Coronavirussituationen: Du kan sköta dina skatteärenden i MinSkatt. Följ upp våra samlade nyheter som uppdateras. Anvisningar för företagare bland annat om förskottsskatt och betalningsarrangemang.

Momsbeskattning inom turismbranschen

Har getts
1.3.2020
Diarienummer
VH/2397/00.01.00/2019
Giltighet
1.3.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A71/200/2013, 02.05.2013

Företag, samfund och firmor som verkar inom turismbranschen omfattas av specialbestämmelser i mervärdesskattelagen, vilka påverkar beräkningssättet för moms som ska betalas på försäljning. Dessa marginalskattebestämmelser gäller inte för självproducerade tjänster och inte för försäljning av förmedlingstjänster, utan för försäljning av varor och tjänster som köpts som underleverans. På tjänster som ett företag inom turismbranschen själv producerat tillämpas ofta en nedsatt skattesats i stället för den allmänna skattesatsen.

I denna anvisning behandlas momsbeskattning inom turismbranschen. Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster från 2.5.2013.

1 Introduktion i momsbeskattning inom turismbranschen

Momsbehandlingen av försäljning av en aktör inom turismbranschen påverkas i första hand av det sätt på vilken försäljaren av resetjänster verkar. Därtill är också naturen på den tjänst som säljs av betydelse då den momsbehandling som är tillämplig på försäljningen fastställs.
Försäljaren kan i första hand själv producera de resetjänster som den säljer. Då ett företag säljer resetjänster som det själv producerat, ska företaget inte tillämpa marginalskatteförfarandet för resebyråtjänster på dessa försäljningar. (Läs mer i kapitel 2 Försäljning av resetjänster som tillhandahållits själv)
Det andra alternativet är att en säljare skaffar tjänsterna antingen i sin helhet eller partiellt av en annan aktör inom turismbranschen. I så fall kan säljaren sälja dessa resetjänster som producerats av en annan antingen i eget namn för egen räkning eller i eget namn för ifrågavarande producents räkning. I bägge situationer anses två olika affärstransaktioner äga rum i momsbeskattningen: 1) tjänsteproducentens försäljning till säljaren och 2) säljarens försäljning till kunden.

När en säljare i eget namn säljer varor och tjänster som säljaren köpt av andra näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resenär, handlar det i momsbeskattningen om försäljning av en helhetstjänst som kallas för en resebyråtjänst. Tjänsten kallas alltså för en resebyråtjänst även om säljaren inte är en resebyrå, utan vilket som helst bolag som säljer tjänster inom turismbranschen. Beloppet på de skatter som ska betalas på dessa försäljningar räknas med stöd av bestämmelserna om marginalbeskattning i stället för med de allmänna bestämmelserna. Detta innebär i praktiken att researrangören betalar moms på vinstmarginalen, det vill säga på differensen mellan försäljningspriset på den helhetstjänst som denne säljer och inköpspriset på de varor och tjänster som denne köpt. Det är obligatoriskt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på resebyråtjänster då förutsättningarna för tillämpning är uppfyllda. Förfarandet är tillämpligt på inköp och försäljning som gjorts såväl i Finland som i ett annat EU-land. Om förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet för en resebyråtjänst inte är uppfyllda, förfar säljaren på samma sätt som vid försäljning av en motsvarande självproducerad tjänst (Läs mer i kapitel 4 Försäljning av resetjänster som köpts som underleverans).

Det tredje alternativet är att säljaren verkar enbart som förmedlare, det vill säga förmedlar resetjänster i producentens namn och för dennes räkning. En säljare som verkar inom turismbranschen kan på samma gång verka på alla ovan beskrivna sätt. Säljarens förfaringssätt framgår till exempel av de avtal och övriga dokument som upprättats rörande affärstransaktionerna.

Denna anvisning innehåller en närmare genomgång av momsbehandlingen av ovan nämnda försäljningar. Ordet resetjänst används i anvisningen som en generell beteckning för tjänsterna som behandlas i anvisningen (t.ex. inkvarteringstjänst, hundspannsafari och persontransporttjänst).

2 Resetjänster som utförts själv

2.1 Om momsbehandlingen av försäljning av tjänster som utförts själv

Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljning av tjänster som researrangören själv utför. Däremot är de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen tillämpliga på försäljning av resetjänster som utförs själv.

Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte heller på försäljning av tjänster som en researrangör själv utför då dessa tjänster är en del av en sådan tjänstehelhet, på vars övriga delar marginalbeskattningsförfarandet tillämpas. I denna situation ska researrangören skilja åt de tjänster som utförs själv och de tjänster som ska marginalbeskattas med tanke på momsbehandlingen. Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat denna tolkning i ett beslut som det gett år 1998 (HFD 1998:54). Beslutet gällde momsbehandlingen av en självproducerad guidetjänst.

HFD 1998:54: En resebyrå som fungerade som researrangör sålde paketresor i eget namn i Finland. I priset för en paketresa utanför Europeiska gemenskapen ingick både tjänster som köpts av andra näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande och guidning i resmålet av guider som stod i direkt arbetsavtalsförhållande till resebyrån. På dessa guidningstjänster som utfördes av bolagets egna guidar tillämpades inte specialbestämmelserna i 80 § i mervärdesskattelagen och skattefrihetsbestämmelsen i 71 § 9 punkten som anknyter till denna utan mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

Eftersom försäljning inom turismbranschen ofta kan omfatta en utländsk kund eller eftersom ett resepaket kan omfatta en andel som ordnats utomlands, finns det skäl att som följande steg fastställa när skatt ska betalas på försäljningen till Finland.

Om den finländska mervärdesskattelagen tillämpas på försäljningen med stöd av en bestämmelse om försäljningsland, är det följande steget att avgöra bland annat enligt vilken skattesats skatten på försäljningen ska betalas och vilka fakturanteckningar ska göras på fakturan.

2.2 På resetjänster betalas moms till Finland

När försäljningen sker i Finland ska finländsk moms betalas, om inte försäljningen separat föreskrivits som momsfri. Bestämmelserna om försäljningsland i mervärdesskattelagen fastställer när försäljningen av en tjänst äger rum i Finland, det vill säga när Finland har rätt att beskatta försäljningen. Bestämmelserna om försäljningslandet för tjänster finns i mervärdesskattelagens 64−69 l §.
I momsbeskattningen bestäms försäljningslandet för en tjänst på basis av antingen den allmänna bestämmelsen eller en specialbestämmelse om den aktuella tjänsten. Den allmänna bestämmelsen tillämpas på försäljningen av en tjänst, om ingen specialbestämmelse stadgats om försäljningen av tjänsten. På tjänster som sålts till näringsidkare och konsumenter tillämpas egna allmänna bestämmelser.
Enligt den allmänna regeln beskattas försäljning av tjänster till en näringsidkare i köparens etableringsland (65 § i MomsL) och försäljning av tjänster å sin sida i säljarens etableringsland (66 § i MomsL). Till exempel på försäljning av en guidetjänst tillämpas den allmänna regeln.
Inom turismbranschen tillämpas dock ofta en undantagsbestämmelse på försäljningarna (67–69 l § i MomsL). Följande undantagsbestämmelser gäller försäljningar både till näringsidkare och konsumenter: 

• inkvarteringstjänster: Finland har beskattningsrätt om fastigheten finns här
• persontransporttjänster: Finland har beskattningsrätt om transporten sker här
• kortvarig uthyrning av transportmedel (bilar och andra transportmedel i högst 30 dygn, fartyg i högst 90 dygn): Finland har beskattningsrätt om bilen, fartyget eller ett annat transportmedel överlåts till kundens förfogande här
• inträdesavgifter till kultur- och underhållsevenemang: Finland har beskattningsrätt om evenemanget ordnas eller om verksamheten äger rum här
• restaurang- och cateringtjänster: Finland har beskattningsrätt om tjänsten tillhandahålls här.

Med beaktande av ovan nämnda undantagsbestämmelser har Finland beskattningsrätt på så gott som alla tjänster som säljs till resenärer till den del tjänsterna tillhandahålls här. I momsbehandlingen av en aktör inom turismbranschen är det följaktligen i regel inte av betydelse varifrån kunden är hemma eller om kunden är en näringsidkare eller inte.
Om ett finländskt företag inom turismbranschen själv producerar resetjänster i något annat land än i Finland, är det möjligt att skattskyldighet i staten i fråga uppkommer för företaget. Det finns skäl att säkerställa detta av skattemyndigheten i det land där resetjänsterna produceras.

Exempel 1:
Ett företag som säljer inkvarteringstjänster säljer inkvarterings- och restaurangtjänster till resenärer som kommer från andra EU-länder och områden utanför EU. Inkvarterings- och restaurangtjänsterna är tjänster som företaget själv producerat. En av företagets arbetstagare hämtar också resenärerna från flygplatsen med en buss som ingår i hotellets materiel.

Transporttjänsten och restaurangtjänsterna har tillhandahållits i Finland och inkvarteringen har skett i en fastighet som finns i Finland. Följaktligen har Finland rätt att beskatta tjänsterna i fråga och företaget betalar moms på försäljningen till Finland, trots att resenärerna är från ett annat EU-land eller från ett område utanför EU.

Närmare information om bestämmelserna om försäljningsland och internationell handel med tjänster finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

2.3 Beräkning av moms på försäljning av tjänster som utförs själv

Inom turismbranschen tillämpas ofta den nedsatta skattesatsen i stället för den allmänna skattesatsen på försäljningar. För att räkna momsen ska man utöver den skattesats som ska tillämpas känna till hur skattegrunden för den skatt som räknas bildas. Först måste man dock fastställa om det är fråga om en helhetsprestation eller om prestationen måste delas upp i delar.

Företaget ska i princip fastställa momsbehandlingen av varje försäljning självständigt och separat. Sett från en ekonomisk synvinkel ska en prestation som består av en enda tjänst dock inte delas artificiellt i delar. Om en huvudsaklig prestation kan hittas för den helhet som säljs och övriga prestationer är accessoriska till denna huvudprestation, handlar det om en prestation. En tjänst ska ses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (EUT C-349/96, Card Protection Plan Ltd). Rätt momsbehandling ska utredas för försäljningen av varje självproducerad tjänst.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut rörande björnskådning (HFD 2017:47) omfattade den tjänst som bolaget sålde transport av kunden till det skjul som uppförts för iakttagelse av djur, en matsäck, övernattning i skjulet och guidetjänster. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tjänsterna bildade en helhetsprestation, vars skattebemötande fastställdes enligt huvudprestationen.

HFD 2017:47: Ett bolag hade placerat skjul av lätt konstruktion (så kallade gömslen) i terrängen i syfte att tillhandahålla tjänster som innebar att man från skjulen skulle kunna iaktta och fotografera björnar. För kunderna omfattade tjänsten transport till skjulet, matsäck, övernattning i skjulet samt guidning i skjulet och på vägen dit. Bolaget placerade dagligen ut föda åt björnarna innan kunderna anlände till skjulet. Ankomsten skedde i allmänhet på eftermiddagen och avfärden morgonen därpå. Av säkerhetsskäl var det inte möjligt att lämna skjulet under natten.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att björnskådningsutfärden och de övriga tjänster som tillhandahölls under den och som var särskilt inriktade på kundernas säkerhet, tillsammans utgjorde en enda prestation, som skulle beskattas enligt huvudprestationen, som skulle anses vara björnskådningstjänsten. Denna tjänst var jämförbar med en föreställning eller inträde till en djurpark så att det var frågan om en i 85 a § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen avsedd med ett underhållningsevenemang jämförbar tjänst på vilken skulle tillämpas en nedsatt skattesats.

I beskattnings- och rättspraxis har delningsprincipen å sin sida tillämpats till exempel då alkoholdrycker säljs i samband med en måltid och då försäljning av en returflaska äger rum i samband med ett köp av en läskedryck. Vad gäller dessa försäljningar har det följaktligen ansetts att det inte handlar om en helhetsprestation utan om försäljning av flera självständiga produkter.

2.3.1 Den allmänna skattesatsen vid försäljningar inom turismbranschen

Den allmänna skattesats som ska tillämpas på försäljning är 24 procent. Den allmänna skattesatsen tillämpas på försäljning på vilken den nedsatta skattesatsen eller nollskattesatsen inte är tillämplig eller på försäljning som inte föreskrivits som skattefri.
I turismbranschen omfattas till exempel guidetjänster av den allmänna skattesatsen. När till exempel ett programtjänstföretag säljer en guidetjänst till en resenär, handlar det om försäljning av en tjänst som omfattas av den allmänna skattesatsen.
Den allmänna skattesatsen tillämpas också på en tjänst för visumanskaffning. Högsta förvaltningsdomstolen har gett ett beslut om en tjänst för visumanskaffning. Skatt skulle betalas på de arvoden som togs ut av kunden, men inte på genomfakturering av en avgift som den visumbeviljande myndigheten eventuellt tog ut (en myndighetsavgift).

HFD 8.10.1998 liggare 2082: Resebyrån förvärvade ett visum i kundens namn och för kundens räkning. Resebyrån fakturerade av kunden den avgift som visumets beviljare debiterat och sin egen provision. Eftersom beviljandet av visumet handlade om en myndighetsprestation handlade det vid visumförvärvandet som resebyrån utförde inte om en förmedling utan om en annan tjänst. Denna tjänst hade sålts i Finland och resebyrån skulle att betala mervärdesskatt på provisionen. Skattegrunden var den provision som resebyrån fakturerat av kunden men till skattegrunden räknades inte den avgift som myndigheten som beviljade visumet eventuellt debiterat. Det hade ingen betydelse att förvärvandet av visumet anknöt sig till en resa som resebyrån sålde till ett land utanför Europeiska gemenskapen.

2.3.2 Den nedsatta skattesatsen på 14 procent vid försäljningar inom turismbranschen

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent är tillämplig på försäljning av livsmedel och restaurang- och cateringtjänster. Följaktligen betalar ett företag som verkar inom turismbranschen moms enligt skattesatsen på 14 procent på till exempel försäljning av frukost och andra restaurang- och cateringtjänster. Den nedsatta skattesatsen är tillämplig också på försäljning av livsmedel från en minibar eller en reception. Den nedsatta skattesatsen på 14 procent är tillämplig också på försäljning av fodermedel för djur.

Den nedsatta skattesatsen är däremot inte tillämplig på försäljning av alkoholdrycker eller tobaksprodukter, utan den allmänna skattesatsen tillämpas på försäljning av dessa produkter. Också på försäljning av alkoholdrycksblandningar tillämpas den allmänna skattesatsen på 24 procent. Om alkohol och läskedrycker eller ett annat livsmedel dock tas upp på egna konton i bokföringen, tillämpas på försäljningen av alkoholdrycksblandningar skattesatsen på 24 procent och på läskedrycker skattesatsen på 14 procent. Också på flaskpant tillämpas den allmänna skattesatsen.

2.3.3 Den nedsatta skattesatsen på 10 procent vid försäljningar inom turismbranschen

Den nedsatta skattesatsen på 10 procent tillämpas på bland annat följande försäljningar av tjänster inom turismbranschen:

Persontransporttjänst

På försäljning av persontransporttjänster betalas skatt enligt den nedsatta skattesatsen på 10 procent. Till exempel en buss- eller taxiresa från Helsingfors-Vanda flygplats till Helsingfors centrum, en tågresa från Helsingfors till Rovaniemi och en flygresa från Helsingfors-Vanda till Kittilä flygplats är persontransportjänster som omfattas av den nedsatta skattesatsen.

När ett fartygsbolag överlåter en resebiljett som berättigar till en däckplats eller en hyttplats, har försäljningen en natur av försäljning av en tjänst som ska ses som en persontransporttjänst. Den nedsatta skattesatsen på 10 procent är tillämplig på försäljningen då resan sker från Fastlandsfinland till Åland eller tillbaka.
Om resan däremot riktar sig till ett annat EU-land eller områden utanför EU, eller från ett annat EU-land eller områden utanför EU till Finland, är försäljningen skattefri. En persontransporttjänst är alltså skattefri, då persontransporten avgår direkt till områden utanför Finland antingen från Åland eller från övriga Finland, men färdas via Åland.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att 2–5 timmar långa hundspannskörningar och flera dagar långa hundspannsafarin utgör persontransporttjänster, då arrangören av hundspannskörningen är med och styr eller övervakar körningen.

HFD 29.12.1998 liggare 3001: Ett bolag sålde flera dagar långa hundspannssafarin och två till fem timmar långa hundspannskörningar. I bägge fall kan antingen guiden eller kunden köra spannet. Om kunden körde spannet övervakade guiden körningen från ett annat spann eller från en snöskoter. Dessa transporter som genomfördes med hundspann sågs som persontransporttjänster enligt 85 a § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen, på vilka den nedsatta skattesatsen tillämpades.

På motsvarande sätt är också snöskoterutflykter antingen då man själv kör eller sitter på då en guide kör persontransporter då snöskoterkörningens guide eller arrangör är med och styr eller övervakar körningen. Centralskattenämnden har bekräftat denna tolkning i sitt beslut CSN 40/2017.
Däremot kan inte kortvariga hundspannskörningar av uppvisningstyp på till exempel en butiksgård ses som en persontransporttjänst. Den allmänna skattesatsen är tillämplig på försäljningen. Den allmänna skattesatsen är tillämplig också då enbart en snöskoter hyrs ut.
På varutransporter tillämpas den allmänna skattesatsen.

Exempel 2:
En resenärs bagage har inte hunnit till en anslutande flygförbindelse till Kittilä på Helsingfors-Vanda flygplats och därför kommer bagaget med ett senare flyg till flygplatsen i Kittilä. En taxiföretagare transporterar bagaget från flygplatsen till hotellet, där resenären övernattar. Eftersom taxiföretagaren transporterar enbart varor, handlar det om försäljning av en varutransporttjänst som omfattas av den allmänna skattesatsen. Om resenären och hans bagage å sin sida transporteras med samma skjuts, handlar det i sin helhet om försäljning av en persontransportjänst.

Då en resenärs primära syfte är att resa med ett fartyg från Finland till ett annat EU-land, kan persontransporttjänsten ses som huvudprestationen och det medtagna fordonet eller ett annat transportmedel som bagage. Momsbehandlingen av en transporttjänst som gäller bagage fastställs på samma sätt som momsbehandlingen av den persontransporttjänst som ska ses som huvudprestationen. Om resan riktar sig till ett annat EU-land, är försäljningen av persontransporttjänsten skattefri. Också ersättningen som separat debiterats för ett fordon är momsfri.

Uthyrning av en inkvarteringslokal

Den nedsatta skattesatsen på 10 procent är tillämplig förutom på hotellinkvartering också på uthyrning (överlåtelse av nyttjanderätt) av stugor och campingplatser i campingområde och på överlåtelse av andra inkvarteringslokaler som kan jämställas med hotell- och campingverksamhet.
En förutsättning för tillämpning av den nedsatta skattesatsen på stuguthyrning är att inkvarteringsverksamheten utövas i form av affärsverksamhet. Momsbehandlingen av försäljning av inkvarteringstjänster har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av inkvarteringsverksamhet.

Den nedsatta skattesatsen på 10 procent är inte tillämplig på överlåtelse av frukost, utan vad gäller den frukost som ingår i inkvarteringen ska den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas. Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av inkvarteringsverksamhet innehåller mer information om beräkning av skattebeloppet på frukost som ingår i inkvartering.

Exempel 3: Det företag som bedriver inkvarteringsverksamhet i exempel 1 säljer inkvartering, restaurangtjänster och flygplatstransport till sina kunder. Alla tjänster är tjänster som företaget själv producerat. Eftersom det handlar om tydligt fristående tjänster, fastställs momsbehandlingen av deras försäljning självständigt. Den nedsatta skattesatsen på 10 procent är tillämplig på försäljning av en inkvarteringstjänst, med undantag för den frukost som ingår i priset, på vilken den nedsatta skattesatsen på 14 procent är tillämplig. På övriga måltider är på motsvarande sätt den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämplig. Om alkoholdrycker säljs med måltiderna, tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljningen av dessa. På försäljningen av flygplatstransporten tillämpas den nedsatta skattesatsen på 10 procent.

Motionstjänst

På försäljningen av de tjänster som möjliggör utövande av idrott tillämpas den nedsatta skattesatsen på 10 procent. Den nedsatta skattesatsen tillämpas till exempel på försäljning av en hissbiljett i ett slalomcenter eller en inträdesbiljett till en simhall.

Centralskattenämnden ansåg i sitt förhandsavgörande CSN 40/2017 att gång med snöskor är motion under handledning som äger rum i naturen, dvs. att det handlade om en tjänst som gav möjlighet att utöva idrott. På försäljningen av snöskoutflykter tillämpas således den nedsatta skattesatsen på 10 procent. Uthyrning av enbart snöskor eller andra motionsredskap är däremot försäljning som omfattas av den allmänna skattesatsen.
Undervisning och träning i motions- och idrottsgrenar är tjänster som omfattas av den allmänna skattesatsen. I sitt beslut om skidskoleverksamhet från år 2002 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att skatt skulle betalas på skidskoleverksamhet enligt den allmänna skattesatsen.

HFD 25.10.2002 liggare 2698: Bolaget utövade skidskoleverksamhet, som omfattade undervisning i utförsåkning och åkning med snowboard. Undervisning ordnades som privat undervisning för enskilda personer, då undervisningen omfattade en lektion på 50 minuter. Grupplektioner hölls för flera personer, då undervisningen omfattade två lektioner på 50 minuter. Den skidskola som ordnades för barn varade i tre veckor och den omfattade två undervisningsgånger per vecka. Därtill ordnades tre timmars skidskola för företag och skolor.

I skidskoleverksamheten erbjöd bolaget utbildning, inom ramen för vilken också möjlighet till att utöva idrott erbjöds på samma gång. I en situation som denna var det inte möjligt att vid beskattningen dela upp verksamheten i två olika delar som skulle ha beskattats på olika sätt, utan det avgörande från beskattningssynpunkt var om verksamheten mera gick ut på att instruera eller på motionen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det huvudsakliga syftet i den sålda tjänsten, undervisning i slalom- och snowboardåkning, var att ge tekniska färdigheter för dessa motionsformer och undervisningen var av väsentlig betydelse för kunderna. Därför skulle bolaget betala moms på 22 procent (nu 24 %) på skattegrunden för skidskoletjänsterna.

Fler exempel på tillämpningen av den nedsatta skattesatsen på motionstjänster har getts i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesskattesatsen på idrottstjänster.

Inträdesavgifter till teater-, cirkus-, musik-, dans- och biografföreställningar, utställningar, idrottsevenemang, nöjesparker, djurparker, museer samt till andra motsvarande kultur- och underhållningsevenemang och institutioner

Om ett företag inom turismbranschen ordnar en konsert i Finland och säljer enbart inträdesbiljetter till evenemanget, är den nedsatta skattesatsen på 10 procent tillämplig på försäljningen av inträdesbiljetterna.

Också på inträdesbiljetter till nöjesparker, museer och djurparker är den nedsatta skattesatsen på 10 procent tillämplig. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 2017:47 (se kapitel 2.3 Beräkning av moms på försäljning av tjänster som utförs själv) att den nedsatta skattesatsen på 10 procent var tillämplig på försäljning av utflykterna, eftersom huvudprestationen, björnskådningstjänsten, var jämförbar med en föreställning eller ett djurparksbesök.

2.3.4 Beräkning av skatt

Säljaren av en resetjänst som utförts själv räknar skatten på försäljningen genom att som grund använda det försäljningspris som kunden betalat för tjänsten exklusive skattebeloppet. Denna skattegrund multipliceras med den skattesats som ska tillämpas och på så sätt fås beloppet på den skatt som ska betalas.

Exempel 4: En bussoperatör säljer till en kund en transport från Helsingfors till Saariselkä. Försäljningspriset är 80 euro. Skattesatsen som tillämpas på försäljningen är 10 procent.

Det skattefria försäljningspriset alltså skattegrunden: 80 euro - 80 euro * 10/110 = 72,73 euro.
Skattens belopp: 72,73 euro * 10 % = 7,27 euro.

Om säljaren av en resetjänst som utförts själv till en kund också säljer resetjänster som köpts som underleverans till samma paketpris, ska säljaren på försäljningen av de tjänster som köpts som underleverans tillämpa marginalbeskattningsförfarandet. I så fall ska säljaren dela täckningsbidraget av försäljningen på så sätt att en del hänför sig till de tjänster som utförts själv och en del till försäljningen av de tjänster som köpts som underleverans.

Exempel 5:
En bussoperatör säljer till en resenär en kombination som omfattar transport från Helsingfors till Saariselkä och tillbaka, tre nätters övernattning på hotell i Saariselkä och tre dagars hissbiljetter för slalombacken. Bussbolaget transporterar passagerarna själv med egen buss från Helsingfors till Saariselkä och tillbaka. Researrangören köper inkvarteringen på hotellet och hissbiljetterna av andra näringsidkare.

Inköpspriserna på de tjänster som skaffats av andra näringsidkare är 600 euro inklusive moms. Bussbolaget säljer kombinationen till ett pris på 820 euro. Självkostnadspriset på transporttjänsten är 120 euro. Operatörens täckningsbidrag är 100 euro. Av detta belopp har bussbolaget hänfört 20 euro till försäljningen av den egna transporttjänsten och 80 euro till vidareförsäljningen av övriga tjänster som köpts av andra näringsidkare. Följaktligen är försäljningspriset på transporttjänsten 140 euro (= 120 euro + 20 euro) och försäljningspriset på de övriga tjänsterna 680 euro (= 600 euro + 80 euro).
Skattegrunden för den transporttjänst som bussbolaget själv utfört utgörs av vederlaget exklusive momsandelen. Andelen av den transporttjänst som själv utförts av resepriset är 140 euro. Skattegrunden är följaktligen 127,27 euro (= 140 euro - 140 euro * 10/110). Momsbeloppet är 12,73 euro (= 127,27 euro * 10 %).

Den skatt som ska betalas på den transporttjänst som tillhandahållits själv anmäls i momsdeklarationen under punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatsenerna, moms 10 %. Vad gäller de tjänster som köpts av andra näringsidkare ska bussbolaget tillämpa marginalbeskattningsförfarandet (Se kapitel 4 Försäljning av resetjänster som köpts som underleverans).

3 Förmedlade resetjänster

3.1 Definitionen av en förmedlingstjänst

I syfte att fastställa rätt momsbehandling av en försäljning av en tjänst, ska det utredas när det handlar om förmedling. I mervärdesskattelagen har begreppet förmedlingstjänst eller dess kännetecken inte definierats. Unionsdomstolen har däremot i sin rättspraxis redan på etablerat sätt definierat en förmedlingstjänst (t.ex. målen C-235/00, CSC Financial Services Ltd, och C-453/05, Volker Ludwig).

Enligt unionsdomstolen avses med förmedlingsverksamhet en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten i fråga kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna förmedlingsverksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna skall sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.
Bedömningen görs som en helhetsbedömning. Nedan finns det exempel på kännetecknen för en förmedlingstjänst. Alla nedan beskrivna kännetecken behöver inte vara uppfyllda för att verksamheten ska utgöra förmedlingsverksamhet.

• tillhandahållaren av den tjänst som förmedlas fastställer priset till vilket tjänsten säljs till kunden
• tillhandahållaren av den tjänst som förmedlas ansvarar för tjänstens innehåll
• tillhandahållaren av den tjänst som förmedlas ansvarar för tjänsten i förhållande till köparen
• köparen uppfattar att hen köper tjänsten som förmedlas av tjänstetillhandahållaren, inte av förmedlaren
• förmedlaren av tjänsten får ett förmedlingsarvode av tjänstetillhandahållaren, vilken också kan kallas för t.ex. provision, agenturarvode, servicearvode eller serviceavgift eller, när tjänsten förvärvas i kundens namn och för kundens räkning, det vill säga då förmedlaren verkar på uppdrag av kunden, kunden är betalaren av förmedlingsarvodet.

Förmedlingen av tjänsten ska framgå tydligt av handlingarna och fakturan.

Försäljningsfakturan kan upprättas av säljaren eller så kan säljaren lägga ut uppgörandet av fakturor på entreprenad. Tjänstetillhandahållaren kan med andra ord själv upprätta försäljningsfakturan till kunden eller alternativt kan förmedlaren uppgöra försäljningsfakturan till kunden för tjänstetillhandahållarens räkning. Om förmedlaren upprättar säljfakturan till tillhandahållaren av en tjänst, ska uppgifterna om tillhandahållaren av tjänsten antecknas på fakturan. Köparen ska utifrån fakturan veta om hen köper tjänsten av tillhandahållaren i stället för av förmedlaren.

Förmedlaren tar ut det egna arvodet av tillhandahållaren av tjänsten eller av kunden beroende på för vems räkning hen förfar. Mer information om fakturaanteckningar och uppgörande av fakturor finns i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut från år 2005 tagit ställning till momsbehandlingen av försäljning av båtbiljetter. Resebyrån ansågs verka som förmedlare då den sålde båtbiljetter. Rederiet ansågs vara säljaren av båtbiljetterna och resebyrån sålde en förmedlingstjänst.

HFD 30.6.2005 liggare 1671: En resebyrå sålde förutom resebyråtjänster endast enskilda båtbiljetter (reakryssningar till Stockholm och abikryssningar) som prissatts av rederierna och fick av rederierna för denna försäljning en överenskommen fast förmedlingsprovision och eventuellt en överenskommen tilläggsprovision. Priset som kunden betalade för båtbiljetten berodde på det pris som rederierna bestämde. Kunden ansågs köpa båtbiljetterna av rederiet med bolagets förmedling och därför verkade bolaget inte i eget namn utan i rederiernas namn. Bolaget sålde således förmedlingstjänster och inte resebyråtjänster. På försäljningen av bolagets enskilda båtbiljetter tillämpades de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen som gäller förmedlingstjänster och inte specialförfarandet i 80 § i mervärdesskattelagen.

Också centralskattenämndens beslut CSN 79/2003 gällde en förmedlingstjänst. I detta beslut sålde bolaget utöver paketresor också flygresor som förmedlare. Bolaget skulle betala moms på den serviceavgift som den tog ut på förmedlingstjänsten.

CSN 79/2003: Bolaget verkar vid sidan om försäljningen av paketresor som en förmedlare av flygresor enligt IATA-avtalet. Priset som kunden betalar åt bolaget består av priset som försäljaren av transporttjänsten bestämt och av en serviceavgift som baserar sig på uppdraget mellan bolaget och dess kund. Bolaget ansvarar inte för någon som helst skada som förorsakas kunden under flyget och bolaget har inte rätt att göra ändringar i eller påverka resevillkoren mellan försäljaren av transporttjänsten och kunden. Av fakturan som bolaget utfärdar åt sin kund framgår försäljaren av transporttjänsten och det pris som denna debiterar och den serviceavgift som bolaget uppbär. Bolaget förvärvar transporttjänsten av dess producent i kundens namn och för kundens räkning. Det handlar om förmedling av persontransporttjänster. Bolaget måste betala skatt på en serviceavgift som uppbärs på en förmedlingstjänst som sålts i Finland.

3.2 Om försäljning av förmedlingstjänster

När ett företag som verkar inom turismbranschen inte säljer en tjänst i eget namn, utan verkar i tjänstetillhandahållarens namn och för dennes räkning, anses företaget verka som förmedlare av tjänsterna i fråga. Kunden uppfattar i så fall att hen köper tjänsterna av den som tillhandahåller dem – med andra ord inte av förmedlaren. Tillhandahållaren av tjänsten framgår av fakturan som ges till kunden. Förmedlaren för samman tjänstetillhandahållaren med kunden.

Exempel 6:
X Ab förmedlar A Ab:s inkvarteringstjänst för inkvarteringstillhandahållarens namn och räkning. Fru Kund köper inkvarteringstjänsten. Hon underrättas om att tjänsten produceras av A Ab och av den faktura som ges till henne framgår det att säljaren utgörs av A Ab. X Ab för samman A Ab med Fru kund och anses sälja en förmedlingstjänst. A Ab säljer inkvarteringstjänsten direkt till kunden. A Ab betalar moms på 10 procent på försäljningen av inkvarteringstjänsten. X Ab betalar moms på förmedlingsarvodet som debiteras av A Ab enligt den allmänna skattesatsen (24 %).

 

En förmedlare kan också verka i tjänsteköparens namn och för dennes räkning. Också i så fall handlar det om förmedling av en tjänst. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut från 12.2.2019 (HFD 2019:24), att bolaget sålde en förmedlingstjänst rörande utbytesstudier till en person som åkte som utbyteselev. Förmedlaren fungerade i detta fall för köparens, alltså utbyteselevens namn och räkning.

HFD 2019:24: A Ab erbjöd finska elever i gymnasieåldern tjänster som gällde arrangering av elevernas utbytesår i Förenta staterna. Tjänsterna omfattade en träff med eleverna och deras föräldrar, en intervju med eleverna för att samla information om deras önskemål, uppletande av olika programalternativ och en genomgång av de olika alternativen med eleverna och att avtala om vilken skola A Ab skulle kontakta, kontaktning av skolan, förmedling av elevkandidaternas uppgifter till skolorna och eventuellt även att för elevernas del förhandla om villkoren i utbyteselevsprogrammet.
Frågan gällde om de tjänster företaget erbjöd skulle anses vara i 66 § i mervärdesskattelagen avsedda tjänster enligt den allmänna regeln om försäljningslandet eller om stadgandet om försäljningslandet enligt 69 l § i mervärdesskattelagen om förmedlingstjänster som överlåts till andra än näringsidkare skulle tillämpas på tjänsterna.

Förmedlingstjänsten sammanförde sin klient med läroanstalten så att dessa sinsemellan skulle göra ett avtal. Det huvudsakliga innehållet för företagets tjänster måste anses vara förmedlingen av en elevplats. De rådgivnings- och övriga tjänster som ingick i företagets tjänster skulle anses utgöra en del av förmedlingstjänsten. Eftersom förmedlingstjänsterna inte enligt 69 l § i mervärdesskattelagen hade sålts i Finland skulle A Ab inte betala mervärdesskatt på den ersättning som företaget uppbar för sina tjänster.
En researrangör kan förmedla också andra tjänster än tjänster som har en karaktär av tjänster relaterade till arrangemanget av en resa. En typisk tjänst som förmedlas av en resebyrå är till exempel en försäkringstjänst. Det försäkringsbolag som beviljar reseförsäkringen är i så fall säljare av reseförsäkringen, men resebyrån får förmedlingsarvodet.

Exempel 7:
En researrangör säljer en helhet, som omfattar transport till Italien och tillbaka och inkvartering på hotell i Italien under en resa som varar i sju dygn. Utöver resetjänsterna säljer resebyrån en reseförsäkring till kunden. Beviljaren av försäkringen är ett försäkringsbolag och resebyrån verkar som ombud för försäkringsbolaget då den säljer försäkringen. Reseförsäkringen säljs till det pris som försäkringsbolaget fastställt och försäkringsbolaget ansvarar också för betalningen av en eventuell försäkringsersättning. Försäkringsavtalet ingås i försäkringsbolagets och kundens namn. Det handlar om förmedling av en reseförsäkring. På försäljningen av reseförsäkringen tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet. Försäljning av en förmedlingstjänst som gäller försäkringar är med stöd av 44 § i MomsL momsfri, varför en researrangör inte betalar moms på förmedlingsarvoden som den får av ett försäkringsbolag.

3.3 Om momsbehandlingen av förmedlingstjänster och förmedlade tjänster

Förmedlaren betalar inte moms på försäljningen av resetjänsten till resenären, utan förmedlaren betalar moms enbart på det förmedlingsarvodet som denne får. På en ersättning som tagits ut för en förmedlingstjänst tillämpas de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen, och marginalbeskattningsförfarandet är inte tillämpligt på den. När Finland har rätt att beskatta ett förmedlingsarvode, ska moms betalas på förmedlingsarvodet enligt den allmänna skattesatsen.
Mervärdesskattebemötandet av förmedlingstjänstens försäljning för det första huruvida köparen är en näringsidkare eller konsument. Om köparen är en näringsidkare, ska köparens etableringsstat bestämmas. Därtill kan mervärdesbeskattningen av försäljningen av förmedlingstjänsten påverkas av vilken tjänst som förmedlas.

Om köparen av förmedlingstjänsten är a) en näringsidkare, innehas rätten att beskatta förmedlingsarvodet av Finland, då köparens etableringsstat är Finland (Läs mer om hur etableringstaten bestäms i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel). Då Finland innehar beskattningsrätt, betalas skatt på försäljningen (24 %), om inte försäljningen av förmedlingstjänsten är undantagen skatt. Försäljning av en förmedlingstjänst skattefritt t.ex. om förmedlingstjänsten anknyter till en resetjänst som överlåts till en resenär för att direkt utnyttjas utanför EU eller om den förmedlade tjänsten utgörs av persontransport direkt till utlandet eller en försäkringstjänst.

Exempel 8:
En förmedlare marknadsför inkvarteringsobjekt i Finland och Norge. Förmedlaren berättar i marknadsföringen att säljaren av inkvarteringstjänsten är en idkare av inkvarteringsverksamhet (inkvarteringsrörelse).

Förmedlaren säljer inte inkvarteringstjänster i sitt eget namn. Förmedlaren får ett förmedlingsarvode av den finländska näringsidkaren som köper inkvarteringstjänsten, som inte har ett fast driftställe utomlands. Förmedlaren förmedlar inkvartering i Norge åt företagskunden i fråga.
Finland har rätt att beskatta försäljningen eftersom förmedlingstjänstens köpare är ett finländskt bolag. Förmedlaren betalar finländsk moms på förmedlingstjänsten.

Om köparens fasta driftställe, till vilken tjänsten överlåts, däremot finns i ett annat EU-land eller utanför EU, betalas inte moms till Finland på förmedlingstjänsten, eftersom Finland inte har rätt att beskatta försäljningen. När köparen är från ett annat EU-land, anmäler säljaren av förmedlingstjänsten försäljningen i momsdeklarationen under punkten Försäljning av tjänster till andra EU-länder. Därtill anmäler säljaren av förmedlingstjänsten försäljningen på en sammandragsdeklaration. När köparen finns utanför EU, anmäler säljaren av förmedlingstjänsten försäljningen i momsdeklarationen som omsättning som omfattas av 0-skattesatsen.

Om köparen av en förmedlingstjänst är b) en privatperson, har Finland rätt att beskatta förmedlingstjänsten och moms betalas på förmedlingsarvodet till Finland, då den förmedlade tjänsten sålts i Finland enligt bestämmelserna om försäljningslandet. Försäljningen är skattefri, om det särskilt har stadgats om skattefrihet. Om den förmedlade tjänsten är till exempel en inkvarteringstjänst, har Finland rätt att beskatta försäljningen av inkvarteringstjänsten, då inkvarteringsenheten finns i Finland. Om inkvarteringsenheten finns i Finland, betalas moms också på inkvarteringstjänstens förmedling till Finland. På förmedlingsarvodet betalas moms enligt den allmänna skattesatsen, även om den nedsatta skattesatsen är tillämplig på försäljning av inkvarteringstjänsten. Skattefriheterna som nämnts ovan angående försäljningar till näringsidkare är tillämpliga också då förmedlingstjänstens köpare är en privatperson.

Exempel 9:
En förmedlare marknadsför inkvarteringsobjekt i Finland, Sverige och Norge. Förmedlaren berättar i marknadsföringen att säljaren av inkvarteringstjänsten är en idkare av inkvarteringsverksamhet (inkvarteringsrörelse).

Förmedlaren säljer inte inkvarteringstjänster i sitt eget namn. Förmedlaren får ett förmedlingsarvode av konsumenten som köper inkvarteringstjänsten.
Till den del inkvarteringsobjektet finns i Finland betalar förmedlaren finländsk moms (24 %) på försäljningen. Till den del inkvarteringsobjektet finns i något annat land måste förmedlaren utreda i det ifrågavarande landet ifall förmedlaren ska registrera sig som momsskyldig där och betala det lands moms på förmedlingsarvodet.

Trots att en tillhandahållare av en resetjänst använder en förmedlare, betalar tillhandahållaren av resetjänsten moms på den resetjänst som kunden köpt. Momsbehandlingen av försäljningen av tillhandahållaren av resetjänsten fastställs beroende på om tillhandahållaren av resebyråtjänsten självt producerat tjänsten eller om denne köper den som en underleverans. De allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller, om förutsättningarna är uppfyllda, marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på den försäljning som utövas av den egentliga tillhandahållaren av resetjänsten (Läs mer i kapitel 2 Resetjänster som utförts själv och kapitel 4 Försäljning av resetjänster som köpts som underleverans och marginalbeskattning).
Om förmedlaren uppgör en försäljningsfaktura för resetjänsttillhandahållarens räkning, ska förmedlaren av tjänstetillhandahållaren säkerställa det korrekta momsbelopp som ska antecknas på fakturan och information om momsbehandlingen.

4 Försäljning av resetjänster som köpts som underleverans och marginalbeskattning

4.1 Allmänt om det marginalbeskattningsförfarande som tillämpas inom turismbranschen

När en researrangör enligt mervärdesskattelagen i eget namn säljer en resetjänst som tillhandahållits av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resenär, ska researrangören betala moms på försäljningen av en kombination av resetjänster enligt marginalbeskattningsförfarandet. Researrangören ska därtill betala moms på försäljning av vissa enskilda resetjänster genom att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet. Researrangören anses i dessa situationer sälja en tjänstehelhet till säljaren, vilken i mervärdesskattelagen kallas för en resebyråtjänst.

När förutsättningarna för marginalbeskattningsförfarandet är uppfyllda, räknas skatten på försäljningspriset med tillämpning av marginalsbeskattningsförfarandet. Förfarandet är obligatoriskt, om villkoren är uppfyllda. Om marginalbeskattningsförfarandet stadgas i 80 § i mervärdesskattelagen.

Marginalbeskattningsförfarandet ska tillämpas på en kombinerad resetjänst som en säljare inom turismbranschen säljer, det vill säga en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen, då alla följande förutsättningar är uppfyllda:

1. Förutsättningar som gäller säljaren (kapitel 4.2)

• Säljaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen.
• Researrangören säljer de tjänster som den köpt i eget namn.

2. Förutsättningar som gäller tjänsten (kapitel 4.3)

• Researrangören köper en tjänst för vidareförsäljning av en säljare som innehar en ställning som näringsidkare från Finland eller från ett annat EU-land.
• Tjänsten är en tjänst som köpts för att direkt utnyttjas av resenären och som anknyter till arrangemanget av resan.
• Marginalbeskattningsförfarandet är under vissa förutsättningar tillämpligt också på försäljning av enskilda transport- eller inkvarteringstjänster.

4.2 Förutsättningar som gäller säljaren

4.2.1 Begreppet researrangör i momsbeskattningen

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på resebyråtjänster som säljs av en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Det finns inte någon definition av begreppet researrangör i mervärdesskattelagen.

Enligt momsdirektivet ses resebyråer och arrangörer av turistresor som researrangörer (artikel 306).
Enligt regeringens proposition till mervärdesskattelagen (RP 283/1994) har researrangörsbegreppet fastställts i lagstiftningen om resebyråer. Lagstiftningen om turismbranschen har förnyats år 2018. Lagen om kombinerade resetjänster (L 901/2017) har hävt paketreselagen och lagen om leverantörer av kombinerade resetjänster (L 921/2017) har hävt lagen om paketreserörelser. Lagarna trädde i kraft 1.7.2018. Med de nya bestämmelserna har man satt i kraft direktivet om resepaket och sammanlänkade researrangemang (EU) nr 2302/2015.

I lagstiftningen för turismbranschen har researrangörsbegreppet definierats på samma sätt såväl i lagen om kombinerade resetjänster (5 §) som i lagen om leverantörer av kombinerade resetjänster (2 §). Med researrangör avses i dessa lagar en näringsidkare som kombinerar resepaket och säljer eller på annat sätt erbjuder dem antingen direkt eller genom en annan näringsidkare eller tillsammans med en annan näringsidkare eller som överför uppgifter om resenären till en annan näringsidkare genom sådana länkade bokningsprocesser via internet som avses i lagen.

Konkurrens- och konsumentverket för ett register över tillhandahållare av kombinerade resetjänster vilka ska ställa en säkerhet. Bland annat en researrangör som är etablerad i Finland ska ställa en säkerhet. Med säkerheten tryggas återbetalning av betalningar som gjorts av resenärer för resepaketet, i den utsträckning som tjänster enligt paketet inte tillhandahålls på grund av insolvens hos researrangören.

Om ett företag är en sådan researrangör som avses i lagstiftningen för turismbranschen, är det i allmänhet en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Researrangörer som införts i registret över de som är skyldiga att ställa säkerhet är i regel också researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Till exempel om en förmedlare av resetjänster inte alls säljer tjänster i eget namn anses förmedlaren inte vara en researrangör enligt mervärdesskattelagen, även om förmedlaren var skyldig att ställa säkerhet.

Registrering som skyldig att ställa säkerhet är inte heller en förutsättning för att aktören ska ses som en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Utanför tillämpningsområdet av lagen om kombinerade resetjänster har t.ex. avgränsats resetjänster som säljs på basis av ett allmänt avtal till näringsidkare. En säljare som endast har dessa försäljningar behöver inte ställa säkerhet, men trots detta är säljaren som säljare av kombinerade resetjänster en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

Unionens domstol har ansett att man i mervärdesbeskattningen som researrangörer kan se alla sådana aktörer som i eget namn arrangerar resor och som, för att utföra de tjänster som vanligen är förbundna med denna typ av verksamhet, anlitar andra skattskyldiga personer, även om de inte formellt kan klassificeras som resebyråer eller researrangörer. Målen C-308/96 och C-94/97, Madgett och Baldwin handlade om en utövare av hotellverksamhet, som utöver inkvarteringstjänsten erbjöd sina kunder tur- och returtransport till hotellet och mellan vissa orter som fanns längre bort samt en rundtur under hotellvistelsen. Utövaren av hotellverksamhet köpte transporttjänsterna av en utomstående aktör. Transporttjänster hör vanligtvis inte till hotellverksamhet. Transporttjänsterna hade därtill en avsevärd inverkan på tjänstens totala pris, varför det inte handlade om erbjudande av en sidokringtjänst. Det ansågs att marginalbeskattningsförfarandet var tillämpligt på försäljning av denna tjänsthelhet i den utsträckning som det handlade om tjänster som köpts av andra.
Utifrån ovan nämnda grund ses i mervärdesskattelagen som researrangörer alla aktörer som säljer kombinerade resetjänster som ska ses som resebyråtjänster. En researrangör enligt mervärdesskattelagen kan följaktligen utöver resebyråer utgöras av till exempel äventyrs-, program-, upplevelse- eller andra fritidstjänsttillhandahållande företaget.

Exempel 10:
En resebyrå ordnar semesterresor till Grekland. Resebyrån köper transporttjänsten av ett flygbolag och inkvarteringstjänsten av ett grekiskt hotellföretag. Resebyrån ordnar själv guidetjänster vid destinationen, förutom att den köper de transporter som hör till de guidade utflykterna av en grekisk trafikoperatör.

Resebyrån säljer tjänster som omfattar transport från Finland till Grekland och tillbaka, inkvartering i Grekland och guidetjänster samt anknutna transporter i Grekland. Utifrån de tjänster som resebyrån säljer är den en sådan researrangör som avses i mervärdesskattelagen. Resebyrån måste dela försäljningspriset i minst två delar. Resebyrån tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på tjänsterna som köpts som underleverans (transporttjänster och inkvarteringstjänsten). På försäljningen av guidetjänsten tillämpar resebyrån mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

Exempel 11:
En kulturförening ordnar teaterresor till Helsingfors. Föreningen beställer busstransporten av en annan näringsidkare och köper hotellinkvarteringen i Helsingfors av en annan näringsidkare. Föreningen skaffar också teaterbiljetterna och pausserveringen.

Kulturföreningen säljer tjänster som omfattar transport till Helsingfors och tillbaka, inkvartering i Helsingfors och biljetter till teaterföreställningen och pausservering. Kulturföreningen är en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

Om kulturföreningen är ett allmännyttigt samfund, är den momspliktig enbart om inkomsten av dess verksamhet ses som näringsinkomst enligt inkomstskattelagen (1535/1992). Momsbeskattningen av allmännyttiga samfund har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av allmännyttigt samfund.

Anordnande av en sporadisk resa gör inte säljaren av en tjänst till en researrangör enligt mervärdesskattelagen. I så fall tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster på försäljningen. Däremot har redan anordnande av två resor enligt rättspraxis lett till att säljaren setts som en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Om säljaren vet redan då första resan ordnas att motsvarande tjänster kommer att säljas i fortsättningen, blir säljaren redan i fråga om den första resan en researrangör enligt mervärdesskattelagen och marginalbeskattningsförfarandet ska tillämpas på försäljningen.
Enbart anordnande av dagsresor gör inte heller aktören till researrangör enligt mervärdesskattelagen. På försäljning av enbart dagsresor tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster då säljaren av dagsresor inte säljer andra kombinerade resetjänster som ska ses som resebyråtjänster. Om det däremot handlar om en aktör som utifrån aktörens övriga försäljning ses som en researrangör enligt mervärdesskattelagen, tillämpas marginalbeskattningsförfarandet också på de dagsresor som säljs av en sådan aktör. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas följaktligen till exempel på försäljning av teaterresor som genomförs som dagsresor av en resebyrå.

Exempel 12:
Utöver de transporttjänster som en bussoperatör ordnar, ordnar de teaterresor till Helsingfors. Operatören ordnar transporten med egen materiel. Därtill skaffar operatören teaterbiljetter och pausservering. Teaterresorna är alltid dagsresor.

Operatören säljer tjänster som omfattar transport till Helsingfors och tillbaka och biljetter till teaterföreställningen och pausservering. Eftersom det handlar enbart om anordnande av dagsresor och operatören inte säljer andra kombinerade resetjänster, är inte operatören en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

Exempel 13:
En äventyrstjänstföretagare som verkar i norra Finland erbjuder olika upplevelsetjänster till sina kunder, såsom guidade vandringsutflykter, forsränning och fiskeutflykter. Företagaren ordnar själv en del av de äventyrstjänster som den säljer och köper en del av andra näringsidkare. Företagaren säljer inte transport- eller inkvarteringstjänster. Eftersom det handlar om anordnande av dagsresor, är inte företagaren enbart utifrån försäljningen av upplevelsetjänster en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

En utländsk grupp kontaktar äventyrstjänstföretagaren. Gruppen vill köpa guidade vandringsutflykter. Utöver detta begär gruppen att äventyrstjänstföretagaren ordnar inkvartering och busstransport från flygplatsen och tillbaka för dem. Äventyrstjänstföretagaren säljer en kombinerad resetjänst till den utländska gruppen, vilken omfattar guidade vandringsutflykter, transport från och tillbaka till flygplatsen med en buss som beställts av en annan näringsidkare och inkvartering i stugor som äventyrstjänstföretagaren hyrt av en annan näringsidkare. Äventyrstjänstföretagaren börjar i fortsättningen sälja motsvarande tjänster några gånger per år. Äventyrstjänstföretagaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalskatteförfarandet tillämpas redan på den första försäljningen av den resebyråtjänst som ska ses som en kombinerad resetjänst, eftersom det är känt att företagaren kommer att sälja motsvarande kombinerade resetjänster också i fortsättningen.

Exempel 14:
En idrottsförening som inte är ett allmännyttigt samfund enligt inkomstskattelagen (1535/1992), ordnar resor till friidrottstävlingar i Finland. Föreningen ordnar transporten och skaffar inträdesbiljetter. Under resorna sker returen alltid tillbaka till avgångsorten under samma dygn efter att tävlingarna tagit slut.
Idrottsföreningen säljer kombinerade resetjänster som omfattar transport till tävlingsorten och tillbaka och inträdesbiljetten. Eftersom det handlar om anordnande av dagsresor, är inte föreningen en researrangör enligt mervärdesskattelagen. På försäljning av den kombinerade resebyråtjänst som ska ses som en resebyråtjänst tillämpas följaktligen inte marginalbeskattningsförfarandet.

Under följande år börjar idrottsföreningen ordna tävlingsresor också till Sverige. Föreningen ordnar transporten och inkvarteringen samt skaffar inträdesbiljetter. Föreningen säljer kombinerade resetjänster, som omfattar transport till tävlingsorten i Sverige, inkvartering på hotell och inträdesbiljetter. Utifrån denna försäljning är föreningen en sådan researrangör som avses i mervärdesskattelagen. Därefter tillämpas marginalbeskattningsförfarandet på försäljning av de tävlingsresor som ordnas som dagsresor i Finland och på de resor som föreningen ordnar till Sverige. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas genast från och med den första tävlingsresan till Sverige, eftersom föreningen kommer att ordna motsvarande kombinerade resetjänster också i fortsättningen.
Som en researrangör enligt mervärdesskattelagen ses också en sådan aktör som för egen räkning säljer resebyråtjänster som den köpt av en annan researrangör, vilka ska ses som kombinerade resebyråtjänster. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas följaktligen också till exempel på försäljning av kombinerade resetjänster mellan resebyråer.

Unionens domstol har i sin dom C-309/11, Kommissionen mot Finland, ansett att marginalbeskattningsförfarandet är tillämpligt på försäljning av resetjänster, oberoende av om köparen är en näringsidkare eller inte. Trots att researrangören inte behöver ställa någon säkerhet för försäljningen av tjänstepaket till andra näringsidkare, tillämpas på försäljningen av kombinerade resetjänster marginalsbeskattningsförfarandet, då övriga förutsättningar är uppfyllda.

4.2.2 Försäljning i eget namn av en researrangör

En förutsättning för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet är att researrangören säljer kombinerade resetjänster som ska ses som resebyråtjänster i eget namn. Försäljning i eget namn är för det första att researrangören säljer kombinerade resetjänster (resebyråtjänster) för sin egen räkning.
Försäljning i eget namn omfattar också att researrangören säljer kombinerade resetjänster i eget namn, men för den tjänsteproducerande huvudmannens räkning. Också i så fall är det möjligt att marginalbeskattningsförfarandet är tillämpligt på researrangörens försäljning, om övriga förutsättningar är uppfyllda.
Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet påverkas inte av till vem researrangören säljer tjänsten. Oberoende av om researrangören säljer tjänsten t.ex. till en privatperson, ett företag eller en resebyrå, är marginalbeskattningsförfarandet tillämpligt på försäljningen, om övriga förutsättningar är uppfyllda.
Om researrangören däremot säljer kombinerade resetjänster i den tjänsteproducerande huvudmannens namn och för dennes räkning, verkar researrangören som förmedlare och tillämpar inte marginalbeskattningsförfarandet på sin förmedlingstjänst. På tjänstetillhandahållarens försäljning tillämpas marginalbeskattningsförfarandet om övriga tillämpningsförutsättningar är uppfyllda. (Läs mer i kapitel 3 Förmedlade resetjänster)

4.3 Förutsättningar som gäller för inköp

4.3.1 Inköp av en säljare som innehar en ställning som näringsidkare

En sådan researrangör som avses i mervärdesskattelagen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet enbart på försäljning i eget namn av varor och tjänster som köpts av andra näringsidkare. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas å sin sida inte i den utsträckning som varor och tjänster köpts av en säljare som innehar en annan än näringsidkarställning, till exempel av en icke-skattskyldig privatperson. På vidareförsäljning av sådana tjänster och varor tillämpas de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Begreppen näringsidkare och skattskyldig har inte definierats i bestämmelserna om det särskilda systemet som gäller resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen eller i momsdirektivet. I högsta förvaltningsdomstolens beslut från år 2011 (HFD 21.12.2011 liggare 3684) har tolkningen gjorts utifrån rättspraxis i unionens domstol. Enligt beslutet ska en researrangör tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljning av inkvarteringstjänster som köpts av näringsidkare eller av skattskyldiga, men inte på vidareförsäljning av inkvarteringstjänster som köpts av enskilda personer.

HFD 21.12.2011 liggare 3684: A Ab:s huvudsakliga verksamhet var uthyrningsverksamhet som gällde stugor och lägenheter, men det vara också en researrangör enligt 80 § i MomsL. Bolaget hade ingått försäljningsavtal med ägare av över 300 semesterobjekt som var föremål för försäljning av inkvarteringstjänster. Bolaget marknadsförde och fakturerade objekten i eget namn på så sätt att den kund som köpte en inkvarteringstjänst inte visste i vems semesterobjekt hen övernattade. Bolaget ansågs sälja inkvarteringstjänster i eget namn för semesterobjektsägarens räkning (kommissionshandel). Bolaget sålde inte andra tjänster till de kunder som köpt inkvarteringstjänsterna i fråga.

Enligt 80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen tillämpas det särskilda system som gäller för resebyråtjänster när en researrangör i eget namn säljer varor och tjänster som han köpt av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande. Enligt artikel 306.1 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna tillämpa en särskild ordning för mervärdesskatt på resebyråers transaktioner, om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att man med näringsidkare i 80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen avser samma sak som en skattskyldig i artikel 306.1 i momsdirektivet. Sådana personer som inte utövar försäljning av varor eller tjänster i form av affärsverksamhet är inte näringsidkare enligt 80 § 1 mom. mervärdesskattelagen. Det särskilda systemet för resebyråtjänster skulle inte tillämpas av A Ab på uthyrningen av semesterobjekt då det handlade om tjänster som köpt av andra verksamhetsutövare än utövare som skulle ses som näringsidkare/skattskyldiga. Följaktligen var det möjligt att på denna försäljning tillämpa den sänkta skattesatsen för inkvarteringstjänster. I den utsträckning som ägarna av semesterobjekt var näringsidkare/skattskyldiga skulle däremot det särskilda systemet för resebyråtjänster tillämpas på uthyrning av semesterobjekt då den var kopplad till en resetjänst.

Researrangören ska följaktligen utreda i vilken egenskap överlåtaren av stugan eller lägenheten verkar. En researrangör anses skaffa en stuga eller en lägenhet av en näringsidkare/skattskyldig och researrangören ska tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen i följande situationer:• researrangören hyr en stuga eller en lägenhet av en aktör, som utifrån stugan eller lägenheten i fråga ansökt som momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet.

• researrangören hyr en stuga eller en lägenhet av en aktör, som är utövare av momspliktig inkvarteringsverksamhet och som i denna egenskap överlåter inkvarteringsutrymmet. Förutsättningarna för momspliktig inkvarteringsverksamhet har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av inkvarteringsverksamhet.
• en researrangör hyr en stuga eller en lägenhet av en leverantör som är momsskyldig utifrån annan affärsverksamhet än inkvarteringsverksamhet. Till exempel handlar det om en tjänst som köpts av en näringsidkare/skattskyldig, om researrangören hyr en stuga av ett företag, som använder stugan för representationsändamål.

Exempel 15: En turismtjänstföretagare säljer resetjänster som anknyter till fritidssysselsättning. Turismtjänstföretagaren säljer bland annat golfresor. Tjänsten omfattar också inkvartering i en semesterbostad, golfspelrättigheter och måltider. Turismtjänstföretagaren hyr semesterbostäder av privatpersoner. Turismtjänstföretagaren köper golfspelrättigheterna och måltiderna av andra näringsidkare. Turismföretagaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och den golfresa som säljs av turismföretagaren är en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen. På försäljningen av golfspelrättigheterna och måltiderna tillämpas följaktligen marginalbeskattningsförfarandet. På den ersättning som tagits ut för användningen av den semesterbostad som hyrts av privatpersoner tillämpas de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. På försäljningen av denna inkvarteringstjänst tillämpas den nedsatta skattesatsen på 10 procent.

4.3.2 Tjänster som köpts för direkt utnyttjande av en resenär

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas enbart på tjänster som köpts för att direkt utnyttjas av en resenär och på försäljning av varor i researrangörens namn. Till exempel olika tjänster som anknyter till marknadsföring är inte tjänster som köpts för att direkt utnyttjas av en resenär. Inköp på allmän nivå vilka anknyter till researrangörens affärsverksamhet är nödvändigtvis inte heller tjänster eller varor som köpts för att direkt utnyttjas av en resenär.
De resepaket som avses i lagstiftningen för turistbranschen är i princip alltid sådana resebyråtjänster som avses i mervärdesskattelagen då säljaren säljer underleverantörstjänsterna som ingår i helheten i eget namn. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på kombinerade resetjänster som säljs av en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas däremot inte på de tjänster som ingår i en paketresa som researrangören själv utför.


Tjänsten ses som en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen då den innehåller
1. transport och inkvartering, eller
2. transport eller inkvartering och dessutom en resetjänst som är relevant med tanke på helheten, eller
3. inkvartering och dessutom en resetjänst som är relevant med tanke på helheten.

Det är alltid fråga om en resebyråtjänst när den tjänst som researrangören säljer omfattar både transport och inkvartering. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 29.12.1998 liggare 3001 ansett att längre hundspannskörningar är persontransporttjänster, då arrangören av hundspanntjänsten deltar i styrningen av körningen. Också snöskotersafarin under vilka man själv kör eller sitter på med en guide är enligt centralskattenämndens beslut CSN 40/2017 på motsvarande sätt persontransporttjänster då anordnaren av snöskotersafarin är med och styr körningen.

 

Exempel 16: En programtjänstföretagare som verkar i norra Finland säljer tjänster som utgörs av hundspanns- och snöskotersafarin. Företagaren köper alla tjänster av andra näringsidkare. Hundspannssafarin innehåller förflyttning i vildmarken från ett objekt till ett annat i hundspannet, övernattning i vildmarksstugor och måltider under safarin. Snöskotersafarin innehåller förflyttning med snöskoter i vildmarken från en destination till en annan antingen genom att köra själv eller genom att sitta på då guiden kör, inkvartering i vildmarksstugor och måltider under safarin.

Den tjänst som programtjänstföretagaren säljer innehåller persontransport och inkvartering samt en cateringtjänst. Företagaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och den tjänst som företagaren säljer är en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen, varför företagaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen.

Som försäljning av transporttjänster ses också hyrning av fartyg jämte bemanning för en kryssning (CSN 23/2016). Marginalbeskattningsförfarandet var tillämpligt på vidareförsäljning av denna persontransport, eftersom transporttjänsterna ansågs ha skaffats för att direkt utnyttjas av resenärerna och säljaren var en researrangör (Läs mer i kapitel 4.3.3 En enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst).
När en tjänst som en researrangör säljer innehåller enbart antingen transport eller inkvartering, handlar det om en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen, om tjänsten därtill innehåller en väsentlig resetjänst.

En resetjänst som erbjuds vid sidan om transport och inkvartering är en resetjänst som är väsentlig med tanke på helheten då den på ett avgörande sätt inverkar på helhetens innehåll och pris. Väsentliga resetjänster kan utgöras av till exempel inträde till konserter, idrottsevenemang och temaparker, guidade museibesök, hissbiljetter och uthyrning av idrottsredskap. Också till exempel en hyrtjänst som gäller fordon är en väsentlig resetjänst, som tillsammans med en inkvarterings- eller transporttjänst bildar en resebyråtjänst.

Exempel 17:
Ett seglingssällskap ordnar seglingskurser av hobbykaraktär i Skärgårdshavet. Kursen varar i fem dagar och den innehåller lite teoriundervisning och därefter övningar i havet. Övernattningen under kursen sker på hotell. Utöver kursprogrammet och inkvarteringen omfattar kurspriset måltiderna under kursen. Varje kursdeltagare ordnar själv transporten till kursplatsen och tillbaka.

Seglingssällskapet säljer tjänster som omfattar inkvartering på hotell, en seglingskurs och måltider under seglingskursen. Seglingskursen och måltiderna under seglingskursen kan ses som resetjänster. Seglingskursen är den viktigaste delen av tjänsthelheten och också största delen av kurspriset utgörs av denna. Seglingskursen kan ses som en väsentlig resetjänst. Seglingssällskapet är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och den tjänst som säljs av seglingssällskapet är en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen. Sällskapet tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av inkvarteringen och måltiderna.

Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas dock inte på tjänster som utförs själv. Eftersom sällskapet själv ordnar kursprogrammet, tillämpar sällskapet de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen av seglingskursen.

Exempel 18:
En utövare av hotellverksamhet säljer tjänster riktade till barnfamiljer. Tjänsten omfattar övernattning på hotellverksamhetsutövarens eget hotell och nöjesparksbiljetter för hela familjen.

Utbjudandet av nöjesparksbiljetter är av avgörande betydelse för valet av hotell för barnfamiljen. Nöjesparksbiljetterna påverkar följaktligen innehållet i den utbjudna tjänsten på avsevärt sätt. Därtill påverkar nöjesparksbiljetterna priset på den utbjudna tjänsten. Utbjudande av nöjesparksbiljetter är inte en ringa sidotjänst relaterad till övernattningen på hotell. Nöjesparksbiljetterna kan ses som en väsentlig resetjänst. Utövaren av hotellverksamhet är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och den tjänst som säljs av utövaren av hotellverksamhet är en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen. Utövaren av hotellverksamhet tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av nöjesparksbiljetter. På försäljningen av de självtillhandahållna inkvarteringstjänsterna tillämpar utövaren av hotellverksamhet de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Hotellföretagaren ska dela en del av täckningsbidraget också till försäljningen av nöjesparksbiljetter.

Inkvartering som en del av transporten är inte en egen självständig inkvarteringstjänst. Följaktligen är till exempel övernattning på tåg under en resa inte försäljning av en separat inkvarteringstjänst ur marginalbeskattningssynvinkel, utan enbart försäljning av en transporttjänst. En resetjänst som anknyter till transport eller inkvartering och ska ses som en ringa sidotjänst gör inte en resa till en resebyråtjänst.

Inte heller en tjänst som är en väsentlig del av en annan resetjänst är en självständig resetjänst. Följaktligen är till exempel transport av bagage tillsammans med passagerare inte en egen självständig tjänst, utan en del av persontransporttjänsten. Tjänster som väljs och köps först efter att transport- eller inkvarteringstjänsten börjat tillhandahållas hör inte heller till den resebyråtjänst som sålts tidigare och är föremål för marginalbeskattning.

Exempel 19:
Ett flygbolag säljer en tjänst som omfattar flyg till en destination utomlands och tillbaka och transport från hotellet till flygplatsen på avgångsdagen. Flygbolaget köper transporten från hotellet till flygplatsen av en annan näringsidkare. Transporttjänsten påverkar inte totalpriset på tjänsten.
I dessa förhållanden är den tjänst som flygbolaget säljer inte en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen, eftersom transporten till flygplatsen inte ses som en väsentlig resetjänst. Om flygbolaget inte heller säljer andra resebyråtjänster, är flygbolaget inte en researrangör enligt mervärdesskattelagen, och på den tjänst som flygbolaget säljer tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet i någon utsträckning.

4.3.3 En enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst

Tillämpligheten för marginalbeskattningsförfarandet på försäljning av enskilda transporttjänster eller enskilda inkvarteringstjänster fastställs utifrån vem som säljer dessa tjänster.

När en researrangör enligt mervärdesskattelagen (se kapitel 4.2.1 Begreppet researrangör i momsbeskattningen) utöver kombinerade resetjänster som ska marginalbeskattas säljer också enskilda transporttjänster eller enskilda inkvarteringstjänster, ses också dessa tjänster som sålts som enskilda tjänster som resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen. En researrangör enligt mervärdesskattelagen tillämpar följaktligen marginalbeskattningsförfarandet också på vidareförsäljning av en enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst vilken sker i eget namn. Till exempel på försäljning av en enskild inkvarteringstjänst av en researrangör tillämpas marginalbeskattningsförfarandet följaktligen också då försäljningen av en inkvarteringstjänst som köpts som underleverans inte omfattar någon annan väsentlig resetjänst.

Unionens domstol har behandlat momsbeskattningen av försäljning av en enskild inkvarteringstjänst i målet C-163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV. Målet handlade om en researrangör, som också verkade som resebyrå. Resebyrån erbjöd bilsemestrar till sina kunder. Kunderna ordnade själv transporten och bolaget skötte enbart inkvarteringen. Bolaget sålde denna inkvarteringstjänst i eget namn. Resebyrån sålde alltså enskilda inkvarteringstjänster, men inte transporttjänster, i anknytning till bilsemestrar. Domstolen ansåg att marginalbeskattningsförfarandet var tillämpligt enbart på researrangörens försäljning av inkvarteringstjänsten. Följaktligen tillämpades marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av inkvarteringstjänsten.
Om säljaren av en enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst är en annan aktör än en researrangör enligt mervärdesskattelagen, tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av den enskilda transporttjänsten eller den enskilda inkvarteringstjänsten. Till vem transporttjänsten säljs är inte av betydelse för momsbehandlingen.

Unionsdomstolen bestämmelse i målet C-220/11, Star Coaches s.r.o., gällde ett transportbolag som sålde persontransporttjänster till en resebyrå. Bolaget ordnade transporter med egna bussar och genom att anlita underleverantörer. Den persontransporttjänst som transportbolaget sålde omfattade inte andra tjänster och bolaget sålde inte tjänster av inkvarterings-, guide- eller rådgivningstjänstkaraktär. Domstolen konstaterade att de tjänster som bolaget sålde inte var av samma karaktär som de tjänster som resebyråer eller arrangörer av turistresor ordnar. Det ansågs inte att marginalbeskattningsförfarandet var tillämpligt då enbart en persontransporttjänst säljs.

Exempel 20:
En resebyrå säljer i eget namn kombinerade resetjänster, som omfattar bland annat flyg och inkvartering på resmålet. Resebyrån säljer också enskilda flygbiljetter (t.ex. Helsingfors–Paris) i eget namn till sina kunder.
Resebyrån är en researrangör enligt mervärdesskattelagen. När resebyrån i eget namn säljer det flyg som den skaffat som en köpt tjänst, tillämpar resebyrån marginalbeskattningsförfarandet också på försäljningen av enskilda flyg.

Exempel 21:
En bussoperatör säljer inte andra tjänster än persontransporttjänster. Följaktligen är inte operatören en researrangör enligt mervärdesskattelagen. På operatörens försäljning tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet, utan de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Exempel 22:
En programtjänstföretagare som verkar i Norra Finland erbjuder sina kunder olika upplevelsetjänster, såsom guidade vandringsturer, forsränning, fiskeutflykter och hundspannskörningar. Företagaren säljer inte inkvarteringstjänster. Företagaren ordnar själv de guidade vandringsutflykterna, forsränningarna och fiskeutflykterna, men köper hundspannskörningarna av en annan näringsidkare. Hundspannskörningarna är körningar som varar i två till fem timmar. Enligt rättspraxis ska hundspannskörningar ses som persontransporttjänster då arrangören av en hundspannskörning är med och styr körningen. Programtjänstföretagarens försäljning av hundspannskörningar är följaktligen försäljning av enskilda transporttjänster.
Programtjänstföretagaren är inte en i mervärdesskattelagen avsedd researrangör, varför hundspannskörningen inte är en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen. Följaktligen tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet på försäljning av en enskild transporttjänst av företagaren.

Exempel 23:
En resetjänstföretagare som verkar i Kuusamo säljer olika kombinerade resetjänster. Resetjänstföretagaren köper alla resetjänster som den säljer av andra näringsidkare. Vanligen omfattar de kombinationer som resetjänstföretagare säljer inkvartering och vissa väsentliga resetjänster, såsom guidade vandringsutflykter och fiskeutflykter. Utöver de kombinationer som den säljer, säljer resetjänstföretagaren också enskilda hundspannskörningar. Eftersom hundspannskörning ses som en persontransportjänst, är försäljningen av hundspannskörningen försäljning av en enskild transporttjänst.
Resetjänstföretagaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen. På resetjänstföretagarens försäljning av en enskild transporttjänst tillämpas följaktligen marginalbeskattningsförfarandet.

4.3.4 En enskild måltids-, fritidssysselsättnings- eller annan liknande tjänst

Med enskilda måltids-, fritidssysselsättnings- eller andra liknande tjänster avses enskilda tjänster som inte säljs som en del av en kombinerad resetjänst eller i samband med en enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas inte på försäljningen av andra enskilda tjänster än enskilda transport- och inkvarteringstjänster, trots att säljaren av tjänsten är en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet är inte tillämpligt till exempel på enskild försäljning av en biluthyrningstjänst.
Unionsdomstolens mål C-31/10, Minerva Kulturreisen GmbH, handlade om operabiljetter som en resebyrå hade sålt. Resebyrån hade förvärvat operabiljetter som byrån sålde antingen i samband med sina övriga tjänster, det vill säga inkvarterings-, stadsrundturs-, transport- och måltidstjänster eller utan sådana tjänster. Domstolen ansåg att marginalbeskattningsförfarandet inte skulle tillämpas på försäljningen av enskilda operabiljetter, när försäljningen av dessa inte anknyter till någon resetjänst. Enligt domen ska försäljningen av enskilda operabiljetter behandlas på samma sätt oberoende av vem som säljer biljetterna. Tillämpning av förfarandet skulle orsaka snedvridning av konkurrensen. Momsbehandlingen av försäljningen av operabiljetter ska följaktligen vara identisk, oberoende av om kunden köper biljetterna av en resebyrå, en näringsidkare som bedriver försäljning av biljetter till evenemang eller från operans biljettförsäljning.

Exempel 24:
En utövare av hotellverksamhet säljer kombinerade tjänster i anknytning till familjeresor, vilka omfattar inkvartering på hotell och nöjesparksbiljetter. Utövaren av hotellverksamhet har köpt ett stort antal biljetter för försäljning på sommaren. Företaget upptäcker i augusti att det fortfarande har ett knippe nöjesparksbiljetter kvar. Företaget beslutar att sälja de återstående nöjesparksbiljetterna enskilt till nedsatt pris och utan inkvartering.

Utövaren av hotellverksamhet är med anledning av de kombinerade resetjänster som den sålt en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Eftersom försäljningen av enbart nöjesparksbiljetter inte omfattar någon inkvarterings- eller transporttjänst, handlar det inte om försäljning av en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen. Däremot säljer utövaren av hotellverksamhet nöjesparksbiljetter med tillämpning av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Den nedsatta skattesatsen på 10 procent är tillämplig på försäljningen av nöjesparksbiljetter.

4.4 Tjänster som överlåtits till en resenär utanför EU

Moms betalas inte på tjänster och varor som ingår i en resebyråtjänst och som överlåts för att direkt utnyttjas av en resenär, om de överlåts till resenären utanför EU (71 § 9 punkten i MomsL). Följaktligen är inkvarterings- och persontransporttjänster som överlåts till en resenär utanför EU och andra måltids- och underhållstjänster som anknyter till arrangemanget av resan skattefria med stöd av undantagsbestämmelsen i 71 § i MomsL, och marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på dessa försäljningar.
Persontransporttjänster, som sker direkt från Finland till utlandet eller från utlandet till Finland, och ingår i en resebyråtjänst behandlas på så sätt att de överlåtits i sin helhet till en passagerare utanför EU.

Exempel 25:
En finländsk researrangör säljer kombinerade resetjänster i vilka ingår flyg från Helsingfors till Moskva och tillbaka, transport från flygplatsen till hotellet och två nätters inkvartering vid ett hotell i Moskva. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.
Flyget från Helsingfors till Moskva anses i sin helhet vara överlåten utanför EU. Också hotellinkvarteringen och transporten i Ryssland överlåts åt resenären utanför EU. Researrangören betalar inte moms på den ifrågavarande kombinerade resetjänsten.
När en resebyråtjänst omfattar varor och tjänster som överlåtits till en resenär såväl utanför EU som i Finland och/eller i ett annat EU-land, ska vinstmarginalen beräknas enligt 80 § 2 mom. i mervärdesskattelagen i den utsträckning som marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på resan. Den vinstmarginal som räknats på så sätt innehåller moms. På andelen för en resa som överlåtits utanför EU tillämpas däremot inte marginalbeskattningsförfarandet, utan försäljningen är skattefri med stöd av 71 § 9 punkten i MomsL.

Exempel 26:
En researrangör säljer en resebyråtjänst, som omfattar transport från Helsingfors till Imatra, en natts övernattning på hotell i Imatra, transport från Imatra till S:t Petersburg, tre nätters inkvartering på hotell i S:t Petersburg och transport från S:t Petersburg tillbaka till Helsingfors. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.

Transporten från Helsingfors till Imatra och inkvarteringen i Imatra är tjänster som överlåts till resenären i Finland. Transporterna från Imatra till S:t Petersburg och från S:t Petersburg till Helsingfors anses i sin helhet överlåtits till resenären utanför EU. Också inkvarteringen i S:t Peterburg är en tjänst som överlåts till resenären utanför EU.

De tjänster som köpts av andra näringsidkare och överlåts till resenärerna i Finland (transporten från Helsingfors till Imatra och inkvarteringen i Imatra) kostar inklusive moms 230 euro för researrangören. Dessa tjänster säljs till en resenär till ett pris på 260 euro. I denna utsträckning är marginalbeskattningsförfarandet tillämpligt.

De tjänster som köpts av andra näringsidkare och överlåts till en resenär utanför EU (transport från Imatra till S:t Petersburg, inkvartering i S:t Petersburg, transport från S:t Petersburg till Helsingfors) kostar 1 000 euro för researrangören. Dessa tjänster säljs till en resenär till ett pris på 1 200 euro. På denna del av försäljningen är inte marginalbeskattningsförfarandet tillämpligt, utan försäljningen är skattefri utifrån 71 § 9 punkten i MomsL.

4.5 Ålands ställning i försäljning inom turistbranschen

Vid försäljning av resebyråtjänster likställs Åland med Fastlandsfinland. Om en kombination innehåller tjänster och varor som överlåts till en resenär i landskapet Åland, tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster på försäljningen av dessa tjänster och varor på samma sätt som för tjänster och varor som överlåts till resenärer i Fastlandsfinland.

En researrangör på Åland tillämpar på motsvarande sätt marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster, då researrangören säljer tjänster och varor som hör till en resebyråtjänst och överlåts till en resenär i landskapet Åland, i Fastlandsfinland eller i ett annat EU-land.

Exempel 27:
En researrangör säljer en resebyråtjänst, som omfattar transport med båt från Helsingfors till Mariehamn, tre nätters inkvartering på hotell och en rundtur i Mariehamn samt transport tillbaka till Helsingfors med båt. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.
De tjänster som köpts av andra näringsidkare kostar inklusive moms 350 euro för researrangören. Operatören säljer resebyråtjänsten till ett pris på 420 euro. Researrangören tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen.
När kombinerade resetjänster säljs från ett annat EU-land än Fastlandsfinland till Åland, ses Åland som ett område utanför EU.

4.6 Betalning av marginalskatt till Finland

4.6.1 Beskattningsrätt hos Finland

Rätten att beskatta en resebyråtjänst innehas av Finland, då tjänsten överlåts till ett fast driftställe för en säljare i Finland. Om tjänsten inte överlåts från ett fast driftställe, har Finland rätt att beskatta tjänsten, om sätet för säljarens ekonomiska verksamhet finns i Finland (66 och 69 g § i MomsL). Dessa bestämmelser om försäljningsland är av samma innehåll oberoende av om kunden är näringsidkare eller inte.

På vinstmarginalen för resebyråtjänsten betalas finsk moms, om tjänsterna överlåts från ett fast driftställe för säljaren i Finland eller när en sådan tjänst inte överlåts från ett fast driftställe, om säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Finland. I rättspraxis har det ansetts till exempel att en regelbunden bussrutt i Finland bildat ett fast driftställe i Finland för ett utländskt företag. Bildande av fast driftställe i momsbeskattningen och hemorten för affärsverksamhet har redogjorts närmare i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

Om säljaren inte är etablerad i Finland och överlåter en kombinerad resetjänst som ska ses som en resebyråtjänst till en kund utomlands, betalas inte moms på vinstmarginalen till Finland.

4.6.2 Uträkning av marginalskatten

Tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet innebär att researrangören betalar moms på vinstmarginalen, det vill säga på försäljningsbidraget. Researrangören räknar vinstmarginalen som en differens mellan vederlaget för försäljningen av resebyråtjänsten och inköpspriset på köp som gjorts från andra näringsidkare för att direkt utnyttjas av resenären. Inköpspris inkluderas inklusive moms i beräkningen, oberoende av vilket lands skatt inköpspriserna innehåller. Om omvänd skatt har betalats på inköpspriserna, inkluderas inköpspriset med tillägg för den omvända skatten i beräkningen. Differensen utgörs av vinstmarginalen, som innehåller momsen. Vinstmarginalen räknas för varje försäljning. Närmare information om inköp finns i kapitel 4.7.
Eftersom vinstmarginalen innehåller moms, räknas först skattegrunden från vinstmarginalen (= vinstmarginalen exklusive moms). Det skattebelopp som researrangören ska betala på en resebyråtjänst fås genom att multiplicera denna skattegrund med skattesatsen. I marginalbeskattningen är skattesatsen den allmänna skattesatsen (24 %).

Exempel 28:
En researrangör säljer en kombinerad resetjänst som omfattar transport från Helsingfors till Ylläs och tillbaka, tre nätters inkvartering på hotell och två dagars hissbiljetter i skidcentret. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.

De tjänster som köpts av andra näringsidkare kostar inklusive moms 700 euro för researrangören. Researrangören säljer tjänsten till ett pris på 840 euro.
Vinstmarginal: 840 euro - 700 euro = 140 euro

Skattegrunden utgörs av vinstmarginalen exklusive momsandelen, det vill säga

Skattegrund: 140 euro - (140 euro x 24/124) = 140 euro - 27,10 euro = 112,90 euro

Moms som ska betalas: 112,90 euro x 24 % = 27,10 euro

Researrangören anmäler den moms som ska betalas på resebyråtjänsten i momsdeklarationen under punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatsen 24 %.

Om en researrangör på samma gång till en kund, som en del av en kombination, säljer såväl självproducerade tjänster som tjänster som skaffats som underleverans och omfattas av marginalbeskattningsförfarandet, är marginalbeskattningsförfarandet tillämpligt enbart på de tjänster som köpts som underleverans. Den skatt som ska betalas enligt mervärdesskattelagen utgörs av andelen enligt skattesatsen i fråga av skattegrunden. Följaktligen ska researrangören dela täckningsbidraget av hela försäljningen mellan de tjänster som producerats själv och de tjänster som köpts som underleverans.

Vad gäller förskottsbetalningen hänförs skatten till den månad under vilken betalningen fås av kunden. Om researrangören får hela betalningen av resenären i förskott antingen för hela resepriset eller för en del av resepriset, ska man på förskottsbetalningen i princip tillämpa samma momsbehandling som på den egentliga försäljningen. När den individuella faktiska kostnaden för resan som researrangören bär inte kan fastställas vid tidpunkten för förskottsbetalningen, ska vinstmarginalen fastställas på grundval av en uppskattning av den faktiska totala kostnaden som researrangören i slutändan kommer att bära. När vinstmarginalen räknas enligt uppskattning, ska den skatt som anmälts utifrån denna grund rättas, då det faktiska beloppet på underleveransköpen klarnar. Till detta ärende anknyter unionens domstols dom i målet C-422/17, Skarpa Travel.

4.6.3 Negativ marginalskatt som återbäring

Slutresultatet av beräkningen av marginalskatt, det vill säga vinstmarginalen, kan också vara negativ. Researrangören har rätt att få denna negativa moms till godo som återbäring, om den inte kan dras av från den moms som ska betalas på försäljningen under skatteperioden (147 a § 1 mom. i MomsL). Beloppet på den negativa skatten antecknas inte på säljfakturan.

Exempel 29:
En researrangör säljer en kombination av resetjänster som omfattar transport från Helsingfors till Köpenhamn, tre nätters inkvartering på hotell i Köpenhamn och transport tillbaka till Helsingfors. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.

De tjänster som köpts av andra näringsidkare kostar inklusive moms 500 euro för researrangören. Researrangören blir tvungen att sälja tjänsten till ett pris på 450 euro.

Negativ marginal: 450 euro - 500 euro = -50 euro

Skattegrunden är en den negativa marginalen exklusive momsandelen:

Skattegrund: -50 euro - (-50 euro x 24/124) = -50 euro + 9,68 euro = -40,32 euro

Den negativa momsen -40,32 euro x 24 % = -9,68 euro

Researrangören minskar 9,68 euro från försäljningarnas skatt eller deklarerar den, om ingen annan skatt på försäljning ska betalas, som ett negativt belopp i momsdeklarationen under punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatsen 24 %.

4.6.4 Fakturaanteckningar i marginalbeskattningsförfarandet

Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet på resebyråtjänster ska framgå av den faktura som getts till köparen.
På samma faktura är det möjligt att debitera såväl tjänster som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet som tjänster som researrangören själv tillhandahållit eller tjänster som researrangören förmedlat. Också i så fall ska fakturan klart redogöra för de tjänster på vilka bestämmelserna om marginalbeskattning tillämpats och på vilka tjänster de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen tillämpats. Försäljningarna ska skiljas från varandra på fakturan. De tjänster som researrangören själv utfört anmäls därtill på fakturan specificerade enligt skattesats.

Anteckningen om tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet i mervärdesbeskattningen på försäljning av en tjänst som ska ses som en resebyråtjänst ska göras på en faktura med formuleringen ”vinstmarginalbeskattning för resebyråer” (209 e § 1 mom. 16 punkten i MomsL). Anteckningen kan göras på svenska eller på ett annat språk. På finska är anteckningen ”voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot” och på engelska ”Margin Scheme - Travel Agents”.
På fakturan ska man nämna skattegrunden för resebyråtjänsten, det vill säga vinstmarginalen. Om vinstmarginalen är negativ, antecknas dock inte denna vinstmarginal på fakturan.

4.7 Inköp i marginalbeskattningen

4.7.1 Inhemska inköp i en beräkning av marginalskatt

Researrangören får inte dra av den moms som ingår i inköpsprisen på tjänster och varor som skaffats för att utnyttjas av resenären (114 a § i MomsL). En researrangör får till exempel inte dra av den moms på 10 procent som ingår i ett arvode som en taxiföretagare debiterat för transporten till en flygplats, då transporten ingår i en kombinerad resetjänst som sålts till en kund. När marginalskatt räknas, behandlas inköpspriserna på varor och tjänster inklusive moms i beräkningen av marginalskatt. På detta sätt säkerställs det att moms inte kumuleras.

En researrangör från ett annat EU-land eller ett område utanför EU har inte heller rätt till så kallad utlänningsåterbäring. Moms på inköpspriser på tjänster och varor som köpts från Finland och ingår i resebyråtjänster returneras inte, eftersom inköpspriserna beaktas inklusive skatt i beräkningen av marginalskatt (122 § 3 mom. i MomsL).

Inte heller en finländsk researrangör kan få utlänningsåterbäring från ett annat EU-land för ifrågavarande EU-lands moms i inköpspriserna, om tjänsterna överlåts till en resenär som en del av en tjänst som ska ses som en resebyråtjänst.

Begränsningen av avdragsrätten gäller moms på varor och tjänster som skaffats för en att utnyttjas av en resenär enbart i den utsträckning som marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på vidareförsäljning av dessa tjänster och varor. Moms på inköp som gjorts för tjänster som utförs själv är avdragbara för researrangörer. Likaså är moms på andra inköp än sådana inköp som gjorts för att direkt utnyttjas av en resenär avdragbara, då dessa inköp gjorts för momspliktig affärsverksamhet som utövas av en researrangör. Till exempel är den moms som ingår i ett arvode som en researrangör betalat för tidningsreklam för en kombinerad resetjänst avdragbar för researrangören, eftersom reklamen anknyter till den momspliktiga verksamhet som researrangören utövar.

4.7.2 Omvänd skattskyldighet i en beräkning av marginalskatt

En researrangör får inte dra av den moms som den betalat utifrån omvänd skattskyldighet (114 a § i MomsL), då marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på försäljningen. Däremot ska den omvända skatt som ska betalas beaktas i en beräkning av marginalskatt som en del av inköpspriset (inköpspriset + omvänd skatt), då tjänsten överlåts till kunden i Finland eller i ett annat EU-land.
Omvänd skattskyldighet uppkommer för en researrangör t.ex. utifrån tjänster som omfattas av den allmänna regeln och köpts från ett annat EU-land eller från ett område utanför EU av en utländsk näringsidkare. Moms betalas utifrån omvänd skattskyldighet då en researrangör köper en tjänst som sålts i Finland enligt bestämmelserna om försäljningsland av en utländsk näringsidkare som inte har något fast driftställe i Finland och inte registrerat sig som mervärdesskattskyldig här. Sådana tjänster är till exempel guidetjänster.

Exempel 30:
En finländsk researrangör säljer en kombinerad resetjänst, som omfattar transport från Helsingfors till Paris och tillbaka, fem nätters inkvartering på hotell och guidetjänster. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare. Researrangören köper guidetjänsterna av en näringsidkare, som har ett fast driftställe i Frankrike.

Guidetjänster är så kallade tjänster enligt den allmänna regeln (65 § i MomsL). Försäljningslandet för dessa fastställs utifrån köparens fasta driftställe eller säte för den ekonomiska verksamheten.

Den finländska researrangören får en momsfri faktura på 600 euro av den franska näringsidkare som säljer guidetjänsterna. Köpet orsakar för researrangören en omvänd skattskyldighet och hen betalar moms på 144 euro (= 600 euro x 24 %). Researrangören anmäler priset på de den tjänst som den köpt (600 euro) i skattedeklaration under punkten Köp av tjänster från andra EU-länder och den omvända moms som ska betalas på inköpet (144 euro) under punkten Skatt på köp av tjänster från andra EU-länder. Inköpet av guidetjänsten kostar alltså 744 euro (= 600 euro + 144 euro) för researrangören.

De tjänster som köpts av andra näringsidkare kostar inklusive moms sammanlagt 1 300 euro (transport och inkvartering) för researrangören. De köpta tjänsterna jämte guidetjänster uppgår till sammanlagt 2 044 euro (= 1 300 euro + 744 euro). Researrangören säljer den kombinerade tjänsten till ett pris på 2 500 euro.

Vinstmarginal: 2 500 euro - 2 044 euro = 456 euro

Skattegrunden är vinstmarginalen exklusive momsandelen:

Skattegrund: 456 euro - (456 euro x 24/124) = 456 euro - 88,26 euro = 367,74 euro

Moms som ska betalas: 367,74 x 24 % = 88,26 euro

Den moms som ska betalas för resebyråtjänsten (88,26 euro) anmäls i skattedeklarationen under punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms 24 %.

Priset på den tjänst som köpts från ett annat EU-land anmäls i mervärdesskattedeklarationen under punkten Köp av tjänster från andra EU-länder. Researrangören anmäler den omvända moms som ska betalas på köpet av tjänsten i skattedeklarationen under punkten Skatt på köp av tjänster från andra EU-länder. Vad gäller den omvända momsen görs inget avdrag, utan skatten beaktas på ovan nämnda sätt som en del av inköpspriset i marginalskatteberäkningen.

Om en tjänst som köpts av en utländsk näringsidkare däremot överlåts till en resenär utanför EU, tillämpas marginalbeskattningsförfarandet inte på försäljningen av tjänsten utan vidareförsäljningen är skattefri i Finland med stöd av 71 § 9 punkten i MomsL. Eftersom marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på en tjänst som överlåts utanför EU har researrangören rätt att göra avdrag för moms som deklarerats på basis av omvänd skattskyldighet för anskaffningar som gjort för dessa tjänster. Omvänd moms som ska betalas på en tjänst som köpts från ett område utanför EU deklareras i mervärdesskattedeklarationen under punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesats och motsvarande skattebelopp som ska dras av under punkten Skatt som ska dras av under skatteperioden. Researrangören kan utreda eventuella skatteplikter i destinationslandet i landet i fråga utanför EU.

Exempel 31:
En finländsk researrangör säljer en kombinerad resetjänst, som omfattar transport från Helsingfors till Oslo och tillbaka, fem nätters inkvartering på hotell och guidetjänster. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare. Researrangören köper guidetjänsterna av en näringsidkare, som har ett fast driftställe i Norge.

Guidetjänster är så kallade tjänster enligt den allmänna regeln (65 § i MomsL). Försäljningslandet för dessa fastställs utifrån köparens fasta driftställe eller säte för den ekonomiska verksamheten.

Den finländska researrangören får en momsfri faktura på 600 euro av den norska näringsidkare som säljer guidetjänsterna. Köpet orsakar för researrangören en omvänd skattskyldighet och hen betalar moms på 144 euro (= 600 euro x 24 %). Researrangören deklarerar den omvända skatten (144 euro) som ska betalas på inköpet i skattedeklarationen under punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms 24 %. Researrangören anmäler därtill en skatt till ett motsvarande belopp under punkten Skatt som ska dras av under skatteperioden, då köpet inte orsakar någon skatt att betala för researrangören.

De tjänster som köpts av andra näringsidkare (transport och inkvartering) kostar inklusive moms sammanlagt 1 500 euro för researrangören.
Operatören säljer kombinationen till ett pris på 2 700 euro.

På försäljningen av den kombinerade resetjänsten som beskrivs ovan tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet, eftersom tjänsterna överlåts till resenären utanför EU. Försäljningen är däremot skattefri (71 § 9 punkten i MomsL). Den momsfria försäljningen (2 700 euro) anmäls i momsdeklarationen under punkten Omsättning enligt 0-skattesats.

4.7.3 Inköp som innehåller ett annat EU-lands moms i beräkningen av marginalskatt

Om en researrangör köper tjänster eller varor från ett annat EU-land och om inköpspriserna för dessa inköp innehåller detta andra EU-lands moms, inkluderar researrangören också dessa inköp jämte moms (inköpspriset + det andra landets moms) i beräkningen av marginalskatt. Så görs oberoende av vilket EU-lands moms inköpspriset innehåller.

Marginalskatt på resebyråtjänster räknas därtill på samma sätt oberoende av om en tjänst eller vara som ingår i en resebyråtjänst överlåts till resenären i Finland eller i ett annat EU-land. Med tjänster som överlåtits i ett annat EU-land avses till exempel inkvartering eller persontransport i ett annat EU-land. För dessa inköp får den finländska researrangören fakturor som innehåller ifrågavarande EU-lands skatt.
Vad gäller tjänster enligt den allmänna regeln får den finländska researrangören en skattefri faktura från det andra EU-landet och inköpet ger upphov till omvänd skattskyldighet för den finländska researrangören (se kapitel 4.7.2 Omvänd skattskyldighet i marginalskatteberäkningen).

Exempel 32:
En researrangör säljer en kombinerad resetjänst som omfattar transport från Helsingfors till ett skidcentrum i Sverige och tillbaka med båt och buss, fem nätters inkvartering på hotell och fyra dagars hissbiljetter till skidcentret. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.
De tjänster som köpts av andra näringsidkare kostar inklusive svensk moms 1 700 euro för researrangören. Researrangören säljer tjänsten till ett pris på 2 040 euro.

Vinstmarginal: 2 040 euro - 1 700 euro = 340 euro

Skattegrunden är vinstmarginalen exklusive momsandelen:

Skattegrund: 340 euro - (340 euro x 24/124) = 340 euro - 65,81 euro = 274,19 euro

Moms som ska betalas: 274,19 x 24 % = 65,81 euroDen moms som ska betalas på resebyråtjänsten anmäls i momsdeklarationen under punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms 24 %.

Exempel 33:
En finländsk företagare säljer fiskeresor, där fiskeställena förutom i Finland också kan finnas i Sverige. Den kombination som företagaren säljer till utländska privatpersoner omfattar utöver fiskeredskap transporter, två nätters inkvartering och måltider. Företagaren köper inkvarteringen och måltiderna av andra näringsidkare, transporterna utför företagaren själv. Också fiskeriredskapen fås av företagaren.

Företagaren får fakturor inklusive svensk moms för inkvarteringen i Sverige. De inkvarteringstjänster inklusive måltider som köpts av andra näringsidkare kostar 400 euro för researrangören. Sammanlagt kostar kombinationen inklusive moms 1 100 euro för privatpersoner. Inkvarteringens andel av denna är 500 euro, transportens andel är 300 euro och guidningens och redskapens andel är 300 euro.

Företagaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen, eftersom företagaren säljer kombinerade resetjänster som ska ses som resebyråtjänster. Företagaren ska tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av de inkvarterings- och cateringtjänster som den köpt av andra näringsidkare.

Vinstmarginal: 500 euro - 400 euro = 100 euro
Skattegrund: 100 euro - (100 euro x 24/124) = 100 euro - 19,35 euro = 80,65 euro
Moms som ska betalas: 80,65 euro x 24 % = 19,36 euro

Till övriga delar tillämpar företagaren de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Persontransport direkt till utlandet är skattefri med stöd av 71 § 11 punkten i MomsL. Följaktligen blir det inte moms att betala på transporttjänsten.
Guidningen och nyttjanderätten till redskapen bildar en helhet som anknyter till fisket och beskattningsrätten till denna innehas av Finland, eftersom köparen inte är en näringsidkare. Företagaren betalar till denna del skatt enligt den allmänna skattesatsen (24 %).

Skattegrund: 300 euro - (300 euro x 24/124) = 300 euro - 58,06 euro = 241,94 euro
Moms som ska betalas: 241,94 euro x 24 % = 58,07 euro

Företagaren anmäler den moms på 77,43 euro (= 19,36 euro + 58,07 euro) som ska betalas på resebyråtjänsten i skattedeklarationen under punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms 24 %.

4.7.4 Avdragsrätt för köpare av en resetjänst

En köpare av en resebyråtjänst kan dra av den marginalskatt som ingår i inköpspriset, om de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda. Rätten till avdrag av moms har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.
Om köparen dock köper en resebyråtjänst för vidaresäljning, föreligger inte avdragsrätt, utan köparen antecknar hela inköpspriset jämte moms i beräkningen av marginalskatt.

5 Specialfall

5.1 Byrå-, service- och bokningsavgifter

Researrangören uppbär ofta olika byrå-, service- och bokningsavgifter av sina kunder. Momsbehandlingen för en avgift fastställts inte utifrån vilken benämning som används för debiteringen, utan momsbehandlingen bestäms utifrån debiteringens faktiska karaktär.
Om researrangören i samband med att resan bokas av kunden uppbär en avgift för kontorstjänster handlar det om ett pristillägg som anknyter till försäljningen av resebyråtjänsten, vilken beaktas i beräkningen av marginalskatten. Om servicehelheten innehåller tjänster med olika skattesatser på grund av att en del av tjänsterna tillhandahålls av researrangören själv, på vilka marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas, fastställs momsbehandlingen av detta pristillägg i proportion med dessa tjänster.

Exempel 34:
En resebyrå säljer hotellpaket i eget namn, i vilka utöver hotellinkvartering ingår nöjesparksbiljetter. Försäljningspriset är 200 euro. Resebyrån köper hotellinkvarteringen av en hotellföretagare och biljetterna av ett nöjesparksbolag. Inköpspriset för tjänsterna är sammanlagt 190 euro.
När kunden betalar för paketet debiterar resebyrån av kunden också ett arvode med namnet bokningsavgift (10 euro). Sammanlagt är försäljningspriset 210 euro.

Resebyrån är en researrangör som avses i mervärdesskattelagen, eftersom den säljer inkvarteringspaket i vilka förutom inkvarteringen ingår en resetjänst som är relevant med tanke på helheten (tillträde till nöjespark).


Marginalbeskattningsförfarandet är tillämpligt på resebyråns försäljning eftersom tjänsterna är köpta som underleverans. Arvodet som kallas för bokningsavgift är en del av hotellpaketets försäljningspris. Följaktligen inkluderar resebyrån också bokningsavgiften i försäljningspriset som marginalbeskattas, alltså är 210 euro. Det har ingen betydelse för momsbehandlingen vilken benämning används på bokningsavgiften.

Vinstmarginal: 210 euro - 190 euro = 20 euro
Skattegrunden: 20 euro - 20 euro * 24/124 = 16,13 euro
Skatt att betala: 16,13 euro * 24 % = 3,87 euro.

En tilläggsavgift som researrangören tar ut av dem som använder betal- eller kreditkort som betalningsmedel är också en del av försäljningspriset. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2012:117 gäller detta.
Eftersom moms inte betalas på försäljning av en resebyråtjänst som överlåtits utanför EU, betalas inte moms heller på det anknutna pristillägget.

HFD 3.9.2010 liggare 2051: Researrangören A Kb erbjöd paketresor till Ryssland. Researrangören hade uppburit en serviceavgift för varje resebokning som sålts eller förmedlats. A Kb hade bokfört dessa serviceavgifter som skattepliktig försäljning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en bokningsavgift som anknyter till en paketresa inte kan anses vara en avgift för en separat tjänst utan att det handlar om ett pristillägg som ingår i paketresans pris. Eftersom försäljningen av paketresor som går till utanför Europeiska gemenskapen är skattefri var även de bokningsavgifter som anknöt till försäljningen av dessa resor skattefria. A Kb behövde sålunda inte betala mervärdesskatt på de bokningsavgifter som anknöt till paketresorna till Ryssland.

Om researrangören i samband med att resan bokas uppbär en avgift av kunden, som är en del av resebyråtjänstens pris, handlar det om en förskottsbetalning. Momsbehandlingen av förskottsbetalningen fastställs på samma sätt som för momsbehandlingen av försäljning av resebyråtjänster i övrigt. (Se kapitel 4.6.2 Uträkning av marginalskatten).

5.2 Avbokningsavgifter

Researrangören kan uppbära en handpenning av kunden i samband med att resan bokas, vilken inte returneras, om kunden häver avtalet rörande den resa som hen bokat. Handpenning används å sin sida som förskottsbetalning, om kunden använder inkvarteringen på överenskommet sätt eller låter bli att annullera resan.

Unionsdomstolens mål C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, handlade om den avbokningsavgift som hotellet fick när en kund hävde ett avtal om en bokad inkvarteringstjänst. Enligt domen skulle hotellet inte betalas moms på avbokningsavgiften, som hotellet behöll. Om en kund häver ett avtal, utgör handpenningen en ersättning till fast pris för den skada som orsakats av hävandet av avtalet. Följaktligen betalas inte moms på en avbokningsavgift.
Domarna C-250/14 och C-289/14, Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS handlade om flygbiljetter som kunderna betalat och som överlåtits till kunden, men som inte använts. EUD ansåg i sin dom att flygbolaget skulle betala moms på försäljningen av biljetterna, då kunden inte använde biljetten och då biljettpriset inte returnerats till kunden. I denna situation hade kunden inte hävt avtalet, utan lät bli att använda tjänsten.

De principer som framgår av ovan nämnda rättspraxis tillämpas också på en handpenning som tas ut av en researrangör. Om en kund häver ett avtal, är den handpenning som en researrangör tagit ut en ersättning till fast pris för den skada som orsakats av hävandet av avtalet. På en handpenning som anses vara ett skadestånd betalas inte moms. Om avtalet däremot inte hävs, utan kunden låter bli att ankomma, är handpenningen en del av försäljningspriset inklusive moms på resetjänsten. Läs mer om momsbehandlingen av skadestånd i Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen.

Också i fråga om en avbokningsavgift måste det tas i beaktande att momsbehandlingen för en avgift inte fastställts utifrån vilken benämning som används för den debiterade ersättningen, utan utifrån ersättningens faktiska karaktär.

 


Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

 

Anne Klemola
ledande skattesakkunnig