Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag

Denna anvisning behandlar ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. Anvisningen behandlar förutsättningarna för att ändra ett företags verksamhetsform till aktiebolag utan skattepåföljder och hur ändringen påverkar beskattningen av den företagsverksamhet som är föremål för överföringen. I anvisningen granskas frågor som gäller beskattningen vid en ändring av ett företags verksamhetsform med tanke på inkomstbeskattningen och överlåtelsebeskattningen. I anvisningen behandlas dessutom inverkan av verksamhetsformen på skatteansvaret.

Anvisningens kapitel 5.2 har uppdaterats p.g.a. beslutet HFD 12.9.2019 liggare 4097. Vidare har anvisningens kapitel 5.3 och 5.9 uppdaterats p.g.a. slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund.

Fr.o.m. skatteåret 2020 slopas den personliga förvärvskällan för vissa samfund. Detta innebär att inkomstskattelagen inte kan tillämpas på beskattningen av dessa samfund, utan samfundens all verksamhet bortsett från lantbruk beskattas enligt näringsskattelagen. Slopandet av indelningen i förvärvskällor gäller t.ex. aktiebolag som inte är allmännyttiga. Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

1 Inledning

Företagsverksamhet kan bedrivas i flera olika former. De vanligaste verksamhetsformerna är ett person- eller aktiebolag samt verksamhet som enskild rörelseidkare eller yrkesutövare. Det kan bli nödvändigt att ändra ett företags verksamhetsform under dess verksamhetsperiod. Orsaken till detta kan till exempel vara att affärsverksamheten utvidgas eller att nya ägare kommer in i bilden. En ändring av verksamhetsformen påverkar i regel  beskattningen. Under vissa förutsättningar möjliggör skattelagstiftningen dock en ändring av verksamhetsformen utan skattepåföljder.

I denna anvisning behandlas en ändring av verksamhetsformen till aktiebolag med tanke på inkomstbeskattningen och överlåtelsebeskattningen. En ändring av företagsformen omfattar förutom frågor som gäller dessa skatteslag även frågor som gäller momsbeskattningen, och dessa ska beaktas vid ändringen. I anvisningen behandlas dessutom inverkan av verksamhetsformen på skatteansvaret.

2 Bolagsrättsliga bestämmelser

Det finns inga särskilda bolagsrättsliga bestämmelser om en ändring av verksamhetsformen från rörelseidkande och yrkesutövande eller jord- och skogsbruksidkande till aktiebolag. På en ändring av dessa typer av verksamhetsform till aktiebolag tillämpas således bestämmelserna om bildande av aktiebolag i 2 kap. i aktiebolagslagen (ABL 624/2006). Från och med 1.7.2019 kan ett privat aktiebolag bildas utan aktiekapital.

Föreskrifter om ändring av ett personbolag (öppet bolag eller kommanditbolag) till aktiebolag finns i 8 kap. 3–5 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (ÖKBL 389/1988 ). Föreskrifter om ändring av ett andelslag till aktiebolag finns i 22 kap. i lagen om andelslag (LAL 421/2013).

Det finns inga särskilda bestämmelser om ändring av ett dödsbo till ett aktiebolag. På en ändring av ett dödsbo till aktiebolag tillämpas således bestämmelserna om bildande av aktiebolag i 2 kap. i aktiebolagslagen.

3 Bestämmelser som gäller beskattning

Bestämmelserna om den skattemässiga behandlingen vid en ändring av verksamhetsformen finns i 24 § i inkomstskattelagen (ISkL1535/1992). Enligt 1 mom. i det aktuella lagrummet anses det inte vid beskattningen att en sammanslutning blir upplöst eller att en person som bedriver rörelse, utövar yrke eller bedriver jord- eller skogsbruk upphör med sin verksamhet till den del de tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten vid en ändring av verksamhetsformen överförs till samma värde, i följande fall:

1. då en person som bedriver näring, utövar yrke eller bedriver jord- eller skogsbruk bildar ett öppet bolag som ska fortsätta denna verksamhet och själv blir bolagsman i detta eller ett kommanditbolag där han eller hon blir ansvarig bolagsman eller ett aktiebolag vars aktier han eller hon tecknar,
2. då ett öppet bolag eller kommanditbolag bildas för att fortsätta sådan näringsverksamhet eller sådant jord- eller skogsbruk som ett dödsbo har bedrivit och minst en av delägarna i dödsboet blir bolagsman i det öppna bolaget eller ansvarig bolagsman i kommanditbolaget, eller då ett aktiebolag vars aktier tecknas av en eller flera delägare i dödsboet bildas i nämnt syfte,
3. då ett öppet bolag eller kommanditbolag bildas för fortsättande av näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk som någon annan sammanslutning har bedrivit och minst en av delägarna i sammanslutningen blir bolagsman i det öppna bolaget eller ansvarig bolagsman i kommanditbolaget, eller då ett aktiebolag vars aktier tecknas av en eller flera delägare i sammanslutningen bildas i nämnt syfte,
4. då en bolagsman i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag fortsätter det upplösta öppna bolagets eller kommanditbolagets verksamhet som enskild affärsidkare, yrkesutövare eller idkare av jord- eller skogsbruk,
5. då ett öppet bolag ombildas till kommanditbolag eller aktiebolag, eller ett kommanditbolag till öppet bolag eller aktiebolag så som avses i lagen om öppna bolag och kommanditbolag  eller
6. i andra fall som kan jämställas med de ovan nämnda.

Enligt 51 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL 360/1968) ska föreskrifterna om ändringar av verksamhetsformen i 24 och 28 § i inkomstskattelagen iakttas vid ändringar av företagsformen . Bestämmelserna i 24 § i ISkL tillämpas följaktligen även på näringsverksamhetens förvärvskälla.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL 543/1967) innehåller inte några uttryckliga bestämmelser som gäller en ändring av verksamhetsformen och inte heller bestämmelser med hänvisningar till 24 § i ISkL. Bestämmelserna om en ändring av verksamhetsformen i 24 § i ISkL tillämpas dock även på bolagisering av jordbruksverksamhet.

Bestämmelserna om en ändring av verksamhetsformen inkluderades för första gången 1989 i 38 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen (1240/1988). I denna form överfördes bestämmelserna till den nuvarande inkomstskattelagen. I förarbetena till inkomst- och förmögenhetsskattelagen 1989 konstaterades det att syftet med bestämmelserna närmast var att inkludera den gällande praxisen i lagen (se RP 109/1988 rd, s. 11 och 12). Enligt förarbetena skulle bestämmelserna i huvuddrag svara mot rättspraxisen som hade skapats tidigare. I förarbetena konstaterades dessutom att bestämmelserna innehåller en förteckning över enbart de typiska situationerna där en ändring av verksamhetsformen kan genomföras utan några skattepåföljder. Även i andra situationer än de som tas upp i lagrummet kan man således tillämpa kontinuitetsprincipen (RP 109/1988 rd, s. 30).

4 Förutsättningar för att tillämpa 24 § i inkomstskattelagen

4.1 Situationer som omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde

I 24 § 1 mom. 1–5 punkten i ISkL finns en förteckning över de situationer då verksamhetsformen kan ändras utan skattepåföljder. Det är dock inte fråga om en uttömmande förteckning. Enligt punkt 6 kan verksamhetsformen ändras utan skattepåföljder vid situationer som kan jämställas med situationerna som uttryckligen tas upp i lagrummet. Utgångspunkten är emellertid alltid att man under den tidigare företagsformen har bedrivit näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk. T.ex. ett fastighetssamfund som inte bedriver jord- eller skogsbruk kan inte ändras till ett aktiebolag utan skattepåföljder.

Det finns inga bestämmelser om till exempel en ändring av ett andelslag till ett aktiebolag i 24 § 1–5 punkten i ISkL. Enligt rättspraxisen kan dock en ändring av ett andelslag till aktiebolag anses vara den situation som avses i 24 § 1 mom. 6 punkten i ISkL (HFD 30.12.2005 liggare 3624 och CSN 77/1999). Enligt rättspraxisen kan de situationer som avses i 24 § 1 mom. 6 punkten i ISkL även anses omfatta en ändring av en ekonomisk förening till ett aktiebolag (CSN 81/1998) och en ändring av ett pensionsförsäkringsbolag till ett ömsesidigt försäkringsbolag (CSN 75/1998).

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1989-B-512 ansågs även en överföring av en stiftelses affärsverksamhet till ett aktiebolag som bildades och vars hela aktiestock ägdes av stiftelsen vara en situation som avses i 24 § i ISkL. I beslutet tog man dock inte ställning till en situation där stiftelsens verksamhet, inklusive tillgångar och skulder, skulle ha överförts till ett annat samfund och stiftelsen upphört. I dagens läge skulle arrangemanget som förverkligades i beslutet bedömas som en överföring av affärsverksamheten som avses i 52 d § i NärSkL. Om man dessutom tar hänsyn till att stiftelsen inte har ägare eller medlemmar, kan ändringen av stiftelsen till ett aktiebolag inte betraktas som en situation som kan jämställas med situationen i 24 § 1 mom. 6 punkten 1–5.

Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 97/2005 gällde en situation där man hade för avsikt att ändra bolagsordningen för ett fastighetsaktiebolag så att bolaget skulle bli ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I samband med ändringen var avsikten att iaktta balanskontinuitet. Sammanfattningen av avgörandet lyder på följande sätt:

CSN 97/2005: A ägde hela aktiestocken i ett så kallat vanligt fastighetsaktiebolag. Avsikten var att ändra bolagets bolagsordning så att bolaget blev ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I samband med ändringen av bolagsordningen var avsikten att iaktta balanskontinuitet. Det ansågs inte att bolaget upplöstes vid beskattningen. I samband med ändringen av bolagsordningen uppkom ingen skattepliktig inkomst för A. Förhandsavgörande för åren 2005 och 2006. ISkL 24 §

Centralskattenämnden ansåg i avgörandet ovan att ändringen av fastighetsaktiebolagets bolagsordning i den nämnda situationen inte betydde en ändring av företagsformen  och inte heller att bolaget upplöses på grund av denna ändring i bolagsordningen.

Bestämmelsen i 24 § 1 mom. 6 punkten i ISkL utvidgar inte tillämpningsområdet för situationerna som tas upp i punkterna 1–5 i exempelförteckningen. ISkL 24 § tillämpas inte till exempel när två rörelseidkare och yrkesutövare överför sin näringsverksamhet till ett aktiebolag som de har bildat och vars aktier de tecknar tillsammans (till exempel HFD 2002:35). Näringsverksamhet som bedrivs av 2 eller flera rörelseidkare och yrkesutövare kan dock stegvis överföras till ett enda aktiebolag utan skattepåföljder genom att först bilda ett öppet bolag som tar över näringsverksamheten och sedan omedelbart ändra detta öppna bolag till ett aktiebolag.

I en situation där näringsverksamhet eller jordbruk bedrivs på det sätt som avses i 14 § 2 mom. i ISkL av makar (företagarmakar), och dessa tillsammans ändrar den rörelse eller det jordbruk de bedriver till ett aktiebolag innebär det att en enda privat rörelse ändras till ett aktiebolag. Skatteförvaltningen anser att 24 § 1 mom. 6 punkten i ISkL kan tillämpas på denna situation under förutsättning att de övriga kriterierna för tillämpningen i 24 § i ISkL uppfylls.

Bestämmelsen i 24 § 1 mom. 1 punkten i ISkL kan endast tillämpas på en situation där näringsverksamhet eller jordbruk överförs till ett aktiebolag som bildas. Om verksamheten överförs till ett existerande aktiebolag, kan 24 § i ISkL inte tillämpas, utan överföringen beskattas som nedläggning av den föregående verksamheten och som en apportinvestering i bolaget.

Att registrera ett oregistrerat aktiebolag i handelsregistret är inte en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i 24 § i ISkL. Om registreringen av ett nybildat aktiebolag dröjer så att räkenskapsperioden för bolaget som bildas upphör innan det tas upp i handelsregistret, tillämpas de bestämmelser som gäller för sammanslutningars beskattning på beskattningen under det första året. Att det oregistrerade aktiebolaget tas upp i handelsregistret under följande räkenskapsperiod avbryter inte företagets skatteår i detta fall.

En ändring av ett aktiebolag till någon annan företagsform nämns inte uttryckligen i 24 § 1 mom. i ISkL. I Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 17.1.2008 liggare 55 har man ansett att en ändring av ett aktiebolag till ett personbolag inte kan betraktas som en situation som avses i det aktuella lagrummet. I Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:61  har man i sin tur ansett att inte heller en ändring av ett aktiebolag till ett andelslag kan betraktas som en situation som avses i det aktuella lagrummet. ISkL 24 § kan inte heller tillämpas på andra situationer där ett aktiebolags verksamhet fortsätter i någon annan form. I dessa situationer leder en ändring av företagsformen till skattepåföljder som en upplösning av ett aktiebolag ger upphov till.

I situationer där förutsättningarna för tillämpning av 24 § i ISkL inte uppfylls, anses det i beskattningen att en sammanslutning blir upplöst och att en rörelseidkare, yrkesutövare eller en jord- och skogsbruksidkare lägger ned sin verksamhet. På motsvarande sätt beskattas placering av egendom som apport i det aktiebolag som bildas. Ett företag som anses ha blivit upplöst eller nedlagt och det nya grundade företaget är olika skattskyldiga.

På eventuell skattepliktig förvärvsinkomst vid ändring av verksamhetsformen kan tillämpas den i  ISkL 128 § avsedda inkomstutjämningen, om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen uppfylls. Inkomstutjämning beskrivs närmare i den separata anvisningen Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

4.2 Kravet på kontinuitet

4.2.1 Skattemässig kontinuitet som utgångspunkt

Enligt 24 § i ISkL får en ändring av företagsformen inte leda till direkta inkomstskattepåföljder, om de tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare bedrivna verksamheten överförs till samma värde till det företag som tar över verksamheten. Bestämmelsen förutsätter följaktligen att man iakttar kontinuitetsprincipen.  I 24 § ISkL ställs inte krav på kontinuitet i bokföringen, dvs. överföring till samma värde och ett sådant krav ställs inte heller i bokföringslagen. Det är emellertid vanligt att vid ändring av verksamhetsformen tillämpas värdekontinuiteten i bokföringen.

I beskattningen kräver kontinuitetsprincipen att tillgångarna och skulderna i ett företag som ändras till ett aktiebolag överförs som tillgångar och skulder för samma verksamhet i aktiebolaget som bildas och till samma belopp som i beskattningen av företaget som ändras till aktiebolag. På motsvarande sätt, om man vid en ändring av företagsformen följer kontinuitetsprincipen i bokföringen,  ska tillgångarna och skulderna i bokföringen för aktiebolaget som bildas tas upp till samma belopp som i bokföringen för företaget som ändras till aktiebolag. Oavskrivna anskaffningsutgifter i beskattningen av tillgångsposter kan således inte höjas, och nya tillgångsposter kan inte aktiveras. Till exempel goodwill som hänför sig till verksamheten som bolagiseras kan inte aktiveras i beskattningen.

En överföring av tillgångar och skulder påverkar å andra sidan också huruvida det krav på identitet uppfylls som behandlas nedan i punkt 4.3.

Nedan behandlas hur kravet på kontinuitet tolkas i vissa särskilda situationer.

4.2.2 Bolagisering av jord- och skogsbruk som bedrivs av en fysisk person

Tillämpning av 24 § i ISkL vid bolagiseringen av jord- och skogsbruk kräver att man följer kontinuitetsprincipen i beskattningen. Fysiska personer som idkar jord- och skogsbruk är inte bokföringsskyldiga för sin verksamhet (BokfL 1 kap. 1 a §). De ska föra anteckningar av vilka framgår de uppgifter som behövs vid beskattningen (BFL 12 §). Poster som uppföljs i anteckningarna överförs till aktiebolagets beskattning med sina oavskrivna anskaffningsutgifter. I anteckningarna uppföljs inte anskaffningsutgifterna för jordbruksmark, skog eller byggnadsplatser eftersom anskaffningsutgifterna för dem inte påverkar beskattningen av en fysisk persons jordbruksinkomst. Dessa egendomsposter överförs till aktiebolagets beskattning med de anskaffningsutgifter som jordbruksidkaren har skaffat eller fått egendomen för. Överlåtelsevärdena behandlas närmare senare i kapitlen 5.3 och 5.4. 

I aktiebolagets bokföring kan jordbrukets tillgångar dock värderas till gängse värde enligt bokföringsnämndens utlåtande KILA 1644/2001. På detta sätt kan man göra för att bolagets bokslut ska ge en rätt bild av bolagets förmögenhetsställning exempelvis för finansierare. Detta hindrar inte att 24 § i ISkL tillämpas så länge man följer kontinuitetsprincipen i beskattningen.

4.2.3 Enskilda tillgångsposter eller skulder som inte överförs

I rätts- och beskattningspraxisen har man ansett att 24 § i ISkL kan tillämpas även när vissa tillgångsposter som hänför sig till den företagsverksamhet som överförs inte överförs till aktiebolaget som bildas. Anskaffningsutgiften för tillgångar som inte överförs kan inte aktiveras i bokföringen, och för dessa kan således inte heller bokföringsmässig kontinuitet krävas. Frågor som gäller tillgångsposter som inte överförs behandlas nedan i punkt 4.3.

4.2.4 Driftsreservering

I bokföringen för ett företag vars verksamhetsform ändras till aktiebolag har man eventuellt gjort frivilliga reserveringar som inte kan dras av i aktiebolagets beskattning. Bland annat driftsreserveringen som avses i 46 a § i NärSkL hör till denna typ av reservering.

I samband med en ändring av verksamhetsformen intäktsförs driftsreserveringen direkt med stöd av lagen i rörelseidkarens och yrkesutövares beskattning, och då ska den också intäktföras i bokföringen (se närmare senare i avsnitt 5.7). Av denna anledning överförs inte reserveringen till det mottagande aktiebolaget.

4.2.5 Utjämningsreservering

I sin beskattning kan en jordbruksidkare ha dragit av den utjämningsreservering som avses i 10 a § i GårdsSkL. I beskattningen överförs utjämningsreserveringen vid en ändring av verksamhetsformen som uppfyller förutsättningarna i 24 § i ISkL till det aktiebolag som ska bildas oberoende av hur utjämningsreserveringen behandlas i det övertagandet aktiebolagets bokföring (se senare i avsnitt 5.7). Om en oanvänd utjämningsreservering förs in i aktiebolagets ingående balans, underlättas uppföljningen och användningen av utjämningsreserveringen i aktiebolagets bokföring och beskattning.

4.3 Kravet på identitet

4.3.1 Förutsättningar för identitet

En förutsättning för att tillämpa 24 § i ISkL är att företagets identitet bevaras, dvs. att det fortfarande kan ses som samma företag trots ändringen av verksamhetsformen. Tre förutsättningar ska uppfyllas för att identiteten ska bevaras: (1) företagsverksamheten fortsätter på samma sätt i aktiebolaget som bildas, (2) tillgångarna och skulderna i företagsverksamheten överförs huvudsakligen till aktiebolaget som bildas, och (3) ägarförhållandena förblir huvudsakligen oförändrade. Om någon av dessa förutsättningar inte uppfylls, kan 24 § i ISkL inte tillämpas på ändringen av verksamhetsformen.

4.3.2 Verksamheten bevaras likadan

Rörelse- och yrkesverksamhet eller jord- eller skogsbruk som överförs ska vid en ändring av verksamhetsformen huvudsakligen fortsätta på samma sätt i aktiebolaget som bildas för att identiteten ska bevaras. Omfattningen och karaktären av företagsverksamheten som överförs får således inte förändras väsentligt till följd av att verksamhetsformen ändras.

Företagets huvudsakliga verksamhetsområde måste bevaras likadan vid ändring av verksamhetsformen för att det ska kunna anses bevara sin identitet. För att företagets identitet ska bevaras ska aktiebolaget fortsätta verksamheten som det föregående företaget tidigare bedrivit. I rättspraxis anses att företagets identitet har bevarats när det fortfarande till väsentliga delar kan ses som samma företag trots ändringen av verksamhetsformen. Verksamheten som företaget bedriver ändras alltså inte, utan det är enbart verksamhetens företagsform som ändras.

Exempelvis om företaget som föregår aktiebolaget bedriver restaurangverksamhet, anses företagsverksamheten inte ha bevarats likadan vid ändring av verksamhetsformen om aktiebolaget efter ändringen av verksamhetsformen enbart hyr ut lokaler t.ex. till ett annat företag som idkar restaurangverksamhet.

4.3.3 Överföring av tillgångar och skulder

4.3.3.1 Överföring av tillgångar och skulder som utgångspunkt

Kravet på bevarad identitet förutsätter att tillgångarna och skulderna som finns i verksamheten som bedrivs innan aktiebolaget bildas huvudsakligen överförs till aktiebolaget som bildas. Om en del av tillgångarna som hänför sig till denna och som är väsentlig med tanke på verksamheten inte överförs till aktiebolaget som bildas, tillämpas inte 24 § i ISkL. Om den föregående verksamhetens alla tillgångar inte överförs till aktiebolaget undersöks det från fall till fall om förutsättningarna enligt 24 § i ISkL uppfylls.

4.3.3.2 Fastigheter som inte överförs

24 § i ISkL kan tillämpas trots att en fastighet som ingått i den föregående verksamhetsformen inte överförs till det aktiebolag som bildas, även om enbart fastighetens värde  skulle vara mycket betydande. I stället för fastighetens värde är det viktigt hur väsentlig betydelse fastigheten har för verksamheten som bedrivs. När det för att bedriva verksamheten inte förutsätts ägande eller besittning av en viss fastighet riskerar man inte bevarandet av identitet fast lokalen inte överförs vid ändring av företagsformen.

Om markområden eller byggnader har en väsentlig betydelse för verksamheten som idkas, kan det att fastigheten inte överförs även leda till att kravet på bevarad identitet inte uppfylls. Detta är fallet t.ex. i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 30.7.1999 liggare 1927:

HFD 30.7.1999 liggare 1927: En jordbrukare och hans maka hade för avsikt att grunda ett aktiebolag som skulle fortsätta den mjölkboskapsskötsel som makarna gemensamt hade bedrivit. Avsikten var att överföra tillgångarna och skulderna som hänförde sig till jordbruket till aktiebolaget som skulle bildas medan jordbrukslandet och ekonomibyggnaderna skulle förbli i makarnas ägo. Bestämmelsen i inkomstskattelagen 24 § 1 mom. gick inte att tillämpa på grund av att man ansåg att det jordbruk som började idkas inte bevarade sin identitet i samband med ändringen av verksamhetsform. Förhandsavgörande för åren 1998–2003. ISkL 24 § 1 mom.

I beslutet ovan uppfylldes inte förutsättningarna för att tillämpa 24 § i ISkL på grund av att jordbruksmark och produktionsbyggnader inte överfördes till aktiebolaget som bildades vid bolagiseringen av jordbruket. Även vid bolagiseringen av jord- och skogsbruk riskerar man inte bevarandet av identitet fast för verksamheten oviktiga delar av fastighetsegendomen inte överförs till aktiebolaget.  Det vilken del av fastighetsegendomen som ska överföras för att identiteten ska bevaras avgörs från fall till fall genom att beakta de individuella omständigheterna.

4.3.3.3 Egendom som delvis är i privat användning

I näringsverksamhet som överförs vid en ändring av verksamhetsformen används eventuellt tillgångar som också används i den skattskyldiges hushåll. Om en tillgångspost i dessa tillgångar huvudsakligen används i näringsverksamheten som överförs vid en ändring av verksamhetsformen, anses tillgångsposten höra till näringsverksamhetens förvärvskälla. I detta fall är överföring av tillgångsposten i princip en förutsättning för  att 24 § i ISkL tillämpas på ändringen av verksamhetsformen. Om tillgångsposten däremot huvudsakligen används på något annat sätt än i näringsverksamheten, utgör det inget hinder för tillämpningen av 24 § i ISkL om posten inte överförs.

Motsvarande principer kan delvis tillämpas på egendom som används inom ett jord- eller skogsbruk.

4.3.3.4 Fastigheter i jord- och skogsbrukets samanvändning

Både jord- och skogsbruk eller endast någondera av dessa verksamheter kan överföras till ett aktiebolag som bildas vid en ändring av en jord- och skogsbruksidkares verksamhetsform. Förutsättningen för att tillämpa 24 § i ISkL är även i detta fall att tillgångarna som hänför sig till verksamheten som överförs huvudsakligen överförs till aktiebolaget som bildas. De tillgångar som vid bolagiseringen av endast ett jordbruk överförs till aktiebolaget som bildas kan omfatta fastigheter som delvis används av jordbruket och delvis av skogsbruket (åkrar och skogar på fastigheten). Tillämpningen av 24 § i ISkL hindras inte av att dessa samanvända fastigheter överförs i sin helhet till aktiebolaget vid en ändring av verksamhetsformen, även om inte några andra delar av skogsbruket överförs till aktiebolaget. I denna situation tillämpas 24 § i ISkL på överlåtelsen av fastigheten i sin helhet.

På överföringen av andra skogsbrukstillgångar än samanvända fastigheter vid en ändring av verksamhetsformen tillämpas inte 24 § i ISkL, om inte hela skogsbruksdriften överförs vid en ändring av verksamhetsformen. Till exempel en överföring av separata skogsfastigheter vid en bolagisering av ett jordbruk uppfyller inte kravet på identitet, om man vid bolagiseringen av verksamhetsformen inte bolagiserar hela skogsbruksdriften, inklusive tillgångar och skulder. I denna situation anses en partiell överföring av skogsbrukets tillgångar inte utgöra ett hinder för att tillämpa 24 § i ISkL på en ändring av jordbrukets verksamhetsform som görs samtidigt. En överföring av andra skogsbrukstillgångar än delar av en samanvänd fastighet till det mottagande bolaget anses vara en apport som står utanför ändringen av verksamhetsformen, och denna beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst.

4.3.3.5 Bostad i egen användning

En bostad eller fritidsbostad som används av en rörelseidkare och yrkesutövare samt jord- eller skogsbruksidkare eller dennes familj hör inte till tillgångarna i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Bostaden kan således inte på det sätt som avses i 24 § i ISkL överföras utan skattepåföljder till bolaget som bildas. På en bostadsöverlåtelse tillämpas således bestämmelserna i inkomstskattelagen om beskattning av överlåtelsevinster. Om en bostad som överförs till ett bolag har använts som den skattskyldiges eller hens familjs egen bostad, kan det dock vara fråga om en skattefri överlåtelse av egen bostad som avses i 48 § 1 mom. 1 punkten i ISkL. Det mottagande aktiebolaget ska emellertid betala överlåtelseskatt på basis av överlåtelsen.

4.3.3.6 Skulder som inte överförs

Kravet på identitet förutsätter förutom att tillgångarna överförs också att skulder som hänför sig till företagsverksamheten överförs. Kravet på identitet uppfylls inte, om en väsentlig del av skulderna inte överförs till bolaget som bildas. Man kan låta bli att överföra skulder till exempel när banken eller någon annan av företagsägaren oberoende borgenär inte går med på att gäldenären byts i samband med en ändring av verksamhetsformen. I detta fall kan man skapa ett motsvarande skuldförhållande mellan den ursprungliga gäldenären och bolaget som bildas.

4.3.3.7 Gemensam skuld för anskaffning av egen bostad och företagsverksamhet

En rörelseidkare- och yrkesutövare eller jord- eller skogsbruksföretagare kan ha skulder som delvis hänför sig till företagsverksamheten som överförs till aktiebolaget som bildas vid en ändring av verksamhetsformen och delvis till anskaffning av egen bostad. Vanligtvis är det jordbruksidkare som har denna typ av kombinationsskulder.

När den egna bostaden inte överförs till aktiebolaget som bildas, är det möjligt att den skattskyldige på kapitalet av den gemensamma skulden betalar en separat amortering som svarar mot andelen som hänför sig till hens egen bostad till borgenären, och den återstående andelen av skuldkapitalet överförs till bolaget som bildas. I denna situation kan amorteringen av skuldkapitalet undantagsvis anses hänföra sig till någon annan skuld än den som hänför sig till verksamheten som överförs vid en ändring av verksamhetsformen. Denna ståndpunkt utgör ett undantag från det som i allmänhet tillämpas på amorteringar av kombinationsskulder i beskattningen.

4.3.3.8 Skulder som hänför sig till verksamhet som lagts ned

Ett företag som ändras till ett aktiebolag kan ha skulder som hänför sig till verksamhet som företaget har slutat bedriva. Det utgör inget hinder för att tillämpa 24 § i ISkL, om denna typ av skuld inte överförs.

4.3.3.9 Skatteskulder i den tidigare verksamhetsformen

En enskild näringsidkares eller jord- eller skogsbruksidkares inkomstskatteskuld betraktas inte som företagsverksamhetens skuld. Efter en ändring av verksamhetsformen anses således en inkomstskatteskuld inte vara aktiebolagets skuld. Detta gäller även arvs- eller gåvoskatt som påförts en fysisk person. Denna skatteskuld kan  inte betalas ur aktiebolagets medel utan några skattepåföljder för aktieägaren. Detta baserar sig på rättspraxis som tillämpades under den tid då förmögenhetsskattelagen var i kraft (HFD 1996 liggare 3409), men praxisen har inte ändrats genom att lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, värderingslagen) stiftades.

Motsvarande principer tillämpas på inkomst-, gåvo- och arvsskatteskulder för bolagsmän i personbolag. Bolagsdelägares skatteskulder överförs inte till bolaget som bildas, och därför betraktas de efter en ändring av verksamhetsformen inte som aktiebolagets skulder och kan således inte betalas ur aktiebolagets medel utan skattepåföljder för aktieägaren.

Övriga skatteskulder som hänför sig till företagsverksamheten som överförs, övergår till bolaget som bildas vid ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i ISkL. Aktiebolaget kan efter ändringen av verksamhetsformen betala dessa skulder utan skattepåföljder för aktieägaren.

Tolkningen ovan gäller enbart tillämpningen av 24 § i ISkL. Skatteskulder omfattar också frågor som gäller skatteansvar vilka behandlas i detalj i kapitel 10 nedan.

4.3.3.10 Överföring av tillgångar eller skulder som inte hör till verksamheten

Då det gäller tillgångar eller skulder som inte hänför sig till företagsverksamheten kan inte dessa med tillämpning av 24 § i ISkL överföras till ett aktiebolag som bildas vid en ändring av verksamhetsformen. En överföring av denna typ av tillgångar eller skulder som hör till privata tillgångar av en näringsidkare eller delägare i en sammanslutning hindrar i och för sig inte att den aktuella bestämmelsen tillämpas i den utsträckning man vid ändringen av verksamhetsformen överför tillgångar eller skulder som hänför sig till företagsverksamheten som bolagiseras, om förutsättningarna i 24 § i ISkL i övrigt uppfylls. I fråga om egendom och skulder som inte hänför sig till verksamheten tillämpas dock de allmänna beskattningsbestämmelserna. Om dessa tillgångar överlåts vederlagsfritt, till underpris eller mot aktier till bolaget, beskattas de som en överlåtelse precis som andra apportplaceringar.

Om man till aktiebolaget som bildas överför skulder som inte hänför sig företagsverksamheten som överförs till bolaget, anses aktieägaren i aktiebolaget som bildas i samband med bildandet av bolaget få en förtäckt dividend som avses i 29 § i BFL. Beloppet av skulden (skuldkapitalet och den obetalda räntan) betraktas som värdet av den förtäckta dividenden. Beskattning av förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

4.3.3.11 Egendom som inte har överförts och egendom som tas i egen användning

Användningsändamålet av egendom som inte överförts till aktiebolaget som bildas kan ändras vid ändring av verksamhetsformen. Om egendomen inte längre används för att förvärva inkomst anses den ha tagits i egen användning (NärSkL 51 b § och GårdsSkL 4 §).  Egendomen kan också överföras för användning i någon annan förvärvskälla (NärSkL 51 a §, GårdsSkL 5 och 6 §, ISkL 25 §).

4.3.4 Oförändrade ägarförhållanden

Kravet på bevarad identitet förutsätter att det inte sker några väsentliga förändringar bland företagsägarna. Förutsättningarna för att tillämpa 24 § i ISkL är i fråga om ägarförhållandena något olika beroende på huruvida det är fråga om en ändring av ett personbolag eller ett dödsbo till ett aktiebolag, en ändring av någon annan sammanslutning till ett aktiebolag eller ett övertagande av rörelseidkande och yrkesutövande eller jord- eller skogsbruksdrift i ett aktiebolag.

Då det gäller en ändring av ett personbolag till ett aktiebolag har inga särskilda krav om oförändrade ägarförhållanden föreskrivits i 24 § i ISkL (24 § 1 mom. 5 punkten i ISkL). I punkten har enbart nämnts att ändringen av företagsformen ska ske så som det avses i lagen om öppna bolag och kommanditbolag. Enligt 3 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag ska beslutet fattas i den ordning som gäller för ändring av bolagsavtalet. Enbart bolagsmännen i ett öppet bolag eller ansvariga bolagsmän i ett kommanditbolag kan göra ändringar i bolagsavtalet. Därför ska bolagsmännen teckna alla bolagets aktier. När företagsformen ändras får inga utomstående nya delägare tas med i företaget. Alla bolagsmän i det öppna bolaget eller kommanditbolaget behöver dock inte bli delägare i aktiebolaget. En bolagsman som inte godkänt ändringen av bolagsformen som fattats såsom majoritetsbeslut har rätt att träda ut ur bolaget och få lösen för sin bolagsandel på det sätt som föreskrivs i 8 kap. 7 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag. En tyst bolagsman kan bli aktiebolagets majoritetsdelägare men dessutom ska minst en ansvarig bolagsman teckna aktiebolagets aktier för att identiteten ska bevaras.

I fråga om andra subjekt än personbolag som i beskattningen betraktas som sammanslutningar samt dödsbon förutsätter en tillämpning av 24 § i ISkL att aktierna i aktiebolaget tecknas av en eller flera delägare i sammanslutningen eller dödsboet (24 § 1 mom. 2 och 3 punkten i ISkL). Alla delägare i en sammanslutning eller ett dödsbo behöver således inte teckna aktier i ett aktiebolag som bildas, utan det räcker att en av delägarna tecknar aktierna. En förutsättning för att 24 § i ISkL ska kunna tillämpas är å andra sidan att ingen annan person än en delägare tecknar aktier.

På bolagiseringen av rörelseidkande och yrkesutövande eller jord- eller skogsbruksdrift till ett aktiebolag kan 24 § i ISkL tillämpas endast när rörelseidkaren och yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkaren ensam tecknar alla aktier i bolaget som bildas (24 § 1 mom. 1 punkten i ISkL).  Ett undantag till det ovan nämnda är dock den bolagisering av näringsverksamhet eller jordbruk som bedrivs gemensamt av företagarmakar (ISkL 14 §) varvid bägge av företagarmakarna kan teckna aktier i bolaget som bildas. Om företagarmakar tillsammans tecknar alla aktier i bolaget som bildas, anser Skatteförvaltningen att fördelningen av ägarandelen mellan makarna inte har någon betydelse med tanke på tillämpningen av 24 § i inkomstskattelagen. Om aktiebolaget i samband med en ändring av verksamhetsformen får andra aktieägare, kan 24 § i ISkL inte tillämpas.

Då det gäller en bolagisering av en enskild rörelse samt jord- eller skogsbruk har kravet på oförändrade ägarförhållanden också fått en mycket snäv tolkning i rättspraxisen. Som exempel kan nämnas högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2002:35. Beslutet gällde huruvida ett företags identitet bevarades då två enskilda rörelser slogs samman till ett aktiebolag. Sammanfattningen av beslutet lyder på följande sätt:

HFD 2002:35: Två lastbilsförare, som bedrev varutransporter , grundade ett aktiebolag för att fortsätta samma verksamhet som de tidigare hade bedrivit var för sig under egen firma, och tecknade hälften var av bolagets aktier. Båda överförde tillgångarna och skulderna från sin tidigare näringsverksamhet på aktiebolaget till bokföringsvärdet. I detta fall var ISkL 24 § 1 mom. 1 punkten inte tillämplig, eftersom bestämmelsen förutsätter att en person som bedriver näring eller utövar yrke ensam skall teckna aktierna i aktiebolaget som fortsätter verksamheten. 6 punkten under samma moment var inte heller tillämplig eftersom den inte kan anses omedelbart utvidga förutsättningarna som fastställs i punkterna 1–5, utan den utgör en självständig bestämmelse som skall tillämpas i jämställbara fall. Bestämmelsen i NärSkL 51 b § 1 mom. tillämpades på överlåtelsen av den ena näringsidkarens rörelsetillgångar. Skatteåret 1997. ISkL 24 § 1 mom. 1 och 6 punkten

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut ovan kan två eller flera separata rörelser inte fusioneras till ett enda aktiebolag utan skattepåföljder.

Aktierna i bolaget som bildas kan fördelas mellan företagarmakarna, bolagsmännen i personbolaget, delägarna i dödsboet eller delägarna i sammanslutningen även på något annat sätt än i förhållande till ägarandelarna i nettoförmögenheten som överförs. Makan eller maken, bolagsmannen eller delägaren kan beskattas för en gåva, om hens förmögenhet ökar utan vederlag till följd av ändringen av verksamhetsformen på bekostnad av den andra maken eller makan, bolagsmannen eller delägaren . En bedömning av huruvida det är fråga om en gåva görs utifrån förhållandet mellan de gängse värdena av tillgångarna och skulderna i verksamheten som överförs. Om saldot på privatkontot är negativt när en bolagsman helt lösgör sig från sitt ägande kan även en vederlagsfri överlåtelse orsaka inkomstskattepåföljder för hen (Skatteförvaltningen anvisning Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag i inkomstbeskattningen och i gåvobeskattningen).

4.4 Iakttagande av den bolagsrättsliga lagstiftningen

Då det gäller en ändring av ett personbolag till ett aktiebolag förutsätter tillämpningen av 24 § i ISkL förutom kontinuitet och identitet enligt 1 mom. 5 punkten i det aktuella lagrummet dessutom att ändringen av verksamhetsformen görs på det sätt som anges i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (se beskrivningen av de bolagsrättsliga bestämmelserna ovan i punkt 2). I fråga om andra ändringar av verksamhetsformen som tas upp i 24 § i ISkL innehåller lagen inte något motsvarande krav, och för dessa förutsätts inte att de bolagsrättsliga bestämmelserna ska kunna tillämpas.

5 Konsekvenser av en ändring av verksamhetsformen 

5.1 Beskattning av företagsverksamhet som överförs 

En ändring av verksamhetsformen ger inte upphov till några direkta skattepåföljder, om kravet på kontinuitet och de övriga förutsättningar för tillämpning av 24 § i ISkL som behandlats i denna anvisning uppfylls. I detta fall beskattas inte de tillgångar som överförs vid en ändring av verksamhetsformen enligt bestämmelsen om uttag till privat hushållning i 51 b § i NärSkL eller 4 § 3 mom. i GårdsSkL och bestämmelsen om upplösning av personbolag i 51 d § i NärSkL.

Om kontinuiteten inte iakttas eller om förutsättningarna för att tillämpa 24 § i ISkL inte i övrigt uppfylls, är det inte fråga om en ändring av verksamhetsformen som ingår i lagrummets tillämpningsområde. I dessa situationer anses det att en sammanslutning blir upplöst vid beskattningen och att en rörelseidkare, yrkesutövare eller en jord- och skogsbruksidkare lägger ned sin verksamhet. På motsvarande sätt beskattas den egendom som placeras i ett aktiebolag som bildas som apport. Det företag som anses vara upplöst eller som anses ha lagt ned sin verksamhet och det nygrundade företaget är då två separata skattskyldiga.

I 24 § i ISkL finns vissa specialbestämmelser som tillämpas på en ändring av verksamhetsformen som avses i paragrafen. Bestämmelserna gäller bland annat avdrag för utgifter, driftsreserveringar och avbrott under skatteåret. Värderingslagen innehåller dessutom vissa bestämmelser om ändring av verksamhetsformen. I följande kapitel behandlas dessa bestämmelser i mer detalj samt övriga konsekvenser av en ändring av verksamhetsformen för beskattningen.

5.2 Avbrott i skatteåret 

Enligt 24 § 5 mom. i ISkL anses det att ett företags skatteår går ut när aktiebolaget antecknas i handelsregistret, om en fysisk person, ett dödsbo eller en sammanslutning överför sin näringsverksamhet eller sitt jord- eller skogsbruk till ett aktiebolag som ska bildas eller när ett öppet bolag eller kommanditbolag ombildas till ett aktiebolag så som avses i 24 § i ISkL. Ändring av ovan nämnda företagsformer till aktiebolag avbryter således alltid skatteåret, även om företaget i sig anses vara det samma trots ändringen av företagsform.

På grund av det ovan nämnda beskattas ett företag som omvandlats till ett aktiebolag vid en ändring av verksamhetsformen för tiden innan aktiebolaget tas upp i handelsregistret enligt bestämmelserna om verksamhetsformen före aktiebolaget (RP 105/1996 rd).

Skatteåret för verksamhetsformen som föregår aktiebolaget avslutas dagen då ett aktiebolag tas upp i handelsregistret. På motsvarande sätt är den första dagen av ett aktiebolags skatteår den dag då aktiebolaget tas upp i handelsregistret (HFD 12.9.2019 liggare 4097). Eftersom registreringsdagen för aktiebolaget ingår i skatteåret för både den tidigare företagsformen och aktiebolaget,  måste det avgöras vilkendera företagsforms beskattning och bokföring registreringsdagens affärshändelser tillhör.  I en sådan situation kan registreringsdagens affärshändelser hänföras till den verksamhetsform som den skattskyldige anser att de tillhör.

Hos jord- och skogbruksidkare och yrkesutövare som har enkel bokföring fördelas de inkomster och utgifter som överförs till aktiebolaget mellan den föregående verksamhetsformen och bolaget utgående från om de betalats före eller efter att bolaget registrerats. Yrkesutövares anskaffningsutgifter för omsättningstillgångar periodiseras dock som undantag från detta enligt prestationsprincipen och anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar enligt det som framförs senare.

Vad gäller affärsidkare och yrkesutövare med dubbel bokföring hänförs affärsverksamhetens intäkter och utgifter som intäkter och utgifter av den tidigare företagsformen och aktiebolaget enligt prestationsprincipen.

De inkomster och utgifter som inte hör till verksamheten som överförts till aktiebolaget hör oavsett betalningsdagen till den föregående verksamhetsformens beskattning.

Det ovan redogjorda tillämpas endast när verksamhetsformen ändras till aktiebolag. Om verksamhetsformen ändras till någon annan typ av företag än ett aktiebolag, verkställs beskattningen för hela skatteåret enligt verksamhetsformen vid utgången av skatteåret.

5.3 Indelning i förvärvskällor 

Ett aktiebolags verksamhet med undantag av jordbruk beskattas enligt NärSkL, om aktiebolaget inte separat enligt NärSkL 1 § 2 mom. har lämnats utanför slopandet av indelning i förvärvskällor. Således kan ett aktiebolag i regel inte ha en personlig förvärvskälla som beskattas enligt ISkL. Därför är verksamhet som i den tidigare företagsformen utgjort en personlig förvärvskälla för företaget i ett aktiebolag en del av verksamhet i näringsverksamhetens förvärvskälla. Ändringen av verksamhetsformen kan därmed påverka indelningen i förvärvskällor för företaget.

De tillgångar och skulder som hänför sig till verksamhet som tidigare tillhört en personlig förvärvskälla tillhör i ett aktiebolags näringsverksamhets förvärvskälla i regel i tillgångsslaget övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §. I tillgångsslaget övriga tillgångar tillhör i regel även övriga tillgångar och skulder som överförts till aktiebolaget i samband med ändringen av verksamhetsformen och som inte enbart eller huvudsakligen används i lantbruk som överförts till aktiebolaget eller i näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. Beskattningen av tillgångsslaget övriga tillgångar behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Ändring av förvärvskällan av verksamhet eller tillgångar   som överförs till följd av ändring av verksamhetsform påverkar inte t.ex. värderingen av tillgångarna och skulderna vid ändring av verksamhetsformen. Avdrag av förluster för den personliga förvärvskällan som fastställts i beskattningen av den tidigare företagsformen behandlas i kapitel 5.9.1.

5.4 Överföringsvärdena och avskrivningsgrunden i ett aktiebolag 

De utgifter som inte har dragits av i beskattningen av den överförda verksamheten dras av i det aktiebolag som har bildats efter en ändring av verksamhetsformen som avses i 24 § i ISkL på samma sätt som de skulle ha dragits av om verksamhetsformen inte hade ändrats. I beskattningen av tillgångar som överförts till ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen betraktas med andra ord som avskriven anskaffningsutgift samma belopp som den oavskrivna anskaffningsutgiften för de aktuella tillgångarna uppgick till i beskattningen av företaget som föregick aktiebolaget.

I beskattningen av ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen fastställs de oavskrivna anskaffningsutgifterna uttryckligen på basis av de oavskrivna anskaffningsutgifterna i beskattningen av den föregående verksamhetsformen, inte på de oavskrivna anskaffningsutgifterna i bokföringen. Till exempel när en avskrivning som har gjorts i bokföringen för verksamhetsformen som föregick aktiebolaget på den skattskyldiges yrkande lämnats helt eller delvis oavdragen i beskattningen (så kallad överavskrivning) kan motsvarande belopp dras av i aktiebolagets beskattning.

Vid ändring av verksamhetsformen inom jordbruket överförs till aktiebolaget från beskattningen av den föregående verksamhetsformen oavskrivna anskaffningsutgifter för maskiner och inventarier, byggnader och konstruktioner samt täckdiken, broar och dylika. Till aktiebolaget överförs inga anskaffningsutgifter för egendomsposter som t.ex. djur eller produktlager för vilka anskaffningsutgifterna har dragits av i sin helhet redan i den föregående verksamhetsformens beskattning. 

Värdet av jordbruksmark, skog och annan egendom som inte uppföljs i en fysisk persons beskattning överförs till aktiebolagets beskattning som anskaffningsutgifter som bildats för ägaren när denna förvärvat eller fått en gårdsbruksenhet och som skulle avdras vid beräkningen av överlåtelsevinsten om hen sålde gårdsbruksenheten. Ytterligare information om hur man bestämmer anskaffningsutgiften i olika situationer finns i Skatteförvaltningens anvisningar om överlåtelsevinster och generationsväxlingar.

Om mark har anskaffats eller fåtts som en del av en gårdsbrukshelhet eller om det i samma anskaffningsutgift annars har ingått t.ex. byggnader, täckdiken, stödrättigheter eller annan egendom ska man skilja åt deras andel för att utreda anskaffningsutgiften för marken. Om det har gått så lång tid från förvärvet att man inte längre vet förvärvsårets fördelningsgrund för anskaffningsutgifterna i beskattningen, bedöms andelarna enligt förvärvstidpunktens gängse värden. Från anskaffningsutgiften för helheten dras då av de ursprungliga anskaffningsutgifterna för övriga egendomsposter som ingick i anskaffningsutgiften.

5.5 Skogsavdrag

ISkL 55 § innehåller föreskrifter om skogsavdrag. Enbart en fysisk person, ett dödsbo och en beskattningssammanslutning som har bildats av dessa samt en samfälld förmån har rätt till skogsavdrag. En ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag leder därför till att rätten till skogsavdrag upphör i fråga om de skogar som överförs till aktiebolaget som bildas. På ett skogsavdrag som gjorts tidigare tillämpas 24 § i ISkL, om förutsättningarna för att tillämpa lagrummet uppfylls då det gäller skogen som överförs. Skogsavdraget sänker således endast den avdragsgilla oavskrivna anskaffningsutgiften för skogen i bolagets beskattning. Om det till bolaget i bolagiseringen av jordbruk enligt 24 § ISkL enbart överförs fastigheter som är i jord- och skogsbrukets samanvändning medan skogsbruken lämnas utanför bolaget (se kapitel 4.3.3.4) ska tidigare gjorda skogsavdrag fördelas mellan de skogar som överförs och de som lämnas utanför bolaget. Man fördelar i samma förhållande som skogarna tidigare bidragit med skogsavdragsgrund, alltså i förhållande till de ursprungliga anskaffningsutgifterna för skog. Skogsandelen som överförs till bolaget av gjorda skogsavdrag minskar anskaffningsutgiften för skogen i bolagets beskattning. Den övriga delen av skogsavdragen blir fortfarande kvar i ägarens uppföljning av skogsavdrag.

Om det till bolaget enbart överförs en del av skogen, dvs. att man på överföringen av skog inte tillämpar 24 § i ISkL (se andra stycket i kapitel 4.3.3.4) påverkar de gjorda skogsavdragen inte bolagets beskattning. En överföring av skog till bolaget är då en apport som beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. Gjorda skogsavdrag läggs till i överlåtelsevinsten enligt kapitel 7 i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

5.6 Beloppet av avdragsgilla avskrivningar

Enlig 24 § 2 mom. får aktiebolaget, under det skatteår då ändringen av verksamhetsformen sker, av anskaffningsutgiften för överförda anläggningstillgångar och andra utgifter med lång verkningstid som avskrivningar dra av högst ett belopp som motsvarar maximiavskrivningen under skatteåret minskat med beloppet av de avskrivningar som under skatteåret godtas i överlåtarens beskattning. Det avgörande med tanke på beloppet av avskrivningarna är således huruvida skatteåren för företaget som ändras till aktiebolag och aktiebolaget avslutas under samma kalenderår.

Enligt 3 § i lagen om beskattningsförfarande bildas skatteåret av alla räkenskapsperioder som avslutas under samma kalenderår i en situation där flera räkenskapsperioder avslutas under samma kalenderår. Om skatteåren för ett företag som föregår aktiebolaget och aktiebolaget avslutas samma kalenderår, tar man vid fastställandet av maximibeloppet av de avdragsgilla avskrivningarna i beskattningen hänsyn till avskrivningar hos både företaget som föregår aktiebolaget och aktiebolaget. Sammanräkningen görs separat enligt avskrivningsprocenten för varje grupp eller fastighet. Syftet med bestämmelsen är att hindra att avskrivningar görs två gånger under samma skatteår, först i den föregående verksamhetsformen och därefter i aktiebolaget.

Om ett aktiebolag har anskaffat nya förslitning underkastade anläggningstillgångar under sitt skatteår, kan aktiebolaget göra denna avskrivning på utgiftsresten eller anskaffningsutgiften. Om ett aktiebolag har överlåtit förslitning underkastade lösa anläggningstillgångar under sitt skatteår, kan de avskrivningar som har gjorts under den tidigare verksamhetsformen överskrida avskrivningarnas maximibelopp. Det belopp som överskrider maximiavskrivningen kan dock inte läggas till i aktiebolagets beskattningsbara inkomst, eftersom avskrivningarna inte har belastat aktiebolagets resultat.

Om skatteåren för det föregående företaget och aktiebolaget går ut under olika kalenderår, påverkas inte maximibeloppet av de avdragsgilla avskrivningarna för aktiebolaget av de avskrivningar som har gjorts under verksamhetstiden för den föregående företagsformen.

5.7 Behandling av reserveringar

Från inkomsten för ett företag som omvandlas till ett aktiebolag kan olika frivilliga reserveringar ha dragits av före ändringen av verksamhetsformen. En enskild rörelseidkare och yrkesutövare eller en sammanslutning eller ett dödsbo kan från sin skattepliktiga inkomst ha dragit av den driftsreservering som tas upp i 46 § i NärSkL. En jordbruksidkare kan i sin tur ha dragit av den utjämningsreservering som avses i 10 a § i GårdsSkL från sin skattepliktiga inkomst. En skogsbruksidkare kan ha dragit av den utgiftsreservering som avses i 111 § i ISkL från sina kapitalinkomster.

I 46 a § 3 mom. i NärSkL föreskrivs hur en driftsreservering intäktsförs till följd av en ändring av verksamhetsformen. Enligt det aktuella lagrummet hänförs en driftsreservering som skattepliktig inkomst till det skatteår då verksamhetsformen har ändrats. Enligt 24 § 2 mom. i ISkL sker intäktsföringen i den företagsform som användes före ändringen.

En utjämningsreservering kan göras för alla jordbruksidkare oavsett deras juridiska form. Av denna anledning räknas inte en utjämningsreservering automatiskt till den skattepliktiga inkomsten till följd av att ett jordbruk bolagiseras. Efter beskattningen för jordbruksidkarens sista skatteår överförs beloppet av utjämningsreserveringen som inte intäktsförts enligt kontinuitetsprincipen i 24 § 2 mom. i ISkL till aktiebolaget som tar över verksamheten.  Aktiebolaget ska använda eller intäktsföra utjämningsreserveringen senast det skatteår då jordbruksidkaren borde ha använt eller intäktsfört den aktuella reserveringen (se 10 a § 2 mom. och 10 c § 1 mom. i GårdsSkL).

Enligt 111 § i ISkL kan endast en fysisk person, ett dödsbo och en sammanslutning som bildats av dessa samt en samfälld förmån göra en utgiftsreservering för skogsbruk på sin kapitalinkomst från skogsbruket. Av denna anledning intäktsförs en utgiftsreservering alltid som skattepliktig inkomst det skatteår då skogsbruket ändras till ett aktiebolag. Intäktsföringen görs i beskattningen för verksamhetsformen före ändringen av verksamhetsformen.

5.8 Beräkning av nettoförmögenheten

I 11 § i värderingslagen föreskrivs hur nettoförmögenheten beräknas för ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen. I det aktuella lagrummet föreskrivs att nettoförmögenheten för ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen beräknas på basis av det senaste bokslutet som upprättats det föregående skatteåret för verksamheten som överförs (till exempel CSN 1993/327). Om endast en del av tillgångarna och skulderna överförts till aktiebolaget vid ändringen av företagsformen, beaktas enbart de överförda tillgångarna och skulderna då bolagets nettoförmögenhet beräknas. Av värdet av tillgångarna drar man därmed av till exempel  privata uttag som gjorts under redovisningsperioden för ändringen innan verksamhetsformen ändrats till den del som de överskrider vinsten för redovisningsperioden för ändringen. I övrigt beräknas nettoförmögenheten enligt de beräkningsprinciper som gäller för aktiebolag (till exempel CSN 1993/309).

Om skatteåren för det företag som föregick aktiebolaget och aktiebolaget går ut under samma kalenderår, ligger den senaste balansräkningen för det företag som föregick aktiebolaget i praktiken inte till grund för beräkningen av kapitalinkomstandelen under något år. 

Ett undantag från det ovan nämnda utgör en situation där en ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag sker under den första räkenskapsperioden för det föregående företaget. I detta fall beräknas kapitalinkomstandelen på basis av nettoförmögenheten vid utgången av samma skatteår.

Om skatteåren för företagsformen som föregick aktiebolaget och aktiebolaget upphör under olika kalenderår, fastställs nettoförmögenheten den sista dagen av räkenskapsperioden för det föregående företaget. Denna nettoförmögenhet ligger till grund för beräkningen av kapitalinkomstandelen av de dividender som eventuellt har betalats ut av aktiebolaget redan under samma kalenderår då den första räkenskapsperioden går ut. Beräkningen av jämförelsevärdet och det matematiska värdet sker dock även i detta fall enligt de beräkningsprinciper som gäller för aktiebolag.

En ändring av bolagsformen kan också påverka behandlingen av vissa egendomsposter vid beräkningen av nettoförmögenheten. Till exempel ett masskuldebrevslån och en deposition som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst betraktas enligt 15 § 3 mom. i värderingslagen inte som tillgångar för rörelseidkare och yrkesutövare samt inhemska dödsbon. De aktuella egendomsposterna beaktas vid beräkningen av nettoförmögenheten för aktiebolaget. I beskattningen av aktiebolag kan man inte heller tillämpa specialbestämmelsen om värdering av en andel i ett andelslag som hör till jordbrukets tillgångar i 26 § 2 mom. i värderingslagen.

5.9 Förluster vid ändring av verksamhetsformen

5.9.1 Överföring av förluster

De förluster för förvärvskällan och de överlåtelseförluster som fastställts för den företagsform som föregått ett aktiebolag som grundats vid en ändring av verksamhetsformen överförs i regel till det aktiebolag som grundas vid en ändring av verksamhetsformen. Ägarbyten som sker i anslutning till att verksamhetsformen ändras kan dock leda till att förlusterna i förvärvskällan inte är avdragsgilla.

Enligt 122 § 1 mom. i ISkL får samfunds och näringssammanslutningars förluster inte dras av, om över hälften av aktierna eller andelarna däri under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente eller om över hälften av medlemmarna har ersatts med nya. I 24 § i ISkL förutsätts det dock att minst en av delägarna i en sammanslutning tecknar alla aktier i aktiebolaget som bildas. Av denna anledning är det möjligt att mer än hälften av delägarna låter bli att teckna aktier i aktiebolaget som bildas vid en ändring av verksamhetsformen som uppfyller förutsättningarna för att tillämpa 24 § i ISkL. Då är det fråga om en situation där mer än hälften av andelarna i sammanslutningen har bytt ägare.

Det avgörande vid ägarbyten i personbolag är uttryckligen bytet av andelarna i sammanslutningen. Däremot har ändringar i antalet bolagsmän ingen betydelse. Man förlorar således inte avdragsgiltigheten av förlusterna för ett öppet bolag, om bolagsmännen som ägt minst hälften av andelarna i ett öppet bolag tecknar minst hälften av aktierna i aktiebolaget som bildas.

Det avgörande med tanke på avdragsgiltigheten av förlusterna i ett kommanditbolag är i första hand att de ansvariga bolagsmännen byts. Ett byte av en tyst bolagsman har i praktiken betydelse endast om hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar har bytt ägare (se till exempel besluten HFD 24.4.1991 liggare 1384 och HFD 2019:130 samt dessutom Skatteförvaltningens ställningstagande Ägarbyte och förlustutjämning i ett personbolag).

Enligt 122 § 3 mom. i ISkL kan Skatteförvaltningen på ansökan bevilja dispens för att dra av förlusten även när mer än hälften av andelarna i en sammanslutning bytt ägare i samband med en ändring av verksamhetsformen. Förutsättningen för att dispens ska beviljas är att det krävs för att verksamhetens ska kunna fortsätta.

Förluster inom kapitalinkomstslaget som leder till att skogsbruk som bedrivs av en fysisk person blir förlustbärande överförs inte till aktiebolaget som bildas vid en ändring av verksamhetsformen.

5.9.2 Avdrag av förluster

Förluster av näringsverksamheten och för förvärvskällan för lantbruk som har fastställts i beskattningen av den tidigare företagsformen dras av i beskattningen av det aktiebolag som fortsätter med verksamheten på samma sätt som de skulle ha dragits av i beskattningen av den tidigare företagsformen.

Eftersom ett aktiebolag enligt NärSkL 1 § 2 mom. i regel inte kan ha en personlig förvärvskälla, drar man av de förluster för den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster som fastställts i beskattningen av den tidigare företagsformen från intäkterna från näringsverksamhetens förvärvskälla i aktiebolagets beskattning. Förutsättningen för avdrag av förluster är att förlusterna har uppkommit under skatteåret 2019 eller tidigare. Avdrag av förluster för den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster i beskattningen av ett aktiebolag som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Om företaget beskattas under ett och samma år som två olika företagsformer, kan de förluster som fastställts för företaget under tidigare år användas under samma skatteår för båda företagsformerna, om avdrag av förluster för den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster inte förhindras p.g.a. att förlusterna har uppkommit under skatteåret 2020 eller därefter.

Om det är möjligt att använda förlusterna i båda företagsformer under samma skatteår, sker avdragen i kronologisk ordning så att man först drar av förluster i det företag som föregick aktiebolaget och först därefter, om det fortfarande finns oavdragna förluster, från aktiebolagets resultat. När man räknar antalet avdragsår för förlusterna anses förlusterna ha dragits av under ett skatteår.

Förlust som fastställts för den tidigare företagsformen för dess sista skatteår får dras av från aktiebolagets resultat redan under samma skatteår, om det inte har skett ändringar i ägarförhållandena som skulle förhindra avdraget och det inte är fråga om en förlust i den personliga förvärvskällan som uppkommit under skatteåret 2020 eller därefter.

5.10 Hemort för ett samfund

Ett aktiebolag som tar över verksamhet kan ha en annan hemkommun i handelsregistret än det företag som föregick aktiebolaget. En hemkommun är enligt 5 § 3 mom. i BFL den kommun där samfundet vid utgången av det föregående skatteåret hade sin hemort. Således anser man att aktiebolagets hemkommun under den första räkenskapsperioden är den kommun där det företag som föregick aktiebolaget hade sin hemort vid slutet av skatteåret före ändringen av verksamhetsformen.

5.11 Överföring av FO-nummer

Föreskrifter om företags- och organisationsnumret, dvs. det så kallade FO-numret, finns i företags- och organisationsdatalagen. Enligt 6 § 1 mom. i den aktuella lagen kan ett företags- och organisationsnummer som en fysisk person har fått inte överföras till någon annan företagsform som uppkommer vid ändring av verksamhetsformen. Det har ingen betydelse huruvida 24 § i ISkL tillämpas på ändringen av verksamhetsformen eller inte. En rörelseidkares och yrkesutövares eller jord- eller skogsbruksidkares FO-nummer överförs således inte i något som helst fall till aktiebolaget som bildas vid en ändring av verksamhetsformen.

Enligt 7 § 1 mom. i företags- och organisationsdatalagen är en juridisk persons företags- och organisationsnummer bestående under hela den tid den juridiska personen är verksam. Numret ändras inte heller, om formen för den juridiska personen ändras på det sätt som föreskrivs i lagen. Med hänvisningen till sättet som föreskrivs i lagen avses lagstiftningen om det aktuella företaget eller samfundet, till exempel lagen om öppna bolag och kommanditbolag, således inte skattelagstiftningen. FO-numret av ett öppet bolag eller ett kommanditbolag överförs således alltid till det aktiebolag som grundas vid en ändring av verksamhetsform i enlighet med ÖKBL oberoende av om ISkL 24 § tillämpas på verksamhetsformsändringen eller inte.

6 Negativt eget kapital vid ändring av verksamhetsformen

6.1 Negativt eget kapital och förtäckt dividend

Vinstmedlen från ett företag (exklusive ett andelslag) som föregår ett aktiebolag kan tas ut som skattefria privata uttag fram till ändringen av verksamhetsformen. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom under den sista räkenskapsperioden innan bolagsformen ändrades. Utöver vinstmedel kan dessutom en kapitalinsats som gjorts i form av pengar eller någon annan egendom i företaget tas ut som privata uttag. Vinstmedel (och kapitalinsatser) som inte har tagits ut ska redovisas med ett mellanbokslut från den dag då aktiebolaget tagits upp i handelsregistret. Mellanbokslutet ska ha upprättats enligt de sedvanliga bokslutsprinciperna.

Då det gäller privata uttag som gjorts före en ändring av verksamhetsformen ska bestämmelserna om förtäckt dividend beaktas. Grunden är dock att privata uttag inte ska betraktas som förtäckt dividend i den utsträckning det egna kapitalet (vinstmedel och kapitalinsatser) hos företaget som ändras till ett aktiebolag har räckt till för de privata uttagen.

Om ett företag som betraktas som en sammanslutning i beskattningen inte har tillräckliga finansieringstillgångar, men däremot vinstmedel (eller kapitalinsatser som investerats i bolaget) som inte har tagits ut, kan privata uttag tas upp som bolagets skuld till en bolagsman till ett belopp som svarar mot vinstmedlen (till exempel HFD 24.9.1998 liggare 1978). I detta fall är det tillåtet att amortera skulden under aktiebolagstiden utan att den förtäckta dividenden beskattas.

En motsvarande skuldanteckning är inte möjlig när en enskild rörelse omvandlas till ett aktiebolag, eftersom en enskild näringsidkare inte kan ingå förbindelser med sig själv. I brist på likvida medel kan tillgängliga vinster även tas ut i annan form än kontanter. Å andra sidan är det möjligt att ta ut outtagna vinstmedel skattefritt endast fram till den dag bolaget tagit upp i handelsregistret.

Om det företag som föregår aktiebolaget inte har outtagna vinstmedel eller investerat eget kapital, men medel tas ut som privata uttag, blir det egna kapitalet negativt. I detta fall har man som privat uttag tagit ut vinstmedel som först senare beskattas som inkomster för aktiebolaget. Ett privat uttag av en delägare kan i vissa situationer jämställas med medel som har tagits ut från aktiebolaget och beskattas som en förtäckt dividend av aktiebolaget till delägaren i fråga.

Medel som har tagits ut före ändringen av företagsformen ses som förtäckt dividend endast i de fall där det negativa kapitalet har höjts på ett konstgjort sätt i samband med ändringen av företagsformen.  Ett tecken på att detta har skett kan till exempel vara ett exceptionellt stort privat uttag precis före ändringen av företagsformen, ett extraordinärt finansieringssätt för privata uttag eller ett privat uttag som överskrider vinstmedlen och som tas upp som sammanslutningens  skuld till delägaren(HFD 2000:50).

När ett privat uttag under den räkenskapsperiod då ändringen görs inte överskrider vinsten under samma räkenskapsperiod, utan ett negativt eget kapital då företagsformen ändras beror på privata uttag som har gjorts under tidigare räkenskapsperioder och som överskrider vinstandelarna och privatplaceringarna, beskattas inte de privata uttagen som förtäckta dividender (HFD:2004:19). Ett negativt eget kapital ses vanligen inte som förtäckt vinstutdelning om det negativa kapitalet beror på sedvanliga privata uttag (HFD 2007:63).

Negativt eget kapital som har uppkommit i det företag som föregick aktiebolaget behandlas inte som ett delägarlån enligt 53 a § i ISkL, eftersom det aktiebolag som har bildats i samband med ändringen av verksamhetsformen i dessa fall inte de facto har beviljat ett penninglån. I denna situation har det negativa egna kapitalet uppkommit i det tidigare företaget, inte under aktiebolagets verksamhetstid eller i samband med ändringen av företagsformen.

När en näringssammanslutning omvandlas till ett aktiebolag är det möjligt att bolaget tar upp ett negativt eget kapital som en lånefordran på en delägare. Om så görs, ska ränta betalas på skulden och gäldenären ha en verklig avsikt att betala tillbaka lånet. En sådan skuld ses som ett penninglån som ska dras av från aktievärdet enligt 33 b § 5 mom. i ISkL.

Negativt eget kapital som har uppkommit när man har verkat som enskild närings- eller jordbruksidkare kan inte heller behandlas som övrig lånefordran av bolaget på en delägare. I dessa situationer handlar det inte om en verklig fordran, eftersom en enskild näringsidkare inte kan ingå förbindelser med sig själv.

6.2 Hur förutsättningarna för anteckning i handelsregistret påverkar skattepåföljderna

En förutsättning för att anteckna ett bolag i handelsregistret är att bolagets tillgångar förslår till att täcka det eventuella aktiekapitalet och skulderna (8 kap. i ÖKBL). Ett bolag med ett negativt eget kapital kan följaktligen inte omvandlas till ett aktiebolag.  Om det gängse värdet på tillgångarna är högre än balansvärdena, kan tillgångarna dock vara tillräckliga för att täcka det eventuella aktiekapitalet och skulderna räknat utifrån det gängse värdet, även om det egna kapitalet är negativt i balansräkningen. Ett negativt eget kapital kan leda till de skattepåföljder som beskrivs i denna anvisning även när tillgångarna har räckt till för att grunda ett aktiebolag på basis av aktiebolagslagen.

7 Ägartiden och anskaffningsutgifterna för aktier

7.1 Ägartiden för aktier vid ändring av verksamhetsformen

När näringsverksamhet eller jordbruk som bedrivs av en fysisk person fortsätter i ett aktiebolag efter en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i ISkL, räknas ägartiden för aktierna i aktiebolaget från den tidpunkt då aktiebolaget bildades.

CSN 49/2004: En enskild rörelse som ägdes av A omvandlades till ett aktiebolag med en ändringshandling som undertecknades 13.11.1995. Företaget infördes som ett aktiebolag i handelsregistret 19.4.1996. Aktiebolaget bedrev näringsverksamhet i verksamhetslokaler som ägdes av bolaget. Man hade för avsikt att dela upp bolaget i två bolag så att det ena av de nya bolagen skulle fortsätta att bedriva näringsverksamheten, medan det andra skulle bli ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Den fastighet som överfördes till fastighetsbolaget hyrdes ut till det bolag som bedrev näringsverksamhet. A ägde 80 procent och B 20 procent av aktiestocken i det bolag som delades upp. Delägarna fick aktier i ett motsvarande förhållande i det bolag som uppkom vid delningen. Enligt lägenhetsbeskrivningen berättigade de aktier i det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som A ägde till besittning av lägenheterna 1, 2, 4, 5, 6 och 7 och B:s aktier till lägenhet 3. Arrangemanget sågs som en fission enligt 52 c § i NärSkL. Det ansågs att aktierna i det uppdelade bolaget ägdes av A på det sätt som anges i 46 § 1 mom. i ISkL från 13.11.1995. Förhandsavgörande för åren 2004 och 2005. NärSkL 52 c §. ISkL 45 § 1 mom. och 46 § 1 mom. Inga ändringar HFD 27.4.2005 liggare 987

När ett personbolag omvandlas till ett aktiebolag enligt 24 § i ISkL, anses det att ägartiden för de aktier i aktiebolaget som motsvarar den skattskyldiges tidigare andel i personbolaget börjar från den tidpunkt då andelen i personbolaget förvärvades.

HFD:1975-B-II-549: Avsikten var att lägga ned ett bolag som hade grundats 1957 och där A, B och C sedan 1965 hade varit bolagsmän så att bolagsandelarna fördelades jämnt mellan dem, samt därefter grunda ett aktiebolag som skulle ta över dess verksamhet till vilket bolagets tillgångar och skulder skulle överföras som sådana. Bolagskapitalet i det öppna bolaget skulle omvandlas till aktiekapital i aktiebolaget, och de motsvarande aktierna fördelas mellan A, B och C på samma sätt som andelarna i det öppna bolaget. Utlåtandet i förhandsbeskedet var att man vid prövningen av skatteplikten för den eventuella tillfälliga försäljningsvinsten av aktierna i det aktiebolag som grundas av A, B och C skulle räkna deras andelar i det öppna bolaget från den tidpunkt då de fick dessa. Skatteåret 1975. Skatteåret 1976. ISkL 21 § 1 mom. NärSkL 52 a §.

Om sammanslutningsandelar har förvärvats vid olika tidpunkter, räknas en separat ägartid för varje aktie i aktiebolaget som motsvarar en sammanslutningsandel räknat från dess förvärvstidpunkt.

HFD 4.11.1987 liggare 4832: Sedan 1976 hade A tillsammans med en annan person varit ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag som grundades vid samma tidpunkt fram till att han i april 1981 blev enda ansvariga bolagsman efter att ha köpt den andra ansvariga bolagsmannens bolagsandel. I februari 1985 omvandlades kommanditbolaget till ett aktiebolag. Vid den tidpunkten hade A i ändringshandlingen förklarat att han hade tecknat vissa aktier på ett sätt som motsvarade den ursprungliga insatsen i kommanditbolaget. När A sålde dessa aktier 12.03.1985, ansågs det att han hade ägt hälften av dem i över fem år och hälften av dem i mindre än fem år. Vad gäller den senare nämnda delen ansågs det att de förutsättningar som gäller ägartiden för beskattning av tillfällig försäljningsvinst uppfylldes. Skatteåret 1985. ISkL 21 § 1 mom.

Det är möjligt att en bolagsman har tecknat aktier i ett aktiebolag i en omfattning som överskrider den egna sammanslutningsandelen i samband med en ändring av verksamhetsformen. Ägartiden för det antal aktier som har antecknats över den egna sammanslutningsandelen räknas från den tidpunkt då aktiebolaget grundades och då aktierna tecknades.

HFD 16.3.1979 liggare 1276: Ett kommanditbolag som grundades 1968 omvandlades till ett aktiebolag 1972. En tyst bolagsman hade tecknat aktier i aktiebolaget till ett nominellt värde på 100 000 mark mot sin ursprungliga kommanditbolagsandel på 6 000 mark. År 1974 sålde han aktierna, och då ansågs den tillfälliga försäljningsvinsten för dessa vara skattepliktig vad gäller de aktier som överskred den ursprungliga andelen i kommanditbolaget. Skatteåret 1974.

Då ett andelslag ändras till ett aktiebolag, anses de aktier i det nya aktiebolaget som motsvarar andelslagsmedlemmens tidigare andel i andelslaget ha förvärvats då medlemmen har anskaffat sin andel i det tidigare andelslaget.

7.2 Anskaffningsutgifter för aktier vid en ändring av verksamhetsformen

När näringsverksamhet eller jordbruk som bedrivs av en fysisk person omvandlas till ett aktiebolag enligt 24 § i ISkL, anses det att anskaffningsutgifterna för aktierna utgörs av skillnaden mellan de tillgångsposter som överlåts till aktiebolaget och de skulder som bolaget har tagit över, dvs. beloppet på den nettoförmögenhet som har överförts till bolaget. Beloppet på den nettoförmögenhet som har överförts beräknas utifrån de anskaffningsutgifter som inte har avräknats i beskattningen. Om den överförda nettoförmögenheten är negativ när verksamhetsformen ändras till aktiebolag, uppkommer ingen anskaffningsutgift för de erhållna aktierna.

Om företagarmakar bolagiserar verksamheten kan makan eller maken till följd av det bli beskattad för en gåva, om hens förmögenhet ökar till följd av ändringen av verksamhetsformen på bekostnad av den andra parten. I detta fall räknas värdet av den skattepliktiga gåvan till anskaffningsutgiften för aktierna.

När ett personbolag har omvandlats till ett aktiebolag enligt 24 § i ISkL, beaktas anskaffningsutgiften för sammanslutningsandelen som anskaffningsutgift för aktierna i aktiebolaget. Anskaffningsutgiften för sammanslutningsandelen fastställs för varje bolagsman. Om beräkningen av anskaffningsutgift finns Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag i inkomstbeskattningen och i gåvobeskattningen.

8 Ändring av verksamhetsform med skattedeklarationen

8.1 Allmänt om deklarationsskyldigheten

En förutsättning för att beskatta det nybildade aktiebolaget och det föregående företaget som olika skattskyldiga är att en resultat- och balansräkning upprättas för det föregående företagets verksamhet och att en skattedeklaration lämnas in för det skatteår som upphör vid ändringstidpunkten.

Föreskrifter om lämnande av skattedeklaration finns i lagen om beskattningsförfarande och i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration.

8.2 Skattedeklarationen

Enligt 7 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska en skattskyldig som under skatteåret har haft skattepliktig inkomst lämna in en skattedeklaration. Denna bestämmelse tillämpas även på det företag som föregick aktiebolaget. Som bilaga till skattedeklarationen ska lämnas de handlingar och uppgifter som anges i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration.

8.3 Separat resultaträkning och balansräkning

I 21 § i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration föreskrivs om lämnande av bokslutsuppgifter som hänför sig till en ändring av verksamhetsformen. Det aktuella lagrummet innehåller bestämmelser om både företaget som föregår aktiebolaget som bildats vid ändringen av verksamhetsformen och aktiebolaget.

Det företag som föregår ett aktiebolag som bildas vid en ändring av verksamhetsformen ska lämna in resultaträkningen eller uppgifterna i resultaträkningen för det senaste skatteåret samt uppgifterna i balansräkningen vid tidpunkten då det senaste skatteåret avslutas. Bestämmelsen gäller situationer där en fysisk persons, ett dödsbos eller en sammanslutnings näringsverksamhet eller ett jord- eller skogsbruk överförs till aktiebolaget som bildas samt där ett öppet bolag eller ett kommanditbolag ändras till ett aktiebolag.

Ett aktiebolag som bildas vid en ändring av verksamhetsformen ska lämna in uppgifterna i resultaträkningen för skatteåret som börjar när verksamhetsformen ändras.

De ovan nämnda uppgifterna fogas till skattedeklarationen senast den sista dagen för lämnandet av det aktuella företagets skattedeklaration.

8.4 Utredning över avskrivningar

Enligt 21 § i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration ska ett aktiebolag på vilket tillämpas 24 § 2 mom. i inkomstskattelagen gällande maximalt avskrivningsbelopp avge en utredning av vilken framgår att avskrivningarna överensstämmer med det nämnda lagrummet. Aktiebolaget kan lämna in utredningen till exempel genom att till skattedeklarationen foga en beräkning som visar att de avskrivningar som krävs i beskattningen inte överskrider beloppet som motsvarar maximiavskrivningen under skatteåret med avdrag för beloppet av avskrivningarna som godtas i det överlåtande företagets beskattning under samma skatteår.

9 Överlåtelsebeskattning vid ändring av verksamhetsform

Enligt 4 och 15 § i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 931/1996) ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelse av fastigheter och värdepapper. Skatt ska bland annat betalas på överlåtelse av en fastighet eller värdepapper till ett öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller någon annan sammanslutning mot aktier eller andelar eller i form av någon annan kapitalplacering (ÖSL 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom.).

I lagen om överlåtelseskatt finns dock föreskrifter om ett undantag från den ovan nämnda huvudregeln. Enligt 4 § 6 mom. och 15 § 3 mom. i den aktuella lagen behöver överlåtelseskatt inte betalas när en fastighet överförs till ett samfund som tar över verksamheten på basis av en ändring av verksamhetsformen, eftersom det anses att ett ägarbyte inte sker i detta fall. På en överlåtelse av en fastighet eller värdepapper till ett aktiebolag som bildas betalar man således ingen överlåtelseskatt när ett personbolag enligt 8 § 3 mom. i ÖKBL ändras till ett aktiebolag. I detta fall kan befrielse från överlåtelseskatt lämpa sig även när 24 § i ISkL inte tillämpas på en ändring av verksamhetsformen.

Enligt bestämmelsen i 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt som trädde i kraft 1.1.2018 ska skatt inte heller betalas då rörelseidkaren, yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkare till aktiebolaget överför tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten vid en ändring av verksamhetsformen som avses i 24 § i inkomstskattelagen. Befrielsen från överlåtelseskatt kräver dock i detta fall att 24 § i ISkL tillämpas på ändring av verksamhetsformen. Överlåtelseskatt betalas inte heller i de situationer som avses i 14 § i ÖSL där förvärvaren beviljats lån som anges i det aktuella lagrummet.

Vid ändring av verksamhetsformen av rörelseidkaren, yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkaren  på vilken 24 § ISkL inte tillämpas, är förvärvaren skattskyldig i överlåtelsebeskattningen enligt 4 § 1 mom. i och 15 § i mom. i lagen om överlåtelseskatt. Vid ändring av verksamhetsformen är den skattskyldige förvärvaren bolaget som bildas.

En bostad eller fritidsbostad som används av en närings- och yrkesutövare samt jord- eller skogsbruksidkare eller dennes familj hör inte till tillgångarna i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Bostaden kan således inte på det sätt som avses i 24 § i inkomstskattelagen utan skattepåföljder överföras till bolaget som bildas. På en överlåtelse av bostad tillämpas därmed beskattningen av överlåtelsevinst enligt inkomstskattelagen och överlåtelseskatt ska också betalas på överlåtelsen.

Överlåtelsebeskattning vid ändring av verksamhetsform har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.

10 Ansvar för skatter vid ändring av verksamhetsform

Föreskrifter om ansvar för skatter finns i 10 kap. i lagen om skatteuppbörd (SkUL 11/2018). Många andra skattelagar innehåller dessutom specialbestämmelser om skatteansvaret.

Den skattskyldige svarar i regel ensam för sin skatteskuld. Enligt specialbestämmelsen kan dock någon annan person än den skattskyldige själv svara för skatten. En central specialbestämmelse om skatteansvaret finns i 53 § i SkUL, där det bland annat föreskrivs om skatteansvaret som åligger en bolagsman i ett personbolag och en delägare i ett dödsbo. Enligt 6 mom. i nämnda lagrum ska om det i någon annan lag som gäller beskattning finns bestämmelser som avviker från 1–5 mom., bestämmelserna i den lagen följas. Denna bestämmelse finns i till exempel i 36 § i fastighetsskattelagen (654/1992).

Skatterna på en fysisk persons rörelseidkande och yrkesutövande samt jord- och skogsbruk påförs den fysiska personen som bedriver verksamheten. Detta gäller såväl inkomstskatt som andra skatter som anknyter till den aktuella verksamheten, till exempel mervärdesskatt och fastighetsskatt. En person som bedriver verksamhet är således personligen ansvarig för skatter som hänför sig till verksamheten.

Ett personbolag eller någon annan sammanslutning är inte en separat skattskyldig i inkomstbeskattningen, utan skatt påförs delägarna för inkomstandelen i sammanslutningen. En delägare i sammanslutningen svarar således för skatten som fastställs för sammanslutningens inkomst. Utöver delägaren svarar dock sammanslutningen enligt specialbestämmelsen i 52 § 1 mom. 1 punkten för skatten som fastställs för delägaren på basis av sammanslutningens inkomst och förmögenhet.

I fråga om sammanslutningens övriga skatter bestäms skatteansvaret på basis av skattskyldigheten samt enligt specialbestämmelserna i 53 § i SkUL och andra olika skattelagar. Ett personbolag och dess (ansvariga) bolagsman svarar till exempel för förskottsinnehållningen och betalningen av arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på löner enligt 53 § 1 mom. 1 och 2 punkten i SkUL. I momsbeskattningen är däremot sammanslutningen den skattskyldige enligt 13 § i MomsL, men enligt 53 § i SkUL svarar både sammanslutningen och dess (ansvariga) bolagsman för skatten.

Enligt 17 § 2 mom. i ISkL beskattas ett dödsbo som en separat skattskyldig. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas som särskild skattskyldig för tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som sammanslutning. Ett dödsbo svarar således i regel för skatten som påförts dess inkomst. Enligt 52 § 1 mom. 2 punkten i BFL svarar dock en delägare i ett inhemskt dödsbo som beskattas som en särskild skattskyldig förutom för skatten för dödsboet även för skatten på boets inkomst och förmögenhet. I fråga om dödsboets övriga skatter bestäms skatteansvaret på basis av skattskyldigheten samt enligt specialbestämmelserna i 53 § i SkUL och andra olika skattelagar.

Föreskrifter om fastställande av skatteansvar finns i 54 § i SkUL. Med stöd av lagrummet påför Skatteförvaltningen skatten den skattskyldige och de för skatten ansvariga personerna solidariskt. De ansvariga ska antecknas i Skatteförvaltningens beskattningsbeslut, sammandraget enligt 14 §, 70 § fr.o.m. 1.11.2019 eller i något annat meddelande om obetalda skatter som skickats till den skattskyldige. Dessutom enligt 3 mom. i nämnda lagrum ska om det i någon annan skattelag finns bestämmelser som avviker från 1 och 2 mom., bestämmelserna i den lagen iakttas. Avslutningsvis får Skatteförvaltningen enligt 4 mom. i nämnda lagrum meddela närmare föreskrifter om förfarandet för åläggande av ansvar.

Ett byte av gäldenären förutsätter enligt de allmänna obligationsrättsliga principerna borgenärens samtycke eller uttryckliga bestämmelser. Varken lagen om skatteuppbörd eller någon annan skattelagstiftning innehåller någon bestämmelse om att skatteansvaret skulle överföras till aktiebolaget som bildas eller att aktiebolaget skulle svara för skatteskulden som hänför sig till tiden före ändringen av verksamhetsformen. I kap. 8 3–5 § i ÖKBL finns för en ändring av ett personbolag till ett aktiebolag bolagsrättsliga bestämmelser som möjliggör ett byte av gäldenär. I andra situationer än de som hör till dess tillämpningsområde kan en ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag inte i fråga om skatteskulder leda till att gäldenären byts eller att skatteansvaret utvidgas eller inskränks. Med tanke på denna fråga har det ingen betydelse huruvida 24 § i ISkL tillämpas på ändringen av verksamhetsformen eller inte.

Vid en bolagisering av företagsverksamhet som bedrivits av en enskild rörelseidkare och yrkesutövare samt jord- och skogsbruksidkare är det fråga om att grunda ett aktiebolag där medlen i verksamheten som bedrivs investeras som apport i aktiebolaget som bildas. Det är inte fråga om en bolagsrättslig universalsuccession, och den person som bedrivit verksamheten upphör inte till följd av att ett aktiebolag bildas. En rörelseidkare och yrkesutövare samt en jord- och skogsbruksidkare befrias således inte från skatteskulder som uppkommit under perioden före ändringen av verksamhetsformen, och aktiebolaget som bildas svarar inte för dessa skatteskulder.

En ändring av ett personbolag till ett aktiebolag som gjorts i enlighet med kap. 8 3 § mom. i ÖKBL sker som en universalsuccession där personbolagets tillgångar och skulder överförs till aktiebolaget som bildas. Av denna anledning överförs ansvaret för skatteskulder som uppkommit under driften i personbolagsform till aktiebolaget som bildas.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 31.10.2002 liggare 2785 kan ett aktiebolag dock inte efter en ändring av verksamhetsformen och enligt ett särskilt beslut ställas ansvarigt för en bolagsmans skatt. Om ett personbolag ålagts skatteansvar före en ändring av verksamhetsformen, överförs skatteansvaret till denna del till aktiebolaget.

En delägare i ett personbolag eller någon annan sammanslutning befrias inte från skatteskulder som uppkommit under perioden före en ändring av verksamhetsformen. På motsvarande sätt svarar inte det aktiebolag som bildas för skatteskulder i den utsträckning gäldenären endast är en delägare. Efter en ändring av verksamhetsformen bär delägaren och bolaget på det sätt som beskrivs ovan ansvaret för skulder för vilka en delägare och bolaget solidariskt ansvarar.

En delägare i ett dödsbo befrias inte från skatteskulder som uppkommit under perioden före ändringen av verksamhetsformen, och aktiebolaget som bildas svarar inte för dessa skatteskulder. Aktiebolaget svarar inte heller för skatterna som påförts ett dödsbo på grund av att det i en ändring av ett dödsbo till ett aktiebolag inte är fråga om en bolagsrättslig universalsuccession.

Enligt 24 § 5 mom. i ISkL beskattas ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen och den företagsform som föregått detta som särskilda skattskyldiga fram till ändringen av verksamhetsformen. En skatteskuld som hänför sig till perioden före ändringen av verksamhetsformen uppstår således alltid för företagsformen som föregått aktiebolaget. Trots ändringen av verksamhetsformen betraktas denna skatteskuld alltid som en skatteskuld för företagsformen som föregått aktiebolaget även i det fall att skatten debiteras efter ändringen av verksamhetsformen.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Pirjo Mäkynen