella oupplösta reserver som under tidigare år dragits av i beskattningen (t.ex. driftsreservering). Vid en helt vederlagsfri näringsverksamhetsgåva ska också reserverna överföras till övertagaren av verksamheten, varför överlåtaren inte intäktsför dem i sin beskattning.

Inkomster av näringsverksamheten under näringsidkarens sista skatteår fördelas som vanligt i förvärvsinkomster och kapitalinkomster enligt ISkL 38 § utifrån nettoförmögenheten vid utgången av det föregående skatteåret av näringsverksamhet. Om det sista skatteåret för näringsverksamheten är kortare eller längre än 12 månader, kan kapitalinkomstandelen vara mindre eller större än vanligt. Det beror på att andelen kapitalinkomster räknas som årlig intäkt av nettoförmögenheten. Av inkomsten av näringsverksamhet betraktas som kapitalinkomst en avkastning på 20 % per 12 månader, som beräknats utifrån nettoförmögenheten (eller på 10 % eller 0 %, om den skattskyldige så yrkar). Om skatteåret är kortare än 12 månader, är kapitalinkomstandelens maximibelopp i motsvarande mån lägre. Om exempelvis skatteårets längd är sex månader, är kapitalinkomstandelens maximibelopp 6 månader/12 månader x 20 % = 10 %.

Det belopp som av skatteårets näringsinkomster motsvarar överlåtelsevinsten från sådana fastigheter och värdepapper som hör till anläggningstillgångarna utgör dock alltid kapitalinkomst oavsett beloppet på nettoförmögenheten.

4.2.2 Inkomstutjämning

I vissa fall kan inkomstutjämningsförfarandet tillämpas på sådan engångsinkomst från försäljning av näringsverksamhet som ska beskattas som förvärvsinkomst, om den skattskyldige yrkar på detta (ISkL 128–129 §).

Syftet med inkomstutjämning är att förhindra att skattesatsen för förvärvsinkomst i statsbeskattningen stiger alltför mycket på grund av en engångsinkomst som mottagits under ett år, då förvärvsinkomsten beskattas enligt en progressiv skala. Inkomstutjämningen gäller inte kapitalinkomst eller kommunalbeskattning, där skattesatsen är relativ.

Inkomstutjämning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster.

4.2.3 Avdrag av förluster

Det finns inte bestämmelser som reglerar överföring av förluster från en fysisk person till en annan. En enskild näringsidkares verksamhetsförluster som uppkommit under tidigare år överförs inte till en annan person som fortsätter verksamheten med samma rörelsetillgångar efter att ha köpt verksamheten eller fått den som gåva. I en sådan situation är det inte heller möjligt att ansöka om dispens för överföring av förlusterna.

En skattskyldig som lagt ned sin näringsverksamhet kan redan i beskattningen för nedläggningsåret från sina kapitalinkomster dra av de förluster som inte dragits av från inkomsten av näringsverksamhet (HFD 2.11.2010 liggare 3091) eller under de tio skatteåren efter förluståret (ISkL 121 §). Dessa gamla förluster beaktas inte vid beräkningen av underskott i kapitalinkomstslaget.

Om makar upphör att bedriva sin gemensamma näringsverksamhet, ska de förluster som inte dragits av från resultatet i näringsverksamheten fördelas mellan makarna och dras av från deras kapitalinkomster under nedläggningsåret i förhållande till deras arbetsinsatser. Om någondera maken dock omedelbart fortsätter att separat bedriva näringsverksamheten, ska dennes andel av den gemensamma verksamhetens förlust i enlighet med ISkL 119 § dras av från inkomsten av den näringsverksamhet som denne bedriver. Beskattningen av företagarmakar beskrivs mer ingående i kapitel 5.3.

4.3 Inkomstbeskattning av övertagare av näringsverksamhet

4.3.1 Anskaffningsutgifter för företagsförmögenhet i köparens beskattning

I beskattningen av en köpare av näringsverksamhet fastställs anskaffningsutgifterna för de egendomsposter som ingår i företagsförmögenheten enligt det köpebrev med vilket företagsförmögenheten överlåtits. Köpesumman fördelas på de överlåtna egendomsposterna i förhållande till posternas gängse värden. Om köpet inte är av gåvokaraktär, anses som köpesumma också en skuld som mottagaren åtar sig. Fastställande av anskaffningsutgiften vid köp av gåvokaraktär behandlas i kapitel 4.3.2.

Om den fördelning av köpesumman som framgår av köpebrevet eller presenteras på annat sätt väsentligt avviker från nyttigheternas gängse värde till exempel så att ett för högt värde i förhållande till värdena för övriga egendomsposter fastställts för en avskrivbar förmögenhetsgrupp, kan fördelningen rättas i beskattningen. Också i detta fall fördelas köpesumman på de olika egendomsposterna i förhållande till deras faktiska gängse värde.

När det sammanlagda beloppet på den betalda köpesumman och de överförda skulderna överstiger det sammanräknade gängse värdet på de tillgångar som hör till den överlåtna företagsförmögenheten, betraktas den överskjutande andelen av priset som goodwill, som i allmänhet dras av som en långfristig utgift enligt NärSkL 24 § med årliga avskrivningar under den sannolika verkningstiden, om verkningstiden är minst tre skatteår. Om den sannolika verkningstiden för goodwill överstiger tio år, görs avskrivningarna dock under tio år. Det belopp som betalats för goodwill vid generationsväxling kan i allmänhet anses ackumulera inkomst åtminstone under tre skatteår, varför den i så fall inte kan dras av som en årsutgift, utan som ett årligt avdrag såsom beskrivits ovan.

Exempel 18: Summan av anskaffningsutgifterna för icke-avskrivna tillgångar i A:s näringsverksamhet uppgår till 300 000 euro och balansräkningen omfattar en skuld på 100 000 euro, så nettotillgångarna uppgår till 200 000 euro. Summan av egendomens gängse värden är 470 000 euro, varför nettotillgångarnas gängse värde är 370 000 euro. På grund av en bra affärsidé är gängse värde på hela företaget följaktligen 400 000 euro, vilket köpare B betalar för det. Företaget överförs till B med sina tillgångar och skulder.

För A uppkommer en skattepliktig inkomst på 200 000 euro, med vilken det sammanlagda beloppet på köpesumman och de skulder på 500 000 euro som överförs överstiger summan på 300 000 euro av hans icke-avskrivna anskaffningsutgifter. B fördelar den betalda köpesumman och den andel som motsvarar de gängse värdena på egendomen av det sammanlagda beloppet på de skulder som överförs, det vill säga 470 000 euro, till de olika egendomsposterna i förhållande till deras gängse värden. Den återstående delen på 30 000 euro bokför han som goodwill.

4.3.2 Anskaffningsutgift vid gåvor och överlåtelser av gåvokaraktär

Om näringsverksamhet ges som gåva eller säljs med ett köp av gåvokaraktär, tillämpas andra meningen i NärSkL 15 §, vilken handlar om en vederlagsfri överlåtelse av en hel rörelse eller ett yrke. Enligt bestämmelsen får mottagaren dra av anskaffningsutgiften för mottagna finansierings-, omsättnings-, placerings- och anläggningstillgångar på samma sätt som om den hade dragits av från inkomsterna för fångesmannen.

Om övertagaren inte alls betalar vederlag eller om det betalda vederlaget uppgår till högst differensen mellan icke-avskrivna anskaffningsutgifter för den näringsegendom som ingår i köpet och skulderna i beskattningen av säljaren, överförs säljarens utgiftsrester till övertagaren som sådana. Om vederlaget överstiger denna differens, får köparen därtill dra av denna del som överstiger vederlaget. Den överskjutande delen av vederlaget kan behandlas som en separat långfristig utgift med karaktär av goodwill, vilken dras av med årliga avskrivningar åtminstone under tre år. Alternativt kan den fördelas över de egendomsposter som ingår i köpet i förhållande till deras gängse värden upp till dessa posters gängse värde.

Exempel 19: Summan av anskaffningsutgifterna för icke-avskrivna tillgångar i A:s näringsverksamhet uppgår till 300 000 euro och balansräkningen omfattar en skuld på 100 000 euro, så nettotillgångarna uppgår till 200 000 euro. Summan av egendomens gängse värde är 470 000 euro, varför nettotillgångarnas gängse värde är 370 000 euro. På grund av en bra affärsidé uppgår det gängse värdet på hela företaget dock till 400 000 euro, vilket också en utomstående köpare vore redo att betala.

A överlåter företaget jämte tillgångar och skulder till sin son B för 250 000 euro, vilket är 62,5 % av företagets gängse värde på 400 000 euro. Köpet är med andra ord av gåvokaraktär. A får 50 000 euro i skattepliktig inkomst, eftersom detta är beloppet han får mer som köpesumma än differensen mellan de icke-avskrivna anskaffningsutgifterna och skulderna. A:s icke-avskrivna anskaffningsutgifter på 300 000 euro och skulder på 100 000 euro överförs till B. Utifrån den köpesumma som han betalat uppstår därtill en avdragsgill näringsutgift på 50 000 euro för honom. Den kan bokföras som en separat långfristig utgift, som dras av genom årliga avskrivningar åtminstone under minst tre år. Alternativt kan den hänföras som ett tillägg i anskaffningsutgifterna för de näringstillgångar som överförts till honom enligt deras gängse värde.

Om B hade betalat en köpesumma som uppgått till högst 200 000 euro, hade det inte uppstått en skattepliktig inkomst för A. A:s icke-avskrivna anskaffningsutgifter hade överförts oförändrade som anskaffningsutgift för B:s näringsverksamhet. Situationen i B:s inkomstbeskattning hade varit densamma om A gett B hela sin näringsverksamheten som gåva. Då skulle B dock ha påförts gåvoskatt.

4.4 Gåvobeskattning av övertagare av näringsverksamhet

4.4.1 Allmänt

Det är vanligt vid generationsväxlingar att ett företag säljs till ett pris som understiger dess gängse värde eller att företaget ges som gåva. Då är det möjligt att också gåvoskatt ska betalas på försäljningen eller gåvan. Den som köper företaget ska i regel betala gåvoskatt om köpesumman är högst tre fjärdedelar av företagets gängse pris. Gåvoskatten kan emellertid lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls.

4.4.2 Förvärv som omfattas av gåvoskatt

Gåvokaraktären på ett förvärv bedöms och gåvoskatt påförs utifrån det överlåtna företagets gängse värde. Som värdet på gåvan betraktas det gängse värdet, om företaget förvärvats vederlagsfritt, eller differensen mellan det gängse värdet och köpesumman eller ett annat vederlag, om företaget förvärvats genom ett köp av gåvokaraktär. Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av företaget mellan två oberoende parter. Vid fastställandet av det gängse värdet tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av företagsegendom i arvs- och gåvobeskattningen.

Den gåvoskattepliktiga förmögenheten fastställs utifrån köpebrevet eller annan överlåtelsehandling som upprättats om överlåtelsen. Om de överlåtna tillgångsposterna inte har individualiserats i dokumentet, ska den skattepliktiga förmögenheten fastställas utifrån den balansräkning som upprättats strax före överlåtelsen. Om någon balansräkning inte upprättats strax före överlåtelsen, ska vid fastställandet användas balansräkningen för den senaste utgångna räkenskapsperioden före skattskyldighetens inträde. Då ska beaktas eventuella ändringar i tillgångarnas mängd och art mellan bokslutstidpunkten och tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Som köpesumma eller vederlag betraktas den köpesumma som betalas i form av pengar och det gängse värdet på egendomen som fåtts i byte. Som vederlag betraktas också andra skyldigheter som förutsätter en aktiv betalningsskyldighet av köparen, exempelvis en besittnings- eller annan rätt som köparen gett säljaren till annan egendom än den som är överlåtelseobjektet. En skuld som överförs till köparens ansvar kan också utgöra vederlag. En skuld som ingår i ett företags balansräkning betraktas dock inte som vederlag då en hel näringsverksamhet är föremål för gåva eller köp av gåvokaraktär, eftersom skulden beaktas redan då värdet på företaget fastställts (läs mer om behandling av skulder som överförs i beskattningen av överlåtelsebeskattningen i kap. 4.5).

Om det överenskommits att köparen betalar vederlag till sina syskon (så kallade syskonersättningar), anses vederlaget komma till syskonet som en gåva av överlåtaren av näringsverksamheten. Ur köparens synvinkel utgör vederlaget som ska betalas till syskonen likadan köpesumma som det vederlag som betalas till överlåtaren. Om köpet är av gåvokaraktär, anses överlåtaren ge förvärvaren egendom som gåva till ett belopp som motsvarar differensen mellan företagets gängse värde och vederlaget samt beloppet av det vederlag som betalats till syskonen.

Om den avtalade köpesumman vid en överlåtelse av gåvokaraktär har lämnats som skuld hos förvärvaren och det inte överenskommits att förvärvaren ska betala ränta på skulden, anses den kalkylmässiga förmån som uppkommer genom räntefriheten inte utgöra en skattepliktig gåva. Som gåva betraktas inte heller förmånen av att för köpeskillingsskulden avtalats en lägre ränta än den gängse räntan. Om överlåtaren av företaget senare avstår från sin fordran på köpesumman, anses den förvärvare som är gäldenär ha fått en gåva från överlåtaren.

Överlåtelse av näringsverksamhet kan ses som en gåva som mottagits redan vid överlåtelsetidpunkten, om det är sannolikt att det inte de facto föreligger någon avsikt att återbetala köpesumman. I bedömningen av ärendet kan beaktas exempelvis betalningsvillkoren i köpebrevet och köparens ekonomiska möjligheter att klara av att återbetala raterna.

Om överlåtarna är företagarmakar som bägge överlåter sin andel i ett företags nettotillgångar till övertagaren, anses andelarna från de olika överlåtarna utgöra separata förvärv (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). På motsvarande sätt, om näringsverksamheten överlåts till två personer som fortsätter som företagarmakar, anses båda gåvotagares förvärv utgöra separata gåvor. Beskattningen av företagarmakar beskrivs mer ingående i kapitel 5.3.

En gåva kan ges också som en gemensam gåva till exempel till två mottagare, om gåvogivaren eller överlåtaren, vid ett köp av gåvokaraktär, uttryckligen har en sådan avsikt. En gemensam gåva kan följaktligen ha flera gåvotagare, men endast en gåvogivare. Ett villkor för att gåvan kan beskattas som en gemensam gåva är att gåvogivarens avsikt uttryckligen har varit att ge en gemensam gåva och att för gåvotagarna inte fastställts avvikande ägarandelar eller andra rättigheter och skyldigheter. På den gemensamma gåvan påförs en solidarisk gåvoskatt för samtliga gåvotagare. För makar beräknas skatten enligt den skatteklass som gäller den av makarna som står närmast gåvogivaren vad gäller släktskapsförhållandet (ArvsskatteL 15 § 1 mom.). Bestämmelsen i ArvsskatteL 15 § 1 mom. som reglerar en gemensam gåva till äkta makar tillämpas enligt bestämmelsens ordalydelse endast på äkta makar och alltså inte på andra par som enligt ISkL 7 § jämställs med äkta makar i beskattningen. För övriga mottagare av gemensamma gåvor påförs skatt enligt det längsta släktskapsförhållandet mellan en av mottagarna och gåvogivaren. Gemensamma gåvor behandlas närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av egendom som man fått gemensamt som gåva eller gemensamt genom testamente.

Skatteklasserna för gåvoskatt har behandlats i kapitel 2.5.5. Kumulering av gåvor. Sammanslagning av gåvor till en gåva har behandlats i kapitel 2.5.4.

4.4.3 Lättnad i gåvoskatten

4.4.3.1 Allmänt

Enligt ArvsskatteL 55 § kan gåvoskatten på företagsförmögenhet som förvärvats som gåva eller genom ett köp av gåvokaraktär lämnas delvis odebiterad. Gåvoskatten på företagsförmögenhet som förvärvats genom köp av gåvokaraktär kan också i vissa fall lämnas helt och hållet odebiterad.

Villkoren för en partiell skattelättnad är att

  1. i det skattepliktiga förvärvet ingår ett företag eller del av företag och
  2. förvärvaren fortsätter att bedriva företagsverksamheten i företaget som hen fått som gåva och
  3. beloppet av gåvoskatt som lindras överstiger 850 euro.

Villkoren för beviljande av full skattelättnad är att

  1. överlåtelsen gäller ett företag eller del av företag och
  2. förvärvaren fortsätter att bedriva företagsverksamheten i företaget som hen fått som gåva och
  3. förvärvaren betalar ett vederlag som är över 50 procent av företagstillgångarnas gängse värde.

I bägge fall ska den skatteskyldige innan gåvobeskattningen verkställs lämna en ansökan om skattelättnad till Skatteförvaltningen.

4.4.3.2 Överlåtelsen gäller ett företag eller en del därav

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 1 punkten är villkoret för skattelättnad att det som överlåts är ett företag eller en del därav. Begreppet företag definieras inte särskilt i lagen om skatt på arv och gåva. Som företag räknas i regel en sammanhängande helhet av tillgångar som är nödvändiga i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet. Med företagsförmögenhet avses de tillgångar och skulder som hör till rörelseidkarens eller yrkesutövarens förvärvskälla för näringsverksamhet. Om det inte är tydligt att verksamheten till sin karaktär är näringsverksamhet, tillämpas i gränsdragningen motsvarande principer som gäller personbolag i enlighet med kapitel 2.5.6.2.

I skattelättnadsbestämmelsen anges inte någon minimigräns för storleken av del av företag. För att någon skattelättnad ska beviljas krävs det emellertid att de överlåtna tillgångarna räcker till för att fortsätta företagsverksamheten. Som företag som avses i bestämmelsen kan med andra ord inte betraktas en enstaka nyttighet som används i företagsverksamheten.

Om gåvan omfattar företagsförmögenhet och även andra tillgångar, kan gåvoskatten lättas endast till företagsförmögenhetens del, det vill säga för de tillgångar som hör till näringsverksamheten.

4.4.3.3 Fortsättande av företagsverksamheten

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 2 punkten ska förvärvaren fortsätta bedriva företagsverksamheten i det företag som hen erhållit i gåva. Med företagsverksamhet avses rörelse- och yrkesverksamhet som beskattas enligt NärSkL. Skattelättnad förutsätter att verksamheten före gåvan hade en karaktär av företagsverksamhet och att verksamheten också fortsätts i form av företagsverksamhet.

Att fortsätta företagsverksamheten med de medel som man erhållit som gåva förutsätter att företagstillgångarna de facto använts i företagsverksamheten omedelbart före överlåtelsen. Om företagsverksamheten redan lagts ned i ett tidigare skede, kan det inte anses att det handlar om kontinuitet, även om förvärvaren efter överlåtelsen återupptog företagsverksamheten. Om företagsverksamheten före överlåtelsen avbrutits av tvingande skäl, utgör avbrottet emellertid inte något hinder för att kunna tillämpa skattelättnadsbestämmelsen. Ett tvingande skäl kan vara till exempel företagarens arbetsoförmåga. Om företagsverksamheten varit avbruten i över ett års tid innan företagstillgångarna överlåts, anses det i princip att verksamheten har lagts ner.

För att kunna fortsätta att bedriva företagsverksamhet när det gäller överlåtelse av en enskild rörelses företagstillgångar förutsätts att förvärvaren fortsätter verksamheten med de medel som hen erhållit. Skattelättnad kan beviljas oavsett om den som fortsätter företagsverksamheten också arbetar annanstans än i företaget som hen fått som gåva. Skattelättnad beviljas inte om verksamheten vid en generationsväxling är på väg att ändras till annan företagsverksamhet än sådan företagsverksamhet för vilken skattelättnad kan beviljas.

Förvärvaren ska fortsätta företagsverksamheten omedelbart efter överlåtelsen. Kontinuitetsvillkoret anses vara uppfyllt även om företagsverksamhetens fortsättning fördröjs på grund av ett tillfälligt hinder (till exempel om förvärvaren är minderårig, fullgör värnplikt eller studerar). För att få rätt till skattelättnad måste gåvotagaren fortsätta företagsverksamheten så fort hindret är undanröjt, dock senast ungefär ett år från tidpunkten för gåvan.

4.4.3.4 Hur skattelättnad räknas

Gåvoskatten kan på förvärvarens begäran lindras delvis om denne inte har betalat något vederlag för företagsförmögenheten eller om vederlaget motsvarar högst hälften av företagsförmögenhetens gängse värde. För att räkna ut skattelättnadens belopp ska för företagsförmögenheten som förvärvats som gåva eller via en överlåtelse av gåvokaraktär fastställas ett gängse värde och också ett så kallat generationsväxlingsvärde (gv-värde). Beloppet av gåvoskattelättnad är differensen mellan skatten på det gängse värdet och skatten på gv-värdet, eller differensen mellan skatten på det gängse värdet och 850 euro. Som gåvoskatt återstår att betala ett belopp som motsvarar den gåvoskatt som beräknas utifrån företagsförmögenhetens gv-värde. Skattebeloppet är emellertid alltid minst 850 euro.

Företagsegendomens gv-värde beräknas så att värdet på rörelseidkarens eller yrkesutövarens företagsförmögenhet är 40 procent av det värde som den skulle ha i inkomstbeskattningen året före skattskyldighetens inträde enligt de grunder som anges i 3 och 4 kap. i värderingslagen. Gv-värdet är alltså 40 % av rörelseidkarens eller yrkesutövarens nettoförmögenhet i näringsverksamheten. Till detta belopp läggs 40 % av det gängse värdet på de näringstillgångar som inte beaktas i uträkningen av nettoförmögenhet. Sådana är depositioner och masskuldebrevslån som nämns i VärderingsL 15 § 3 mom. Om det skett väsentliga ändringar i egendomsmassan, ska nettoförmögenheten som beräknats enligt ovan justeras så att den motsvarar företagets förmögenhet vid skattskyldighetens inträde. Sådana ändringar är exempelvis uttag av egendomsposter i privat bruk efter räkenskapsperiodens utgång, men före generationsväxlingen.

Exempel 20: En rörelseidkares räkenskapsperiod är 1.4–31.3. Företagsförmögenheten säljs 1.7.2018 genom en överlåtelse av gåvokaraktär. Gv-värdet beräknas på basis av bokslutet för den räkenskapsperiod som gick ut 31.3.2018. Om det har skett väsentliga förändringar i egendomsmassan sedan 31.3.2018, ska nettoförmögenheten justeras så att den motsvarar företagets förmögenhet vid skattskyldighetens inträde.

Också placeringstillgångar som företaget skaffat med vinstmedel från näringsverksamheten och som ingår i företagets balansräkning omfattas i princip av skattelättnad, om den egentliga näringsverksamheten fortsätter, placeringstillgångarna är avsedda att utgöra en del av företaget vars verksamhet fortsätter och näringsverksamheten till exempel vad gäller omsättning inte är ringa i förhållande till placeringstillgångarnas belopp.

I specialsituationer är det möjligt att lämna investeringstillgångar i ett bolags balansräkning utanför skattelättnaden. Så kan vara fallet exempelvis då avsevärda privata placeringar gjorts i företaget eller om huvuddelen av de tillgångar som finns i företagets balansräkning är placeringstillgångar utan koppling till det företag som fortsätter verksamheten, vilka inte visats vara skaffade med företagets vinstmedel eller vars avkastning utgör huvuddelen av företagets omsättning. Sådana tillgångar som lämnas utanför skattelättnaden betraktas vanligtvis som privata tillgångar också i inkomstbeskattningen.

Vid överlåtelser av gåvokaraktär beaktas av företagsförmögenhetens gv-värde enbart den andel som motsvarar gåvan.

Exempel 21: Rörelseidkare A säljer sitt företag till sitt barn B för 50 000 euro med ett köpebrev som undertecknas 1.6.2018. B fortsätter att bedriva företagsverksamheten och ansöker om gåvoskattelättnad hos Skatteförvaltningen i sin gåvoskattedeklaration.

Företagets räkenskapsperiod är ett kalenderår. Företaget har mellan det föregående bokslutet och gåvans förvärvsdag haft inga väsentliga förändringar som skulle ha inverkat på företagets förmögenhetsställning. Enligt uträkningen av förmögenhet i företagets skattedeklaration för näringsverksamhet för den räkenskapsperiod som utgick 31.12.2017 uppgick företagets näringstillgångar till 100 000 euro och skulderna till 20 000 euro. Företagets nettoförmögenhet uppgick med andra ord till 80 000 euro.

Företagets gängse värde, som beräknats utifrån dess substansvärde och avkastningsvärde, är 150 000 euro.

Skillnaden mellan företagets gängse värde och vederlaget är 100 000 euro (150 000 € - 50 000 €) och detta belopp betraktas som gåva. De skulder som B åtar sig betraktas inte som vederlag, eftersom överlåtelseobjektet är A:s rörelse i sin helhet inklusive alla dess tillgångar och skulder enligt balansräkningen. Gåvoskatten på 100 000 euro enligt skatteklass I är 10 100 euro.

Gåvoskatten som B ska betala:

Gv-värdet beräknas utifrån uppgifterna i den inkomstbeskattning som ska verkställas för det år som föregick skattskyldighetens inträde, det vill säga utifrån de värden som framgår av uträkningen av förmögenhet i den skattedeklaration som lämnas för räkenskapsperioden 1.1–31.12.2017.

Gåvans proportionella andel av förvärvet:
100 000 € / 150 000 € = 66,67 %

Gåvans proportionella andel av företagstillgångarna:
66,67 % * 80 000 € = 53 336 euro

Företagstillgångarnas gv-värde räknat enligt den proportionella gåvoandelen
40 % * 53 336 € = 21 334 euro

Gåvoskatt på det gängse värdet           10 100 €
./. Gåvoskatt på gv-värdet                       1 404 €
Differens I                                                8 696 €
(Differensen mellan det gängse värdet och den gåvoskatt som tas ut på gv-värdet)

Differens II 10 100 € - 850 €                    9 250 €
(Differensen mellan den gåvoskatt som tas ut på det gängse värdet och 850 euro)

Den mindre av differenserna dras av från den skatt som beräknats utifrån det gängse värdet. Beloppet på den skatt som påförs uppgår då till 1 404 euro (motsvarar den gåvoskatt som beräknats utifrån gv-värdet).

Om B hade betalat en köpesumma eller annat vederlag som är högre än 75 000 euro (dvs. över 50 procent av företagets gängse värde), skulle gåvoskatten ha lindrats i sin helhet. Hade köpesumman varit över 112 500 euro (dvs. mer än ¾ av företagets gängse värde), skulle överlåtelsen inte ansetts vara av gåvokaraktär och någon gåvoskattedeklaration inte behövt lämnas.

Om skattelättnad vid generationsväxling inte tillämpas på en del av de överförda tillgångarna eller om i samma gåva ingår också andra tillgångar än sådana som ska lindras, beviljas skattelättnad endast upp till den proportionella andel av gåvoskatt som hänför sig till de tillgångar för vilka lättnad beviljas. Om exempelvis tillgångar som inte omfattas av skattelättnaden utgör hälften av värdet på egendomen som ges som gåva, hänförs hälften av skatten enligt det gängse värdet till den egendom som står utanför skattelättnaden. På den andra hälften av gåvoskatten kan skattelättnad däremot beviljas. Då ska den lindrade skatten beräknas så att de tillgångar som inte omfattas av skattelättnaden värderas till deras gängse värde och den del av tillgångarna som ska lindras värderas enligt bestämmelserna om skattelättnad. Efter skattelättnaden beräknas skatten som ska debiteras utifrån summan av det gängse värdet på de tillgångar som inte omfattas av skattelättnaden och det nedsatta värdet på de tillgångar som omfattas av skattelättnaden. Som skatt debiteras dock alltid minst det belopp som motsvarar den proportionella andelen för tillgångarna utanför skattelättnaden av skatten före skattelättnaden, ökat med 850 euro.

Exempel 22: A ger B en gåva som omfattar A:s modeaffär och egnahemshus, som finns bredvid rörelsen. B fortsätter modeaffären. Modeaffärens gängse värde uppgår till 500 000 euro och egnahemshusets gängse värde likaså till 500 000 euro. Följaktligen uppgår beloppet på gåvan sammanlagt till en miljon euro. Skattelättnad beviljas enbart på den del av gåvoskatten som påförs för modeaffären, inte på egnahemshusets andel. Gv-värdet på affären har beräknats till 80 000 euro.

Den normala gåvoskatten på en gåva på en miljon euro är 142 100 euro. Egnahemshuset som inte omfattas av skattelättnaden står för hälften av gåvans värde. Följaktligen uppgår skatten på huset till hälften av den normala gåvoskatten, det vill säga 70 050 euro. Denna gåvoskatt är inte föremål för lättnad till någon del. Skattelättnaden kan hänföras enbart till skatten på modeaffären. Minimiskatten är summan av 70 050 euro och 850 euro, det vill säga 70 900 euro.

Beloppet på den lindrade skatten räknas så att ett tillägg av gv-värdet på 80 000 euro på modeaffären läggs till i egnahemshusets gängse värde på 500 000 euro. Den gåvoskatt som ska betalas på summan på 580 000 euro uppgår till 79 100 euro. Eftersom den skatt som beräknats på detta sätt överskrider den ovan beräknade minimiskatten, debiteras skatt till ett belopp på 79 100 euro och lättnad beviljas för den övriga delen av skatten på (142 000 € - 79 100 €) 62 900 euro.

Om för företaget betalas ett vederlag som överstiger 50 % av företagets värde, men skattelättnad vid generationsväxling inte kan tillämpas på alla de överlåtna tillgångarna, debiteras endast den del av den lindrade skatten före skattelättnad som motsvarar den proportionella andelen av de tillgångar som inte omfattas av skattelättnaden.

Om en gåva som omfattar ett företag sammanräknas med en senare gåva, får även den lindrade delen av skatten dras av från gåvornas sammanräknade värde.

4.4.3.5 Förlust av skattelättnad

Den skattskyldige förlorar sin skattelättnaden om hen överlåter huvuddelen av företaget innan fem år förflutit från den dag då gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av skattelättnad innebär i praktiken att den skattskyldige åläggs att betala det lindrade skattebeloppet. Det lindrade beloppet förhöjs dessutom med 20 procent (ArvsskatteL 55 § 6 mom.).

Med huvuddel avses över hälften av företaget. Om företagets innehav överlåts i flera delar, debiteras skatten då delarnas sammanlagda belopp överstiger hälften av det överlåtna företag som fåtts genom ett förvärv som berättigar till skattelättnad.

Då lagen stiftades fastställdes att överlåtelser som avsågs i bestämmelsen var sådana som görs för i syfte att skära ned företagsverksamheten. Med överlåtelse avses att överlåtaren frivilligt avstår från sin företagsförmögenhet eller -verksamhet. Det har ingen betydelse i vilken form företagsinnehavet överförs.

Skattelättnad debiteras inte om företagsverksamheten måste läggas ned på grund av konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösen, sjukdom, dödsfall, olönsamhet eller av andra med dessa jämförbara tvingande skäl som var oförutsägbara då yrkandet på skattelättnad lades fram.

Den som beviljats skattelättnad i gåvobeskattningen ska göra en anmälan om överlåtelsen till Skatteförvaltningen inom tre månader från den tidpunkt då personen överlåter egendomen vidare.

4.4.3.6 Förlängning av betalningstiden för gåvoskatt

Betalningstiden för gåvoskatt kan förlängas på det sätt som angetts i kapitel 2.5.6.7.

4.5 Överlåtelsebeskattning vid försäljning av näringsverksamhet

Den överlåtna näringsverksamheten kan omfatta egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt. Enligt lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas på sådana överlåtelser av äganderätt till fastighet och värdepapper som sker mot vederlag. Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om generationsväxling.

Skatten för överlåtelse av fastighet utgör 4 procent av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. Skatten för överlåtelse av värdepapper är 1,6 procent, medan skatten för överlåtelse av bostads- och fastighetsbolagsaktier är 2 procent. Skatten ska betalas av förvärvaren.

I överlåtelsebeskattningen avses med vederlag alla prestationer med ett värde i pengar vilka köparen erlägger till säljaren som ett villkor för köpet. Till vederlaget räknas utöver köpesumman bland annat säljarens skulder som köparen åtar sig. Skulder anses utgöra vederlag också då de inte betraktas som vederlag i inkomst- och gåvobeskattningen. Detsamma gäller också skulder som ingår i företagets balansräkning. Som vederlag i överlåtelsebeskattningen betraktas därtill exempelvis en bolagslåneandel som hänför sig till aktieserier som berättigar till besittning av affärslokaler. Till den del kan begreppet vederlag i överlåtelsebeskattningen avvika avsevärt från det begrepp som används i inkomst- och gåvobeskattningen. Dessa frågor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

Vid överlåtelse av näringsverksamheten hänför sig vederlaget i allmänhet endast delvis till företagets fastigheter och värdepapper och delvis till övriga tillgångar på vilka överlåtelseskatt inte betalas. Därför ska köpesumman fördelas på de olika egendomsposterna som överförs vid köpet till dessa posters gängse värden. Också skulder anses i regel vara fördelade över de överförda egendomsposterna i förhållande till deras gängse värden. Om ett lån emellertid tagits exempelvis för att förvärva en viss fastighet och såväl fastigheten som lånet överförs till övertagaren, kan lånet i sin helhet anses hänföra sig till denna fastighet.

Överlåtelseskatt betalas inte på gåvor. Vid köp av gåvokaraktär eller vid köp som i övrigt görs till underpris betalas överlåtelseskatt på de poster som anses utgöra vederlag till den del posterna hänförs till egendom som omfattas av överlåtelseskatt.

Om som köpeskilling i stället för pengar ges egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt (byte), ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. Då ska skatten beräknas utifrån det gängse värdet på egendom som överlåtits i byte, med hänsyn till beloppet på en eventuell mellanskillnad. Även i ett byte kan ingå en gåva, om egendomsposterna inte är lika mycket värda och differensen inte ersätts med en mellanskillnad. För gåvans andel betalas inte överlåtelseskatt, utan den omfattas av gåvobeskattningen.

Närmare information om överlåtelsebeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

4.6 Mervärdesbeskattning vid försäljning av näringsverksamhet

4.6.1 Allmänt

Mervärdesskattelagen (MomsL) innehåller inga specifika bestämmelser om generationsväxling. Enligt MomsL 1 § ska mervärdesskatt betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster, varför en generationsväxling som genomförs via försäljning av näringsverksamheten kan leda till skyldigheten att betala mervärdesskatt (förutsatt att bestämmelsen om överlåtelse av rörelseverksamhet i kapitel 4.6.2 inte blir tillämplig).

I mervärdesbeskattningen kan som försäljning i vissa fall betraktas också vederlagsfri överlåtelse av egendom. Överlåtelsen beskattas i så fall som uttag av en vara eller tjänst i eget bruk. Följaktligen kan också överlåtelse av företagsegendom som gåva medföra skyldigheten att betala mervärdesskatt. När egendom överlåts genom ett köp av gåvokaraktär kan bestämmelserna om vederlag till underpris bli tillämpliga i mervärdesbeskattningen. Då anses att skattegrunden är den överlåtna egendomens gängse värde.

4.6.2 Överlåtelse av affärsverksamhet

I MomsL 19 c § anges att som försäljning inte betraktas sådan överlåtelse av varor och tjänster i samband med att en rörelse överlåts helt eller delvis som sker till den som fortsätter rörelsen och denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag. Om villkoren i paragrafen uppfylls, behöver överlåtaren inte betala skatt och förvärvaren har inte rätt till avdrag. Bestämmelsen gäller inte bara försäljning, utan också andra former av överlåtelser, till exempel gåva, köp av gåvokaraktär och apport. Om villkoren uppfylls måste MomsL 19 c § tillämpas. Överlåtaren och övertagaren kan med andra ord inte själva på ett giltigt sätt komma överens om huruvida MomsL 19 c § ska tillämpas på affären eller inte.

Om förvärvaren tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som endast delvis berättigar till avdrag, anses överlåtelsen vara en försäljning i mervärdesbeskattningen till den del de överlåtna varorna och tjänsterna inte tas i bruk för ett ändamål som berättigar till avdrag. Till denna del avgörs momsplikten på försäljning av varor och tjänster enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Också i en sådan situation kan försäljningen vara momsfri till exempel på grund av att överlåtaren inte använt den överlåtna varan eller tjänsten för ett ändamål som berättigar till avdrag (MomsL 61 §).

Villkoren för att tillämpa MomsL 19 c § (tidigare MomsL 19 a §), förvärvarens redogörelse för bruk som berättigar till avdrag, redogörelse för fastigheter samt villkoren för överlåtelsehandling och fakturaanteckningar har behandlats i Skatteförvaltningens anvisningar Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang och Momsbeskattning av överlåtelse av rörelse helt eller delvis. Fastigheter vid överlåtelse av rörelseverksamhet har behandlats nedan i kapitel 4.6.4 och marginalbeskattade varor i kapitel 4.6.5.

Om tillgångar som hör till affärsverksamheten överförs till flera förvärvare, av vilka var och en fortsätter att bedriva affärsverksamhet separat med de överlåtna tillgångarna, ska man avgöra separat för varje förvärvare om villkoren för att tillämpa MomsL 19 c § uppfylls. Om förvärvarna däremot fortsätter den affärsverksamhet som överförts till dem för gemensam räkning så att den momsskyldige anses vara en sammanslutning (MomsL 13 §) eller den ena av företagarmakarna, betraktas överlåtelsen som en enda överlåtelse. På motsvarande sätt, om verksamhet som flera personer bedrivit för gemensam räkning före överlåtelsen ansetts vara verksamhet som en enda skattskyldig bedrivit och denna verksamhetsgren överförs till en övertagare, anses överlåtaren vara den skattskyldig som bedrivit verksamheten, oavsett att det finns flera personer som överlåtit tillgångar. I övriga situationer där flera personer överlåter tillgångar till övertagaren för att användas i affärsverksamheten ska villkoren för tillämpning av MomsL 19 c § avgöras separat för varje överlåtare och överlåtelse.

MomsL 19 c § kan inte tillämpas på överlåtelser som inte gäller en funktionell helhet, utan enskilda egendomsposter. Bestämmelsen kan inte heller tillämpas på enskilda överlåtelser av lösöre. Om man först överlåter företaget och en del av lösöret med en överlåtelsehandling och sedan upprättar en separat överlåtelsehandling för den återstående delen av lösöret, handlar det om två separata köp och då kan inte MomsL 19 c § tillämpas på den andra överlåtelsen. Enbart det att köpesumman betalas i flera rater är däremot inte ett hinder för att tillämpa MomsL 19 c §.

4.6.3 Skatt på eget bruk

Som försäljning ses enligt mervärdesskattelagen även att en vara eller tjänst som köpts för eller producerats i den skattepliktiga verksamheten tas i eget bruk (MomsL 20 §−22 a §). Detta gäller även sådana varor och tjänster som blir kvar i den skattskyldiges besittning när skattskyldigheten upphör.

I samband med en generationsväxling som gäller en enskild rörelse kan skatt på eget bruk påföras för enskilda egendomsposter, till exempel för en paketbil som överlåtaren behåller i privat bruk. Om paketbilen ursprungligen anskaffats för den skattepliktiga affärsverksamheten och avdrag gjorts för den i mervärdesbeskattningen, ska skatt på eget bruk betalas i samband med att bilens användningsändamål ändras. Grunden för skatten är varans eller tjänstens inköpspris eller dess sannolika lägre överlåtelsepris. Skattegrunden för en egenproducerad vara eller tjänst är de direkta och indirekta tillverkningskostnaderna för varan eller tjänsten.

Beskattning av eget bruk tillämpas även på egendomsposter som övertagaren mottagit vid överlåtelse av affärsverksamheten, om personen senare tar egendomen i privat bruk. Om övertagaren genast vid överlåtelsen av affärsverksamheten tar i privat bruk eller till annat bruk som inte berättigar till avdrag en egendomspost som överlåtaren haft i skattepliktig användning, anses en sådan egendomsöverlåtelse utgöra normal mervärdesskattepliktig försäljning för överlåtaren. Om sådan egendom som inte omfattas av tillämpningsområdet för MomsL 19 c § överlåts vederlagsfritt, ska överlåtaren betala mervärdesskatt enligt bestämmelserna om uttag för privat bruk. Om det avtalade vederlaget emellertid är avsevärt lägre än marknadsvärdet, anses dock marknadsvärdet utgöra skattegrund i mervärdesbeskattningen med stöd av bestämmelserna om överlåtelse till underpris (MomsL 73 c–e §). Ett ytterligare villkor för tillämpning av dessa bestämmelser är att vederlaget sänkts på grund av intressegemenskap mellan köparen och säljaren.

Närmare information om momsbeskattning av eget bruk och överlåtelser till underpris finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

4.6.4 Fastigheter vid överlåtelse av affärsverksamhet

Om affärstillgångarna omfattar en fastighet, som är nödvändig för att fortsätta affärsverksamheten, ska den som fortsätter verksamheten vid överlåtelse av affärsverksamheten få besittning också av fastigheten. Övertagaren behöver dock inte få äganderätt till fastigheten, utan överlåtaren kan också hyra ut den till övertagaren i samband med att affärsverksamheten överlåts.

Mervärdesskatt betalas inte på försäljning av fastigheter (MomsL 27 §). Mervärdesskatt betalas på uthyrning av en fastighet enbart om fastighetens hyresvärd ansöker om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Momsskyldigheten förutsätter att fastigheten oavbrutet används för verksamhet som berättigar till avdrag (MomsL 30 §). Om överlåtaren av affärsverksamheten förbehåller sig äganderätten till fastigheten och hyr ut den till övertagaren för fortsatt användning i affärsverksamheten, kan överlåtaren ansöka om skattskyldighet för uthyrningen. Överlåtelser av nyttjanderätt till fastigheter behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Fastighetsinvesteringar, eller nybyggen och totalrenoveringar, har i mervärdesbeskattningen en tio år lång justeringsperiod, under vilken de mervärdesskatter som dragits av vid investeringen under vissa förutsättningar kan rättas. Det är med andra ord möjligt att man åläggs att betala mervärdesskatt om en fastighet som använts i affärsverksamheten tas i privat bruk eller i användning för skattefri uthyrningsverksamhet eller om fastigheten överlåts på något annat sätt än enligt MomsL 19 c §. Om fastigheten överlåts som del av en överlåtelse av rörelse enligt MomsL 19 c §, medför överlåtelsen ingen justering, utan rätten och skyldigheten till justering övergår till förvärvaren. För sådana överlåtna fastigheters del ska överlåtaren till övertagaren ge en redogörelse som har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang och Momsbeskattning av överlåtelse av rörelse helt eller delvis. Den som fortsätter rörelsen är skyldig att ge överlåtaren en redogörelse för att fastigheten anskaffas för affärsverksamheten. Mervärdesbeskattning av fastighetsinvesteringar har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Om överlåtaren har använt fastigheten för skattepliktig uthyrningsverksamhet och förvärvaren fortsätter uthyrningsverksamheten, ska förvärvaren separat ansöka om skattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten. Överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheter behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

4.6.5 Varor som ska marginalbeskattas

När en rörelse eller del av rörelse överlåts kan den som fortsätter affärsverksamheten tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på de begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter som ingår i överlåtelsen på samma villkor som överlåtaren. Frågan har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang. Marginalbeskattningsförfarandet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter.

4.6.6 Avdragsrätt för mervärdesskatt i anknytning till överlåtelser av affärsverksamhet

Rätten att dra av mervärdesskatt gäller mervärdesskatt på anskaffningar för den mervärdesskattskyldiges egen affärsverksamhet.

Till den del en överlåtelse av affärsverksamhet inte enligt MomsL 19 c § betraktas som försäljning i mervärdesbeskattningen, behöver mervärdesskatt inte betalas på överlåtelse av egendom som hör till själva affärsverksamheten, och då har inte heller förvärvaren någon mervärdesskatt att dra av. Vad gäller de egendomsposter som överförs och på vilka MomsL 19 c § inte kan tillämpas, avgörs förvärvarens rätt till momsavdrag med stöd av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Om sådan egendom överlåts vederlagsfritt, kan förvärvaren dock inte dra av mervärdesskatt som överlåtaren ska betala på grund av att hen tagit egendom i eget bruk.

Rätten till avdrag av mervärdesskatt behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

5 För- och efteråtgärder vid generationsväxling i enskilda rörelser

5.1 Allmänt

En övertagare kan ha andra behov och planer för företagsverksamheten än överlåtaren. Överlåtaren kan till exempel ha behov av att ta företagets tillgångar i privat bruk eller att överföra dem till en annan förvärvskälla. Om en rörelseidkare eller yrkesutövare vill genomföra en generationsväxling stegvis så att överlåtaren eller en av företagarmakarna stannar kvar i företaget, krävs det i allmänhet att företagets verksamhetsform ändras till personbolag eller aktiebolag. Nedan behandlas situationer som relativt ofta förekommer vid generationsväxling i en enskild rörelse.

5.2 Uttag av tillgångar i privat bruk eller överföring av tillgångar till en annan förvärvskälla

En rörelseidkare eller yrkesutövare kan lämna en viss nyttighet utanför överlåtelsen av näringsverksamheten och ta nyttigheten i bruk i privathushållet. I näringsverksamheten anses enligt NärSkL 51 b § att överlåtelsepriset på en sådan egendomspost är den ursprungliga anskaffningsutgiften för nyttigheten eller dess lägre, sannolika överlåtelsepris. Följaktligen ska i näringsverksamheten intäktsföras de avskrivningar på egendomen som gjorts till ett högre belopp än till vilket värdet på egendomen sjunkit under näringsverksamhetstiden.

En rörelseidkare eller yrkesutövare kan vid överlåtelse av företagsverksamheten också överföra en viss nyttighet från näringsverksamheten till sin personliga förvärvskälla, till exempel hyra ut aktierna för en arbetslokal som ingått i verksamheten till övertagaren eller till en utomstående part. Överlåtelsepriset för anläggningstillgångar som den skattskyldige överför från en förvärvskälla till en annan är den del av anskaffningsutgiften som inte avskrivits i inkomstbeskattningen. För finansierings- och omsättningstillgångar är överlåtelsepriset den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris (NärSkL 51 a §). Samma värde anses utgöra anskaffningsutgift för egendomen i en annan förvärvskälla.

Även om hyresinkomsten från en sådan fastighet eller aktielägenhet som har överförts från förvärvskällan för näringsverksamhet till den personliga förvärvskällan ska beskattas enligt inkomstskattelagen, anses tillgångarna fortfarande utgöra rörelsetillgångar också efter att de överförts till en annan förvärvskälla. Detta innebär att om tillgångarna senare överlåts vidare, ska på överlåtelsen tillämpas bestämmelserna i NärSkL. Näringsskattelagen har i rättspraxis tillämpats på fastighetsförsäljningar, även om fastigheten har varit uthyrd till en utomstående part upp till tio års tid (frågan har behandlats också i Skatteförvaltningens anvisning Förvärvskälla för fastighet och aktielägenhet). Om bestämmelsen om privat bruk (NärSkL 51 b §) har tillämpats i beskattningen, ska senare överlåtelser av samma tillgångar beskattas enligt inkomstskattelagen.

Av överföring av egendom från affärsegendom till privat bruk följer i allmänhet mervärdesskatt, vilket redogjorts närmare i kapitel 4.6.3. När mervärdesskatt följer också av att egendom överförs till annan användning som inte berättigar till mervärdesskatteavdrag, kan också överföring av egendomen från en förvärvskälla till en annan medföra mervärdesskattepåföljder.

I överlåtelsebeskattningen anses att uttag av egendom som tillhör en rörelseidkare eller yrkesutövare i privat bruk eller överföring av egendom till en annan förvärvskälla inte är överlåtelser, eftersom ägaren fortfarande är samma person. I sådana situationer betalas följaktligen inte överlåtelseskatt.

I samband med generationsväxling kan det även föreligga ett behov av att placera mer egendom i företaget. Enligt NärSkL 51 a § 3 mom. betraktas såsom anskaffningsutgift för egendom som den skattskyldige från sin privata hushållning överfört till förvärvskällan för näringsverksamhet den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris för egendomen vid tidpunkten för överlåtelsen. Om placeringen görs innan företaget överlåts, räknas den placerade egendomen med i beräkningen av företagets gängse värde vid beskattningen av överlåtelsen.

Utanför skattelättnader lämnas tillgångar som före generationsväxling placerats i företagsverksamheten och som inte har betydelse för företagets egentliga näringsverksamhet och som placerats i företaget i syfte att dessa skulle kunna överföras till övertagaren så att de skulle omfattas av skattelättnaderna vid generationsväxling.

5.3 Företagarmakar

När makar bedriver näringsverksamhet tillsammans, omfattas de av bestämmelserna om företagarmakar i inkomstbeskattningen. Företagets skattepliktiga förvärvsinkomst fördelas för beskattning som företagarmakarnas inkomst i förhållande till deras arbetsinsats och företagets kapitalinkomst fördelas i förhållande till makarnas innehav av företagsförmögenheten. Som företagarmakar kan beskattas sådana personers gemensamma företagsverksamhet som i inkomstbeskattningen omfattas av bestämmelserna om makar (ISkL 7 §). Andra personer kan däremot bedriva företagsverksamhet tillsammans endast i sammanslutnings- eller bolagsform.

Om företagarmakar tillsammans överlåter ett företag till en övertagare eller övertagarmakar, behandlas överlåtelserna på det sätt som beskrivits i kapitel 4. Företagets inkomst under det sista skatteåret fördelas på normalt sätt för att beskattas som inkomst för makarna. Förutsättningarna för inkomstutjämning i beskattningen bedöms separat för vardera maken utifrån den förvärvsinkomstandel som fördelats till hen samt utifrån övriga inkomster. Förluster som inte dragits av från resultatet av näringsverksamheten fördelas till makarna och dras av från deras kapitalinkomster i förhållande till deras arbetsinsats under nedläggningsåret. Om någondera maken dock omedelbart fortsätter att separat bedriva näringsverksamheten, ska dennes andel av den gemensamma verksamhetens förlust i enlighet med ISkL 119 § dras av från resultatet av den näringsverksamhet som denne bedriver.

Om enbart den ena av företagarmakarna överlåter sin andel till övertagaren och den andra fortsätter att äga företaget tillsammans med övertagaren, uppstår det en näringssammanslutning i beskattningen. På en sådan näringssammanslutning tillämpas i beskattningen i stort sett samma bestämmelser som på ett öppet bolag, men sammanslutningen är inte ett öppet bolag om den inte registreras som bolag i handelsregistret. Näringssammanslutningar utan bolagsform lämnar rum för många tolkningsfrågor i beskattningen. Då är det i allmänhet tydligare att överföra verksamheten till en företagsform som betraktas som en separat juridisk person, såsom till ett öppet bolag, kommanditbolag eller aktiebolag.

Verksamheten kan ändras till bolagsform antingen före generationsväxlingen eller i samband med den. Detta kan göras genom en ändring av verksamhetsformen, som behandlas i följande kapitel. Det är också möjligt att sälja näringstillgångarna till bolaget eller placera tillgångarna i bolaget. Med undantag för ändringar i verksamhetsformen betraktas placering av tillgångar i ett aktiebolag eller personbolag i beskattningen som en överlåtelse där överlåtelsepriset anses vara det sannolika överlåtelsepriset på egendomen, det vill säga egendomens gängse värde vid överlåtelsetidpunkten. Samma värde anses utgöra anskaffningsutgift för egendomen i beskattningen av det bolag som mottagit placeringen. Om förmögenhet samtidigt överförs från en person till en annan, till exempel om överlåtarna placerar sina tillgångar i övertagarens bolag, leder överföringen till gåvobeskattning på samma sätt som motsvarande överföringar av förmögenhet som genomförs på annat sätt. Motsvarande situationer har behandlats i kapitel 6 i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen (Användning av hjälpbolag vid generationsväxling i aktiebolag).

5.4 Ändring av verksamhetsformen

Bolagsrättsligt sett innebär en ändring av en enskild rörelse till ett aktiebolag eller ett personbolag att det bildas ett nytt bolag och att rörelsens tillgångar placeras i bolaget. På en sådan ändring ska dock i inkomstbeskattningen tillämpas motsvarande kontinuitetsprincip som gäller ändring av bolagsform, om villkoren i ISkL 24 § uppfylls.

Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag och i kapitel 7.4 Generationsväxling i ett aktiebolag i denna anvisning.

En enskild rörelse kan genom ändring av verksamhetsformen ändras också till ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. Enligt bestämmelsen som reglerar ändring av verksamhetsform (ISkL 24 §) anses en rörelseidkare eller yrkesutövare inte lägga ned sin verksamhet till den del hen för att fortsätta verksamheten bildar ett öppet bolag och blir bolagsman i detta eller bildar ett kommanditbolag där hen blir ansvarig bolagsman. Därtill förutsätts det att tillgångarna överförs till samma värden och att företaget bevaras identiskt. Vad gäller kontinuitet i balansräkningen och bevarande av företagets identiskhet är villkoren med andra ord desamma som då verksamheten ändras till aktiebolagsform.

När ett personbolag är en från sin ägare separat juridisk person, i motsats till vad fallet är för en enskild rörelse, ska äganderätten till tillgångarna i balansräkningen överföras på ett giltigt sätt till bolaget. Det är inte längre möjligt, såsom i tidigare beskattningspraxis, att ha ett så kallat balanslån, dvs. att bolagsmannen behåller äganderätten till en egendomspost som tagits upp i bolagets balansräkning. Skatteförvaltningens anvisning Balanslån i näringsverksamhet handlar om slutet för denna praxis. Överlåtelse av en fastighet ska med andra ord göras enligt formkravet i jordabalken. Ett personbolag ska också betala överlåtelseskatt utifrån de gängse värdena på fastigheter och värdepapper och andra poster som kan jämställas med vederlag i överlåtelsebeskattningen (såsom bolagslån för en affärslägenhet), då de placeras i ett personbolag (4 § 4 mom. i L om överlåtelseskatt), trots att kontinuitetsprincipen iakttas i inkomstbeskattningen.

Ändring av verksamhetsformen till ett öppet bolag eller ett kommanditbolag är till vissa delar en mer flexibel åtgärd än en ändring till ett aktiebolag. Vid ändringen är det möjligt att ta med nya delägare i personbolaget utöver den ursprungliga näringsidkaren eller företagarmakarna. Det är också möjligt att ändra två enskilda rörelser som tidigare verkat separat till ett personbolag, om bägge näringsidkare blir bolagsmän i det nybildade öppna bolaget eller ansvariga bolagsmän i det nybildade kommanditbolaget och båda uppfyller de andra ovan nämnda villkoren. Under motsvarande förutsättningar är det möjligt att slå samman en enskild rörelse och ett sådant verksamt personbolag där näringsidkaren sedan tidigare är ansvarig bolagsman (läs om detta i Skatteförvaltningens ställningstagande). En driftsreserv i beskattningen av en enskild rörelse upplöses inte vid ändring till ett personbolag, utan reserven överförs till personbolaget, om delägarna i personbolaget uteslutande utgörs av fysiska personer eller dödsbon. Så fort ett bolag blir delägare, upplöses driftsreserven.

Ett företags rätt till avdrag av förluster bevaras vid en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §, om minst hälften av den ursprungliga företagarens eller företagarmakarnas innehav i personbolaget bevaras. Om de nya delägarnas proportionella andel överstiger hälften av bolaget, förloras rätten till avdrag av förluster. Det är dock möjligt att ansöka om dispens för förlustavdraget. Dispens behandlas närmare i kapitel 2.7 och i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

Personbolagets inkomst fördelas för beskattning som delägarnas förvärvs- och kapitalinkomst enligt de andelar av bolagets nettoförmögenhet som varje delägare hade vid utgången av året före skatteåret. Om ett personbolag bildats genom en ändring av verksamhetsformen för att fortsätta den tidigare enskilda rörelsens verksamhet, beaktas som nettoförmögenhet de andelar som bolagsmännen hade i den enskilda rörelsen vid utgången av den föregående räkenskapsperioden. Då hade den ursprungliga näringsidkaren eller företagarmakarna nettoförmögenhet, varför inkomstandelen för den nya bolagsman som kommit med i bolaget först vid formändringen utgör i sin helhet förvärvsinkomst under den första räkenskapsperioden. Undantagsbestämmelsen som gäller det första skatteåret för näringsverksamhet tillämpas inte på nya bolagsmän, utan alla bolagsmäns andelar av nettoförmögenheten beräknas enligt samma tidpunkt.

Vid beräkningen av nettoförmögenheten under det år då verksamheten ändrats tillämpas bestämmelserna för personbolag (CSN 309/1993). Också exempelvis bankdepositioner som inte räknas in i en enskild rörelses nettoförmögenhet räknas följaktligen in i nettoförmögenheten (VärderingsL 15 § 3 mom.). En förutsättning är att bankdepositionerna hört till tillgångarna i den enskilda rörelsens näringsverksamhet och att de vid ändring av verksamhetsformen överförts till bolaget.

Överföringar av förmögenhet från en person till en annan vid ändring av verksamhetsformen behandlas i beskattningen på samma sätt som motsvarande förmögenhetsöverföringar i andra situationer. Till exempel om en ny delägare i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag efter ändring av verksamhetsformen får en andel av bolagets tillgångar vilken överstiger den egna kapitalinsatsen, anses hen få en gåva av de delägare vars tillgångar överförts till bolaget. Gåvor från vardera gåvogivare betraktas som separata gåvor.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

 

Sidan har senast uppdaterats 16.1.2023