Beskattning av pensionsinkomst

Denna anvisning behandlar beskattning av pensionsinkomst. Anvisningen har uppdaterats med lagstiftningsförändring för 2017. Anvisningens punkt 4.2.2 har också kompletterats med högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2016:180 om tilläggsskatt på pensionsinkomst.

Beskattning av pensioner i internationella situationer behandlas i den separata anvisningen Beskattning av pensionsinkomster i internationella situationer.

1 Inledning

Det totala pensionsskyddet bildas av såväl lagstadgade som frivilliga pensionsarrangemang, vilka har som mål att trygga livslång försörjning.

Det lagstadgade pensionsskyddet bildas av arbetspension som flyter in av förvärvsarbete och företagsverksamhet samt folkpension och garantipension som grundar sig på boende. De lagstadgade pensionssystemen kompletteras av tilläggspensionssystem som grundar sig på ett anställningsförhållande samt frivilligt pensionssparande. Dessutom kan pensionen också grunda sig på till exempel privaträttsliga rättshandlingar, såsom ett köp eller ett testamente, och i vissa fall på domstolsbeslut. Pension kan fås i kontanter och därtill också bland annat som naturaförmåner eller som nyttjanderätt till en fastighet.

Skattelagstiftningen fastställer inte exakt vilken typ av inkomster som ska behandlas som pension i beskattningen. Det är dock viktigt att skilja pensionsinkomst från andra inkomster på grund av de avdrag som ska beviljas vid beskattningen. Till exempel ersättningar för inkomstbortfall som avsetts vara långvariga kan ge upphov till tvetydiga situationer. I oklara situationer är det nödvändigt att förlita sig på rekommendationer om regleringen om prestationer och beskattnings- och rättspraxis.

2 Pensionsinkomst

2.1 Pension som ordnats av arbetsgivaren

En arbetsgivare är skyldig att ordna ett pensionsskydd som uppfyller minimivillkoren för sina arbetstagare. Det är möjligt att betala ut ålderspension, deltidspension och invalidpension eller familjepension till en make/maka eller barn till arbetstagare som arbetspension.

Arbetstagare som arbetar inom den privata sektorn omfattas av lagen om pension för arbetstagare (395/2006, ArPL). Det är möjligt att pensionsskyddet för arbetstagare inom den privata sektorn har ordnats i ett försäkringsbolag, i en pensionskassa enligt lagen om försäkringskassor eller i en pensionsstiftelse enligt lagen om pensionsstiftelser.

Sjömän omfattas av lagen om sjömanspensioner (1290/2006). Det lagstadgade pensionsskyddet för sjöfolk har ordnats i Sjömanspensionskassan.

Pensionslagarna för den offentliga sektorn utgörs av bland annat lagen om statens pensioner (1295/2006, StaPL), lagen om kommunala pensioner (549/2003), pensionslagen för evangelisk-lutherska kyrkan (298/1966) och de pensionsbestämmelser som grundar sig på 13 § i lagen om Folkpensionsanstalten (731/2001). Den kommunala pensionsanstalten Keva sköter om pensionsskyddet för arbetstagare inom staten, kyrkan, kommunsektorn och Folkpensionsanstalten FPA vilka omfattas av ovan nämnda lagar.

Ortodoxa kyrkans arbetstagare är försäkrade enligt StaPL, ArPL eller lagen om ortodoxa kyrkan (985/2006) beroende på arbetsuppgiften eller starttidpunkten för anställningsförhållandet. Beroende på lagen sköts följaktligen verkställandet av pensionsskyddet av ett arbetspensionsbolag, Keva eller ortodoxa kyrkans centralfond. Enligt pensionsbestämmelsen i 11 § 2 mom. i lagen om Finlands Bank (214/1998) fastställs pensionsskyddet för arbetstagare hos Finlands Bank enligt StaPL.

Det är möjligt att en arbetsgivare förbättrat pensionsskyddet för sina arbetstagare med en lagstadgad frivillig tilläggspensionsförsäkring. Det är möjligt att en sådan försäkring anslutits till företagets FöPL-försäkring som ett registrerat kollektivt tilläggspensionsskydd enligt social- och hälsovårdsministeriets anvisningar. De registrerade tilläggspensionssystemen stängdes från början av år 2001 (lagen om ändring av lagen om pension för arbetstagare 375/2001). De gällande arrangemangen för tilläggspension förblir i kraft, men nya försäkrade kan inte läggas till i dessa.

En arbetsgivare kan ordna bättre pensionsförmåner än det obligatoriska tilläggspensionsskyddet för sina arbetstagare också med ett frivilligt kollektivt tilläggspensionsskydd enligt 96 a § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Med kollektivt tilläggspensionsskydd avses ett frivilligt tilläggspensionsskydd som arbetsgivaren ordnar för en av arbetstagare bestående personkrets som bestäms gruppvis enligt arbetsområde eller enligt andra motsvarande grunder så att pensionsskyddet inte i verkligheten gäller namngivna eller annars individuellt bestämda personer (ISkL 96 a § 2 mom.).

Tilläggspensionsskydd kan ordnas i en pensionsstiftelse, en pensionskassa eller i ett försäkringsbolag. I praktiken ordnar arbetsgivarna numera ett kollektivt tilläggspensionsskydd för nya arbetstagargrupper så gott som enbart med tilläggspensionsförsäkringar av livförsäkringsbolag (gruppensionsförsäkring).

En arbetsgivare kan också teckna en frivillig individuell pensionsförsäkring för sina arbetstagare (se nedan i punkt 2.4). Frivilliga pensionsförsäkringar som arbetsgivaren har tecknat har behandlats i större utsträckning i den separata anvisningen Frivilliga pensionsförsäkringar som arbetsgivaren har tecknat.

2.2 Pension för företagare och lantbruksföretagare

Företagare är skyldiga att försäkra sig själva i enlighet med lagen om pension för företagare (1272/2006, FöPL) i ett arbetspensionsförsäkringsbolag eller en pensionskassa eller i enlighet med lagen om pension för lantbruksföretagare (1280/2006, LFöPL) i Lantbruksföretagarnas pensionsanstalt. I enligt med FöPL och LFöPL är det möjligt att betala ut ålderspension, deltidspension och invalidpension eller familjepension till en make/maka eller barn till en arbetstagare som arbetspension. I vissa fall är det också möjligt att ordna pensionsskyddet för företagare enligt ArPL. Närmare uppgifter om försäkringsskyldigheten i olika situationer ges av pensionsförsäkringsbolagen.

Personer som bor i Finland eller i en annan EU/EES-stat och som verkar i Finland, men inte arbetar inom ramen för ett arbets- eller tjänsteförhållande omfattas av FöPL. Jordbrukare, skogsägare, renskötare och yrkesfiskare samt familjemedlemmar som arbetar tillsammans med dem försäkrar sig å sin sida själva i enlighet med LFöPL för Också stipendiater som bor i Finland och som arbetar utifrån ett stipendium som beviljats från Finland omfattas av pensionsskyddet enligt LFöPL.

Det är möjligt att en företagare kompletterat sitt pensionsskydd med ett registrerat pensionsskydd enligt FöPL eller LFöPL. Dessa system har stängts från och med början av år 2001 (lagen om ändring av lagen om pension för lantbruksföretagare 655/2000 och lagen om ändring av lagen om pension för företagare 656/2000).

2.3 Folkpension

Folkpension och garantipension som betalas ut från folkpensionssystemet tryggar den grundläggande försörjningen om arbetspensionsskyddet blir lågt eller om pension inte alls flutit in. Det är också möjligt att olika tillägg på folkpension utbetalas enligt prövning.

Med stöd av folkpensionslagen (568/2007) utbetalas ålderspension, invalidpension, familjepension och rehabiliteringsstöd som pension. Rehabiliteringspenning som betalas ut från folkpensionssystemet utgör inte pension, utan den är en förmån. Därtill är det möjligt att betala ut bostadsbidrag, vårdbidrag för pensionstagare och barnförhöjning från systemet. Det är möjligt att fronttillägg eller extra fronttillägg betalas ut till krigsveteraner med frontmannatecken. Det är också möjligt att bostadsbidrag betalas ut på familjepension som betalas ut till en änka/änkling.

Garantipension enligt lagen om garantipension (703/2010) kompletterar den pension som grundar sig på folkpensionssystemet om den totala pensionen förblir låg.

2.4 Frivillig individuell pension

En pensionstagare kan komplettera sitt pensionsskydd med frivilliga individuella pensionsförsäkringar, pensioner mot engångspremie och särskilda avtal om långsiktigt sparande (LS-avtal).

Med frivillig pensionsförsäkring avses i beskattningen sådan ålderspensionsförsäkring och familjepensionsförsäkring samt till sådan försäkring ansluten invalidpensionsförsäkring och arbetslöshetspensionsförsäkring på vilken baserad pension är avsedd att betalas i upprepade poster årsvis eller med kortare mellanrum under den försäkrades eller förmånstagarens återstående livstid, eller under minst två års tid. Dessa pensionsförsäkringar har behandlats närmare i en separat anvisning.

Med pension mot engångspremie avses pension som grundar sig på en försäkring som den skattskyldige betalat i ett för allt eller som han annars erhållit genom köp, byte eller mot annat vederlag än en fastighet eller genom ett annat med dem jämförbart förvärv mot vederlag (ISkL 81 §).

Vid ett LS-avtal enligt lagen om bundet långsiktigt sparande (1183/2009) kan en sparare på eget initiativ förbättra sin försörjning under pensionen. Utifrån LS-avtal är det möjligt göra liknande återkommande prestationer som pensioner. LS-avtal har behandlats närmare i en separat anvisning.

2.5 Andra pensioner

Nedan följer exempel på andra pensionsinkomster.

Förutom arbets- och folkpensioner och ovan presenterade frivilliga pensioner kan pension också betalas ut ur en annan frivillig personförsäkring än en pensionsförsäkring. Pension kan grunda sig på till exempel en frivillig olycksfallsförsäkring eller en sjukförsäkring.

Pension kan betalas ut utifrån en obligatorisk olycksfallsförsäkring (lagen om olycksfallsförsäkring 459/2015, gäller fr.o.m. 1.1.2016), patientskadelagen (585/1986) eller obligatoriskt trafikskadeskydd (trafikförsäkringslagen 279/1959). Till exempel invalidpension som beviljats på grund av långvarig eller bestående arbetsoförmåga utgör pension. Dagpenningar som fåtts ur en försäkring eller motsvarande ersättningar för övergående arbetsoförmåga kan däremot inte ses som pensionsinkomst.

Ersättning för inkomstbortfall som betalas ut på grundval av en trafikförsäkring och patientförsäkring har i beskattningspraxis efter ett år från skadedagen ansetts utgöra pension, även om ett pensionsbeslut inte fattats. Innan ett år förflutit beskattas ersättningen i stället för pension som det inkomstslag som är föremål för ersättning för inkomstbortfall (t.ex. som lön). Ersättningar för inkomstbortfall kan utgöra pension även före tidsfristen på ett år, om det finns ett beslut om detta.

Som pension ses också avträdelsestöd som betalats ut till lantbruksföretagare för att trygga försörjningen innan ålderspensionsåldern uppnås då en företagare genomför en generationsväxling (lagen om stöd för upphörande med att bedriva jordbruk 612/2006). Lantbruksföretagarnas pensionsanstalt betalar fortfarande ut pension utifrån lagen om avträdelsepension (16/1974) trots att nya avträdelsepensioner inte längre beviljas.

Därtill utgör också pension som staten beviljat för vetenskapligt, konstnärligt eller annat förtjänstfullt arbete eller familjepension pensionsinkomst. Till exempel extra konstnärspension av staten kan beviljas som erkänsla för förtjänstfullt arbete som skapande eller återgivande konstnär till en konstnär som är bosatt eller varit stadigvarande bosatt i Finland (Statsrådets beslut om extra konstnärspensioner 75/1974). Det är också möjligt att extra familjepension beviljas efter en person som beviljats extra konstnärspension (Statsrådets beslut om extra familjepension i anslutning till konstnärspensioner 216/74).

Extra idrottspension kan beviljas till en idrottsutövare som är eller varit stadigvarande bosatt i Finland som erkänsla för en guldmedalj som han eller hon vunnit vid olympiska spel (lagen om extra pension för idrottsutövare 1419/2014). Av särskilda skäl kan pensionen beviljas också för en betydelsefull internationell idrottskarriär.

Ersättning som betalas ut av statskontoret utifrån lagen om särskild ersättning till make till tjänsteman inom utrikesrepresentationen (657/1989) jämställs också med pensionsinkomst.
Pension kan också betalas ut utifrån en privaträttslig rättshandling, såsom ett köp, ett testamente eller en gåva och vissa fall också utifrån ett domstolsbeslut.

3 Skatteplikten för pensioner

3.1 Pensioner som ska beskattas som förvärvsinkomst

Alla pensioner som inte särskilt fastställs som skattefria (se nedan punkt 3.3) är skattepliktig inkomst för mottagaren. Pensioner beskattas i regel som förvärvsinkomst (ISkL 61 §). Pension som grundar sig på en frivillig individuell pensionsförsäkring och en prestation som grundar sig på långsiktiga sparavtal beskattas under vissa förutsättningar som kapitalinkomst (se punkt 3.2).

Som förvärvsinkomst beskattas bland annat

• arbetspension
• folkpension (tillägg som betalas ut på folkpension och vårdbidrag för pensionstagare är dock skattefri inkomst)
• garantipension
• barnpension eller efterlevandepension för allmän familjepension, vilken beviljats på grund av ett dödsfall som inträffat 1.7.1990 eller senare
• pension som grundar sig på en trafikförsäkring
• pension som grundar sig på en olycksfallsförsäkring i sin helhet, om försäkringsfallet inträffat efter 1.1.1982
• pension som grundar sig på ett försäkringsfall som inträffat före 1.1.1982 är skattepliktig till den del som det årliga beloppet överstiger 3.400 euro per kalenderår
• avträdelsestöd och generationsväxlingspension
• pension som grundar sig på registrerad tilläggspension och kollektiv pensionsförsäkring
• pension som grundar sig på en frivillig individuell pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat
• pension som grundar sig på en frivillig individuell pensionsförsäkring om pensionsförsäkringen tecknats före 6.5.2004 och premier betalats före 2006. Pensionen är dock kapitalinkomst till den del som den grundar sig på premier som betalats 1.1.2006 eller senare.
• pension mot engångspremie (ISkL 34 §). Det är möjligt att pensionen partiellt beskattas som förvärvsinkomst på så sätt att den skattefria pensionens andel stiger i och med åldern (ISkL 81 §). Pension som grundar sig på en försäkring som betalats med en engångspremie, med vilken överföring av pensionsrätten från Europeiska gemenskapens pensionssystem genomförts, är dock skattepliktig i sin helhet (ISkL 81 a §).
• pension som beviljats 1.1.1984 eller därefter för vetenskapligt, konstnärligt, allmännyttigt eller annat förtjänstfullt arbete eller anknuten familjepension (till exempel konstnärspension)
• extra pension för idrottsutövare
• särskild ersättning till make till tjänsteman inom utrikesrepresentationen.

3.2 Dröjsmålsförhöjning på pension som ska beskattas som förvärvsinkomst

Om utbetalningen av pension fördröjs på grund av en orsak som beror på pensionsanstalten, utbetalas dröjsmålsförhöjning på pensionen. Förhöjning som betalas på grund av försenad utbetalning av lagstadgad pension, av ersättningar som betalas med stöd av lagen om olycksfallsförsäkring, patientskadelagen eller trafikförsäkringslagen eller av lagstadgade sociala förmåner eller frivilliga tilläggsförmåner från pensionsstiftelser eller försäkringsanstalter, ska enligt 61 a § i ISkL vid beskattningen anses vara samma inkomst som den inkomst till vilken förhöjningen hänför sig. Förhöjningen är följaktligen pension och i allmänhet skattepliktig förvärvsinkomst för pensionstagaren.

En förhöjning som betalas ut på grund av dröjsmål i en skattefri prestation är skattefri. Även om beloppet på förhöjningen grundar sig på den förflutna tiden, handlar det inte om ränteinkomst ur beskattningssynvinkel.

3.3 Pensioner och prestationer som ska beskattas som kapitalinkomst

Pension som grundar sig på en frivillig individuell pensionsförsäkring är kapitalinkomst, om pensionsförsäkringen tecknats 6.5.2004 eller senare. Pensionen är kapitalinkomst även om försäkringspremier dragits av från förvärvsinkomsten år 2004. Också pension som grundar sig på en pensionsförsäkring som tecknats före 6.5.2004 är kapitalinkomst till den del som den flyter in utifrån pensionsförsäkringspremier som betalats 1.1.2006 eller senare.

I allmänhet är utbetalningar som grundar sig på ett LS-avtal skattepliktig kapitalinkomst. Det är dock möjligt att medel överförts till ett LS-avtal ur en frivillig individuell pensionsförsäkring. Om premier för en sådan frivillig pensionsförsäkring tidigare dragits av från förvärvsinkomsten, är också de årliga utbetalningarna från LS-avtalet förvärvsinkomst i motsvarande grad. Utbetalningarna beskattas på samma sätt som pension som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring.

Frivilliga individuella pensionsförsäkringar och långsiktiga sparavtal har behandlats närmare i en separat anvisning.

3.4 Skattefri inkomst

Inkomstskattelagen innehåller bestämmelser om att vissa pensioner och underhållsbetalningar är skattefria.

Av utbetalningarna enligt folkpensionslagen är tillägg som ska betalas på folkpension skattefria (ISkL 92 § 1 och 2 punkten). Också barnförhöjning, fronttillägg och extra fronttillägg är skattefria tillägg.

Det finns bestämmelser om vårdbidrag för pensionstagare i lagen om handikappförmåner (570/2007). Vårdbidrag för pensionstagare är skattefri inkomst (ISkL 92 § 6 punkten).

Bostadsbidrag enligt lagen om bostadsbidrag för pensionstagare (571/2007) är skattefri inkomst (ISkL 92 § 12 punkten).

Sådan dagpenning, livränta och försörjningspension eller sådana tillägg i anslutning till dem som med stöd av obligatoriskt olycksfallsskadeskydd har utbetalats på grund av försäkringsfall som inträffat före den 1 januari 1982, är också skattefria då dessa förmåner erhållits av arbetsgivaren i form av lön eller förskott, dock inte den del som det årliga beloppet av livräntan eller försörjningspensionen överstiger 3.400 euro (ISkL 80 § 2 punkten).

Också pension och familjepension för handhavande av republikens presidents ämbetsuppdrag är skattefri inkomst (ISkL 87 §).

Familjepension enligt familjepensionslagen, som utbetalas utifrån ett försäkringsfall som inträffat före 1.7.1990 (164 § i ISkL 1988/1240 och övergångsbestämmelsen i 143 § 3 mom. i ISkL) skattefri inkomst.

Pension som staten beviljat före 1.1.1984 som erkänsla för vetenskapligt, konstnärligt eller allmännyttigt arbete eller annat förtjänstfullt arbete eller familjepension som anknyter till sådan pension är också skattefri inkomst (ISkL 82 § 1 mom. 3). Till exempel statlig konstnärspension eller journalistpension är sådana pensioner.

Ersättningar på grund av kroppsskada, sjukdom eller dödsfall som inträffat i krigstjänst eller annars orsakats av en krigsoperation, då de av statens eller ett allmännyttigt samfunds medel har betalts i form av en engångsersättning eller fortlöpande ersättning till den skadade eller insjuknade själv eller till hans anhöriga är också skattefri inkomst (ISkL 80 § 3 punkten). Bestämmelsen gäller bland annat livränta som ska betalas ut med stöd av lagen om skada, ådragen i militärtjänst (404/1948).

4 Beräkning av beskattningsbar pensionsinkomst

4.1 Allmänt

Beskattningen av pensionsinkomst avviker från beskattningen av andra förvärvsinkomster (till exempel löneinkomst). Nedan följer en presentation av hur beskattningsbar pensionsinkomst räknas då en person enbart har pensionsinkomster. Beräkning av beskattningsbar förvärvsinkomst har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

Nettoförvärvsinkomsten utgörs av beloppet på personens förvärvsinkomster, från vilka naturliga avdrag gjorts, det vill säga utgifter för att förvärva inkomsten (30 § 3 mom. i ISkL). Utgifter för att förvärva inkomst hänför sig i regel inte till pensionsinkomster. I rättspraxis har det dock ansetts att naturliga avdrag med anledning av vetenskapligt arbete eller konstnärligt arbete enligt 31 § 1 mom. 4 punkten i ISkL också kan göras från pensionsinkomster (HFD:2009:106 och HFD:2010:4). Om personen inte har annan inkomst än pensionsinkomst, utgörs nettoförvärvsinkomsten följaktligen av beloppet på pensionsinkomsten.

Skatteårets förvärvsinkomst vid statsbeskattningen fastställs genom att från nettoförvärvsinkomsten göra de avdrag som ska göras vid statsbeskattningen. Skatteårets inkomst vid kommunalbeskattningen beräknas genom att från nettoförvärvsinkomsten göra de avdrag som ska göras vid kommunalbeskattningen.

En pensionstagare kan i vissa situationer vara berättigad till avdrag för nedsatt skattebetalningsförmåga enligt 98 § i ISkL. De särskilda avdragsgrunderna är enligt exempellistan i lagen försörjningsplikt, arbetslöshet och sjukdom. Även i dessa fall ska det utredas om det är skäligt att bevilja avdraget med tanke på personens inkomster och förmögenhet. Pensionstagarens ålder anses inte som sådan vara en faktor som sänker skattebetalningsförmågan, eftersom syftet med systemet med pensionsinkomstavdrag är att i synnerhet trygga situationen för pensionärer med låga inkomster. Invaliditet som berättigar till avdrag med stöd av andra bestämmelser tas inte heller upp i lagen som en särskild grund för att bevilja avdrag för nedsatt skattebetalningsförmåga. Avdrag för nedsatt skattebetalningsförmåga har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

Ett pensionsinkomstavdrag görs på tjänstens vägnar från nettoförvärvsinkomsten för pensionstagare vid statsbeskattningen. Den beskattningsbara förvärvsinkomsten vid statsbeskattningen räknas därefter genom att dra av de fastställda förlusterna inom förvärvsinkomstkällan under tidigare år från förvärvsinkomsten under skatteåret vid statsbeskattningen.

Pensionerna beskattas enligt en progressiv tabell vid statsbeskattningen. Det är möjligt att dra av ett eventuellt invalidavdrag vid statsbeskattningen från inkomstskatt som ska betalas till staten. Om förutsättningarna uppfylls har en pensionstagare rätt också till barnavdrag, underhållsskyldighetsavdrag vid statsbeskattningen, hushållsavdrag och studielånsavdrag. Arbetsinkomstavdrag som beviljas från lön, beviljas inte för pensionsinkomst.

Skatteårets inkomst vid kommunalbeskattningen beräknas genom att från nettoförvärvsinkomsten göra de avdrag som ska göras vid kommunalbeskattningen. Skatteförvaltningen räknar ett pensionsinkomstavdrag för pensionstagare på tjänstens vägnar. Invalidavdrag vid kommunalbeskattningen (ISkL 104 §) räknas i regel enbart om pensionstagaren också har andra förvärvsinkomster än pensionsinkomst. Enligt 5 mom. i bestämmelsen kan en skattskyldig som år 1982 haft skattepliktig inkomst, vid kommunalbeskattningen göra invalidavdrag till samma belopp som han eller hon hade rätt till vid kommunalbeskattningen för år 1982, om han eller hon inte med stöd av gällande bestämmelser har rätt till större invalidavdrag. Till sist räknas grundavdraget vid kommunalbeskattningen.

Med undantag för rundradioskatt (lagen om rundradioskatt 484/2012) tas ingen skatt alls ut på låga pensioner år 2015 på grund av pensionsinkomstavdraget och grundavdraget vid kommunalbeskattningen. Eftersom minimibeloppet på rundradioskatten höjs år 2016, betalar till exempel pensionärer som får garantipension eller folkpension inte alls rundradioskatt i den slutliga beskattningen från och med år 2016.

Den beskattningsbara inkomsten vid kommunalbeskattningen räknas genom att dra av de fastställda förlusterna som hänför sig till förvärvsinkomstslaget från tidigare år från inkomsten under skatteåret. Pensionerna beskattas vid kommunalbeskattningen enligt kommunernas inkomstskatteprocent.

Om pensionstagaren är medlem av en evangelisk-luthersk eller ortodox församling och betalar kommunalskatt, ska han eller hon också betala kyrkoskatt.

I motsats till löner är inte pensionsinkomster föremål för debitering av arbetspensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier och inte heller dagpenningspremier för sjukförsäkring. Från pensionsinkomsten debiteras enbart en sjukvårdspremie, som är 1,47 % år 2016 (1,49 % år 2015). Sjukvårdspremien debiteras från den beskattningsbara förvärvsinkomsten vid kommunalbeskattningen. Grunden för sjukvårdspremien för företagare och i vissa fall också för stipendiater utgörs av arbetsinkomsten enligt pensionslagen.

4.2 Pensioner vid statsbeskattningen

4.2.1 Pensionsinkomstavdrag vid statsbeskattningen

Personer med pensionsinkomster kan få ett pensionsinkomstavdrag vid statsbeskattningen enligt 100 § i ISkL om förutsättningarna för avdrag uppfylls.

Det är viktigt att skilja pensionsinkomsten från övriga försäkringsersättningar och återkommande utbetalningar, i synnerhet med tanke på pensionsinkomstavdragen. Pensionsinkomstavdrag beviljas inte till exempel med beaktande av ändamålet och ordalydelsen i 112 a § 3 mom. i ISkL om en tidigare utbetald arbetslöshetsdagpenning retroaktivt betraktas som pensionsinkomst så, att pensionsanstalterna betalar pensionsbeloppet retroaktivt till den som tidigare betalat den skattepliktiga arbetslöshetsdagpenningen (HFD:2011:71).

Bestämmelser om beräkning av pensionsinkomstavdrag finns i 100 § i ISkL. Beräkningen av pensionsinkomstavdrag inleds genom att multiplicera beloppet på det fulla pensionsbeloppet med talet 3,81. I enlighet med 100 § 4 mom. i ISkL ses i detta fall beloppet på den fulla folkpension som betalats ut till en enskild person under skatteåret som full folkpension.

Av den mottagna inkomsten avdras därefter den minsta beskattningsbara inkomsten enligt den progressiva inkomstskatteskalan. Den återstående delen avrundas till följande fulla tio euro.

Pensionsinkomstavdraget kan dock inte överskrida beloppet på pensionsinkomsten. Om pensionstagarens nettoförvärvsinkomst överskrider beloppet på det fulla pensionsinkomstavdraget, subtraheras 38 % av den överskridande delen från pensionsinkomstavdraget.

Nettoförvärvsinkomsten vid statsbeskattningen utgörs av beloppet på personens förvärvsinkomster, från vilka de naturliga avdragen gjorts. Om personen inte har andra inkomster än pension, utgörs förvärvsinkomsten i regel av pensionsbeloppet. Kapitalinkomster påverkar inte alls beloppet på pensionsinkomstavdraget.

4.2.2 Fastställande av statens inkomstskatt

En pensionstagare ska betala inkomstskatt på sin skattepliktiga förvärvsinkomst till staten enligt den progressiva inkomstskatteskalan.

Pensionstagaren ska också betala tilläggsskatt på 5,85 % på pensionsinkomsten till staten till den del som pensionsinkomsten med avdrag för pensionsinkomstavdraget överskrider 47.000 euro (ISkL 124 § 4 mom.). Pensionsinkomst enligt 124 § 4 mom. i ISkL motsvarar pensionsinkomst enligt 100 § i ISkL (RP 87/2012). Tilläggsskatten på pensionsinkomsten gäller enbart för pensionsinkomster och debiteras inte från pensionstagarens övriga förvärvsinkomster.

Högsta förvaltningsdomstolen har år 2016 gett ett beslut HFD 2016:180 som gäller tilläggsskatt på pensionsinkomst. I sitt beslut konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att det inte var i uppenbar strid med grundlagen att tillämpa bestämmelserna som gäller tilläggsskatt på pensionsinkomst. Efter att ha fått förhandsavgörande av Europeiska unionens domstol konstaterade högsta förvaltningsdomstolen dessutom att unionens bestämmelser om likabehandling inte blev tillämpliga i målet.

4.2.3 Invalidavdrag från statens inkomstskatt

Invalidavdrag beviljas på olika sätt vid stats- och kommunalbeskattningen. Invalidavdrag vid kommunalbeskattningen beviljas inte från pension om inte pensionstagaren haft rätt till invalidavdrag vid kommunalbeskattningen i den beskattning som verkställts för år 1982 (ISkL 104 § 5 mom.). I annat fall beräknas invalidavdrag vid kommunalbeskattningen för en pensionstagare enbart om han eller hon också har andra förvärvsinkomster än pensionsinkomst.

En pensionstagare har rätt till invalidavdrag vid statsbeskattningen enligt 126 § i ISkL om han eller hon har ett bestående men av en invaliditetsgrad på minst 30 %, vilket åsamkats av sjukdom, lyte eller en skada.

Personen kan i enlighet med 126 § i ISkL dra av 115 euro från den inkomstskatt som ska betalas till staten, om invaliditetsgraden är 100 % enligt en framlagd utredning. Om procenttalet är lägre, men dock minst 30 procent, är det möjligt att från statens inkomstskatt dra av den andel på 115 euro som procenttalet visar.

Exempel 4: Om invaliditetsgraden är 30 % enligt en utredning, är det möjligt att från statens inkomstskatt dra av 0,30 * 115 euro = 34,50 euro.

Om ingen inkomstskatt påförts eller om skatten inte räcker till för ett invalidavdrag vid statsbeskattningen, överförs avdraget eller det oavdragna beloppet av detta på tjänstens vägnar för avdrag från makens/makans inkomstskatt (ISkL 126 § 3 mom.).

Om personen under skatteåret fått invalidpension som grundar sig på det obligatoriska pensionsskyddet och pensionen beviljats till fullt belopp, anses det att invaliditetsgraden är 100 % utan separat utredning. Om invalidpension beviljats som delpension, är invaliditetsgraden 50 %, om den inte utifrån en framlagd utredning visats vara högre än detta.

Med obligatoriskt pensionsskydd avses bland annat folkpension, arbetspension och olycksfalls- och trafikförsäkringspension. Som full pension betraktas alltid invalidpensioner som folkpensionsanstalten betalat ut och individuella förtidspensioner som beviljas utifrån arbetspensionslagarna eller folkpensionslagen. När en person som får invalidpension övergår till att få ålderspension, kvarstår rätten till invalidavdrag enligt invalidpension utan någon separat utredning.

När ett yrkande på invalidavdrag framförs för första gången ska en tillräcklig utredning om rätten till avdrag läggas fram. Enligt 5 § i inkomstskatteförordningen (1551/1992) ska den skattskyldige lägga fram ett läkarintyg om sjukdom, lyte eller kroppsskada för att få invalidavdrag. Alla sjukdomar kan således beaktas enligt de grunder som närmare godkänts av social- och hälsovårdsministeriet. Social- och hälsovårdsministeriet har meddelat föreskrifter om hur invaliditetsgraden kan uppskattas och vilket intyg man ska använda för att invalidavdrag ska kunna beviljas (1649/2009).

Som intyg används läkarintyg (B-intyg) som kompletteras med ett omnämnande av sjukdomens omfattning och varaktighet. Invaliditetsgradens omfattning fastställs i allmänhet i procent. Om invaliditetsgraden angetts i invaliditetsklasser, anses en invaliditetsklass motsvara 5 procentenheter. Till exempel invaliditetsklass 7 anses motsvara en invaliditetsgrad på 35 %. Om personens bestående invaliditetsgrad definierats i enlighet med olycksfallsverkets värderingsgrunder, kan invalidavdraget beviljas även utifrån ett beslut av olycksfallsverket.

Om invaliditetsgraden inte ändras, är det inte nödvändigt att årligen lägga fram en utredning över invaliditeten. Om invaliditetsgraden ändras, ska en ny utredning sändas till Skatteförvaltningen. Om invaliditetsgraden höjts under skatteåret, beviljas invalidavdraget enligt den invaliditetsgrad som gäller vid skatteårets utgång.

Om en person enligt de bestämmelser som gällde år 1975 haft rätt till invalidavdrag utifrån en lägre invaliditetsgrad än 30 %, är det möjligt att göra avdraget enligt det procenttal som konstaterats tidigare i beskattningen också då invaliditetsgraden är lägre än 30 % (ISkL 143 § 4 mom.).

4.2.4 Övriga avdrag från statens inkomstskatt

Förutom invalidavdrag är det möjligt att från den inkomstskatt som ska betalas på pensionsinkomst till staten, om förutsättningarna uppfylls, göra barnavdrag, underhållsskyldighetsavdrag, hushållsavdrag och studielånsavdrag.

Det finns bestämmelser om underhållsskyldighetsavdrag vid statsbeskattningen i 127 § i ISkL. Enligt bestämmelsen är det möjligt att göra avdraget från skatten för en skattskyldig som under skatteåret betalat underhållsbidrag som fastställts genom avtal eller dom enligt lagstiftningen. Beloppet på underhållsskyldighetsavdraget är en åttondedel av det underhållsbidragsbelopp som personen betalat under skatteåret, med dock högst 80 euro per minderåriga barn. Om förutsättningarna uppfylls, ska pensionstagaren själv yrka på avdrag i sin beskattning. Underhållsskyldighetsavdrag har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

Om pensionstagaren vid slutet av skatteåret (31.12.) har ett minderårigt barn som han eller hon har vårdnaden om, görs ett barnavdrag enligt 126 a § i ISkL från statens inkomstskatt i de beskattningar som ska verkställas för skatteåren 2015–2017. Skatteförvaltningen får information om de barn som den skattskyldige har vårdnaden om från befolkningsdatasystemet. Det är inte nödvändigt att separat yrka på barnavdrag, utan Skatteförvaltningen räknar det på tjänstens vägnar. Avdraget behandlas närmare i anvisningen Barnavdrag.

Hushållsavdrag kan även beviljas partiellt till en pensionstagare. Avdraget görs i första hand från statens inkomstskatt. Följaktligen kan en pensionstagare i enlighet med 127 a § i ISkL från skatten dra av en del av de belopp som han eller hon betalat för arbete som utförts i en bostad eller fritidsbostad som han eller hon använder. Detta hushållsavdrag omfattar normalt hushålls-, omsorgs- och vårdarbete samt arbete som innebär underhåll och ombyggnad av en bostad eller fritidsbostad. Vårdbidrag för pensionstagare, som betalas ut som ersättning för nödvändig vård och särskilda kostnader till en person som fyllt 65 år eller mottagare av full invalidpension eller individuell förtidspension, utgör inte hinder för avdraget. Hushållsavdrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Hushållsavdrag.

Det är möjligt att göra ett studielånsavdrag (ISkL 127 d och 127 e §) från skatten på pensionsinkomsten, om personen för första gången tagit emot en studieplats vid en högskola och anmält sig som närvarande 1.8.2005 eller senare, men före 1.8.2014, och om personen enligt studiestödslagen är berättigad till studielånsavdraget. Utifrån FPA:s uppgifter beviljas avdraget årligen av Skatteförvaltningen, och du behöver inte särskilt yrka på detta. Studielånsavdrag har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i inkomstbeskattningen.

4.3 Pensioner vid kommunalbeskattningen

4.3.1 Pensionsinkomstavdrag i kommunalbeskattningen

I enlighet med 101 § i ISkL görs ett pensionsinkomstavdrag vid kommunalbeskattningen från nettoförvärvsinkomsten för en person med pensionsinkomster.

Beloppet av det fulla pensionsinkomstavdraget räknas genom att från beloppet av den fulla folkpensionen som multiplicerats med 1,393 subtrahera 1.480 euro och avrunda resten till följande hela tio euro. I så fall anses det att full folkpension i enlighet med 101 § 3 mom. i ISkL utgörs av beloppet på den fulla folkpension som betalats ut till en enskild person under skatteåret.

Pensionsinkomstavdraget kan dock inte vara högre än beloppet på pensionsinkomsten. Om pensionstagarens nettoförvärvsinkomst överskrider beloppet på det fulla pensionsinkomstavdraget, subtraheras 51 % av den överskridande delen från pensionsinkomstavdraget.

Vid kommunalbeskattningen utgörs nettoförvärvsinkomsten av beloppet på den skattskyldiges förvärvsinkomster från vilka de naturliga avdragen gjorts. Om pensionstagaren inte har andra inkomster än pension, utgörs förvärvsinkomsten i regel av pensionsbeloppet.

Skatteförvaltningen räknar pensionsinkomstavdraget vid kommunalbeskattningen för pensionstagarens räkning och det är inte nödvändigt att yrka på det särskilt.
Pensionsinkomstavdraget vid kommunalbeskattningen är lika stort för alla pensionstagare oberoende av om pensionstagaren är gift eller inte.

4.3.2 Grundavdrag vid kommunalbeskattningen

Grundavdrag vid kommunalbeskattningen räknas enligt 106 § i ISkL. Avdraget räknas till sist och det beviljas om pensionstagarens förvärvsinkomster är låga. Skatteförvaltningen räknar avdraget på tjänstens vägnar och följaktligen är det inte nödvändigt att yrka på det separat.

Om personens nettoförvärvsinkomst inte överstiger 3.060 euro efter de avdrag som ska göras vid kommunalbeskattningen enligt inkomstskattelagen, ska detta inkomstbelopp dras av. Om beloppet på nettoförvärvsinkomsten efter de nämnda avdragen överstiger beloppet på fullt grundavdrag, ska avdraget minskas med 18 % av den överskridande delen av inkomsten.

4.3.3 Fastställande av kommunalskatt

En pensionstagare ska på den skattepliktiga inkomsten vid kommunalbeskattningen betala inkomstskatt till kommunen enligt den inkomstskattesats som fastställts i 66 § i kommunlagen (365/1995).

Den kommunalskatt som personen betalar på sina inkomster fastställs enligt den skatteprocent som hans eller hennes hemkommun fastställt. Skatteförvaltningen redovisar den influtna kommunalskatten till den skattskyldiges hemkommun. Som hemkommun ses i regel den kommun där personen vid slutet (31.12) av det år som föregick skatteåret anses ha haft sin boningsort enligt lagen om hemkommun. Fastställandet av hemkommun och dess betydelse har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Hemkommunens betydelse i beskattningen.

4.4 Kyrkoskatt

Om en person är medlem av en evangelisk-luthersk eller ortodox församling och betalar kommunalskatt, ska han eller hon också betala kyrkoskatt. Beloppet på kyrkoskatten räknas utifrån inkomstskatteprocenten för församlingen (kyrkoskatteprocenten). Kyrkoskatteprocenten varierar enligt församling.

Med tanke på kyrkoskatten är det avgörande om personen hört till kyrkan i slutet av det föregående året (31.12.). Med andra ord ska anmälan om utträde göras senast på årets sista dag, för att man ska vara undantagen kyrkoskatt följande år. Det är inte nödvändigt att separat meddela Skatteförvaltningen om medlemskap i kyrkan eller anknutna ändringar.

4.5 Rundradioskatt

Rundradioskatten har ersatt TV-licensavgiften som finansieringssätt för Rundradions verksamhet och den påförs årligen i samband med den övriga inkomstbeskattningen. Skatten är personlig och den betalas av alla personer som fyllt 18 år.

Rundradioskatten uppgår till 0,68 procent av summan av nettoförvärvsinkomsten och nettokapitalinkomsten under skatteåret enligt inkomstskattelagen eller av summan av en högre arbetsinkomst som fastställts enligt FöPL eller LFöPL (2 § i lagen om rundradioskatt). Den skatt som ska betalas uppgår dock till högst 143 euro. Om skattebeloppet är lägre än 70 euro, påförs inte någon skatt.

Rundradioskatten räknas utifrån en annan grund än inkomstskatten och följaktligen kan det bli nödvändigt att betala skatt, trots att det inte alls är nödvändigt att betala inkomstskatt på pensionsinkomsten med anledning av avdragen.

Exempel 8: Pensionen är 900 euro/mån. år 2017, det vill säga 10.800 euro i året. Den årliga rundradioskatten på pensionen är 0,0068 * 10.800 euro, det vill säga 73,44 euro.

Eftersom skatteprocenten på skattekortet alltid avrundas till närmaste halva eller hela procent, uppgår den rundradioskatt som tas ut enligt skattekortet till 1 %.

Fortsättning av exempel 8: Eftersom skatteprocenten avrundas, är rundradioskatteprocenten på pensionen 1 %, det vill säga att den rundradioskatt på pensionen som ska tas ut som förskottsinnehållning uppgår till 108 euro.

Den extra förskottsinnehållning som beror på avrundningsreglerna fås tillbaka som skatteåterbäring. Alternativt kan personen ansöka om ändring av skatteprocenten i slutet av året, då den extra förskottsinnehållningen gottgörs och det inte är nödvändigt att alls betala rundradioskatt under de sista månaderna av året.

Fortsättning av exempel 8: Den överbetalda andelen rundradioskatt på pensionen på 108 euro – 73,44 euro = 34,56 euro fås tillbaka som skatteåterbäring.

Den inkomstgräns från och med vilken rundradioskatt ska betalas är 10.294 euro för pensionstagare och mottagare av förmånsinkomster. Pensionstagare som enbart får garantipension eller folkpension betalar följaktligen inte alls rundradioskatt i den slutliga beskattningen.

5 Specialsituationer

5.1 Pension som betalats ut retroaktivt

5.1.1 Allmänt

I en situation där pension flutit in för tidigare skatteår, men betalas ut på en gång, är det möjligt att lindra beskattningen jämfört med att hela pensionsinkomsten beskattas normalt som en inkomst under utbetalningsåret.

Vad gäller lagstadgad pension som ska betalas ut retroaktivt är det möjligt att periodisera den enligt 112 § i ISkL eller tillämpa inkomstutjämning enligt 128 och 129 § i ISkL på yrkande av pensionstagaren. I motsats till bestämmelsen om periodisering är det möjligt att också tillämpa utjämning på annan pensionsinkomst än lagstadgad pension. Följaktligen kan föremålet för inkomstutjämning vara till exempel den andel som utgör förvärvsinkomst av återköp av en frivillig individuell pensionsförsäkring som tecknats själv (5.5.2004 eller tidigare) eller återköpsvärdet på en sådan pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat, vars äganderätt överförts till arbetstagaren. I den andra situationen är förutsättningen att arbetsgivaren betalat försäkringspremier under flera år.

Samma lagstadgade pensionsinkomst kan uppfylla förutsättningarna för såväl periodisering som inkomstutjämning. Bägge förfaranden kan dock inte tillämpas på samma inkomst.

Om periodisering eller inkomstutjämning av pension tillämpats vid förskottsuppbörden på en lagstadgad pensionsinkomst som betalas ut retroaktivt, kan dock det andra förfarandet tillämpas i den beskattning som verkställs på yrkande av pensionstagaren, om det är fördelaktigare för den skattskyldige.

Om samma person under samma år från olika betalare fått både en engångsinkomst som berättigar till inkomstutjämning och en pensionsinkomst som berättigar till periodisering, beräknas periodiseringen före inkomstutjämningen. En sådan situation kan uppkomma till exempel när en person får en retroaktiv pension och en engångsinkomst från en annan utbetalare.

5.1.2 Periodisering av pension

Lagstadgad pensionsinkomst som betalats ut retroaktivt kan periodiseras enligt 112 § i ISkL som förvärvsinkomst under det år till vilket pensionen hänför sig. Förutsättningen är att den retroaktiva pension som fåtts under året uppgår till minst 500 euro och hänför sig till en tid på minst tre månader före skatteåret.

Om pensionsinkomsten hänför sig till flera år än skatteåret och de två föregående åren, ska den periodiseras som tre lika stora poster för skatteåret och de två föregående åren.

I så fall räknas skatten för tidigare år enligt de skattegrunder som gällde vid den tidpunkten med beaktande av också övriga inkomster under åren i fråga. Den skatt som räknats på detta sätt för hela pensionsinkomsten debiteras som skatt för det år då den retroaktiva pensionen betalats ut.
Periodisering av pensionsinkomst görs på yrkande av pensionstagaren. Yrkandet ska framföras senast två månader efter att beskattningen av betalningsåret avslutats.

Periodiseringsmöjligheten gäller alla lagstadgade pensioner och följaktligen till exempel pensioner som grundar sig på det obligatoriska olycksfalls- och trafikförsäkringsskyddet.

5.1.3 Inkomstutjämning

Med inkomstutjämning är det möjligt att lindra effekten av den progressiva inkomstskatteskalan för statsskatten om en person fått en relativt stor engångsinkomst som flutit in i för- eller efterskott för två eller flera år. Möjligheten till inkomstutjämning gäller inte inkomster som ska beskattas vid kommunalbeskattningen och inte heller kapitalinkomster.

Utifrån 128 § 2 mom. 1 punkten i ISkL är det möjligt att se pension som fåtts under skatteåret och det föregående året som inkomst som berättigar till inkomstutjämning. En ytterligare förutsättning för tillämpning av inkomstutjämning är att engångsinkomsten flutit in under en tidsperiod som är längre än ett år. Följaktligen räcker det inte enbart med att inkomsten har sitt ursprung i två olika kalenderår.

Utifrån 128 § i ISkL är det möjligt att verkställa inkomstutjämning om beloppet på den engångsinkomst som personen fått under skatteåret uppgår till minst 2.500 euro. Engångsinkomsten ska dessutom uppgå till minst en fjärdedel av det totala beloppet på nettoförvärvsinkomsten under skatteåret för personen. Också den engångsinkomst som är föremål för inkomstutjämning räknas in i detta sammanlagda belopp. Om pensionstagaren har enbart pensionsinkomster uppgår nettoförvärvsinkomsten i regel till pensionsbeloppet.

Exempel 9: En engångsinkomst på 2.500 euro ingår i pensionsinkomsten på 10.000 euro (inga andra inkomster) under skatteåret för en pensionstagare. Eftersom engångsinkomsten uppgår till 25 % av pensionsinkomsten under skatteåret, uppfylls kravet på minst en fjärdedel av beloppet på nettoförvärvsinkomsten vad gäller engångsinkomster.

I enlighet med 129 § i ISkL delas den engångsinkomst som är föremål för inkomstutjämning med det antal år under vilka det anses att inkomsten flutit in. Inkomsten kan dock delas med högst fem. En lika stor andel skatt tas ut på varje engångsinkomstdel som räknats på detta sätt.

Fortsättning av exempel 9: När engångsinkomsten på 2.500 euro flutit in under fem år, delas den in i fem delar (2.500 euro / 5 = 500 euro).

Beloppet på skatten på engångsinkomstdelen fås genom att lägga till en engångsinkomstdel till den övriga beskattningsbara förvärvsinkomsten för skatteåret. Från den skatt som räknats för det sammanlagda beloppet på dessa inkomster minskas skatten på den övriga beskattningsbara förvärvsinkomsten under skatteåret. Hela den skatt som tas ut på engångsinkomsten fås genom att multiplicera den skatt som tas ut på engångsinkomstdelen med det antal år under vilka det anses att inkomsten flutit in.

Fortsättning av exempel 9: En pensionstagare har under skatteåret fått annan pensionsinkomst än engångsinkomst, 10.000 euro – 2.500 euro = 7.500 euro. En engångsinkomstdel läggs till i detta belopp, det vill säga 500 euro (7.500 euro + 500 euro), och skatten räknas utifrån summan på 8.000 euro. Den skatt som ska betalas på en engångsinkomstdel fås genom att minska den skatt som ska betalas på den övriga pensionsinkomsten (7.500 euro) från den skatt som ska betalas på ovan nämnda summa. Skatten på hela engångsinkomsten är denna skillnad multiplicerad med fem.

Den skatt som tas ut på engångsinkomsten debiteras i sin helhet som skatt för det skatteår då personen fått engångsinkomsten. Beloppet på skatten ska dock vara minst 15 % av engångsinkomsten.

Ibland kan en engångsinkomst utgöras av en prestation som flutit in utifrån flera perioder av olika längd. I en situation då engångsinkomsten inte flutit in oavbrutet räknas kumuleringsperioden för inkomstutjämningen enligt det totala antalet månader.

Exempel 10: Lagstadgad pension betalas ut retroaktivt 8.3.2014 till en person på följande sätt:

1.6.2010–31.7.2010 → 2 mån.
1.10.2010–31.7.2011 → 10 mån.
1.6.2012–31.12.2012 → 7 mån.
1.2.2013–31.12.2013 → 11 mån.
1.1.2014–31.3.2014 → 3 mån.

Eftersom inkomsten inte varit oavbruten, räknas månaderna som kumuleringsperiod för inkomsten. Det handlar om totalt 33 månader och därför används 3 år som den period som berättigar till inkomstutjämning.

Vid verkställandet av inkomstutjämning anses kumuleringstiden för dröjsmålsförhöjning enligt 61 a § i ISkL utgöras av kumuleringstiden för huvudprestationen (se ovan punkt 3.2).

Inkomstutjämning görs enbart på yrkande och yrkandet ska framföras innan verkställandet av beskattningen av det år då engångsinkomsten mottagits avslutats. Följaktligen ska ett yrkande som gäller engångsinkomster som fåtts år 2016 framföras senast 31.10.2017.

Inkomstutjämning har dock godkänts då personen på grund av ett misstag av pensionsförsäkringsbolaget inte fått information om beloppet på den pension som betalades ut till honom retroaktivt under skatteåret eller om den period då pensionen kumulerats. På pensionsinkomsten tillämpades då bestämmelsen om inkomstutjämning, trots att yrkandet på inkomstutjämning framställts på grund av att beskattningen hade avslutats. (HFD 21.8.1987 liggare 3130)

Inkomstutjämning och beräkning av sådan har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

5.2 Effekten av återkrav av pension på beskattningen

Det är möjligt att återkräva pension av en pensionstagare, om han eller hon av misstag fått en för hög prestation, om utbetalningen av pension skett på felaktiga grunder eller om pensionstagaren retroaktivt fått en annan förmån för en period för vilken han eller hon redan fått pension (RP 57/2004).

Inkomstskattelagens 112 a § 1 mom. tillämpas då pensionstagaren själv betalar tillbaka överbetalningen till utbetalaren av pension med egna medel. Det avgörande med tanke på förfarandet är när återkravet sker i förhållande till den ursprungliga prestationen.

Om pensionstagaren betalar tillbaka den extra pension som betalats ut till honom eller henne med egna medel samma år som överbetalningen gjorts, kan han eller hon returnera nettobeloppet på betalningen, det vill säga det belopp från vilket förskottsinnehållningen minskats.

Om pensionstagaren returnerar den överbetalda pensionen i början av det år som följer det ursprungliga betalningsåret på så sätt att föregående års årsanmälan inte ännu lämnats in eller på så sätt att uppgifterna kan korrigeras, hänförs rättelsen också i så fall till det ursprungliga betalningsåret. Pensionstagaren kan returnera den nettoutbetalning som han eller hon fått, det vill säga det belopp som minskats med förskottsinnehållningen. Korrigering av årsanmälningar har utretts närmare i en anvisning av Skatteförvaltningen.

Om pensionstagaren returnerar betalningen så sent under det år som följer betalningsåret att årsanmälningsuppgifterna inte längre kan korrigeras eller under senare år, dras det återbetalda beloppet av i beskattningen av återbetalningsåret. Enligt 112 a § 1 mom. i ISkL minskas pension som betalats tillbaka på samma sätt som avdrag som ska göras från nettoförvärvsinkomsten vid stats- och kommunalbeskattningen. Avdraget görs efter övriga avdrag innan grundavdraget.

Det är också möjligt att driva tillbaka pensioner av pensionstagare. Enligt 112 a § 2 mom. i ISkL är förfarandet det ovan redogjorda (och i 112 a § 1 mom. i ISkL fastställda) också då utbetalaren av pension återkräver en prestation genom att kvitta den mot en förmån som den betalar ut senare. Kvittningen kan hänföra sig till samma eller till en annan förmån av utbetalaren. Följaktligen är det möjligt att kvitta pension mot pension eller mot en annan prestation, till exempel sjukdagpenning.

Enbart återkrav av en skattepliktig förmån beaktas i beskattningen. Om personen får en skattefri socialförmån, till exempel bostadsbidrag, påverkar inte återkravet beskattningen, eftersom inte heller den ursprungliga utbetalningen beskattats. Samma gäller för en situation där den ursprungliga skattefria förmånen återkrävs genom att kvitta den mot en skattepliktig förmån som ska betalas ut senare.

En betalning som utbetalaren av en senare förmån betalar ut direkt till utbetalaren av en tidigare förmån är inte skattepliktig inkomst för pensionstagare (ISkL 112 a § 3 mom.). Att återkravet genomförs under samma år som eller under de år som följer den ursprungliga utbetalningen påverkar inte detta. Eftersom den prestation som återkrävts på detta sätt inte är skattepliktig inkomst för pensionstagaren, verkställs inte förskottsinnehållning på denna och beloppet anmäls inte som inkomst för pensionstagaren med årsanmälan. Om den tidigare förmånen är skattefri och den senare förmånen skattepliktig, beskattas den senare prestationen i sin helhet under betalningsåret. Detta är också fallet till den del som den ursprungliga betalningen kvittats med en senare betalning.

Återkrav har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Återkrav av sociala förmåner och en ny 112a § i inkomstskattelagen.

5.3 Beskattning av löneinkomst och arbetsersättning för pensionstagare

En pensionstagare kan arbeta under sin pension. Under ålderspension (arbetspension eller folkpension) kan personen arbeta fritt, eftersom löneinkomsten inte påverkar ålderspensionen. Däremot omfattar till exempel invalidpension begränsningar som gäller arbetet. En pensionstagare ska alltid vara i kontakt med utbetalaren av pension (arbetspensionsanstalten eller FPA) på förhand och reda ut hur arbete påverkar pensionen.

Löneinkomst för en pensionstagare påverkar också beskattningen av pensioner. Eftersom löneinkomster för en pensionstagare i princip beskattas så som löneinkomst i allmänhet, beviljas också samma avdrag som för annan löneinkomst. Följaktligen är det möjligt att Skatteförvaltningen från pensionstagarens löneinkomst också beviljar avdrag för att förvärva inkomst (ISkL 95 § 1 mom. 1 punkten), förvärvsinkomstavdrag vid kommunalbeskattningen från nettoförvärvsinkomsten (ISkL 105 a §) och arbetsinkomstavdrag från den inkomstskatt som ska betalas till staten (ISkL 125 §).

Löneinkomster för en pensionstagare minskar pensionsinkomstavdraget. Räkningen av pensionsinkomstavdrag vid statsbeskattningen och kommunalbeskattningen har granskats närmare i punkterna 4.2.1 Pensionsinkomstavdrag vid statsbeskattningen och 4.3.1 Pensionsinkomstavdrag vid kommunalbeskattningen.

Alla socialförsäkringspremier tas inte nödvändigtvis ut från löneinkomsterna för pensionstagaren. En arbetslöshetsförsäkringspremie tas ut från löneinkomsterna fram till dess att personen fyller 65 år. Arbetspensionsavgifter och dagpenningspremier för sjukförsäkringar tas å sin sida inte ut från lön som betalats ut till personer som fyllt 68 år.

Skattekort för pensionsinkomst kan inte användas för löneinkomster. En pensionstagare behöver ett skattekort för biinkomster för sporadiska löneinkomster. I allmänhet bevaras skatteprocenten för pensionen oförändrad, om beloppet på biinkomsterna är lågt.

Löneinkomst för deltidspensionärer är av samma karaktär som lön för huvudsyssla. En pensionstagare får lika höga skatteprocenter för löneinkomster och deltidspensioner.

En pensionstagare som hemma vårdar en make/maka i sämre skick, kan vara berättigad till stöd för närståendevård. Arvode för närståendevårdare betalas ut till en närståendevårdare som ingått ett avtal om stöd för närståendevård med kommunen (lagen om stöd för närståendevård 937/2005). Sådant arvode för en närståendevårdare är inte lön, utan skattepliktig arbetsersättning (HFD 10.3.1997 liggare 561). Ett separat skattekort behövs också för stöd för närståendevård. Skatteprocenten för stöd för närståendevård blir i allmänhet relativt hög, men skatteprocenten för pensionen förblir den samma. Skatt som eventuellt tagits ut till för högt belopp fås tillbaka som förskottsåterbäring.

6 Skattekort för pensionstagare

6.1 Skattekort för personer som går i pension

Eftersom beskattningen av pension avviker från beskattningen av övriga förvärvsinkomster bland annat vad gäller avdrag, ska pensionstagaren begära ett separat skattekort för pensionsinkomster. Om pensionstagaren inte skaffar ett skattekort för pension, är förskottsinnehållningen 40 % från och med år 2016. Det är också möjligt att begära att ett skattekort för en ny pension träder i kraft retroaktivt. Ett beslut av Skatteförvaltningen fastställer förfaringssättet för förskottsinnehållning och olika schablonmässiga procenttal för olika pensionsarter.

För att kunna räkna skatteprocenten behöver Skatteförvaltningen pensionsbeslutet, utredningar över andra pensioner och inkomster samt de förskottsinnehållningar och avdrag som verkställts på dessa. Pensionsbeslutet redogör för pensionsbeloppet och grunderna för att fastställa pensionen. Om pensionen grundar sig på en individuell pensionsförsäkring, redogör pensionsbeslutet också för om pensionen ska beskattas som förvärvsinkomst eller kapitalinkomst.

Under de följande åren får utbetalaren av pension årligen förskottsinnehållningsuppgifter direkt från Skatteförvaltningen. Om personen börjat få pension i slutet av året, ska pensionstagaren själv skaffa pensionsskattekortet för den återstående delen av året och följande år.

Skattekort kan skaffas

• genom att beställa det på nätet. För att beställa skattekort på nätet behövs personliga nätbankskoder.
• genom att ringa servicenumret 020 697 001.
• genom att fylla i och skriva ut en ansökan om skattekort och sända den per post till Skatteförvaltningen.
• genom att besöka ett av Skatteförvaltningens kontor.

Om det handlar om pension som betalas ut retroaktivt för tidigare år, finns det skäl för pensionstagaren att besöka ett av Skatteförvaltningens kontor.

Skatteförvaltningen skickar det nya kortet direkt till utbetalaren av pension.

6.2 Skattekort för en pensionär

Om en pensionstagare fått pension under tidigare år, räknar Skatteförvaltningen en förskottsinnehållningsprocent för pensionsinkomsten på tjänstens vägnar. Förskottsinnehållningsprocenten räknas utifrån de uppgifter som fåtts av utbetalarna av pensioner. Skatteförvaltningen anmäler förskottsinnehållningsprocenten direkt till utbetalaren av pension och sänder uppgifter om denna till pensionstagaren. Om utbetalaren av pension inte sänder uppgifter om förskottsinnehållning på pensioner direkt till Skatteförvaltningen, ska pensionstagaren själv skaffa ett ändringsskattekort årligen.

Om pensionsbeloppet ändras mitt i året, får inte Skatteförvaltningen uppgifter om detta. Pensionstagaren ska se till att ändra skattekortet. För skattekortet behövs beslutet om den ändrade pensionen och en utredning över övriga inkomster under början av året. De gamla pensionsuppgifterna finns redan vid Skatteförvaltningen, om ett skattekort utarbetats för dessa. Skatteförvaltningen skickar det nya kortet direkt till utbetalaren av pension. Om det handlar om en ny pension, retroaktiv pension eller en pension som betalas ut som en engångsbetalning och pensionstagaren inte begärt ett ändringsskattekort för sådan pension, innehålls ett förskott på 40 %. Schablonmässiga förskottsinnehållningsprocenter presenteras i beslut om förfaringssättet för förskottsinnehållning och dess belopp.

Utbetalaren av pension använder den gamla skatteprocenten ännu i januari. I allmänhet träder nya skattekort i kraft i början av februari, det vill säga att skattekortet och skatteprocenten för det föregående året är i kraft ännu i januari. Om skatteprocenten i det ändringsskattekort som utarbetats för slutet av året är väldigt låg, kan pensionstagaren själv anmäla en högre procent till utbetalaren av pension. Skatteprocenten för slutet av året kan vara väldigt låg, om skattekortet ändrats till exempel på grund av hushållsavdrag.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen