Spardirektivet (2003/48/EG)

Giltighet
- 19.3.2017

Spardirektivet handlar om informationsutbyte som gör det möjligt att beskatta fysiska personers ränteinkomster i hemviststaten.

Ändringar i anvisningen 17.1.2011 

Belgien har anslutit sig till informationsutbytet vid ingången av 2010. Isle of Man och Guernsey ansluter sig till informationsutbytet före 1.7.2011. Den speciella källskatten höjs till 35 % 1.7.2011. Från och med 2011 tillämpas direktivet under vissa förutsättningar på inkomster som realiseras vid försäljning, återbetalning och inlösen av aktier och andelar i företag och samfund, om företagen investerar 25 % av sina tillgångar i fordringar. Gränsen var tidigare 40 %. Direktivet tillämpas i fortsättningen även på överlåtbara skuldebrev som avses i direktivets artikel 15. Anvisningen innehåller dessutom vissa ändringar av teknisk karaktär.

Bakgrundsfakta om direktivet

År 1989 gjorde kommissionen sitt första förslag till ett direktiv om beskattning av privatpersoners ränteinkomster från utlandet. Direktivet fick benämningen spardirektivet. Det andra förslaget blev färdigt 1998, och då gav kommissionen också ett förslag om ett annat direktiv som skulle styra beskattningen av ränte- och royaltybetalningar mellan närstående bolag. Båda direktivförslagen hade anknytning med kommissionens meddelande år 1997 "Ett åtgärdsprogram för att angripa skadlig skattekonkurrens i Europeiska unionen". Då utgick man ifrån en kompromissbaserat modell för "samexistens” vilket skulle ha betytt att varje medlemsstat fritt får välja mellan att ta ut källskatt för ränteutbetalningar till personer i övriga medlemsstater eller alternativt att endast avsända information till den medlemsstat som är hemviststaten. År 1999 uttalade sig Europaparlamentet och den ekonomiska och sociala kommittén om direktivförslaget. Man förde ingående överläggningar både på politisk och på teknisk nivå. I samband med överläggningarna började direktivet utvecklas i en ny riktning. Som en vändpunkt kan nämnas Ecofin-rådets sammanträde 26-27.11.2000 som fattade ett enhälligt beslut om att slopa samexistensmodellen och om att förutsätta att samtliga medlemsstater bör ansluta sig till informationsutbytet om ränteutbetalningar. Kommissionen drog tillbaka sitt direktivförslag från 1998 och ersatte det med ett nytt förslag den 18 juni 2001. Rådet godkände den slutliga versionen av spardirektivet den 3 juni 2003.

Format och blanketter som används vid informationsutbyte

För det informationsutbyte som avses i spardirektivet har rådets arbetsgrupp om skattefrågor framställt ett speciellt format för informationsutbyte som har blivit bestyrkt 11.2.2002.  Kommissionens arbetsgrupp har dessutom utarbetat olika intygs- och blankettmodeller för direktivets behov. Utgående från dessa modeller har man inom Skatteförvaltningen utarbetat vidstående blanketter

1. Spardirektivet handlar om informationsutbyte som gör det möjligt att beskatta fysiska personers ränteinkomster i hemviststaten

Målet med spardirektivet (Savings Directive, säästödirektiivi) är att göra det möjligt att inom Europeiska unionen beskatta gränsöverskridande inkomster från sparande i form av räntebetalningar i hemviststaten. Detta mål uppnås genom informationsutbyte.

Utländska ränteinkomster är skattepliktiga inkomster för alla allmänt skattskyldiga i alla medlemsländer. Eftersom de nationella systemen i källstaterna har varierat och eftersom det har funnits brister i informationsutbytet har skattskyldiga i flera fall i hemviststaten undgått beskattning av ränteinkomst från utlandet. I många fall har skatt betalats varken i hemviststaten eller i källstaten.

Spardirektivet föreskriver att medlemsstaterna automatiskt ska utbyta information om utbetalningar av räntor över gränsen inom sex månader efter utgången av beskattningsåret. Skattemyndigheterna samlar de nödvändiga uppgifterna från dem som betalar ut räntor dvs. från betalningsombuden (paying agents) bl.a. bankerna. 

Österrike, Luxemburg och Belgien kunde inte vara med i informationsutbytet genast då spardirektivet trädde i kraft, varför man kom överens om en övergångsperiod för dessa länder. Under denna period är dessa stater inte skyldiga att lämna uppgifter utan de tar ut på räntorna en speciell källskatt som baserar sig på direktivet. Skattesatsen var 15 procent vid övergångsperiodens ingång. Under övergångsperiodens (transitional period) gång har skattesatsen stigit till 20 procent. Skattesatsen stiger till slut (1.7.2011) till 35 procent.

För Belgiens del har övergångsperioden gått ut. Belgien har anslutit sig till informationsutbytet vid ingången av 2010. Österrike och Luxemburg forsätter att ta ut den speciella källskatten.

Trots att Luxemburg och Österrike inte skickar information till de övriga medlemsstaterna under övergångsperioden, är de sistnämnda dock skyldiga att skicka information till Luxemburg och Österrike.

2. När börjar tillämpningen av direktivet och vissa arrangemang

Direktivets bestämmelser skulle tillämpas fr.o.m. den 1 juli 2005. Alla prestationer och betalningar som sker på det datumet och efteråt ska bli beaktade enligt direktivets bestämmelser.

”Tredje länder”

För att direktivet kunde börja tillämpas förutsattes att även de följande staterna, som befinner sig utanför EU, förbinder sig att tillämpa åtgärder som är likvärdiga med direktivet: Schweiz, Andorra, Liechtenstein, Monaco och San Marino. I spardirektivsammanhang kallas de här staterna för tredje länder. De har avtalat med EU om att de ska börja ta ut en likadan källskatt som Belgien, Luxemburg och Österrike gör. Medlemsstaterna är dock inte skyldiga att skicka information till ”de tredje länderna”.

”Associerade territorier och avtal om sparskatt”

För att direktivet kunde börja tillämpas förutsattes dessutom att dess bestämmelser tillämpas genom speciella avtal mellan medlemsstaterna och de följande associerade territorierna (associated territories): Nederländska Antillerna och Aruba, Jersey, Guernsey, Isle of Man, Anguilla, Brittiska Jungfruöarna, Caymanöarna, Montserrat och Turcs- och Caicosöarna. På basen av de förhandlingar som EU och de associerade territorierna har utfört har det skapats modellavtal. Avtalen mellan medlemsstaterna och de associerade territorierna ska följa modellavtalen, vilkas centrala bestämmelser beskrivs i korthet nedan.  Dessutom ska man notera att fastän ett associerat territorium under övergångsperioden tar ut källskatt bör medlemsstaterna ändå tillställa information till territoriets förfogande om inte annat bestämts nedan.

* Antillerna: källskatt under en övergångsperiod
*Aruba: automatiskt informationsutbyte
Anguilla: automatiskt informationsutbyte (bl.a. Finland har ingen skyldighet till informationsutbyte förrän direkt beskattning på territoriet har tagits i bruk)
*Brittiska Jungfruöarna: källskatt under en övergångsperiod
Caymanöarna: automatiskt informationsutbyte (bl.a. Finland har ingen skyldighet till informationsutbyte)
*Montserrat: automatiskt informationsutbyte
Turcs- o. Caicosöarna: källskatt under en övergångsperiod (bl.a. Finland har ingen skyldighet till informationsutbyte förrän direkt beskattning på territoriet har tagits i bruk)
*Isle of Man: automatiskt informationsutbyte före 1.7.2011 (innan dess övergångsperiodens källskatt)
*Jersey: källskatt under en övergångsperiod
*Guernsey: automatiskt informationsutbyte före 1.7.2011 (innan dess övergångsperiodens källskatt)

* till de här territorierna skickar t.ex. Finland information enligt direktivet.

3. Direktivets betydelse för Finland: ökat informationsutbud

Ur finländsk synvinkel har spardirektivet främst betytt att Finland nu får aktuellare och rikligare information från utlandet än tidigare beträffande ränteinkomster som i Finland bosatta får.

Då det gäller information som Finland avsänder, medförde direktivets ikraftträdande nästan inga omläggningar. De som i Finland gjort ränteutbetalningar åt utlandet hade också före direktivets ikraftträdande varit tvungna att anmäla dem åt Skatteförvaltningen.

Inom ramen för det automatiska informationsutbyte hade Finland redan före direktivets ikraftträdande avsänt till Europeiska unionens medlemsstater och till skatteavtalsparterna den information som samlats av betalarna. På detta sätt hade Finland redan för sin egen del förverkligat och genomfört det informationsutbyte som spardirektivet förutsätter.

Till skillnad från det tidigare informationsutbytet plockar man inom Skatteförvaltningen isär den spardirektivenliga informationen bland årsanmälningsuppgifterna och sänder denna information vidare till de andra medlemsländerna på ett datamedium. Dessutom har avtalen om sparskatt som gjorts upp med de associerade territorierna ökat antalet avtalsparter till vilka vi avsänder information. Omfånget av den informationen som avsänds till de associerade territorierna är emellertid inte stort.

Direktivet har i någon mån utvidgat antalet uppgifter som samlas in med årsanmälningar. Direktivet förutsätter i vissa begränsade fall att ett finländskt kommanditbolag eller öppet bolag ska anmäla den del av sin utomlands bosatta bolagsmans inkomstandel som består av räntor avsedda i direktivet (se mer om detta nedan). Detta avviker från det tidigare förfarandet eftersom andelen av kommanditbolagets inkomst inte är sådan källskattepliktig inkomst som tidigare har anmälts i. blankett 7809r.

Tidsfristerna för informationsutbytet som spardirektivet förutsätter har inte förändrat praxis i Finland. Finland hade även före direktivets ikraftträdande avsänt jämförelseuppgifterna automatiskt till de övriga länderna under juni månad det kalenderår som följt efter året då utbetalningarna skett.
Informationsutbytet mellan myndigheterna avskaffar inte den skattskyldiges egen skyldighet att i hemviststatens skattedeklaration deklarera även de inkomster som han eller hon fått från utlandet.

Då en i Finland bosatt person får en direktivenlig prestation från ett annat medlemsland, avgörs prestationsslaget (t.ex. ränta eller överlåtelsevinst) i den finska beskattningen i enlighet med den finska interna lagstiftningen.

4.Genomförandet i Finland

Kommissionen förutsatte att varje medlemsstat skulle före den 1 januari 2004 slutföra de åtgärder som var nödvändiga för implementeringen av direktivet. I Finland betydde detta att lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning fick en ändring (30.12.2003/1283). I detta sammanhang tillades ett nytt moment i 18 § av Skattestyrelsens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter (28.11.2003/1052), och en mindre justering infördes i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet (30.12.2003/1282).

L om undanröjande av internationell dubbelbeskattning

Ändringen i denna lag gjordes på grund av den spardirektivenliga övergångsperioden och ändringen tillämpas främst för avräkningen av de skatter som uttagits i Luxemburg eller Österrike. Om en fysisk person som är bosatt i Finland får ränteinkomst från dessa stater finns det under de sista åren av övergångsperioden en möjlighet att källstaten har tagit ut en högre skatt än vad den finska skatten är. Utgångspunkten i denna lag har alltid varit att en i utlandet betald skatt inte leder till någon större avräkning i Finland än vad den finska skatten för den ifrågavarande utlandsinkomsten är. Direktivet förutsätter dock att den utländska skatten alltid avräknas fullständigt och att den skattskyldige kan få en återbäring vid behov. På grund av detta har 4 § L om undanröjande av internationell dubbelbeskattning nu blivit tillagt ett nytt fjärde moment som föreskriver att avräkningen kan vid en spardirektivsituation överskrida den finska skattens belopp. Dessutom justerade man 5 § genom att tillägga ett nytt 2:a moment enligt vilket skatten kan avräknas också mot statsskatt på annan inkomst som påförs under samma skatteår. Det belopp som inte kan avräknas återbetalas till den skattskyldige. I samband med källskatt som de ovannämnda tredje länderna eller associerade territorierna har tagit ut ska den motsvarande avräkningen bli beviljad på samma sätt – dvs. också för den delen som överstiger den finska skatten.

Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter

Närmare bestämmelser om deklarationsskyldighet finns i Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter (1850/2009). Enligt beslutets 21 § ”Prestationer som betalas till begränsat skattskyldiga" 1 mom: ”Betalningsombud som avses i artikel 4 i Europeiska unionens råds direktiv (2003/48/EG) om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar ska anmäla uppgifterna om de i artikel 6 i direktivet avsedda räntorna och räntemottagarna.” Dessa bestämmelser fanns för första gången i 18 § 1 mom. i beslutet av 2003 (1052/2003). Den tidpunkt då deklarationsskyldighet börjar preciserades i ikraftträdandebestämmelsen i beslutet i 2004 (1115/2004) I beslutets 35 § 5 mom. konstaterades ytterligare att man ska börja tillämpa 18 § 1 mom. för första gången på prestationer för år 2005 vilka utbetalas den 1.7.2005 eller senare. 

L om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet

Vid införlivandet bifogades ett nytt 7:e moment i lagens 3 §. Enligt momentet ska källskatt inte betalas på ränta som hör till tillämpningsområdet för EU:s råds direktiv (2003/48/EG) och som betalas till en sådan faktisk betalningsmottagare med hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen som avses i artikel 2 i direktivet. I lagrummet avses med ränta alla prestationer som spardirektivet avser; också dem som inte enligt Finlands interna lagstiftning definieras som räntor.

5. Betydelsen av ändringen i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet

Ändringen trädde i kraft den 1 januari 2004. Ändringen har inte haft någon nämnvärd betydelse i praktiken eftersom ränteinkomsterna som begränsat skattskyldiga erhållit hade befriats från källskatt redan före lagändringen.

Skillnaden jämfört med det tidigare var att räntebegreppet i direktivet är vidare än i fråga om den i 47 § i lagen om investeringsfonder avsedda årliga avkastningen (nedan används den i skatterätt vanligare termen ”placeringsfondens vinstandel”). Enligt 3 § 2 mom. L om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet bör en sådan vinstandel jämställas med dividend. Men den avkastning som en investeringsfond betalar ut kan dock innehålla sådan inkomst som i direktivet betraktas som ränteutbetalning. Då följer man inte längre den klassificering som den ovannämnda lagens 3 § 2 moment anger. Inkomsten anses alltså inte vara dividend.

Ändringen av källskattelagen ändrade i praktiken inte nämnvärt skattebehandlingen av vinstandelar som betalas från Finland till utlandet. Finland beskattade inte i allmänhet ens före lagändringen placeringsfonders vinstandelar som begränsat skattskyldiga fick från Finland. Orsaken till detta var att vinstandelarna betraktas i Finland i allmänhet som ´övrig inkomst´ i den mening som skatteavtalet avser (HFD 1999/1600). Bland de vid direktivets ikraftträdande befintliga skatteavtalen mellan Finland och Europeiska unionens medlemsstater var källstatens beskattning av ´övrig inkomst´ tillåten endast inom skatteavtalen med de baltiska staterna och med Storbritannien (under vissa förutsättningar) och med Irland (under vissa förutsättningar). Dessutom tillåter skatteavtalet med Tyskland källstatens beskattning men i det här fallet beror det på att detta skatteavtal jämställer placeringsfondens vinstandel med dividendinkomst.

6. Informationsutbyte från Finland till andra stater

Skatteförvaltningen i Finland kommer att samla de nödvändiga fakta på samma sätt som andra fakta om utbetalningar åt begränsat skattskyldiga (årsanmälan 7809r om prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga).

Informationsutbytet fungerar så att Skatteförvaltningen plockar isär ur blanketten 7809r de prestationer som direktivet avser (dessa prestationer har särskilda kodbeteckningar). Den isärplockade informationen avsänds till medlemsstaterna med ett datamedium som innehåller en fil som skapats enligt en bestämd formatbeskrivning . Förfarandet tillämpades för första gången våren 2006 då man plockade isär informationen från årsanmälningar som gällde skatteåret 2005, dvs. året då direktivet trädde i kraft. Övrig information som man samlar med hjälp av blanketten 7809r har avsänts på samma sätt som tidigare efter det att direktivet trädde i kraft.

I årsanmälan 7809r finns egna prestationsslagskoder S1 - S4 för de prestationer som direktivet avser.

Inom informationsutbytet enligt spardirektivet ska man göra skillnad mellan utbetalningar åt faktiska betalningsmottagare (enl. artikel 9, prestationsslagen S1 och S3) och de undantagsfall enligt artikel 4.2 där utbetalningen sker till ett utländskt subjekt som anses vara ett betalningsombud (prestationsslagen S2 och S4). Om man betalar räntor till t.ex. Sverige, kan det bli frågan om information enligt artikel 4.2 när en utbetalning har gjorts till ett sådant svenskt handelsbolag eller kommanditbolag som inte i Sverige har ansökt om att bli behandlad som ett fondföretag som avses nedan i avsnitt 8.

Betalningsombuden bör fylla i landskoderna på blankett 7809r också då det gäller Cypern och de associerade territorierna. Deras landskoder är angivna i bilagan.

7. Begreppet betalningsombud; betalningsombudets skyldigheter

Ett betalningsombud är en ekonomisk aktör som betalar ränta till den faktiska betalningsmottagaren i en annan medlemsstat eller sörjer för att ränta betalas direkt till förmån för den faktiska betalningsmottagaren. Direktivet berör situationer vid vilka både betalningsombudet och den privatperson som är den faktiska betalningsmottagaren är etablerade inom Europeiska unionen. Den betalda prestationen behöver inte leda sitt ursprung från EU-medlemsstat.

Betalningsombudet kan betala räntan direkt till den fysiska person som är borgenären eller fordringsägaren. Begreppet betalningsombud inbegriper även den ekonomiska aktör som i egenskap av mellanhand sörjer för att en prestation blir betald till en fysisk person som är den faktiska betalningsmottagaren.

Betalningsombudet som betalar en prestation till en privatperson bosatt i en annan medlemsstat är skyldig att anmäla betalningsmottagarens identifieringsuppgifter och uppgifter om ränteutbetalningen till skattemyndigheten i den medlemsstat där betalningsombudet självt är etablerat. I Finland konstateras denna skyldighet i Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter (se ovan).

Uppdelning av räntorna i olika kategorier

Direktivets 8 artikel, punkt 2 innehåller uppgifter om hur betalningsombudet bör dela upp räntorna i olika kategorier. Skatteförvaltningen har beaktat den här uppdelningen i årsanmälningsblankettens 7809r uppställning: 

Totalbeloppet av intäkt av försäljning, återköp eller inlösen bör anmälas som prestationsslag S3 eller S4. I det här sammanhanget betyder ´intäkt´ överlåtelsevinstens belopp. Om betalningsombudet inte har de nödvändiga uppgifterna till förfogande för att kunna räkna ut överlåtelsevinsten bör man enligt artikel 6, punkt 3 anmäla hela beloppet som erhållits vid försäljningen, inlösen eller återbetalningen.

Totalbeloppet av ränta eller inkomst har prestationsslag S1 eller S2. Här betyder intäkt inkomster som härrör från räntebetalningar enligt direktivets 6 artikel, punkt 1 (c), t.ex. vinstandelar som t.ex. en räntefond delar ut.

Direktivets 6 artikel punkt 2 föreskriver att om betalningsombudet inte kan avgöra hur stor andel av inkomsterna det är som härrör från räntebetalningar ska man anse att hela inkomstbeloppet är en räntebetalning i samband med en placeringsfonds vinstandel eller i samband med realisationsvinst vid försäljning, återköp eller inlösen av en fondandel. I praktiken finns det alltså inget behov att försöka härleda vilken del av inkomsten består av räntor – om denna uppgift annars inte står till buds.

Inkomsttagarens hemviststat

Redan före direktivets ikraftträdande har betalarna varit skyldiga att ange inkomsttagarens hemviststat och adress utomlands på blankett 7809r. Vid konstaterandet av dessa uppgifter har man även efter direktivets ikraftträdande kunnat följa tidigare praxis.

Direktivet innehåller ett särskilt ställningstagande beträffande det fallet att man inte är säker på vad hemviststaten är: Har prestationstagaren anmält att hemviststaten är någon annan än den stat som passet visar ska betalningsombudet kräva att prestationstagaren uppvisar ett hemvistintyg utfärdat av den behöriga myndigheten i den stat som har anmälts som hemviststat. Kommissionen har framställt en blankett med vilken hemvistintyget kan utfärdas (se bilagorna: Annexe 3).

Inkomsttagarens beskattningsmässiga identitetsbeteckning (personbeteckning) i hemviststaten

Redan före direktivets ikraftträdande hade lagstiftningen i Finland förutsatt att relativt många uppgifter om de begränsat skattskyldiga anges på årsanmälan 7809r. Redan tidigare hade vi förutsatt att adressen i hemviststaten och födelsedatumet (betr. fysiska personer) anmäls. De här uppgifterna ska anmälas också beträffande de direktivenliga prestationerna. Dessutom har årsanmälan 7809r innehållit ett fält där man kan fylla i den utländska personbeteckningen. När man anmäler uppgifter om prestationer som direktivet avser är det viktigt att alltid ange den utländska personbeteckningen. Om man inte känner till prestationstagarens utländska personbeteckning ska man (som en ersättande uppgift) ange prestationstagarens födelseort i punkt 13. Detta baserar sig på direktivets 3:e artikel.

Praxis i vissa EU-medlemsstater utgör bakgrunden för kravet om uppgift om födelseorten. I Finland identifierar man ju inte skattskyldiga på basen av födelseorten.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning känner de finländska bankerna och övriga finländska betalningsombuden vanligen till de utländska personbeteckningarna av utländska inkomsttagare. Födelseortsuppgiften behövs därför vanligtvis inte. Om den utländska personbeteckningen av någon orsak saknas, bör betalningsombudet försöka skaffa upplysningar utöver födelsedatum också om prestationstagarens födelseort. Om betalningsombudet inte kan få denna uppgift, lämnas årsanmälan trots att den saknas.

8. Utbetalningar till andra än fysiska personer

Utbetalningar från Finland till en annan medlemsstat

Om den faktiska betalningsmottagaren inte är en fysisk person avser spardirektivets bestämmelser om anmälningsskyldighet vanligen inte prestationen i fråga. Det är dock möjligt att man bör anmäla övriga uppgifter till skattemyndigheten om prestationen. Det är till exempel i Finland nödvändigt att deklarera alla ränteutbetalningar till alla begränsat skattskyldiga – inklusive företag och samfund   på blankett 7809r. I detta sammanhang är dock koderna för prestationsslaget C2 - C5. Koderna S1 - S4 används då inte.  

Ett samfund etablerat i en annan medlemsstat kan dock med vissa förutsättningar anses vara ett betalningsombud som avses i direktivets artikel 4.2. Om man betalar en prestation från Finland till ett sådant samfund betraktas detta som en direktivenlig prestation och på årsanmälan bör man anmäla den som prestationsslag S2 eller S4.

Man anser dock inte att ett utländskt samfund är ett betalningsombud om betalaren på grundval av uppgifter som lämnats av subjektet i fråga har anledning att förmoda att

  1. subjektet är en juridisk person*); eller
  2. subjektets vinst beskattas enligt de allmänna reglerna för företagsbeskattning; (om detta kan företaget eller samfundet begära ett intyg i sin hemviststat för att utfärdas på en särskild blankett bestyrkt av kommissionen (bilaga xxx Annexe 7) eller
  3. subjektet är ett fondföretag som auktoriserats i enlighet med direktiv 85/611/EEG (s.k. direktivet om investeringsfonder) dvs. en UCITS-fond (många av de finländska investeringsfonderna är sådana).
*) med undantag för följande juridiska personer som anges i direktivets artikel 4 punkt 5:
Sverige: handelsbolag och kommanditbolag och
Finland: öppet bolag och kommanditbolag."

På basen av den här bestämmelsen anses alltså som betalningsombud t.ex. de investeringsfonder i övriga medlemsstater som inte avses i direktivet om investeringsfonder (s.k. non-UCITS).

Om ett utländskt samfund erhåller i sin egen hemviststat ett intyg om att samfundet behandlas som ett fondföretag (mer om detta nedan) och uppvisar intyget till den finländska betalaren av ränta, styr spardirektivet inte ränteutbetalningen.

Exempel 1: År 2006 betalar en finländsk betalare en vinstandel av en investeringsfond till ett svenskt aktiebolag som också är den faktiska betalningsmottagaren. Eftersom prestationstagaren är en juridisk person, styr direktivet inte transaktionen. Vinstandelen är i princip skattepliktig inkomst i Finland men skatteavtalet hindrar beskattningen. Betalaren antecknar prestationsslaget C4 på årsanmälan VEROH 7809r.
Exempel 2: År 2006 betalar en finländsk betalare en prestation som avses i direktivet till ett svenskt handelsbolag i Sverige. Om det här handelsbolaget uppvisar den finländska betalaren ett intyg från Sverige (se bilagorna: Annexe 4) om att handelsbolaget kan behandlas som ett fondföretag är det inte fråga om en prestation från Finland som styrs av spardirektivet. Prestationen antecknas på årsanmälan 7809r som prestationsslag C 2, C 3, C 4 eller C 5. Uppvisar man inget intyg blir prestationen styrd av spardirektivet, och då ska den finländska betalaren anteckna prestationen på årsanmälan 7809r som prestationsslag S2 eller S4.

Utländska räntebetalningar som ett finländskt kommanditbolag eller öppet bolag eller en finländsk specialinvesteringsfond erhåller

Räntebetalningar från utlandet som ett finländskt samfund får är i normalfallet inte några prestationer som avses i direktivet. Ett undantagsfall kan vara en i artikel 4.2 avsedd situation där betalningsmottagaren i Finland är ett kommanditbolag, ett öppet bolag eller ett s.k. specialinvesteringsfond. Som ett undantag av huvudregeln anser man enligt art. 6.4 att räntor som ett sådant samfund/fond får från en annan medlemsstat är ränteutbetalningar som samfundet/fonden själv utbetalar redan vid den tidpunkt när räntebetalningen sker eller krediteras på kontot. Därför bör ett finländskt samfund/fond vars bolagsman eller aktieägare är en fysisk person bosatt i en annan medlemsstat (den faktiska betalningsmottagaren) anmäla de nödvändiga årsanmälningsuppgifterna om den här aktieägarens andel i räntan redan beträffande det skatteår då räntan blev betald till samfundet/fonden eller krediterades på dess konto. 

Exempel 3: Om en finländsk specialinvesteringsfond (eller ett finländskt kommanditbolag) får ränteinkomster från en annan medlemsstat ska upplysningar enligt art. 4.2 skickas till Finland från den medlemsstaten därifrån räntan blev betald. Vid den tidpunkt då specialinvesteringsfonden får räntebetalningen uppstår skyldigheten att ge årsanmälan till finländska skattemyndigheter under nästföljande januari beträffande den andel av räntebetalningen som en delägare (fysisk person) bosatt i en annan medlemsstat har. Anmälningsskyldigheten uppstår dock inte om specialinvesteringsfonden har investerat mindre än 15 % av sina tillgångar i fordringar som avses i direktivet. Mer om detta nedan under punkt 10.

Möjligheten att ansöka om behandling som ett fondföretag

Direktivets 4 artikel, punkt 3 föreskriver att även andra subjekt än samfund som avses i 4 artikel, punkt 2 a)-c) kan på ansökan bli behandlade som fondföretag. Om subjektet väljer detta alternativ ska skattemyndigheten i hemviststaten ge ett intyg som ska åt utbetalaren. För detta ändamål har kommissionen framställt ett utkast till intygsblankett (se bilagorna, Annexe 4).

I Finland kan Skatteförvaltningen (den skattebyrå som verkställer beskattningen) bevilja ett sådant intyg t.ex. till en specialinvesteringsfond eller till ett kommanditbolag som får ränta från en annan medlemsstat. Om samfundet vid tillämpningen av direktivet blir behandlat som ett fondföretag, kommer de skyldigheter och förpliktelser som direktivet föreskriver för betalningsombud att gälla samfundet. Därför bör en specialinvesteringsfond eller ett kommanditbolag som behandlas som ett fondföretag lämna årsanmälan 7809r om ränteutbetalningar till delägare först beträffande det skatteår då ränteutbetalningen faktiskt äger rum.

Exempel 4: En finländsk specialinvesteringsfond (eller ett finländskt kommanditbolag) som erhåller ränteinkomster från en medlemsstat kan på ansökan få ett intyg från Finland (se bilagorna: Annexe 4) om att den vid tillämpningen av direktivet ska behandlas som ett fondföretag.  Om specialinvesteringsfonden uppvisar det här intyget till en betalare som är etablerad i en annan medlemsstat blir den mottagna prestationen ingen direktivenlig betalning och följaktligen kommer det inte att ske något informationsutbyte från källstaten till Finland. När specialinvesteringsfonden vid ett senare skede betalar vinstandelen till en delägare som är bosatt i en annan medlemsstat eller inlöser delägarens andelar tillbaka bör specialinvesteringsfonden då agera som ett normalt betalningsombud och lämna årsanmälan i Finland. I årsanmälan deklareras betalningarna på basen av sina faktiska betalningsår.   

9. Prestationer som direktivet avser

Direktivets 6 artikel föreskriver att begreppet räntebetalning avser:

  • Räntor som betalats till eller krediterats ett konto och som härrör från fordringar av alla slag, med eller utan säkerhet genom inteckning och med eller utan rätt att få del av gäldenärens vinst, särskilt inkomster från statspapper och obligationer och debentures, inklusive agiobelopp och vinster som är förenade med sådana värdepapper, obligationer eller debentures; (Straffavgifter på grund av sen betalning ska inte anses vara räntebetalningar.)
  • Upplupen eller kapitaliserad ränta från försäljning, återbetalning eller inlösen av fordringar som avses i led a.
  • Inkomster som härrör från räntebetalningar antingen direkt eller genom ett subjekt som avses i artikel 4.2 och som delas ut av
  1. fondföretag som auktoriserats i enlighet med direktiv 85/611/EEG,
  2. subjekt som utnyttjar den rättighet som anges i artikel 4.3 (dvs. på ansökan berättigade till behandling som fondföretag), och
  3. företag för kollektiva investeringar etablerade utanför det territorium som avses i artikel 7
  • Inkomster som realiseras vid försäljning, återbetalning eller inlösen av aktier och andelar i följande företag och subjekt, om de direkt eller indirekt genom andra företag för kollektiva investeringar eller sådana subjekt som avses nedan investerar mer än 25 % (gränsen var 40 % t.o.m. utgången av 2010) av sina tillgångar i fordringar som avses i punkt (a):
  1. fondföretag som auktoriserats i enlighet med direktiv 85/611/EEG,
  2. subjekt som utnyttjar den rättighet som anges i artikel 4.3 (på ansökan berättigade till behandling som fondföretag), och
  3. företag för kollektiva investeringar etablerade utanför EG-territoriet

Finland har genomfört den i direktivets artikel 6.6 tillåtna begränsningen enligt vilken de i ovan i punkt c avsedda räntorna betraktas som direktivenliga prestationer endast i det fallet att utbetalaren direkt eller indirekt investerat minst 15 % av sina tillgångar i fordringar (se punkt 10 nedan).

Direktivets artikel 6.3 föreskriver att om betalningsombudet inte förfogar över uppgifter om den procentuella andel av tillgångarna som investerats i fordringar eller i aktier eller andelar enligt punkt 1 (d), ska den procentuella andelen anses vara mer än 25 %. Vidare föreskriver artikel 6.8 att den procentuella andelen anses vara under 25 %, om bolagsordningen eller fondbestämmelserna (t.ex. enligt det som fondens broschyr antyder om placeringspolitiken) visar att fonden direkt eller indirekt inte investerar mer än 25 % av tillgångarna i fordringar. Har man inte regler eller fondbestämmelser till förfogande kan man som ett sekundärt alternativ använda den faktiska sammansättningen av fondens tillgångar. I sådant fall måste andelen vara under 25 % under hela året. Man behöver dock inte iaktta några tillfälliga, kortvariga avvikelser i sammansättningen som främst beror på likviditetsändringar.

Exempel på prestationer som anses vara räntebetalningar enligt direktivet:

  1. Räntebetalningar på bankernas depositionskonton (inklusive tilläggsräntor, avkastningar och andra motsvarande betalningar till konton som bankerna marknadsför som aktieindexbundna);
  2. Räntebetalningar för masskuldebrev, obligationer och debentures (inklusive tilläggsräntor, avkastningar, indexgottgörelser och andra motsvarande betalningar med diverse benämningar såsom också upplupna räntor eller räntor som har tillfogats lånekapitalet i samband med försäljning, återköp eller inlösen);
  3. Övriga indexgottgörelser om det är frågan om betalningar typ räntor;
  4. Upplupna räntor i samband med försäljning av ett masskuldebrev under löptiden dvs. eftermarknadsgottgörelser (inklusive de räntor som överförs i samband med transaktionen och räntebeloppet som ska betalas vid en inlösnings- eller återköpsituation också till den delen som denna prestation vid rättspraxisen har beskattats som en överlåtelsevinst);
  5. Årlig avkastning på räntefonder (och på övriga placeringsfonder som investerar minst 15 % av sina tillgångar i fordringar); och  
  6. Inkomster som härrör från inlösen eller försäljning av andelar i räntefonder (och från försäljning av andelar i övriga placeringsfonder som investerar minst 25 % av sina tillgångar i fordringar).

10. Prestationer och betalningar utanför direktivets tillämpningsområde

Som ovan framgår gäller direktivet endast räntor som har anknytning med någon form av fordring. Man bör dock lägga märke till att direktivet kan tillämpas på räntor oberoende om det är frågan om en årlig ränta eller en ränta som realiseras först vid överlåtelsen av en fordring eller fondandel i en investeringsfond. I vissa fall är det möjligt att t.ex. värdestegringen av en fondandel i en kombinationsfond delvis har bestått av överlåtelsevinster och delvis av ränteintäkter. När en sådan fondandel realiseras blir den del av värdestegringen som bestått av överlåtelsevinster att bli deklarerad som ränta enligt vad direktivet avser.

Däremot gäller direktivet inte bl.a. följande prestationer och betalningar:

  • ränteintäkter vilkas faktiska betalningsmottagare är en juridisk person (med beaktande av undantaget som avses i art. 4.2);
  • pensions- och försäkringsförmåner;
  • straffavgifter på grund av försenad betalning;
  • inkomster som realiseras vid överlåtelse av aktier; eller
  • valutakursvinster.

Vissa överlåtbara skuldebrev som avses i direktivets artikel 15 blev utanför direktivets tillämpningsområde t.o.m. utgången av 2010.

Dessutom ingår i direktivets artikel 6.6 en bestämmelse om att medlemsstaterna "har rätt att från definitionen av räntebetalning undanta inkomster som härrör från företag eller subjekt etablerade inom deras territorium (främst investeringsfonder eller fondföretag), om dessa subjekts investeringar i fordringar inte överstiger 15 % av deras tillgångar". Finansministeriet har beslutat att Finland kommer att tillämpa denna bestämmelse enligt följande:

När man i Finland betalar ut räntor till utländska mottagare ska det inte betraktas som en spardirektivenlig prestation om den betalande investeringsfonden inte direkt eller indirekt har investerat över 15 % av sin förmögenhet i fordringar. Vid uppskattning av denna procentandel kan man tillämpa samma principer som beskrivits ovan under punkt 9 beträffande gränsen om 25 %.

Om en utländsk räntebetalning mottas av en finländsk specialinvesteringsfond, ett finländskt kommanditbolag eller öppet bolag som inte har ansökt om att bli behandlad som ett fondföretag, blir fonden eller bolaget omedelbart skyldig att i följande januari lämna årsanmälan till skattemyndigheten i Finland om hur stor andel en aktieägare eller bolagsman (fysisk person) som är bosatt i en annan medlemsstat har av den ifrågavarande räntan. Men anmälningsskyldigheten föreligger inte om fonden eller bolaget har investerat mindre än 15 % av sin förmögenhet i fordringar avsedda i direktivet.

11. Förfarandet då en i utlandet bosatt faktisk betalningsmottagare är allmänt skattskyldig i Finland

En person som är allmänt skattskyldig i Finland kan samtidigt även enligt en annan stats lagstiftning betraktas som vara bosatt i denna stat (s.k. dubbelboende). En sådan situation uppstår vanligtvis när en finsk medborgare som flyttat utomlands och som blivit skattskyldig i den andra en är enligt ISkL 11 § (s.k. treårsregeln) ännu allmänt skattskyldig i Finland. I årsanmälan 7809r anmäls uppgifter om endast begränsat skattskyldiga. Om en finsk medborgare som flyttat till en annan medlemsstat ännu är allmänt skattskyldig i Finland, kan man inte med de nuvarande förfaringssätten automatiskt sända några uppgifter till utlandet.

Ur spardirektivets synvinkel är denna lilla grupp skattskyldiga problematisk eftersom det informationsutbyte som direktivet förutsätter inte förverkligas. Däremot utgör det faktum att ränteinkomsten beskattas i Finland ingen motstridighet i förhållande till direktivet.

Man ska inte påföra källskatt på ränteinkomst en sådan allmänt skattskyldig person som visar att han enligt skatteavtalet är bosatt i en annan stat än Finland och att det ifrågavarande skatteavtalet hindrar beskattningen i Finland av ränteinkomsten. I en sådan situation ska den skattskyldige kontakta skattebyrån och be om ett intyg enligt den finska utbetalaren kan låta bli att ta ut källskatten. Innan skattebyrån ger intyget, ska den skattskyldige redogöra för räntebeloppet för att Skatteförvaltningen ska kunna sända uppgifterna på papper till personens skatteavtalsenliga hemviststat. 

12. Ränteinkomster från Belgien, Österrike eller Luxemburg som en i Finland bosatt person erhåller

I denna punkt behandlar vi i tillämpliga delar även räntor från de tredje länderna och de associerade territorierna som tillämpar källskattesystemet. Dessa anvisningar har före 2010 tillämpas även på räntor från Belgien.

Bestämmelserna i direktivets 10:e artikel anger en övergångsperiod. Under övergångsperioden har Luxemburg och Österrike ännu inte färdighet att utbyta information på det sätt som direktivet förutsätter. Under övergångsperioden ska de ta ut en speciell källskatt som baserar sig på direktivet. Källskatten på utbetalningar till medlemsstaterna var under övergångsperiodens första tre år 15 %, följande tre år 20 % och därefter (fr.o.m. 1.7.2011) 35 %. Luxemburg och Österrike är skyldiga att betala 75 % av dessa skatter till den stat där inkomsttagaren är bosatt.

Finland har gjort upp skatteavtal med Luxemburg och Österrike enligt vilka skattefoten är 0 % på källskatt som påförs ränteinkomster. Direktivet prioriteras framför bestämmelserna i skatteavtalen och därför är de här staterna skyldiga att ta ut den direktivenliga speciella källskatten på direktivenliga räntor.

Exempel 5: Ett betalningsombud som är bosatt i Luxemburg betalar år 2006 ut ränta till en i Finland bosatt person på en fordring som har gjorts upp i medlemsstaten X. Räntan påförs källskatt på 15 % i medlemsstaten X i enlighet med skatteavtalet. Dessutom tar Luxemburg ut källskatt på 15 % enligt direktivet. I Finland beskattas räntan enligt 28 %. När man i Finland avräknar de utländska skatterna ska man först avräkna den i medlemsstat X betalda skatten och först därefter avräkna den direktivenliga skatten som tog ut av Luxemburg. Resultatet är att 2 % av den luxemburgska skatten blir över. Det återbärs till den skattskyldige i Finland.

Exempel 6: En i Finland bosatt fysisk person får räntor på ett österrikiskt masskuldebrev år i november 2011. På räntan tas ut den direktivenliga speciella källskatten enligt 35 % i Österrike. Finland kommer att beskatta räntan enligt skattefoten 28 % och att avräkna den speciella källskatten som togs ut i Österrike. Källskatten som tagits ut på ränteinkomsten överstiger den skatt som ska betalas i Finland på samma inkomst med 7 %. Det avräknas vid statsbeskattningen för det aktuella skatteåret från den skatt som ska betals på de övriga inkomsterna.

Skattemyndighet i Österrike betalar en summa till Finland som motsvarar 75 % av källskatten som togs ut i Österrike. Enligt direktivet borde Österrike överföra denna summa inom loppet av sex månader efter slutet av det österrikiska beskattningsåret.

Betalningsmottagaren bör erhålla ett intyg från den österrikiska betalaren om att skatt har innehållits. Intyget ska bifogas skattedeklarationen i Finland. Kommissionen har framställt en intygsmodell som en i Finland bosatt skattskyldig kan bifoga skattedeklarationen när han yrkar på kreditering av utländsk skatt (Annexe 6).

Hur undvika källskatten i Belgien, Luxemburg och Österrike? 

Direktivet gör det i princip möjligt för personen i exemplet 5 ovan att undvika källskatten i Luxemburg. Luxemburg har skyldighet att skapa ett system (antingen ett system eller de båda två i direktivet beskrivna systemen) som gör det möjligt att undvika källskatten. Förutsättningarna är följande:

  1. Källskatt tas inte ut om inkomsttagaren bemyndigar betalningsombudet att på bestämt sätt anmäla räntorna till skatteförvaltningen i betalningsombudets medlemsstat (alltså Luxemburg i detta exempel). (Luxemburg och Österrike måste skapa nödvändiga system som gör bemyndigandet och deklareringen möjliga);
  2. Källskatt tas inte ut om inkomsttagaren uppvisar ett hemvistintyg (Annexe 5) till betalningsombudet. Intyget ska vara utfärdat av den behöriga myndigheten i den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren har skatterättsligt hemvist (Finland i exemplet) och det ska innehålla hans och betalningsombudets namn, adress och skattenummer och den faktiska betalningsmottagarens kontonummer eller, om sådant saknas, värdepapperets identifieringsuppgifter.

Landskodförteckning

Cypern (CY)
Nederländska Antillerna (AN)
Aruba (AW)
Jersey (JE)
Guernsey (GG)
Isle of Man (IM)
Anguilla (AI)
Brittiska Jungfruöarna (VG)
Caymanöarna (KY)
Montserrat (MS)
Turcs- och Caicosöarna (TC)

Intygsblanketter

Annex 3, Certificate of tax residence in Finland / Intyg över hemvist i Finland

Annex 4, Certificate for treatment as a UCITS / Intyg över rätten att bli behandlad som fondföretag (UCITS)

Annex 5, Certificate for non-deduction of withholding tax / Intyg för erhållande av källskattefrihet i en utländsk stat

(Annex 6, Certificate of withholding tax enabling the elimination of the double taxation - articles 11 and 14 of council directive 2003/48/ec of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments ("the directive")
Den här blanketten används i de länder, där källskatt uppbärs för prestationer som avses i direktivet)

Annex 7, Certificate of taxation as business taxation / Intyg över att utländsk inkomst ska beskattas som näringsinkomst i Finland

Kompletterande anvisning: anmälningsskyldighet enligt spardirektivet då det gäller ränta som erhållits via placeringsfond (Skattestyrelsen 12.1.2006)