Mervärdesbeskattning av anslutningsavgifter

I denna anvisning gås momsbehandlingen av olika slags anslutningsavgifter igenom. Anvisningen har uppdaterats på grund av lagändringar som trätt i kraft 1.1.2025. Dessutom har anvisningen uppdaterats med den gällande allmänna skattesatsen. I anvisningen har även andra preciseringar och förtydliganden gjorts.

1 Olika typer av anslutningar i mervärdesbeskattningen 

Avgifterna för anslutningar till olika nät, t.ex. el-, vattenlednings-, avlopps- och fjärrvärmenät, kan i regel överföras. Överförbarheten gör det möjligt att föra över anslutningens förmåner till köparen av anslutningen t.ex. i samband med en fastighetsaffär utan att höra den tredje parten. Överförbarheten har i regel ingen betydelse vid fastställandet av mervärdesskattebehandlingen av anslutningsavgifter. Av den som skaffar en anslutning kan det utöver anslutningsavgiften även debiteras t.ex. förhöjd anslutningsavgift eller extra anslutningsavgift. På dessa avgifter tillämpas samma bestämmelser i mervärdesskattelagen som på den egentliga anslutningsavgiften.

Däremot påverkas mervärdesskattebehandlingen av huruvida anslutningsavgiften kan återbetalas eller inte. Enligt regeringens proposition (RP 283/1994) är anslutningsavgifter som kan återbetalas momsfria med stöd av 42 § 1 mom. 1 eller 6 punkten och 3 mom. (nuförtiden 2 mom.) i mervärdesskattelagen (MomsL) eftersom de utgör ersättningar med karaktären av kapitalprestationer. De anslutningsavgifter som inte kan återbetalas, men som kan överföras, utgör däremot en del av vederlaget som uppbärs för den vara eller tjänst som säljs via nätet, och är därmed skattepliktiga.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut HFD 1995-B-570 var anslutningsavgifter som kan överföras men inte återbetalas momsfria då de registrerades som kapitalplaceringar, dvs. som en post av kapitalkaraktär. Efter detta beslut var både sådana anslutningsavgifter som kan återbetalas och sådana som inte kan återbetalas momsfria fram till 1.4.2004. Beskattningspraxisen ändrades så att anslutningsavgifter som inte kan återbetalas blev momspliktiga efter beslutet HFD 2004:14 (se kapitel 1.2.).

1.1 Anslutningsavgifter som kan återbetalas 

En anslutningsavgift som kan återbetalas betalas tillbaka till anslutningens innehavare då anslutningen sägs upp. Anslutningsavgifter som kan återbetalas betraktas som kapitalbetalningar i anslutning till ägarförhållandet och utgör inte vederlag för försäljningen av en vara eller en tjänst. Anslutningsavgifter som kan återbetalas utgör försäljning av en finansiell tjänst, närmare bestämt mottagande av medel från allmänheten som skall återbetalas och annan medelsanskaffning. Mervärdesskatt betalas inte på försäljning av finansiella tjänster (MomsL 41 § och 42 § 1 mom. 1 punkten eller 6 punkten och 2 mom.). Därmed betalas ingen moms på försäljningen av anslutningsavgifter som kan återbetalas och anslutningens köpare kan inte heller göra momsavdrag för anslutningsavgiften. Poster av kapitalplaceringskaraktär som influtit från anslutningsavgifter som kan återbetalas inverkar dock inte på avdragsrätten för bolaget som sålt anslutningen, när bolagets momspliktiga försäljning sker via anslutningarna.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2011:68 den 8.8.2011 gällde anslutningsavgifter som inte kan återbetalas, som ett bolag som sålde fiberburna datakommunikationstjänster tog ut av sina kunder. Bolaget hade för avsikt att ändra villkoren i anslutningskontraktet så att de nya anslutningsavgifterna skulle återbetalas, men anslutningen skulle fortfarande kunna överlåtas. Ingen moms skulle betalas på dessa nya anslutningsavgifter som kunde återbetalas.

HFD 2011:68

A Ab, som sålde fiberburna datakommunikationstjänster, hade för avsikt att ändra villkoren i de anslutningskontrakt som bolaget gjorde med sina kunder så, att den anslutningsavgift som skulle betalas för anslutningar som var belagda med en sådan avgift skulle återbetalas vid uppsägning av kontraktet. Anslutningen skulle fortfarande kunna överlåtas. De återbetalade anslutningsavgifterna var inte skattepliktig inkomst för A Ab, och ingen mervärdesskatt skulle heller betalas för dem.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 18.8.2010 sitt beslut liggare 1855 som gällde mervärdesbeskattningen av mätar- och mätarinstallationsavgifter som tagits ut av köparen av en anslutning. De egentliga anslutningsavgifterna kunde återbetalas och var därför momsfria. Mätar- och mätarinstallationsavgifterna var engångsbetalningar för tjänster i anslutning till kundförhållandet men separata från anslutningsavgifterna, och mervärdesskatt skulle betalas på de ersättningar som tagits ut för dem.

HFD 2010 liggare 1855

A Ab Oy bedrev distribution och överföring av el och upprätthöll ett eldistributionsnät för detta ändamål. A Ab debiterade anslutningsavgifter samt mätar- och mätarinstallationsavgifter av de som anslöt sig till eldistributionsnätet. Alla avgifter hade registrerats i balansräkningen på kontot för anslutningsavgifter (anslutningsavgiftsskuld). Anslutningsavgifterna kunde både återbetalas och överföras. Med mätaravgiften täckte man anskaffnings-, underhålls- och byteskostnaderna för elmätaren och med mätarinstallationsavgiften installations- och kopplingskostnaderna för elmätaren. Mätaren som installerades på kundens sida av elnätet ägdes av A Ab. Beloppet av mätar- och mätarinstallationsavgifterna berodde på typen av de mätare som installerats.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, till skillnad från förvaltningsdomstolen, att de mätar- och mätarinstallationsavgifter som debiterades den som anslöt sig till nätet utgjorde ersättningar av engångsnatur för installation och användning av den nyttighet som A Ab ägde. Det var fråga om en betalning som baserade sig på kundförhållandet och inte en kapitalbetalning som baserade sig på ägarförhållandet. Dessa mätar- och mätarinstallationsavgifter skulle därmed betraktas som vederlag för försäljningen av tjänsten och A Ab skulle betala mervärdesskatt på dem.

1.2 Anslutningsavgifter som inte kan återbetalas

Anslutningsavgifter som inte kan återbetalas men som kan överföras utgör en del av det vederlag som tas ut för en vara eller tjänst som säljs via nätet. Dessa avgifter är momspliktiga i enlighet med MomsL 1 § 1 mom. 1 punkten. Mervärdesskatt ska betalas på försäljningen av dessa anslutningsavgifter. Köparen har rätt att dra av momsen, om köparen har skaffat anslutningen för verksamhet som berättigar till momsavdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 11.1.2004 sitt beslut HFD 2004:14, enligt vilket anslutningsavgifter som inte kan återbetalas betraktades som slutlig ersättning för avgiftsbetalarens anslutning till distributionsnätet. Det var fråga om en betalning som baserade sig på kundförhållandet och inte en kapitalbetalning i anslutning till ägarförhållandet. Anslutningsavgiften var en post av engångsnatur. Genom att betala anslutningsavgiften fick betalaren endast rätt att ansluta sig till distributionsnätet. Mervärdesskatt skulle betalas på anslutningsavgifter som inte kan återbetalas.

HFD 2004:14

Ett kommunalt elverk tog ut anslutningsavgift och vid behov en förhöjd anslutningsavgift eller extra anslutningsavgift av kunderna som anslöt sig till elnätet. Av kunderna som anslöt sig till fjärrvärmenätet tog elverket ut en anslutningsavgift och vid behov en extra anslutningsavgift. Alla anslutningsavgifter kunde överföras men däremot inte återbetalas. Anslutningsavgifterna betraktades som ersättning för tjänster som elverket utför i egenskap av nätinnehavare, och därför skulle mervärdesskatt betalas på anslutningsavgifterna.

2 Ändringar i villkoren för anslutningsavtal

Ett aktiebolags bolagsordning eller ett andelslags stadgar och villkoren för anslutningsavtal i enlighet med dessa kan ändras för anslutningsavgifternas del t.ex. i samband med fusion eller överlåtelse av affärsverksamhet. Ändringen kan antingen göras så att den retroaktivt gäller även de anslutningsavgifter som erhållits innan ändringen eller så att de tidigare anslutningsavgifterna förbli oförändrade och ändringen endast gäller kommande anslutningsavgifter.

2.1 Anslutningsavgift som kan återbetalas ändras till anslutningsavgift som inte kan återbetalas

En anslutningsavgift som kan återbetalas betraktas som en kapitalbetalning i anslutning till ägarförhållandet, som inte utgör vederlag för försäljning av en vara eller tjänst. På försäljningen av en sådan anslutningsavgift betalas ingen moms. För den som ansluter sig utgör anslutningsavgiften fordran på säljaren, och för säljaren skuld till den som ansluter sig. En anslutningsavgift som inte kan återbetalas är å sin sida en post av engångsnatur, som endast ger betalaren rätten att ansluta sig till distributionsnätet. Det är fråga om en prestation som grundar sig på kundförhållandet och som utgör en del av det momspliktiga vederlaget för varan eller tjänsten som säljs via nätet.

Om anslutningsavgifter som kan återbetalas har erhållits innan ändringen i anslutningsavtalet, och dessa senare ändras till anslutningsavgifter som inte kan återbetalas, ska moms betalas på anslutningsavgifterna som inte kan återbetalas. I dessa fall ses det som att anslutningsavgiften som kan återbetalas har återbetalats till abonnenten, och att man samtidigt har sålt en anslutning som inte kan återbetalas till abonnenten. Ändringar i anslutningsavgifterna hänförs till den månad under vilken det nya anslutningsavtalet träder i kraft. Därmed ska moms betalas för anslutningsavtal som ingåtts 1.4.2004 eller senare och periodiseras till den månad då avtalsvillkoren ändras. Om inte annat avtalas och någon extra anslutningsavgift inte tas ut av den som ansluter sig, kan man under dessa omständigheter anse att det pris som betalats för en anslutningsavgift som kan återbetalas även inkluderar momsen som ska betalas.

Läs mer om gränsen för momsfri verksamhet i liten skala i Skatteförvaltningens anvisning Momsfri verksamhet i liten skala.

Om anslutningsavgiften ändras så att den blir momspliktig, ska säljaren ge köparen en momsbelagd faktura om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

För avdragsrätten för mervärdesskatt har det betydelse om anslutningens säljare har varit momsskyldig för försäljningen av de nyttigheter, t.ex. vatten eller avloppsvatten, som anslutningsavgiften hänför sig till. Om anslutningens säljare har varit momsskyldig, påverkar ändringen av anslutningsavgiften till momspliktig i regel inte de avdrag enligt 102 § i mervärdesskattelagen som anslutningens säljare redan gjort. I dessa fall har säljaren kunnat dra av t.ex. den moms som ingått i byggkostnaderna för ett stamnät som betraktas som en fastighet.

Om anslutningens säljares omsättning under det innevarande och det föregående kalenderåret har varit högst 20 000 euro (gränsen för momsfri verksamhet i liten skala fram till slutet av år 2024 var 15 000 euro), anslutningsavgifterna har kunnat återbetalas och säljaren inte frivilligt har ansökt om att bli momsskyldig för rörelseverksamhet, har säljarens verksamhet inte utgjort momspliktig affärsverksamhet. Därmed har anslutningens säljare inte kunnat dra av moms. Om gränsen för verksamhet i liten skala överskrids då anslutningsavgifterna ändras så att de inte längre kan återbetalas, dvs. de blir momspliktiga, ska säljaren registrera sig som momsskyldig. En säljare som registrerat sig som momsskyldig ska betala moms även för sin försäljning av varor eller tjänster via nätet och hen har rätt att dra av den moms som ingår i kostnaderna för affärsverksamheten. Säljaren har även rätt till avdrag för ingående lager i enlighet med MomsL 112 § för de varor eller tjänster som hen förfogar över vid ändringstidpunkten. Avdrag för ingående lager kan emellertid inte göras för fastighet eller byggtjänst.

Om användningsändamålet för en nybyggd eller ombyggd fastighet ändras från momsfri till momspliktig, kan avdragsrätt enligt justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar som avses i MomsL 120 § komma i fråga om förutsättningarna för detta uppfylls. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

2.2 Anslutningsavgift som inte kan återbetalas ändras till anslutningsavgift som kan återbetalas

Om säljaren av en anslutning som inte kan återbetalas har varit momsskyldig, har mervärdesskatt betalats för anslutningsavgiften som tagits ut av anslutningens innehavare. Eftersom det är fråga om en anslutning som inte kan återbetalas, anses anslutningsavtalet ur momssynvinkel upphöra vid uppsägning. Därmed återbetalas inte anslutningsavgiften till anslutningens innehavare då avtalet sägs upp, utan en ny anslutning som kan återbetalas säljs till anslutningens innehavare. Anslutningsavgiften som erhållits för denna anslutning som kan återbetalas utgör för säljaren en kapitalbetalning, som inte är vederlag för försäljning av en vara eller tjänst. Säljaren ska därmed inte betala moms på anslutningsavgiften för anslutningen som kan återbetalas, utan det är fråga om momsfri försäljning.

Om säljaren inte säljer några andra varor eller tjänster utöver anslutningar som kan återbetalas, eller säljarens omsättning under det innevarande och det föregående kalenderåret är högst 20 000 euro (gränsen för momsfri verksamhet i liten skala fram till slutet av år 2024 är 15 000 euro), kan säljaren avregistrera sig från momsregistret. Läs mer om verksamhet i liten skala i Skatteförvaltningens anvisning Momsfri verksamhet i liten skala.

Då säljaren inte längre är momsskyldig ska hen beakta beskattningen av eget bruk vad gäller varor och tjänster som hen fortfarande förfogar över. Vidare ska säljaren beakta eventuella justeringsregler för fastighetsinvesteringar.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

skattesakkunnig Kati Eriksson