Mervärdesbeskattning av anslutningsavgifter

Denna anvisning har fullständigt omarbetats och ersätter anvisningen från 19.2.2004.

1 Olika typer av anslutningar

Avgifterna för anslutningar till olika nät, t.ex. el-, vattenlednings-, avlopps- och fjärrvärmenät, kan i regel överföras. Överförbarheten gör det möjligt att föra över anslutningens förmåner till köparen av anslutningen t.ex. i samband med en fastighetsaffär utan att höra den tredje parten. Överförbarheten har i regel ingen betydelse vid fastställandet av mervärdesskattebehandlingen av anslutningsavgifter. Av den som skaffar en anslutning kan man utöver anslutningsavgiften även ta ut t.ex. förhöjd anslutningsavgift eller extra anslutningsavgift. På dessa avgifter tillämpas samma bestämmelser i mervärdesskattelagen som på den egentliga anslutningsavgiften.

Däremot påverkas mervärdesskattebehandlingen av huruvida anslutningsavgiften kan återbetalas eller inte. Enligt regeringens proposition (RP 283/1994) är anslutningsavgifter som kan återbetalas mervärdesskattefria med stöd av 42 § 1 mom. 1 eller 6 punkten och 3 mom. i mervärdesskattelagen (MomsL) eftersom de är ersättningar med karaktären av kapitalprestationer. De anslutningsavgifter som inte kan återbetalas men nog överföras utgör däremot en del av ersättningen för den vara eller tjänst som säljs via nätet, och är därmed skattepliktiga.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut HFD 1995 L 5303 var anslutningsavgifter som kan överföras men inte återbetalas mervärdesskattefria då de registrerades som kapitalplaceringar, dvs. som en post av kapitalkaraktär. Efter detta beslut var anslutningsavgifter som kan återbetalas och inte kan återbetalas mervärdesskattefria fram till 1.4.2004. Beskattningspraxisen ändrades för anslutningsavgifter som inte kan återbetalas efter beslutet HFD 2004:14 (se kapitel 1.2.).

1.1 Anslutningsavgifter som kan återbetalas

En anslutningsavgift som kan återbetalas betalas tillbaka till anslutningens innehavare då anslutningen sägs upp. Anslutningsavgifter som kan återbetalas betraktas som kapitalbetalningar i anslutning till ägarförhållandet som inte utgör vederlag för försäljningen av en vara eller en tjänst. För anslutningsavgifter som kan återbetalas är det fråga om försäljning av en finansiell tjänst, med precist mottagande av medel från allmänheten som skall återbetalas och annan medelsanskaffning. Mervärdesskatt betalas inte på försäljning av finansiella tjänster (MomsL 41 § och 42 § 1 mom. 1 punkten eller 6 punkten och 3 mom.). Därmed betalas mervärdesskatt inte på försäljningen av anslutningsavgifter som kan återbetalas och anslutningens köpare kan inte dra av mervärdesskatten.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2011:68 den 8.8.2011 gällde anslutningsavgifter som inte kan återbetalas som ett bolag tog ut av sina kunder. Bolaget hade för avsikt att ändra villkoren i anslutningskontraktet så att de nya anslutningsavgifterna skulle återbetalas. Mervärdesskatt skulle inte betalas på dessa nya anslutningsavgifter som kunde återbetalas.

HFD 2011:68

A Ab, som sålde fiberburna datakommunikationstjänster, hade för avsikt att ändra villkoren i de anslutningskontrakt som bolaget gjorde med sina kunder så, att den anslutningsavgift som skulle betalas för anslutningar som var belagda med en sådan avgift skulle återbetalas vid uppsägning av kontraktet. Anslutningen skulle fortfarande kunna överlåtas. De återbetalade anslutningsavgifterna var inte skattepliktig inkomst för A Ab, och ingen mervärdesskatt skulle heller betalas för dem.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 18.8.2010 sitt beslut 2010 T 1855 som gällde mervärdesbeskattningen av mätar- och mätarinstallationsavgifter som tagits ut av köparen av en anslutning. De egentliga anslutningsavgifterna kunde återbetalas och var därför mervärdesskattefria. Mätar- och mätarinstallationsavgifterna var engångsbetalningar för tjänster i anslutning till kundförhållandet men separata från anslutningsavgifterna, och mervärdesskatt skulle betalas på de ersättningar som tagits ut för dem.

HFD 2010 L 1855

A Ab Oy bedrev distribution och överföring av el och upprätthöll ett eldistributionsnät för detta ändamål. A Ab debiterade anslutningsavgifter av de som anslöt sig till eldistributionsnätet samt mätar- och mätarinstallationsavgifter. Alla avgifter hade registrerats i balansräkningen på kontot för anslutningsavgifter (anslutningsavgiftsskuld). Anslutningsavgifterna kunde både återbetalas och överföras. Med mätaravgiften täckte man anskaffnings-, underhålls- och byteskostnaderna för elmätaren och med mätarinstallationsavgiften installations- och kopplingskostnaderna för elmätaren. Mätaren som installerades på kundens sida av elnätet, ägdes av A Ab. Beloppet av mätar- och mätarinstallationsavgifterna berodde på typen av de mätare som installerats.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, till skillnad från förvaltningsdomstolen, att de mätar- och mätarinstallationsavgifter som debiterades den som anslöt sig till nätet utgjorde ersättningar av engångsnatur för installation och användning av den nyttighet som A Ab ägde. Det var fråga om en betalning som baserade sig på ett kundförhållande och inte en kapitalbetalning som grundar sig på ägarförhållandet. Dessa mätar- och mätarinstallationsavgifter skulle därmed betraktas som vederlag för försäljningen av tjänsten och A Ab skulle betala mervärdesskatt på dem.

1.2   Anslutningsavgifter som inte kan återbetalas

Anslutningsavgifter som inte kan återbetalas men kan överföras utgör en del av det vederlag som tas ut för en vara eller tjänst som säljs via nätet. Dessa avgifter är skattepliktiga i enlighet med MomsL 1 § 1 mom. 1 punkten. Mervärdesskatt ska betalas på försäljningen av dessa anslutningsavgifter. Köparen har rätt att dra av mervärdesskatten, om köpet genomförs för köparens verksamhet som berättigar till avdrag i mervärdebeskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 11.1.2004 sitt beslut HFD 2004:14, enligt vilket anslutningsavgifter som inte kan återbetalas betraktades som slutlig ersättning för avgiftsbetalarens anslutning till distributionsnätet. Det var fråga om en betalning som baserade sig på ett kundförhållande och inte en kapitalbetalning i anslutning till ägarförhållandet. Anslutningsavgiften är en post av engångsnatur. Genom att betala anslutningsavgiften blir betalaren endast berättigad till att ansluta sig till distributionsnätet. Mervärdesskatt skulle betalas på anslutningsavgifter som inte kan återbetalas.

HFD 2004:14                   

Ett kommunalt elverk tog ut anslutningsavgift och vid behov en förhöjd anslutningsavgift eller extra anslutningsavgift av kunderna som anslöt sig till elnätet. Av kunderna som anslöt sig till fjärrvärmenätet tog elverket ut en anslutningsavgift och vid behov en extra anslutningsavgift. Alla anslutningsavgifter kunde överföras men däremot inte återbetalas. Anslutningsavgifterna betraktades som ersättning för tjänster som elverket utför i egenskap av nätinnehavare, och därför skulle mervärdesskatt betalas på anslutningsavgifterna.

2 Ändringar i villkoren för anslutningsavtal

Ett aktiebolags bolagsordning eller ett andelslags regler och villkoren för anslutningsavtal i enlighet med dessa kan ändras för anslutningsavgifternas del t.ex. i samband med fusion eller överlåtelse av affärsverksamhet. Ändringen kan retroaktivt gälla även anslutningsavgifter som erhållits före förändringen eller de tidigare anslutningsavgifterna kan förbli desamma och ändringen kan gälla endast kommande anslutningsavgifter.

2.1 Anslutningsavgift som kan återbetalas ändras till anslutningsavgift som inte kan återbetalas

En anslutningsavgift som kan återbetalas betraktas som en kapitalbetalning i anslutning till ägarförhållandet, inte vederlag för försäljning av en vara eller tjänst. Mervärdesskatt betalas inte på försäljningen av en sådan anslutningsavgift. För den som ansluter sig utgör anslutningsavgiften fordran från försäljaren, och för försäljaren skuld till den som ansluter sig. En anslutningsavgift som inte kan återbetalas är emellertid en post av engångsnatur. Genom att betala anslutningsavgiften blir betalaren endast berättigad till att ansluta sig till distributionsnätet. Det är fråga om en prestation som grundar sig på kundförhållandet och utgör en del av det skattepliktiga vederlaget för vara eller tjänst som säljs via nätet.

Om anslutningsavgifter som kan återbetalas och som betalats innan anslutningsavtalet ändrats senare blir anslutningsavgifter som inte kan återbetalas, ska mervärdesskatt betalas på de avgifter som inte kan återbetalas. I dessa fall anses den anslutningsavgift som kan återbetalas ha återbetalats till den som ansluter sig till nätet, och samtidigt säljer man en anslutning som inte kan återbetalas till den som ansluter sig. Ändring som påverkar anslutningsavgifterna hänförs till den månad under vilken det nya anslutningsavtalet börjar gälla. Därmed ska mervärdesskatt betalas under den månad då villkoren ändrats på anslutningsavtal som slutits 1.4.2004 eller senare. Om inte annat avtalas och någon extra anslutningsavgift inte tas ut av den som ansluter sig, kan man under dessa omständigheter anse att det pris som betalats för en anslutningsavgift som kan återbetalas även inkluderar mervärdesskatten som ska betalas.

Läs mer om gränsen för mervärdesskattefri verksamhet i liten skala i Skatteförvaltningens anvisning Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 10 000 euro.

Om anslutningsavgiften blir skattepliktig, ska säljaren ge köparen en mervärdesskattebelagd faktura om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

För avdragsrätten för mervärdesskatt har det betydelse om anslutningens försäljare har varit mervärdesskatteskyldig för försäljningen av de nyttigheter, t.ex. vatten eller avloppsvatten, som anslutningsavgiften hänför sig till. Om anslutningens försäljare har varit mervärdesskatteskyldig, påverkar ändringen av anslutningsavgiften till mervärdesskattepliktig i regel inte de redan gjorda avdrag som avses i 102 § i mervärdesskattelagen. I dessa fall har säljaren kunnat dra av t.ex. de mervärdesskatter som ingått i byggkostnaderna för ett stamnät som betraktas som en fastighet.

Om anslutningens säljares omsättning för räkenskapsperioden har varit högst 10 000 euro, anslutningsavgifterna har kunnat återbetalas och försäljaren inte har frivilligt ansökt om att bli mervärdesskatteskyldig för affärsverksamhet, har säljarens agerande inte utgjort mervärdesskattepliktig affärsverksamhet. Därmed har anslutningens säljare inte kunnat dra av mervärdesskatten. Om gränsen för verksamhet i liten skala överskrids då anslutningsavgifterna ändras så att de inte längre kan återbetalas, dvs. att de blir mervärdesskattepliktiga, ska säljaren registrera sig som mervärdesskatteskyldig. En säljare som registrerat sig som mervärdesskatteskyldig ska betala mervärdesskatteskyldig även för de nyttigheter han sålt via nätet och han har rätt att dra av den mervärdesskatt som ingår i kostnaderna för affärsverksamheten. Säljaren har även rätt till avdrag för ingående lager i enlighet med MomsL 112 § på de varor eller tjänster som han förfogar över vid ändringstidpunkten. Avdrag för ingående lager kan emellertid inte göras för fastighet eller byggtjänst.

Om användningsändamålet av en nybyggd eller ombyggd fastighet ändras från mervärdesskattefri till mervärdesskattepliktig, kan justeringsförfarande av fastighetsinvesteringar och avdragsrätt som avses i MomsL 120 § komma i fråga då förutsättningarna är uppfyllda.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

2.2 Anslutningsavgift som inte kan återbetalas ändras till anslutningsavgift som kan återbetalas

Om säljaren av en anslutning som inte kan återbetalas har varit mervärdesskatteskyldig, har mervärdesskatt betalats för den anslutningsavgift som tagits ut av den som ansluter sig. Eftersom det är fråga om en anslutning som inte kan återbetalas, anses anslutningsavtalet ur mervärdesbeskattningssynvinkel upphöra vid uppsägning. Därmed återbetalas inte anslutningsavgifter till den som ansluter sig då avtalet sägs upp, utan en ny anslutning som kan återbetalas säljs till den som ansluter sig. Denna anslutning som kan återbetalas utgör en kapitalbetalning för säljaren, inte vederlag för försäljning av en vara eller tjänst. Det var därmed fråga om mervärdesskattefri försäljning.

Om säljaren inte säljer några andra varor eller tjänster utöver anslutningar som kan återbetalas eller säljarens omsättning under räkenskapsperioden är högst 10 000 euro, kan säljaren avregistrera sig från registret över mervärdesskatteskyldiga. Då säljaren inte längre är mervärdesskatteskyldig ska han beakta beskattningen av eget bruk vad gäller varor och tjänster som han fortfarande förfogar över. Vidare ska säljaren beakta eventuella justeringsregler för fastighetsinvesteringar.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Nina Sainio
ledande skattesakkunnig