Kumulering av gåvor

Denna anvisning behandlar kumulering av gåvor enligt 19–20 § i lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL). Gåvoskatteskalan för år 2015 har använts i exempelkalkylerna i anvisningen. Anvisningen behandlar de mest typiska kumuleringssituationerna. Om flera specialsituationer förekommer samtidigt i samma kumulering, tillämpas de olika punkterna i anvisningen tillsammans.

Vid sidan om kumulering av gåvor behandlar anvisningen hur en gåva som ska beaktas i arvsbeskattningen enligt 16 § i ArvsskatteL räknas utifrån de gåvor som behand-las i anvisningen och hur gåvoskatt som ska dras av från arvsskatten räknas.

1 Inledning

I gåvobeskattningen används en progressiv skatteskala. Ju större gåva, desto högre är skatteprocenten i denna skala. Om samma gåvogivare ger flera gåvor till samma gåvotagare, beaktas också tidigare gåvor i beskattningen av de senare gåvorna enligt bestämmelserna i 19–20 § i ArvsskatteL. Detta kallas för kumulering av gåvor.  Kumulering hindrar att man undviker den progressiva skatteskalan genom att dela in gåvor i delar.

Vid kumulering av gåvor adderas gåvor som getts i faser och gåvoskatt påförs utifrån denna summa, från vilken den skatt som betalats på tidigare gåvor dras av. Anvisnin-gen behandlar kumulering av gåvor i de vanligaste situationerna.

2 Normal kumulering av gåvor

Om samma person inom tre år ger flera skattepliktiga gåvor till samma gåvotagare, läggs värdet på de tidigare gåvorna till värdet på den gåva som getts senare, då skat-ten på denna gåva fastställs. Gåvoskatt påförs utifrångåvornas totalbelopp, från vilken den gåvoskatt som påförts för tidigare gåvor dras av.

Ibland ska en gåva som redan kumulerats i en tidigare gåva kumuleras i en skattepliktig gåva. Om alla tre gåvor getts inom tre år, kumuleras de två första gåvorna i den sista gåvan och gåvoskatt påförs utifrån den summa som räknats på detta sätt. De gåvoskatter som påförts för de tidigare gåvorna dras av från denna gåvoskatt.

Om den andra och tredje gåvan ska kumuleras, men mer än tre år förflutit mellan den första och tredje gåvan, läggs inte den första gåvan till värdet på den tredje gåvan i beskattningen av den tredje gåvan. Den proportionella andel som motsvarar den andra gåvans andel av det totala värdet på den första och andra gåvan av den gåvoskatt som påförts efter den andra gåvan (innan avdraget av den gåvoskatt som på-förts för den första gåvan) dras i en sådan situation av från den gåvoskatt som ska påföras utifrån summan av den andra och den tredje gåvan.

Kumuleringskedjan fortsätts med motsvarande principer om fler gåvor ges. Vid granskningen räknar man alltid först vilka gåvor som getts inom tre år i förhållande till den sista gåvan som är föremål för beskattning. Dessa gåvor som getts tidigare läggs till i värdet på den senaste gåvan som är föremål för beskattning och gåvoskatt påförs utifrån denna summa.

Från den gåvoskatt som räknats på så sätt görs ett avdrag om den proportionella andel som motsvarar andelen för värdet på den näst sista gåvan och övriga gåvor som ska kumuleras i den senaste gåvan av summan av den näst sista gåvan och de gåvor som kumulerats i denna av den skatt som påförts för summan av den näst sista gåvan och gåvor som kumulerats i denna.

Om gåvan givits på samma dag tre år senare, kumuleras inte gåvorna. Följaktligen kumuleras inte t.ex. en gåva som getts 15.7.2012 med en gåva som getts 15.7.2015.

3 Överlåtelser i faser

3.1 Gåvor som bildar en helhet som ska behandlas som en sammanhängande gåva

Om överlåtelse av en sammanhängande helhet (t.ex. en gård) delats in i separata överlåtelser, som dock de facto bildar en tidsmässig och saklig helhet, är det möjligt att överlåtelser som gjorts med separata överlåtelsebrev behandlas som en överlåtelse i beskattningen. I så fall kumuleras inte överlåtelserna, utan överlåtelserna bildar en sammanhängande överlåtelse. Denna princip har fastställts i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2014:155.

Om de erlagda vederlagen sammanlagt t.ex. uppgår till högst ¾ av det gängse värdet för de egendomsposter som överlåts som en sammanhängande helhet, är överlåtel-sen ett köp av gåvonatur (18 § 3 mom. i ArvsskatteL).

3.2 Gåvor som ska behandlas separat

Om flera överlåtelser i sin helhet och till alla delar inte kan förenas till en överlåtelse, räknas beloppet på och skattepåföljderna av gåvor som uppkommer vid olika överlåtelser separat. Gåvor som uppkommer vid olika överlåtelser kumuleras med varandra, om gåvorna getts inom en kumuleringsperiod på tre år.

Det är inte möjligt att bilda en helhet t.ex. utifrån situationer där poster som överlåtits separat inte bildar en saklig helhet (HFD:2014:154).

Överlåtelser som inte kan förenas till en helhet mellan samma parter kan inte heller ses som en sammanhängande gåva. Om t.ex. två gåvor ges nära varandra och den ena utgörs av aktier i ett bolag och den andra av en del av samma bolag som förvärv av egna aktier, aktiemission eller en affär som omfattar ett hjälpbolag enligt beskrivningen i anvisningen Företagets generationsväxling i beskattningen (A67/200/2013), bildar inte överlåtelserna en faktisk helhet. I den andra rättshand-lingen som gett upphov till en gåva är också aktiebolaget part, men inte i den första. Följaktligen fastställs gåvorna som uppkommer i samband med rättshandlingarna separat och de förenas genom kumulering, om rättshandlingarna ger upphov till gåvor från samma gåvogivare till samma gåvotagare.

På motsvarande sätt kan t.ex. en gåva som ska behandlas som en gemensam gåva och getts till två personer inte ses som en del av samma faktiska helhet som omfattar en gåva som ges enbart till en av mottagarna av den gemensamma gåvan.

4 Skattefria gåvor

Vid kumulering av gåvor beaktas inte gåvor som helt och hållet lämnas utanför gåvoskattegrunden. Sådana gåvor är t.ex. en utländsk gåva som Finland inte har rätt att beskatta, en överlåtelse enligt 18 § i ArvsskatteL där vederlaget överstiger ¾ av värdet på den mottagna egendomen, bohag som tas i personligt bruk och som är värt högst 4 000,00 euro enligt 19 § i ArvsskatteL eller en fostrings-, utbildnings- eller underhållsgåva enligt samma paragraf.

Däremot kumuleras gåvor som i övrigt hör till skattegrunden, men som underskrider den nedre gränsen av skatteskalan (t.ex. en penninggåva på 3 999,00 euro) i gåvor som getts inom tre år.

5 Kumulering av gemensamma gåvor

Med en gemensam gåva avses en gåva där gåvogivaren med en enhetlig överlåtelse överlåter egendom på så sätt att gåvomottagarna får lika stora andelar av den egendom som getts som gåva och gåvogivaren avsett gåvan som en gemensam gåva (läs närmare om gemensamma gåvor i Skattförvaltningens ställningstagande A14/200/2014). En gåvoskatt påförs för en gemensam gåva utifrån en enhetlig skala och gåvotagarna ansvarar solidariskt för denna skatt.

Om samma gåvogivare gett samma gåvotagare en separat gåva och därtill en gemensam gåva som omfattar också en annan gåvotagare, kumuleras den separata gåvan till den proportionella andelen av den gemensamma gåvan.  Den proportionella andelen av skatten på den gemensamma gåvan avdras från den här skatten.

Kumuleringen påverkar inte skatten för den mottagare av en gemensam gåva som inte får andra gåvor än den gemensamma gåvan. Om samma mottagare av en gemensam gåva får konsekutiva gemensamma gåvor, kan dessa gemensamma gåvor dock kumuleras sinsemellan.

6 Kumulering av lättnad vid generationsväxling

Lättnad vid generationsväxling (55 § i ArvsskatteL) är en debiteringslättnad som ska räknas efter att den ordinarie skatten räknats och som inte påverkar beräkningen av skatten före lättnaden. Huruvida lättnaden kan tillämpas (t.ex. om kriterierna för en andel av ett företag enligt 57 § i ArvsskatteL uppfylls) avgörsskilt för varje gåva, även om separata gåvor kumuleras enligt 19–20 § i ArvsskatteL.

Om man t.ex. först överlåter fem procent av aktierna som berättigar till ägande av ett bolag i gåva, och ett år senare ger fem procent till i samma bolag, kan man inte tilllämpa lättnadsreglerna på gåvorna. Även om gåvorna kumuleras, innehåller ingen-dera gåvan den tiondedel av de aktier som medför ägande av företaget som lättnadsregeln förutsätter.Separata och självständiga lättnader räknas också för flera gåvor som gäller samma gård eller företag, även om överlåtelserna sker inom samma kumuleringsperiod. En avvikelse från detta görs enbart i de situationer som nämns i punkt 3.1, där överlåtelserna i sin helhet och till alla delar kan behandlas som en överlåtelse, eller om förutsättningarna enligt 33a § i ArvsskatteL föreligger för att granska serien av överlåtelser som kringgående av skatt.

Om det handlar om separata gåvor, ska man alltid först räkna kumuleringen av gåvor före lättnaden och bedöma förutsättningarna för tillämpning av lättnad självständigt för varje gåva. Därefter räknas eventuella nödvändiga kumuleringar med lättnadsvärden.

Om en gåva som varit föremål för lättnad vid generationsväxling kumuleras i en se-nare gåva, införs värdet före lättnaden i kumuleringskalkylen.  På motsvarande sätt gör man ett avdrag av skatten före lättnaden från den gåvoskatt som ska påföras efter kumuleringen. En lättnad som beviljats för en tidigare gåva påverkar inte sättet att räkna kumuleringen.

Om man först gett en så kallad vanlig gåva och därefter en gåva som berättigar till lättnad vid generationsväxling, görs först en kumulering enligt normalt gängse värde. På detta sätt fås den egentliga gåvoskatt som påförts för den egendom som senare getts som gåva. Därefter läggs den gåva som berättigar till lättnad till i gängse värde på den tidigare gåvan på så sätt att den värderats till lättnadsvärdet. Gåvoskatt påförs beloppet på dessa gåvor, från vilken den skatt som betalats för den tidigare gåvan dras av. Om den skatt som räknats på detta sätt överstiger 850,00 euro (minimiskatt som ska påföras för egendom som varit föremål för lättnad), debiteras denna skatt efter lättnaden och det är möjligt att räkna förlängd betalningstid enligt 56 § i ArvsskatteL för denna skatt.

Om den senare gåvan berättigar till full lättnad, debiteras inte alls gåvoskatt efter lätt-naden. I beräkningen av den senare lättnaden spelar det inte någon roll om lättnad vid generationsväxling beviljats för den tidigare gåvan, eftersom värdet före lättnaden och skatten före lättnaden alltid används vid kumuleringen.

7 Förskott på arv eller gåva som getts inom tre år innan dödsfallet

Med stöd av 16 § i ArvsskatteL är det möjligt att också beakta en gåva i arvsbeskattningen. Det är möjligt att beakta gåvor som behandlas som förskott på arv vid arvskiftet och andra gåvor som getts av arvlåtaren till arvtagaren inom tre år före dödsfallet. Den gåvoskatt som påförts dessa gåvor som ska beaktas vid arvsbeskattningen beaktas som avdrag från arvsskatten.

Om en skattedeklaration inte lämnats in avseende en gåva som ska läggas till i arvet eller om gåvoskatt inte betalats på en sådan, görs inte något avdrag för det kalkylmässiga beloppet på den gåvoskatt som inte betalats, även om beskattningsrätten av gåvan preskriberats (HFD 18.9.1987 liggare 3851).

Om gåvoskatt som ska läggas till i arvet (eller en gåva som ska kumuleras i en annan gåva så som beskrivs ovan) felaktigt påförts enligt en för låg skatteklass, dras från arvsskatten (eller från den gåvoskatt som påförts som resultat av kumuleringen) av enbart den skatt som betalats de facto (HFD:2013:98).

Om man i gåvobeskattningen kumulerat en gåva som inte ska beaktas i arvsbeskattningen i en sådan gåva, som ska beaktas i arvsbeskattningen, ska från arvsskatten avdras den arvsbeskattningsbara gåvans proportionella andel av de kumulerade gåvornas gåvoskatt enligt principerna som beskrevs tidigare i punkt 2.Om en gemensam gåva ska beaktas i arvsbeskattningen, läggs  mottagarens proportionella andel av den gemensamma gåvan till arvet och motsvarande proportionella andel av gåvoskatten som påförts för den gemensamma gåvan avdras från arvsskatten.

Om en gåva som varit föremål för lättnad vid generationsväxling enligt 55 § i ArvsskatteL läggs till arvet, läggs gåvan till enligt gängse värde i arvsbeskattningen och gåvoskatten innan lättnaden dras av från arvsskatten.

8 Ändringar av skalan

Vid ändring av en skatteskala stiftas ofta en övergångsbestämmelse, med vilken retroaktiv skärpning av beskattningen eller skatteplanering undanröjs. I allmänhet innehåller dessa lagrum föreskrifter om att den skatt som skulle ha påförts för tidigare gåvor med den nuvarande skatteskalan dras av från den gåvoskatt som uppkommer vid kumuleringen av en tidigare gåva med en senare gåva.

Om ovan beskrivna ändring av en skala görs, justeras de kalkyler som beskrivits tidigare i anvisningen enligt ändringen av skalan.

9 Tillämpning av anvisningen

Denna anvisning tillämpas från publiceringsdagen.

Ledande skattesakkunnig  Tero Määttä

Skattesakkunnig Kalle Isotalo