Sakkunnigarvoden i samband med förvärv och överlåtelse av aktier i företagets inkomstbeskattning Detaljerad skatteanvisning

Denna anvisning behandlar avdragbarheten för, allokering och periodisering av sakkunnigarvoden i samband med förvärv och överlåtelser av aktier i företagets inkomstbeskattning.

Anvisningen behandlar inte närmare avdragbarheten för aktiens anskaffningsutgift eller begränsningar i avdrag av anläggningstillgångsaktiers anskaffningsutgift. Överlåtelse av anläggningstillgångsaktier och avdrag av anskaffningsutgift för dessa behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund.

I samband med uppdateringen har anvisningens struktur förtydligats, språkdräkten preciserats och anvisningen har kompletterats med exempel.

1 Inledning

Företaget kan betala arvoden åt utomstående sakkunniga i samband med företagsförvärv och företagsomstruktureringar av olika slag. Syftet med omstruktureringarna kan vara t.ex. förvärv av ett utomstående bolags aktier, överlåtelse av ett dotterbolags aktiestock till parter utanför koncernen eller ändring av en existerande koncernstruktur till en mer ändamålsenlig form. Vid arrangemanget kan vederlaget helt eller delvis bestå av aktier i det förvärvande bolaget. Då kan det vara fråga om ett aktiebyte som avses i NärSkL 52 f §. Bolaget som förvärvar eller överlåter aktier kan i omstruktureringen även ta hjälp av andra företagsomstruktureringar som nämnts i 52 § i NärSkL. Omstruktureringen kan också medföra skyldighet att göra ett offentligt uppköpserbjudande enligt värdepappersmarknadslagen (746/2012, VPML). I den här anvisningen beskrivs skattebehandlingen av sakkunnigarvoden i anslutning till ovan nämnda situationer ur den skattskyldiges perspektiv som har anlitat sakkunnigtjänster inom inkomstbeskattningen. I den här anvisningen behandlas inte inkomstbeskattningen för den skattskyldige som har erbjudit sakkunnigtjänster.

De sakkunnigarvoden som avses i den här anvisningen är i allmänhet arvoden som har betalats för juridiska och andra tjänster. De här utgifterna kan till exempel omfatta arvoden som betalats för finansierings-, skatterådgivnings- och revisionstjänster samt arvoden för värdebestämningstjänster för aktier och annan egendom. Sakkunnigarvodena kan också bestå av andra tjänster i anslutning till aktieaffärer eller företagsomstrukturering. Typiska tjänster av den här typen är till exempel due diligence-utredningar, marknadsundersökningar, olika tjänster i anslutning till projekthantering och taktik, olika riskkartläggningar, upprättande av köpebrev för aktier eller andra dokument i anslutning till arrangemanget samt tjänster i anslutning till myndighetstillstånd

Hur sakkunnigarvodena ska behandlas i beskattningen har inte särskilt föreskrivits i lag. Deras avdragbarhet och periodisering bestäms således på basis av allmänna bestämmelser i skattelagstiftningen om utgifters avdragbarhet och periodisering. För att allokera sakkunnigarvoden till rätt skattskyldig tillämpas allmänna principer för allokering av utgifter.

Vid bedömningen av skattebehandlingen av sakkunnigarvoden iakttas 26 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) som gäller utredningsskyldighet. Skyldigheten att utreda ett ärende som gäller avdragsgillhet och periodisering av sakkunnigarvoden fördelas således mellan den skattskyldige och Skatteförvaltningen efter att den skattskyldige har fullgjort sin deklarationsskyldighet. I huvudsak ska den part som har bättre förutsättningar för detta lägga fram en utredning. Vanligen har den skattskyldige själv bättre förutsättningar att lägga fram en utredning om utgiftens art och syfte. Utredningsskyldigheten behandlas närmare i den fördjupade anvisningen Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

2 Sakkunnigarvoden vid förvärv av aktier

2.1 Allokering av sakkunnigarvoden vid förvärv av aktier

Det som är avgörande när en utgift allokeras till rätt skattskyldig är vems inkomst utgiften i första hand har främjat med avseende på förvärv eller bibehållande av inkomsten. Endast utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomster av den skattskyldiges egen näringsverksamhet är avdragsgilla (NärSkL 7 § 1 mom.). När det är fråga om sakkunnigarvoden i anslutning till förvärv av aktier främjar sådana utgifter i allmänhet förvärvande av inkomst för den skattskyldige som förvärvar aktierna.

I samband med aktieköp kan det också förekomma utgifter för grundande och omorganisering av en sammanslutning som bildats för att bedriva affärsverksamhet samt av rörelse samt andra sådana utgifter (NärSkL 8 § 1 mom. 7 punkten). Utgifter för att grunda ett bolag och omorganisera bolagets verksamhet är bolagets utgifter, om bolaget självt har betalat utgifterna. När det gäller utgifterna för att grunda ett bolag eller omorganisera dess verksamhet ska en bedömning från fall till fall göras av om utgifterna närmare anknyter till omorganiseringen av bolagets egen verksamhet eller till grundandet av ett nytt bolag och aktieförvärvet, varvid det är fråga om utgifter för bolagets aktieägare.

En del sakkunnigtjänster i anslutning till förvärvet av aktier kan gynna både det bolag som förvärvar aktierna och dess aktieägare. Ett typiskt exempel på en sådan situation är när en kapitalinvesterare skaffar ett nytt kapitalinvesteringsobjekt. Exempel på tjänster som vanligen kan gynna både det köpande bolaget och dess ägare är målbolagets due diligence-utredningar, marknadsundersökningar, värdebestämningar, tjänster i anslutning till projekthantering och taktik, kartläggningar av framtidsutsikter och risker inom branschen samt tjänster i samband med genomförandet av ett köp (closing) och myndighetstillstånd (se även HFD 2025:61). De tjänster som beskrivs ovan köps delvis i kapitalinvesterarens intresse när kapitalinvesteraren utreder riskerna i anslutning till ett köpeobjekt eller faktorer som påverkar en kapitalinvestering.

Enbart det faktum att ett bolag köper och betalar sakkunnigtjänster i anslutning till ett företagsförvärv påvisar i sig inte att utgifterna för dessa i sin helhet är utgifter som främjar förvärvandet eller bibehållandet av bolagets inkomster. En separat bedömning ska alltid göras av sakkunnigtjänsternas innehåll och tjänsternas samband med bolagets egen verksamhet. I bedömningen kan man också beakta i vilken mån någon annan än bolaget drar nytta av tjänsterna. Utifrån den bedömning som görs från fall till fall kan det vara nödvändigt att dela upp utgifterna i två eller flera delar: den som hänför sig till förvärv eller bibehållande av bolagets egna inkomster respektive den som gynnar andra aktörers verksamhet och som inte hänför sig till förvärv eller bevarande av bolagets egna inkomster. Endast utgifter i anslutning till förvärv eller bibehållande av bolagets egna inkomster kan betraktas som bolagets utgifter i inkomstbeskattningen.

Exemplet inleds

Exempel 1

Anskaffningspriset för aktier är 300 000 euro. Sakkunnigarvoden i samband med aktieköpet uppgår till sammanlagt 20 000 euro. Bolaget kan påvisa att 6 000 euro av dessa kostnader hänför sig till bolagets egen verksamhet. Därtill har 14 000 euro använts för marknadsundersökningar, värdebestämningar, projekthantering och andra motsvarande utredningar. Dessa 14 000 euro gagnar också andra instanser. Enligt bolagets utredning ska 90 procent av de här kostnader hänföras till det bolag som förvärvar aktierna. Anskaffningsutgiften för aktierna är därför sammanlagt 318 600 euro (300 000 euro + 6 000 euro + 12 600 euro).

Exemplet avslutas

I koncernsituationer ska man i enlighet med principen om separata bolag bedöma vilket koncernbolags förvärvande eller bibehållande av inkomst som betalningen av sakkunnigarvodet har främjat och allokera utgiften till detta bolag. Om en kostnad har främjat flera koncernbolags inkomstförvärv eller bibehållande av inkomst, ska kostnaden fördelas mellan bolagen i proportion till den nytta respektive bolag har haft av kostnaden. Om utgifterna betalas av ett annat koncernbolag än det vars inkomstförvärv de direkt har främjat, ska det bolag som har betalat utgifterna vidarefakturera dem till det koncernbolag vars utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst de utgör. Om utgifterna inte debiteras vidare i en sådan situation, kan bolaget som betalade utgifterna inte dra av dem i beskattningen enligt 7 § i NärSkL.

2.2 Periodisering av sakkunnigarvoden vid förvärv av aktier

Enligt 22 § 1 mom. i NärSkL utgör utgift, såvitt ej nedan annat stadgas, kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgiften uppstått. Obetydliga utgiftsposter får likväl räknas som kostnad för det skatteår under vilket de erlagts. I NärSkL 14 § 1 mom. finns bestämmelser om fastställandet av anskaffningsutgift för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt övriga tillgångar. Enligt den anses som anskaffningsutgift för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt övriga tillgångar summan av de direkta utgifterna för anskaffning och framställning av tillgången. Till anskaffningsutgiften räknas dessutom sådana indirekta utgifter och ränteutgifter som med stöd av 5 § 4 kap.  i bokföringslagen (1336/1997, BokfL) eller med stöd av de internationella redovisningsstandarder som avses i 1 § 7 a kap. i nämnda lag i bokföringen har räknats in i tillgångens anskaffningsutgift.

Det blir aktuellt att undersöka en aktivering av sakkunnigarvoden till aktiernas anskaffningsutgift när ett bolag skaffar aktier i ett annat bolag. Då ska man avgöra om sakkunnigarvodena kan dras av som årliga kostnader enligt 7 § och 22 § i NärSkL eller om de hör till aktieköpet enligt 14 § i NärSkL. När man uppskattar om utgiften har att göra med förvärvet av aktier har utgiftens primära syfte betydelse. Om utgiften har haft syftet att främja anskaffningen av vissa aktier, ska utgiften aktiveras till anskaffningsutgiften för aktierna i fråga. Det är typiskt för en sådan utgift att den inte skulle finnas till utan anskaffningen av aktierna.

Bokföringsnämnden har i utlåtandet 1942/2015 behandlat hur sakkunnigarvoden vid aktieköp ska registreras i bokföringen. Utlåtandet konstaterar att utgifter för aktieköp som inte skulle uppstå utan aktieköpet tillhör aktiernas anskaffningsutgift enligt 4.5.1 § i BokfL. Anskaffningsutgifterna för aktier definieras därmed huvudsakligen enligt BokFL och NärSkL i regel på samma sätt. Hur utgifterna behandlas i bokföringen avgör dock inte enbart hur utgiften periodiseras i beskattningen (HFD 2004:93).

När företaget planerar att utvidga sin verksamhet till en ny marknad kan det använda utomstående sakkunniga för att exempelvis utreda marknadsförhållandena eller andra allmänna frågor. Sakkunnigarvoden för sådana allmänna utredningar är i beskattningen vanligtvis utgifter av årskostnadsnatur. Den egentliga expansionen kan verkställas t.ex. genom att köpa aktiestocken i ett bolag som är verksamt inom området. När det handlar om åtgärder i nära anknytning till aktieköp är sakkunnigarvoden för dessa i allmänhet utgifter som aktiveras till aktiernas anskaffningsutgift. Huruvida en enskild utgift till sin natur är en årskostnad eller en utgift som ska aktiveras till aktiens anskaffningsutgift bedöms utifrån en helhetsbedömning på grundval av den utredning som den skattskyldige har lagt fram i det enskilda fallet.  Det är typiskt att det vid utvidgning av verksamheten uppstår både utgifter som dras av som årskostnad och utgifter som betraktas som anskaffningsutgifter för aktier.

Sakkunnigarvoden i nära anknytning till förvärvet av aktier anses huvudsakligen tillhöra aktiernas anskaffningsutgift om inget annat tillförlitligt visas. Utgifter för förberedelse och genomförande av aktieköp hänförs till anskaffningsutgiften för aktier (CSN 63/2010). På motsvarande sätt räknas sakkunnigarvoden som hänför sig till beredningen och genomförandet av aktiebytet in i anskaffningsutgiften för aktierna i beskattningen av det bolag som är förvärvande part vid aktiebytet, om den skattskyldige inte påvisar något annat (HFD 2004:93). I prejudikatet HFD 2004:93 behandlades även om bokföringens periodiseringslösning påverkade hur sakkunnigarvodena periodiserades i beskattningen.

HFD 2004:93

De publika aktiebolagen X och Y fusionerades år 1999 till det publika aktiebolaget A genom aktiebyte i enlighet med 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, varvid X hade förvärvat aktiestocken i Y och som vederlag givit aktieägarna i bolaget Y nya aktier, som det förstnämnda bolaget hade emitterat. Arvoden som på grund av fusionen hade betalats till utomstående sakkunniga och andra utgifter som orsakades av fusionen kunde inte dras av som årskostnader endast på basis av hur de hade registrerats i bolagets bokföring. Utgifterna ansågs ha hänfört sig till anskaffningen av aktier i det publika aktiebolaget Y, eftersom det publika aktiebolaget A inte hade anfört något annat. Därför skulle utgifterna inräknas i anskaffningsutgiften för aktierna. Skatteåret 1999.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 14 § 1 mom. och 52 f §, Bokföringslagen 4 kap. 5 §.

Enligt 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL är bl.a. följande avdragbara utgifter som avses i 7 § i NärSkL: utgifter för grundande av ett samfund vars ändamål är att bedriva rörelse, samt för grundande av en rörelse, dess omorganisation och annat dylikt. Utgifter som avses i lagrummet gäller bolagets grundande- eller omorganiseringsutgifter som det har betalat. Sådana utgifter utgör kostnader för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgifterna har uppstått (NärSkL 22 §). Utgifter för grundande av bolag som betalats av bolagets delägare samt jämförbara utgifter anses däremot enligt 14 § i NärSkL vara utgifter som ska aktiveras till aktiens anskaffningsutgift. Tillämpningen av dessa bestämmelser kan behöva bedömas t.ex. när det ska avgöras om sakkunnigarvoden för företagsomstrukturering gäller utgifter för omstruktureringen av bolagets egen verksamhet eller om de närmare anknyter till grundandet av ett nytt bolag eller till förvärv av aktier.

I prejudikatet HFD 2017:127 ansågs sakkunnigarvoden för företagsomstruktureringar enligt 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL vara sådana avdragbara utgifter som kunde dras av som årliga kostnader:

HFD 2017:127

A Abp grundade ett samföretag tillsammans med ett annat bolag. I detta syfte avskilde A Abp först ifrågavarande affärsområde från A Abp till B Ab, som i sin helhet ägdes av A Abp. Efter överföringen av affärsområdet överfördes samtliga aktier i B Ab genom aktiebyte till samföretaget (ABC B.V.), där A Abp efter aktiebytet ägde 49,9 procent av aktierna och hade 50,1 procent av rösträtten. Det andra bolaget med vilket A Abp grundat samföretaget ägde återstoden av aktierna i samföretaget.

De sakkunnigkostnader som A Abp haft för arrangemanget hänförde sig till strategisk planering på ett av A Abp:s affärsområden och den därpå följande omstruktureringen av koncernen. I det genomförda arrangemanget, där A Abp inte hade förvärvat nya affärstillgångar genom köp eller därmed jämförbara andra åtgärder, utan hade använt sig av arrangemang som avsågs i fusionsdirektivet och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, kunde enligt 14 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte ens en del av kostnaderna för anlitande av sakkunniga inräknas i anskaffningsutgiften för aktierna i ABC B.V. De kostnader som avsågs i besvären var i 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsedda utgifter som bolaget haft för inkomstens förvärvande och bibehållande. Skatteåret 2007.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten.

I fallet skulle avgöras om sakkunnigarvodena för företagsomstruktureringen var sådana utgifter för aktieköp som enligt 14 § 1 mom. i NärSkL skulle aktiveras till anskaffningsutgiften för aktierna i ABC B.V. eller om utgifterna kan betraktas som utgifter för A Abp:s omstrukturering av affärsverksamhet enligt 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL som dras av som årliga kostnader. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att arrangemanget handlade om att A Abp omstrukturerade sin affärsverksamhet genom företagsomstruktureringar avsedda i direktivet om företagsomstrukturering och i NärSkL, inte om köp av nya rörelsetillgångar eller annan jämförbar åtgärd. Under dessa omständigheter var sakkunnigarvodena för planering och genomföring av arrangemanget, som huvudsakligen bestod av upprättande av A Abp:s affärsverksamhets strategiska analys, finansieringsrådgivningstjänster och informering i anknytning till arrangemanget, inte utgifter som ska aktiveras till anskaffningsutgiften för ABC B.V.:s aktier, utan de var utgifter för bolagets näringsverksamhet som har berott på förvärvande eller bibehållande av inkomst enligt 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL.

Sakkunnigarvoden har med stöd av NärSkL 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten ansetts vara avdragbara årskostnader även i prejudikatet HFD 2013:68. Fallet handlade om utgifter för upprättande av prospekt i samband med ett offentligt uppköpserbjudande.

HFD 2013:68

Det finska publika aktiebolaget A Abp hade gett aktieägarna i det norska bolaget C ASA ett offentligt uppköpserbjudande. Enligt erbjudandet skulle köpeskillingen betalas dels i pengar och dels i nyemitterade aktier i A Abp. Köpet genomfördes och A Abp bokförde aktierna i C ASA bland sina anläggningstillgångar. För aktieemissionen i anslutning till uppköpserbjudandet hade A Abp haft utgifter till ett belopp av nästan 800 000 euro. I beloppet ingick arvoden till juridiska och ekonomiska rådgivare som anlitats för listningsprospektet, tryckningskostnader samt avgifter som olika myndigheter uppburit i samband med godkännandet av prospektet.

I sin bokföring hade bolaget behandlat nämnda utgifter som finansieringsutgifter, som får dras av som utgifter som hänför sig till skatteåret. Vid verkställandet av beskattningen hade de på detta sätt av A Abp deklarerade utgifterna ansetts utgöra en del av bolagets anskaffningsutgift för aktierna i C ASA, och A Abp:s inkomster hade ökats med motsvarande belopp. Sina direkta anskaffningsutgifter för aktierna i C ASA, vilka det inte nu var frågan om, hade bolaget aktiverat som en del av sin anskaffningsutgift för nämnda aktier.

Enligt 2 kap. 3 § 1 mom. i värdepappersmarknadslagen medförde emitteringen av aktierna skyldighet att sätta upp ett prospekt för listningen. De utgifter som detta medförde skulle anses hänföra sig närmare till emitteringen av de nya aktierna än till förvärvet av de aktier som genom företagsköpet hade övergått till A Abp, trots att de emitterade nya aktierna användes som delbetalning av köpeskillingen för aktieköpet. A Abp fick vid beskattningen som utgift för skatteåret dra av de kostnader som bolaget haft för uppsättandet av prospektet. Skatteåret 2007.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten, Värdepappersmarknadslagen 2 kap. 3 § 1 mom.

I fallet har sakkunnigarvodena som bolaget betalade sin grund i en lagstadgad skyldighet att upprätta ett prospekt. Det uppstod utgifter åt bolaget för att anordna en emission som hörde till uppköpserbjudandet. Utgifterna bestod av arvoden för juridisk och ekonomisk rådgivning för prospektet. Bolaget hade en lagstadgad skyldighet att upprätta börsprospekt. Bolaget hade behandlat utgifterna som föranletts av emissionen separat från de övriga utgifterna för företagsköpet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att utgifterna skulle anses ha ett närmare samband med emitteringen av de nya aktierna än med anskaffning av de aktier som vid företagsköpet hade övergått till A Abp, trots av att de emitterade nya aktierna användes som delbetalning av köpeskillingen för de anskaffade aktierna. A Abp fick vid beskattningen som utgift för skatteåret dra av de kostnader som bolaget haft för uppsättandet av prospektet.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i motiveringen till beslutet att det i juridisk litteratur och beskattningspraxis är etablerat att anse att utgifterna för finansiering av företagsaffärer och kapitalanskaffning samt för höjning av aktiekapital eller dylikt kapital kan dras av i beskattningen enligt 7 § i NärSkL. Sådana utgifter dras vanligtvis av som årliga kostnader. Å andra sidan ska sakkunnigarvoden och andra dylika utgiftsposter som uppstår direkt vid förvärv av aktier räknas som aktiernas anskaffningsutgift.

Sakkunnigarvoden vid en aktieemission som anordnats för att finansiera aktieköp kan behandlas på ett annorlunda sätt vid periodiseringen av utgifter än andra sakkunnigarvoden som har direkt med aktieköpet att göra. Enligt beslutet avgörs frågan om sakkunnigarvoden i samband med aktieköp ska behandlas som utgifter som ska aktiveras till aktiernas anskaffningsutgift eller som utgifter som dras av som årskostnader av om arvodena har ett närmare samband med det direkta genomförandet av aktieköpet eller med ordnandet av finansieringen av aktieköpet. Om den skattskyldige inte visar att sakkunnigarvoden som betalats vid aktieköp har direkt samband med just finansieringsarrangemanget, anses utgifterna i princip höra till aktieköpet och ska därmed aktiveras till aktiernas anskaffningsutgift.

Exemplet inleds

Exempel 2

Köpesumman är 200 000 euro. Sakkunnigarvoden i samband med aktieköpet uppgår till sammanlagt 20 000 euro, varav bolaget kan påvisa att 3 000 euro har använts för att ordna finansieringen. Under anskaffningsåret dras 3 000 euro av från de årliga kostnaderna. Resten av sakkunnigarvodena räknas in i anskaffningsutgiften för aktierna. Anskaffningsutgiften för aktierna är 217 000 euro (200 000 euro + 17 000 euro).

Exemplet avslutas

3 Sakkunnigarvoden vid överlåtelse av aktier

3.1 Allokering av sakkunnigarvoden vid överlåtelse av aktier

Det som är avgörande när en utgift allokeras till rätt skattskyldig är vems inkomst utgiften i första hand har främjat med avseende på förvärv eller bibehållande av inkomsten. När det är fråga om sakkunnigarvoden i samband med överlåtelse av aktier eller förberedelser för en sådan överlåtelse, främjar de i regel aktieöverlåtarens inkomstförvärv. Sådana sakkunnigarvoden allokerar man således inte vanligtvis som utgifter för målbolaget utan för den som överlåter bolagets aktier. Vid allokeringen har den överlåtande delägarens rättsliga form ingen betydelse. Det finns undantag från den ovan nämnda huvudregel angående offentligt noterade målbolag på grund av deras särdrag.

Om bolaget som är föremål för aktieöverlåtelsen för sin delägares räkning betalar sådana sakkunnigarvoden som ska hänföras till delägaren, ska den förmån som delägaren erhåller bedömas med avseende på om det uppkommer sådan förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande. Offentligt noterade bolag och andra motsvarande samfund med brett ägarunderlag kan i regel inte anses dela ut förtäckt dividend. Mer information om beskattningen av förtäckt dividend finns i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

Även inom koncernen ska sakkunnigarvoden allokeras för att dras av från det koncernbolags inkomst vars inkomstförvärv de har främjat direkt. Om utgifterna betalas av någon annan än det koncernbolag vars inkomstförvärv de har främjat direkt, ska bolaget som betalade utgifterna ta ut dem hos det koncernbolag vars utgifter för förvärvande av inkomst det handlar om. Om utgifterna inte debiteras vidare i en sådan situation, kan bolaget som betalade utgifterna inte dra av dem i beskattningen enligt 7 § i NärSkL.

Enligt rättspraxis (HFD 2013:27 och HFD 2013 T 549) har de situationer där ett offentligt noterat bolag har varit föremål för ett offentligt uppköpserbjudande varit ett undantag från huvudregeln som konstaterar att sakkunnigarvoden vanligtvis allokeras till aktieöverlåtaren. Med offentligt uppköpserbjudande avses en situation där en aktieägare eller någon annan fysisk eller juridisk person frivilligt eller med stöd av skyldigheten enligt 11 kap. 19 § i värdepappersmarknadslagen offentligt erbjuder sig att köpa aktier som är föremål för offentlig handel eller sådana värdepapper som berättigar till aktier och som avses i 11 kap. 1 § i värdepappersmarknadslagen.

Enligt 11 kap. 13 § i värdepappersmarknadslagen ska styrelsen i ett målbolag offentliggöra sitt yttrande om erbjudandet. Yttrandet ska innehålla en motiverad bedömning av erbjudandet med tanke på målbolaget och innehavarna av de värdepapper som erbjudandet avser och de strategiska planer som budgivaren lagt fram i erbjudandehandlingen och de sannolika effekterna på målbolagets verksamhet och sysselsättning. Bestämmelsen baserar sig på föreskrifterna i Europarådets och -parlamentets direktiv om offentliga uppköpserbjudanden (2004/25/EG).

I prejudikatet HFD 2013:27 bedömdes allokeringen av sakkunnigarvoden mellan ett offentligt noterat målbolag och delägare i samband med ett offentligt uppköpserbjudande.

HFD 2013:27

Det offentligt noterade bolaget A Abp hade år 2002 av B mottagit ett förslag om inledande av samgångsförhandlingar. Vid dessa förhandlingar och de utredningar som föregick förhandlingarna biträddes A Abp av konsultbyråer. Förhandlingarna resulterade i ett förslag till samgångsavtal och ett därtill fogat aktiebytesanbud från B till A Abp:s aktieägare. A Abp:s styrelse beslöt rekommendera sina aktieägare att anta anbudet. Sakkunnigtjänsterna i anslutning till aktiebytet och de förhandlingar som föregick detta förorsakade A Abp kostnader, som inte ansågs avdragsgilla vid efterbeskattningen av A Abp.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ett anbud om att få köpa aktierna i ett listat bolag riktas till aktieägarna i målbolaget och att aktiebyte är ett arrangemang som gäller äganderätten till aktierna i målbolaget. Denna omständighet talar för att kostnaderna i saken ska anses hänföra sig till aktieägarnas verksamhet. I ett listat bolag förutsätter jämställdheten mellan aktieägarna dock att anbudet riktas till samtliga aktieägare i bolaget. Det är då naturligt att målbolagets styrelse vidtar åtgärder med tanke på aktieägarna. Till 6 kap. i värdepappersmarknadslagen, som gäller uppköpserbjudande, har med lagen 442/2006 fogats bestämmelser om de skyldigheter som styrelsen i ett målbolag har när ett ovan nämnt anbud har riktats till målbolagets aktieägare.

År 2002 var målbolagets styrelse inte enligt någon bestämmelse i värdepappersmarknadslagen skyldig att vidta åtgärder av ovan nämnt slag. Dock hade rekommenderad praxis redan då varit att målbolagets styrelse skulle göra en bedömning av köpanbudet och dess förmånlighet för aktieägarna. Detta följde av styrelsens skyldighet att handla i enlighet med aktieägarnas och bolagets intressen. Fastän åtgärderna formellt hade vidtagits i syfte att se till att aktieägarna fick rätt pris för sina aktier, kunde ett anbud som riktades till samtliga aktieägare i ett offentligt noterat bolag inte utvärderas på annat sätt än så att bolaget utförde värderingen. Utgifterna för kostnaderna var till sin karaktär utgifter för inkomstens förvärvande.

På bland annat dessa grunder ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A Abp hade rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av de kostnader för sakkunnigtjänster som anbudet om aktiebyte hade förorsakat målbolaget. Skatteåret 2002.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten.

Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att sakkunnigarvoden kan allokeras till målbolaget och inte till delägarna även om de åtgärder som gäller uppköpserbjudandet formellt skulle ha gjorts för att trygga överlåtelsepriset för aktieägarna. Att bedöma uppköpserbjudandet för alla aktieägare i ett noterat bolag hade inte varit möjligt annat än på bolagets uppdrag. Dessutom hade det i praktiken varit omöjligt att fakturera alla delägare för utgifterna och det hade medfört att utgifterna inte alls varit avdragsgilla. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att sakkunnigarvodena till sin natur var utgifter för förvärvande och bibehållande inkomst och således avdragsgilla för bolaget.

Även i HFD:s beslut av den 11.2.2013 liggare 549 konstaterades att utgifterna ska riktas till målbolaget fastän det var frågan om avdragbarheten av en engångsersättning i samband med ett offentligt uppköpserbjudande.

HFD 11.02.2013 liggare 549

A Abp och B Ab hade ingått ett avtal 2003 enligt vilket det nya bolag som B Ab grundat gör ett offentligt anbud på hela aktiestocken i A Abp. A Abp meddelade att bolagets styrelse rekommenderar aktieägarna att godkänna B Ab:s erbjudande. Senare meddelade C Ab att det gör ett konkurrerande erbjudande på aktierna i A Abp förutsatt att A Abp häver avtalet med B Ab som ingåtts 12.10.2003. På grund av hävningen betalade A Abp en penningersättning åt B Ab. Därefter rekommenderade styrelsen i A Abp åt sina aktieägare att de skulle godkänna C Ab:s uppköpserbjudande.

Förvaltningsdomstolen ansåg i enlighet med överklagandet av Enheten för skattetagarnas rätt att den betalda ersättningen inte var avdragsgill från inkomsterna i A Abp. Förvaltningsdomstolen ansåg att man beslutat att betala engångsersättningen för att aktieägarna skulle kunna få godkänna ett förmånligare anbud. Således ansågs att kostnaden för ersättningen endast varit för aktieägarnas nytta och därmed inte avdragbar utgift inom näringsverksamheten för inkomstens förvärv och bibehållande.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ersättningen betalats i samband med bolagets affärsverksamhet för hävning av avtal och för att hindra ett eventuellt ännu större ersättningskrav. Ersättningen hade samband med ett arrangemang som syftade till att säkerställa ett så stort överlåtelsepris som möjligt åt aktieägarna. Detta stödjer förvaltningsrättens ställningstagande. Det var fråga om ett avtal som bolagets styrelse hade ingått och som kan anses höra till dess uppgifter med betraktande av styrelsens ansvar för ett köpeanbud åt delägarna i ett noterat bolag. Bolaget hade varit avtalspart och ersättningsskyldigheten hade inte kunnat rikta sig direkt mot aktieägarna även om de haft nytta av bolagets agerande. Kostnaderna var till sin natur utgifter för inkomstens förvärv. På grund av detta ansåg högsta förvaltningsdomstolen att engångsersättningen var en avdragsgill utgift för A Abp. Skatteåret 2003.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 §.

I motiveringen konstaterades att bolaget hade varit avtalspart och att ersättningsskyldigheten inte kunnat rikta sig direkt mot aktieägarna även om de haft nytta av bolagets agerande. Engångsersättningen ansågs därför till sin natur vara en utgift för förvärv av inkomster som är avdragsgill i beskattningen.

Utgifter orsakade av åtgärder p.g.a. ett uppköpserbjudande för ett noterat bolag är till sin natur utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomster som avses i 7 § i NärSkL och avdragbara i målbolagets beskattning. I ett noterat bolag förutsätter likabehandlingen av aktieägarna att erbjudandet riktas till samtliga aktieägare, och då är det naturligt att styrelsen i målbolaget agerar för aktieägarnas räkning. Bolagets styrelse är också enligt värdepappersmarknadslagen och aktiebolagslagen (624/2006) skyldigt att ta aktieägarnas intressen i beaktande.

3.2 Sakkunnigarvodens avdragbarhet vid överlåtelse av aktier

Vid beskattningen av inkomst av näringsverksamhet bedöms avdragbarheten för sakkunnigarvoden med stöd av den allmänna bestämmelsen om avdrag för utgifter i 7 § och 16 § 2 punkten i NärSkL. Enligt 7 § i NärSkL är utgifter inom näringsverksamheten utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster. Sakkunnigarvoden utgör i beskattningen av det bolag som överlåter aktierna avdragsgilla utgifter för näringsverksamheten när de främjar överlåtelsen av aktier som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla för bolaget, och därmed främjar bolagets inkomstförvärv.

Som undantag från den allmänna bestämmelsen i 7 § i NärSkL om avdragbarhet för utgifter föreskrivs det uttryckligen i 16 § 2 punkten i NärSkL att utgifter som har uppkommit för förvärvande eller bibehållande av skattefri inkomst inte är avdragsgilla, så att endast den del av utgifterna som överstiger den skattefria inkomsten anses vara avdragsgill. Bestämmelsen i 16 § 2 punkten i NärSkL tillåter alltså att utgifter som hör till en skattefri inkomst får dras av till den del de överstiger beloppet av den skattefria inkomsten.

I prejudikatet HFD 2012:129 tas det ställning till huruvida sakkunnigarvoden är avdragsgilla med hänsyn till 16 § 2 punkten i NärSkL.

HFD 2012:129

A Abp hade sålt aktiestocken i B Ab för 1 euro. Aktiernas anskaffningsutgift var 1 000 262,37 euro och de sakkunnig- och revisionsarvoden som hänförde sig till försäljningen uppgick till 536 823,17 euro. Aktierna var anläggningstillgångar i A Abp och överlåtelsepriset var skattefri inkomst och anskaffningsutgiften icke-avdragsgill utgift. A Abp hade rätt att vid beskattningen dra av ovan nämnda sakkunnig- och revisionsarvoden till den del som beloppet av dem översteg det skattefria överlåtelsepriset för aktierna. Skatteåret 2007. Omröstning 3-2.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 6 § 1 mom. 1 punkten, 6 b § 1 mom., 7 §, 14 § 1 mom. och 16 § 2 punkten.

I detta fall såldes anläggningstillgångsaktier åt en utomstående för köpesumman en euro. Överlåtelseförlusten på aktierna bestod av deras anskaffningsutgift samt sakkunnig- och revisionsarvoden på 1 537 085,54 euro. Man hade sålt aktierna p.g.a. företagsekonomiska skäl. Domstolen ansåg att sakkunnigarvodena vid försäljningen inte utgör en del av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktier som kan överlåtas skattefritt, utan till sin natur är de utgifter för förvärv och bibehållande av inkomster enligt 7 § i NärSkL. Sakkunnigarvodena kunde dras av i beskattningen till den del som de överstiger det skattefria överlåtelsepriset på en euro med stöd av 16 § 2 punkten i NärSkL.

Enligt prejudikatet HFD 2012:129 är den skattefria inkomst som avses i NärSkL 16 § 2 punkten är överlåtelseprisets bruttobelopp, i det här fallet alltså en euro. Detta motiverades med att det i 6 b § 1 mom. i NärSkL har föreskrivits om överlåtelseprisets bruttobelopp och aktiernas bruttoanskaffningsutgift i beskattningen. Därmed ska skattefri inkomst som avses 16 § 2 punkten i NärSkL på motsvarande sätt beaktas som brutto.

Exemplet inleds

Exempel 3

Aktiernas överlåtelsepris är 10 000 euro, aktiernas anskaffningsutgift 100 000 euro och kostnaderna för aktieförsäljningen 15 000 euro. Överlåtelsepriset 10 000 euro är enligt NärSkL 6 b § skattefri inkomst, vilket innebär att aktiernas anskaffningspris 100 000 euro inte är avdragsgillt. Kostnaderna för försäljningen av aktierna utgör enligt NärSkL 16 § 2 mom. avdragsgilla utgifter till den del de överstiger det skattefria överlåtelsepriset 10 000 euro. Av försäljningskostnaderna är således 5 000 euro avdragsgillt (15 000 euro –10 000 euro).

Exemplet avslutas

Enligt prejudikatet HFD 2012:129 har den skattskyldige rätt att dra av sakkunnigarvoden för försäljning av aktier till den del de överstiger det skattefria överlåtelsepriset. Vid förlustbringande skattefria överlåtelser av anläggningstillgångsaktier kan sakkunnigarvoden dras av endast om de överstiger aktiernas överlåtelsepris. Enbart det att försäljningen ger upphov till förlust innebär ännu inte att sakkunnigarvodena är avdragbara.

4 Sakkunnigarvoden i samband med fusion och delning

Olika sakkunnigarvoden för beredning och genomförande av arrangemanget kan betalas i samband med fusion eller delning av ett bolag. Beroende på omständigheterna kan sakkunnigarvoden i samband med fusion anses som omorganiseringsutgifter för antingen det överlåtande eller det övertagande bolaget enligt 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL. På periodiseringen av dessa tillämpas 22 § 1 mom. i NärSkL.

Sakkunnigarvoden i anslutning till total och partiell delning kan betraktas som sådana omorganiseringsutgifter för bolaget som avses i 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL och på vilkas periodisering 22 § 1 mom. i NärSkL tillämpas. Vid total delning kan sakkunnigarvoden som uppstått senast vid delningstidpunkten dras av i det ursprungliga bolagets beskattning. Eventuella sakkunnigarvoden som uppstått efter delningstidpunkten kan dras av i de övertagande bolagens beskattning. Sakkunnigarvoden som hänför sig till partiell delning dras av från beskattningen av det överlåtande eller det övertagande bolaget på basis av omständigheterna från fall till fall.

5 Sakkunnigarvoden i den personliga förvärvskällan 

Även om slopandet av indelningen i förvärvskällor från och med skatteåret 2020 i regel har inneburit att den personliga förvärvskällan har försvunnit för många samfund, kvarstår den personliga förvärvskällan fortfarande för vissa samfund. Dessa samfund kan även efter lagändringen ha en personlig förvärvskälla vid sidan av näringsförvärvskällan och jordbrukets förvärvskälla. På dessa samfund tillämpas näringsskattelagen endast till den del samfunden bedriver näringsverksamhet. Slopandet av indelningen av samfundens förvärvskällor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Utgiftens karaktär som anskaffningsutgift för egendom eller utgift för inkomstens förvärvande bedöms enligt samma principer i den personliga förvärvskällan och förvärvskällan för näringsverksamheten, även om avdraget och periodiseringen av utgiften sker enligt den lagstiftning som tillämpas på inkomstkällan. Enligt inkomstskattelagen ska en utgift i regel periodiseras enligt kassaprincipen som utgift för det skatteår då betalningen har skett (113 § i ISkL). Utgift för verksamhet som den skattskyldige har bokföringsskyldighet för periodiseras enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (116.2 § i ISkL). Även om inkomstskattelagen inte har en bestämmelse som motsvarar 14 § i NärSkL om utgifter som räknas till förnödenhetens anskaffningsutgift, räknas utgifter som direkt föranleds av anskaffandet av egendomen också till anskaffningsutgiften för förnödenheter som tillhör den personliga förvärvskällan.

Om de överlåtna aktierna har hört till företagets personliga förvärvskälla, görs bedömningen av huruvida sakkunnigarvoden i anslutning till överlåtelsen är avdragbara utgående från ISkL 46 §. Enligt 46 § 1 mom. i ISkL kan man från överlåtelsepriset utöver den icke avdragna delen av den verkliga anskaffningsutgiften även dra av utgifterna för att förvärva vinst. Utgifter för att förvärva vinst är sådana kostnader för överlåtelse av egendom och förberedelse av överlåtelse som överlåtaren svarar för.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

skattesakkunnig Linda Basilier