Bonus i beskattningen

Har getts
16.9.2019
Diarienummer
VH/1792/00.01.00/2019
Giltighet
16.9.2019 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A11/200/2013 och A65/200/2013

I denna anvisning beskrivs inkomstbeskattningen av olika bonusar och motsvarande förmåner till privatpersoner och kort också skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning på förmåner som fåtts inom ramen för ett arbets- och tjänsteförhållande.

Skatteförvaltningens tidigare separata ställningstagande Bonuspoäng och arbetsgivarens medverkan har införlivats i anvisningen. Anvisningen har uppdaterats med anledning av de ändringar som orsakats av idrifttagandet av inkomstregistret. I övrigt har inte ändringar gjorts i riktlinjerna, trots att anvisningen koncentrerats och dess struktur omarbetats.

1 Allmänt om olika bonus- och förmånssystem

1.1 Allmänt om stamkundförmåner

Många företag erbjuder olika kundförmåner under benämningen bonus och de har också olika slags stamkundsprogram. Till exempel affärskedjor som idkar handel med konsumtionsvaror ger sina stamkunder förmåner i pengars värde under benämningen bonus eller motsvarande. Förmånerna grundar sig på beloppet av inköp. Stamkunderna kan använda förmånerna också i andra kedjors butiker eller få ersättningen i form av pengar. I vissa fall kan stamkunderna beviljats rabatt eller stamkundsoptioner.

Exempelvis flygbolag erbjuder sina kunder förmåner, såsom gratis flyg, som grundar sig på avgiftsbelagda flygresor eller inköp. Kunden kan vara skyldig att betala flygfältsskatter och andra avgifter när han utnyttjar bonusresorna. På motsvarande sätt har internationella och inhemska hotellkedjor system där kunden beviljas olika förmåner till exempel efter ett antal avgiftsbelagda övernattningar, som överensstämmer med reglerna. Inkvarteringsbolaget kan bevilja kunden också andra förmåner redan på grund av medlemskapet, såsom t.ex. gratis måltider och rabatter. Också olika bensinstationer kan ge olika förmåner. Använder man kreditkort kan man få bonuspoäng som man kan använda för olika slags förmåner. Även bankerna har bonussystem som kan utnyttjas för att betala avgifter. Därtill är det möjligt att till exempel köpare av aktier ges så kallade bonusaktier.

Genom att rikta marknadsföringen till stamkunderna vill företagen poängtera att det lönar sig att koncentrera sina inköp. Stamkundsprogrammen har traditionellt gett konsumenterna mer i vederlag ju mer de köper. Genom att använda ett kort som anknyter till ett stamkundsprogram eller på något annat sätt kan en kund i samband med inköp eller en beställning:

  • få stamkundsrabatt
  • samla in bonus i form av pengar eller poäng
  • få eventuella stamkundspresenter eller specialerbjudanden
  • dra nytta av andra koncentreringsförmåner.

Stamkundsförmåner kan ordnas på olika sätt. Som bonussystem kallas arrangemang där kunden får använda förmåner (insamlade bonusar eller poäng) för betalning i andra företag inom samma samarbetsgrupp. I dessa system bekostas förmånen av den part som ursprungligen sålt produkten eller tjänsten till kunden och alltså inte av det företag där kunden väljer att använda förmånen. Kunden vet inte vem den slutgiltiga betalaren av förmånen är. Typiskt för en koncentreringsförmån är att den som beviljar förmånen bekostar den och får även ekonomisk nytta av arrangemanget.

Ett bonussystem kan förvaltas av ett separat så kallat bonusbolag eller en avdelning som ansvarar för administreringen av stamkundskontona i hela systemet och beräkningen av återbäringsbeloppen. Bonusbolaget eller avdelningen kan sända bonussedlar till stamkunderna efter bonusperiodens utgång eller betala ut en bonus till ett konto och sköta penningrörelsen mellan de butiksägare som deltar i systemet.

Kunden får de facto en förmån av rabattkaraktär för inköp som berättigar till förmåner under intjänandeperioden då:

  1. förmånerna som var och en av kunderna erhållit allokeras i systemet enligt försäljningarna från var och en av butiksägarna; och
  2. butiksägarna gör betalningar till systemet i förhållande till försäljningarna till ett belopp som motsvarar varje enskild kunds respektive förmån.

1.2 Bestämmelser som ska tillämpas i beskattningen

I inkomstskattelagen (ISkL) ingår inga uttryckliga bestämmelser om bonusar e.d., utan skattskyldigheten bestäms enligt de allmänna bestämmelserna. Skattepliktig inkomst är enligt 29 § i inkomstskattelagen den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde, med de begränsningar som anges i lag. Den skattskyldiges alla inkomster och förmåner med penningvärde vilka han eller hon fått är i princip skattepliktig inkomst, om inte annat uttryckligen föreskrivs i lagen eller om det är fråga om en sådan förmån som enligt etablerad rätts- och beskattningspraxis inte anses ingå i begreppet inkomst.

Kapitalinkomst är avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom (ISkL 32 §). Förvärvsinkomst är enligt ISkL 61 § annan inkomst än kapitalinkomst. Utbetalaren av prestationen ska enligt lagen om förskottsuppbörd (FörskUL) i princip verkställa förskottsinnehållning på den skattepliktiga inkomsten (FörskUL 1, 2 och 9 §). De bonusar och förmåner som behandlas i denna anvisning är enligt lagen om källskatt på ränteinkomst inte inkomst.

Det är typiskt för stamkundssystem att kunden kan få förmåner av dessa utifrån utgifter tillhörande privathushållet vilka han eller hon själv betalat eller utifrån kostnader som hans eller hennes arbetsgivare betalat. De förmåner som ackumulerats utifrån privathushållsutgifter har behandlats i kapitel 2 nedan. De förmåner som flutit in utifrån personens anställningsförhållande och kostnader som arbetsgivaren betalat behandlas nedan i kapitel 3 i anvisningen.

2 Förmåner till privathushållet

2.1 Allmänt om förmåner till privathushåll

I beskattningen av fysiska personer anses kundförmåner som man fått i form av återbäring, förmånskupong, bonus eller motsvarande som har något annat namn i regel utgöra skattefri inkomst. En sådan skattefri förmån kan exempelvis vara en flygresa som fåtts på basis av inköp, som gjorts inom privathushållet. Det är fråga om skattefria förmåner också då t.ex. ett konsumentandelslag delar ut förmåner till sina medlemmar på basis av inköp till privathushållet vilka medlemmarna själv gjort och betalat. Skattepliktig inkomst uppkommer inte då kunden själv betalat inköpen, utifrån vilka förmånerna beviljas. Förmånerna ses också i dessa fall som rabatter som fåtts i efterskott.

De utgifter som ligger till grund för skattefria förmåner i privathushållet är i typfallet icke-avdragsgilla levnadskostnader i beskattningen. Därför ses inte heller rabatter på levnadskostnader som skattepliktig inkomst. Se dock kapitel 6 Förmåner som ansluter sig till krediter, besparingar, investeringar, försäkringar och motsvarande. Anvisningens kapitel 5 behandlar separat förmåner, som anknyter till näringsverksamhet, gårdsbruk eller annan verksamhet för att förvärva inkomst.

Om en privatperson får förmån på basis av en avdragbar utgift som någon annan betalat, anses förmånen utgöra annan skattepliktig förvärvsinkomst för honom. Till exempel är bonuspoäng som fåtts utifrån en flygresa skattepliktig förvärvsinkomst, om den skattskyldige får dra av de flygreseinkomster som han eller hon betalat som utgift för att förvärva inkomst. Förmånens värde och deklarationsskyldigheten har behandlats närmare i kapitel 3 Förmåner från ett arbets- och tjänsteförhållande.

2.2 Personer som bor i samma privathushåll (familjehelhet)

Personer som bor i samma hushåll kan anses bilda en s.k. familjehelhet. I en familjehelhet sammanräknas familjemedlemmarnas samtliga butiksinköp, då bonusar ackumuleras tillsammans. Alla bonusar ackumuleras till en familjemedlems bonuskonto. Denna familjemedlem blir ägare av familjehelheten och bonuskontot. Insamling av bonuspoäng mellan familjemedlemmar till en familjemedlems konto är inte skattepliktig inkomst eller en gåva till familjemedlemmen i fråga, om en annan insamlare av bonuspoäng är:

  1. mottagarens minderåriga barn oberoende av var barnet bor eller makens/sambons minderåriga barn som bor i samma hushåll med mottagaren; eller
  2. mottagarens egen eller makens eller sambos fullvuxna barn eller en förälder som bor i samma hushåll; eller
  3. mottagarens sambo som bor i samma hushåll; eller
  4. make eller maka eller part i registrerade partnerskap.

Insamling av bonuspoäng till en familjemedlem anses inte utgöra en skattepliktig inkomst eller gåva, även om makarna inte har något gemensamt barn eller inte tidigare varit i äktenskap (jfr. ISkL 7 §).

2.3 Olika privathushållsförmåner

2.3.1 Återbäring

En återbäring som ges i pengar eller annan förmån kan jämställas med en rabatt som beviljas i efterhand om förmånerna riktas till kunderna enligt varje köpmans respektive försäljningar till varje enskild kunds privathushåll och köpmännen betalar till systemet i förhållande till försäljningarna till privathushållen ett belopp som motsvarar återbäringsbeloppet. Då är det fråga om förmåner som kan jämställas med sedvanlig rabatt. Det spelar ingen roll om den skattskyldige har möjlighet att få en förmån enligt eget val till exempel som en förmånssedel, en vara eller pengar eller om han eller hon ger förmånen till välgörenhet.

2.3.2 Återbetalning av överskott i ett andelslag

Skattefri inkomst för en medlem av ett andelslag utgörs i princip av återbetalning av överskott i form av återbäring, en bonus eller en annan prestation (också i penningform). Förutsättningen för skattefrihet är till exempel att ett konsumtionsandelslag (ett andelslag) delar ut överskottsåterbäring till medlemmarna utifrån de privathushållsinköp som de gjort. Undantag till huvudprincipen behandlas i kapitel 1.5 Förmåner som ansluter sig till näringsverksamhet, jordbruk eller annat inkomstförvärv och 1.6 Förmåner som ansluter sig till krediter, besparingar, investeringar, försäkringar och motsvarande.

Beskattning av medlemmar av andelslag rent generellt och också beskattningen av ränta på andelskapital i beskattningen av medlemmar av ett andelslag har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Andelslag och andelsägarnas beskattning och i anvisningen Beskattning av dividendinkomster.

2.3.3 Stamkundsoptioner

Företag kan bevilja privata stamkunder så kallade stamkundsoptioner, som grundar sig på beloppet på deras inköp och som ger dem rätt att teckna aktier i företaget i fråga. Sådana optioner kan jämställas med rabatt som kunden fått i efterskott och mottagningen av optionerna utgör inte skattepliktig inkomst hos en privatperson om optionerna beviljas på basis av inköp till privathushållet. Anskaffningspriset på en sådan option är 0 euro.

3 Förmåner som erhållits i arbets- och tjänsteförhållande

3.1 Arbetsgivarförmåner

Om arbetsgivaren betalat kostnaderna och arbetsgivaren också utnyttjar de förmåner som beviljats på basis av betalningarna, får arbetstagaren inte någon skattepliktig förmån av detta. Arbetsgivaren kan till exempel med interna anvisningar förutsätta att arbetstagaren överlåter en förmån som flyter in från olika prestationer som arbetsgivaren betalat, såsom flygresor och hotellövernattningar, till arbetsgivarens förfogande. Att förmånen räknas arbetsgivaren till godo kan innebära också uppgraderingar till en högre nivå, användningen av bonuspoäng som betalning för överlastavgifter eller byte till ett bättre hotell under en arbetsresa. Detsamma gäller även personer i tjänsteförhållande.

När arbetstagaren använder bonuspoäng kan han få gratis måltider t.ex. när han övernattar på hotell. Arbetsgivaren ska beakta inverkan av sådana avgiftsfria måltider på beloppet på skattefria dagtraktamenten i enlighet med Skatteförvaltningens årliga beslut om ersättningar av skattefria resekostnader.

3.2 Förmåner för privat bruk

Arbetstagaren kan få utnyttja privat förmånspoängen för en av arbetsgivaren betald resa eller övernattning på hotell eller annan förmån. En sådan annan förmån kan vara t.ex. uppgradering på ett flyg som ska betraktas som privat resa. En förmån som fåtts för privat bruk är skattepliktig förvärvsinkomst för arbetstagaren. Förmånen kommer i privat bruk för en arbetstagare också då den används av en släkting till den skattskyldige. En sådan situation kan komma i fråga t.ex. då den skattskyldige intjänat poäng på basis av arbetsförhållandet och använder dem för att köpa flygbiljetter för sin familj.

Ovan nämnda princip gäller också för personer som står i ett tjänsteförhållande. Också förmåner som fåtts för privat användning av ledamöter av styrelseorgan för företag eller motsvarande organisationer (t.ex. verkställande direktör, förvaltningsråd eller styrelseledamot) är skattepliktiga, trots att de inte har ett anställningsförhållande.

Den skattskyldige ska följa ackumuleringen av poäng utifrån de inköp som arbetsgivaren och han eller hon själv gjort. Den skattskyldige kan exempelvis ha två bonuskort, det ena för privata resor och det andra för arbetsresor. Om det inte är möjligt att utreda exakt hur en förmån, som fåtts utifrån poäng, är fördelad över inköp av arbetsgivaren och inköp av privathushållet, ska den skattskyldige lägga fram en annan utredning med vilken det skattepliktiga inkomstbeloppet kan fastställas. I brist på utredningen måste förmånens värde uppskattas.

Enligt ISkL 110 § anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Inkomsten blir skattepliktig då poängerna används eller när mottagaren på något annat konkret sätt får förmånen (t.ex. presentkort, sedel e.d.). Också överlåtelse av förmån till någon annan person leder till beskattningens verkställande. Enligt vedertagen praxis innebär registreringen av bonuspoäng på bonuskontot inte att inkomstbeskattningen måste verkställas.

3.3 Skattefria medlemsnivåförmåner

I ett stamkundsprogram kan ingå många sedvanliga reseklassförmåner för vilka bonuspoäng inte behöver användas. Sådana kan beroende på reseklass vara till exempel förtur på väntelistan, egen incheckning, snabbare säkerhetskontroll (fast track), fridfullt vänterum (lounge) eller möjlighet att ta med sig ytterligare bagage. Sådana medlemsförmåner kan ses som ringa skattefria förmåner. Med tanke på skattefriheten spelar det ingen roll om medlemsnivån helt eller delvis uppnåtts med bonuspoäng som fåtts utifrån arbetsresor. Samma princip kan tillämpas också på andra medlemsnivåförmåner, såsom övernattningar på hotell.

3.4 Värdet på en skattepliktig förmån

Det skattepliktiga värdet på förmånen är detsamma som dess gängse värde, det vill säga gängse värde på varan eller den mottagna tjänsten. Om det faktiska värdet på förmånen inte kan fastställas, uppskattas förmånens värde på basis av priset på motsvarande varor eller produkter på marknaden.

Som värde på en förmån som fåtts i form av en flygresa kan man använda det billigaste normalpriset på en resa med samma flygbolag, samma förbindelse och samma reseklass, med avdrag för de kostnader som arbetstagaren betalat själv. Om man använt bonuspoäng för uppgradering av flygresan, fastställs det skattepliktiga värdet på uppgraderingen i brist på annan utredning på basis av differensen mellan det billigaste uppgraderade biljettpriset och priset på en reguljär biljett.

Arbetstagaren kan utreda förmånens gängse värde genom att lägga fram en utredning från den part som beviljat förmånen. Arbetstagaren kan också bevisa förmånens värde genom att utreda vad förmånen skulle kosta vid användningstillfället om man köpte den från en tredje part.

Exempel 1: Den skattskyldige har bonuspoäng som han erhållit enbart på basis av arbetsresor. Han använder poängen för att köpa en flygbiljett för en semesterresa. Den skattskyldige anger i sin utredning att på den tid han använder förmånen en motsvarande flygbiljett kostar 300 euro om man köper den från en resebyrå eller från flygbolaget. På basis av utredningen kan detta 300 euro användas som beloppet av beskattningsbar inkomst.

Förmånen utgör inte skattepliktig inkomst till den del den skattskyldige måste betala något för förmånen. I samband med t.ex. bonusresor kan kunden vara skyldig att betala flygskatter och andra avgifter.

Exempel 2: Den skattskyldige har bonuspoäng som han erhållit enbart på basis av arbetsresor. Han använder poängen för att köpa en flygbiljett för en semesterresa. På basis av utredningen är flygbiljettens gängse värde 300 euro. Den skattskyldige måste betala 50 euro i olika avgifter för att få biljetten. Den skattepliktiga inkomsten uppgår alltså till 250 euro (= 300 euro - 50 euro).

Om arbetstagaren använder såväl skattepliktiga (intjänade utifrån arbetsgivarens resor) som skattefria (intjänade utifrån fritidsresor som han eller hon har betalat själv) bonuspoäng, är enbart den proportionella andelen för de skattepliktiga poängen av gängse värde på förmånen skattepliktig. Den andel som motsvarar de poäng som ackumulerats själv är följaktligen skattefri.

Exempel 3: En skattskyldig har utifrån arbetsresor intjänat 800 bonuspoäng och utifrån privata resor 200 poäng. Han använder alla intjänade 1 000 poäng för att köpa en flygbiljett. Av flygbiljettens värde är 80 procent (= 800/(1 000) X 100 %) X 100 %) en skattepliktig förmån och 20 procent (= 200/(1 000) X 100 %) är skattefri inkomst.

Poängen ska användas i den ordning som anges i stamkundsprogrammets regler. I reglerna är det möjligt att det till exempel föreskrivs att äldre poäng används först och att de löper ut efter en viss tid. I så fall tillämpas också i beskattningen en princip enligt reglerna. Om användningsordningen inte fastställts i reglerna, får den skattskyldige själv avgöra i vilken ordning han eller hon vill använda sina poäng.

3.5 Arbetsgivar- och anmälningsskyldigheter

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt avgörande HFD 2011:26 att arbetsgivaren inte var skyldig att verkställa förskottsinnehållning på privat bruk av en förmån, som uppstått av användning av bonuspoäng, som fåtts på basis av arbetsförhållandet då förmånen beviljades av en tredje part utan arbetsgivarens medverkan. Enligt högsta förvaltningsdomstolen handlar det inte om en förmån som kan jämställas med lön, såsom avses i förskottsuppbördslagen. Arbetsgivaren har inte någon skyldighet att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift utifrån en sådan grund. Arbetsgivaren har inte heller någon skyldighet att anmäla eller övervaka arbetstagarens förmåner då förmånen beviljas av en tredje part utan arbetsgivarens medverkan.

Om arbetstagaren får förmånen med arbetsgivarens medverkan, blir arbetsgivaren däremot skyldig att betala arbetsgivarens socialskyddsavgift. Arbetsgivaren har också en normal skyldighet att anmäla en förmån, om arbetsgivaren får en förmån via en tredje part med medverkan av arbetsgivaren. En arbetsgivare ska också anmäla sådana skattepliktiga förmåner till inkomstregistret (se närmare information i Inkomstregistret).

En förmån fås med medverkan av arbetsgivaren, då arbetsgivaren och arbetstagaren vidtagit arrangemang vars syfte är att inrikta eller ackumulera bonuspoäng eller andra förmåner för arbetstagaren. Som exempel kan man nämna följande tendensiösa arrangemang:

  • Arbetstagaren har två bonuskort, av vilka det ena är för privata resor och det andra har skaffats för arbetsresor. Vid beställning av resor använder arbetsgivaren, i stället för det kort som skaffats för arbetsresor, alltid det kort som skaffats för arbetstagarens privata resor. En förmån som fås av en arbetstagare ackumuleras i så fall med arbetsgivarens medverkan.
  • Arbetsgivaren och arbetstagaren kommer överens om avlöningen på så sätt att penninglönen alltid betalas till ett lite lägre belopp än vad som i övrigt skulle betalas och det överenskoms att arbetstagaren får de bonuspoäng som ackumulerats utifrån arbetsresor för eget bruk. En förmån som fås av en arbetstagare ackumuleras i så fall med arbetsgivarens medverkan.

De förmåner till privat bruk som en tredje part beviljar utan arbetsgivarens medverkan utgör inte skattefri inkomst hos mottagaren även om arbetsgivaren inte är skyldig att verkställa förskottsinnehållningen på förmånerna. Förmånen anses utgöra annan skattepliktig förvärvsinkomst för mottagaren. Det finns skäl att arbetsgivaren underrättar arbetstagaren om skatteplikten för den förmån som uppkommer för dem, om arbetsgivaren tillåter privat användning av de bonuspoäng som fåtts utifrån arbets- och tjänsteförhållandet.

Arbetsgivaren har en skyldighet att i sin skattedeklaration anmäla en mottagen skattepliktig förmån eller en annan mottagen konkret förmån (till exempel ett gåvokort eller en kupong). Den så kallade sexmånadersregeln kan inte tillämpas på en förmån som fåtts utifrån bonuspoäng (ISkL 77 §) då det inte är fråga om en förmån som beviljats av arbetstagaren, utan en förmån som beviljats av en tredje part utan arbetsgivarens medverkan.

4 Förmåner som fås som ägarföretagare

4.1 Bonuskort i privathushåll

Om företagets (aktiebolag eller personbolag) ägarföretagare använder ett till sitt privathushåll hörande bonuskort e.d. vid betalning av företagets utgifter, anses de erhållna bonuspoängen och i efterskott erhållna förmånerna i pengar eller förmånskuponger m.fl. utgöra annan skattepliktig förvärvsinkomst hos ägarföretagaren. Användningen av kortet utgör inte förtäckt dividend för ägarföretagaren i ett aktiebolag, eftersom förmånen inte kommit från aktiebolaget. Den inkomst som är skattepliktig hos ägarföretagaren är inte en avdragbar utgift för företaget.

En förmån som en ägarföretagare fått realiseras i beskattningen då bonuspoäng som influtit till privathushållet utifrån företagsutgifter används eller då förmånen (pengar/presentkort/kupong o.d.) fås rent konkret. Som skattepliktig förmån räknas inte det att förmånen används för företagets utgifter. Förmånen för ägarföretagaren kommer till då poäng används eller vid den tidpunkt förmånen tas emot också i det fall att hen överlåter förmånen eller poängen som influtit från företagets utgifter till någon annan. Företagaren ska själv anmäla den mottagna skattepliktiga förmånen i sin skattedeklaration. Vad gäller fastställande av värdet på en skattepliktig förmån, se ovan kapitel 3.4.

4.2 Företagsbonuskort

Om en ägarföretagare i ett företag (aktiebolag eller personbolag) i sitt privathushåll använder bonuspoäng som fåtts med företagets bonus- eller dylika kort och en gottgörelse i penningform som fåtts i efterskott eller en förmånskupong eller dylikt, får han eller hon en annan skattepliktig förvärvsinkomst, om förmånen inte behandlats som en skattepliktig förmån (till exempel som lön) för ägarföretagaren i bokföringen. Användningen av kortet utgör inte förtäckt dividend för ägarföretagaren i ett aktiebolag, eftersom förmånen inte kommit från aktiebolaget utan från en tredje part.

Den förmån som ägarföretagaren fått realiseras i beskattningen då de bonuspoäng som flutit in till företagets bonuskort används eller då en förmån (pengar, ett presentkort, en kupong e.d.) konkret fås. Som skattepliktig förmån räknas inte det att förmånen används för företagets utgifter. Förmånen för ägarföretagaren kommer till då poäng används eller vid den tidpunkt förmånen tas emot också i det fall att hen överlåter förmånen eller poängen som influtit genom företagets bonuskort till någon annan. Företagaren och arbetstagaren måste själv anmäla den mottagna skattepliktiga förmånen på sin skattedeklaration. Vad gäller fastställande av värdet på en skattepliktig förmån, se ovan kapitel 3.4.

5 Förmåner som anknyter till näringsverksamhet, jord- och skogsbruk eller annan verksamhet för att förvärva inkomst

5.1 Kundåterbäringar

Kundåterbäringar som hänför sig till näringsverksamhet, jord- och skogsbruk eller annan förvärvsverksamhet utgör skattepliktig inkomst för mottagaren. En sådan kundåterbäring kan vara t.ex. en förmån som beviljas en taxiföretagare vid tankning. En förmån som en näringsidkare och en utövare av jord- och skogsbruk fått läggs till i inkomsten av den beskattningsbara verksamheten i fråga.

Kundåterbäringar behandlas i beskattningen av mottagaren till exempel som en rättelsepost för inköp och försäljningar. De beaktas i beskattningen som skattepliktig inkomst i anknytning till den förvärvskälla som hör till verksamheten i fråga. Skatteplikten för återbäringar beror på att anskaffningar, som gjorts i anknytning till verksamheten för att förvärva inkomst i fråga, har kunnat dras av från den inkomst som verksamheten genererat i förmånstagarens beskattning.

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN 60/2012 ansett att den förmån med penningvärde som fås av bonuspoäng utifrån krediter i anknytning till näringsverksamheten utgör inkomst av näringsverksamhet. I sitt beslut CSN 61/2012 har centralskattenämnden ansett att den förmån med penningvärde som fås utifrån bonuspoäng från krediter i anknytning till jordbruk utgör skattepliktig inkomst av jordbruk. I båda avgöranden ansågs det att inkomsten realiseras när bonuspoängen används.

I motsats till många andra branscher är köparaktören i virkeshandel den som med kundförmåner strävar efter att göra säljarna, det vill säga skogsägarna, till egna kunder. Skogsbolagen kan bevilja virkesförsäljarna bonuspoäng på basis av vilka bolaget betalar extra för följande virkesförsäljning (om den realiseras inom en viss tid). Även om poängen har intjänats på basis av föregående försäljning, anses tillägget utgöra pris på det virkesparti vid vars överlåtelse det betalas.

Bonusen kan också ges i form av rabatter på skogsbolagets skogstjänster. Då är bolagets faktura och således också skogsägarens avdrag i skogsbrukets kapitalinkomstbeskattning mindre till ett belopp som motsvarar bonusens värde och någon särskild skattepliktig inkomst uppstår inte.

5.2 Överskottsåterbäring

Överskott som andelslag återbetalat på basis av anskaffningar utifrån näringsverksamhet, jord- och skogsbruk eller annan verksamhet för att förvärva inkomst utgör skattepliktig inkomst i förvärvskällan i fråga. Överskottsåterbäringarna beaktas i beskattningen såsom t.ex. rättelseposter för köp och försäljningar. Överskottsåterbäring beaktas som inkomst i den förvärvskälla till vilken anskaffningen hänför sig (HFD 1997:80 och HFD 1997:85).

Om överskottsåterbäringen hänför sig till medlemmens näringsverksamhet, intäktsförs den enligt NärSkL 19 § 1 mom. under det år då andelslaget fattat beslut om att överskott ska återbäras. Hos medlemmar som beskattas enligt inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk avgörs intäktsföringstiden på basis av mottagningstiden.

Serviceavgifter som anknyter till näringsverksamhet, utövande av jord- och skogsbruk eller annan verksamhet för att förvärva inkomst är avdragsgilla i denna verksamhet. Rätten att i inkomstbeskattningen dra av räntorna på lån som utgör grunden till överskottsåterbetalningen avgörs enligt de allmänna bestämmelserna (ISkL 58 §). Man får inte dra av räntorna från överskottsåterbetalningen som utgifter för inkomstens förvärvande.

5.3 Fördelning av förmåner

Den skattskyldige kan ha centraliserat anskaffningarna till privathushållet och verksamheten i samma ställe. I så fall ska den skattskyldige dela kundförmånen, som han eller hon fått enligt ackumuleringen av förmåner inom ramen för privathushållet och näringsverksamhet, jord- och skogsbruk eller annan verksamhet för att förvärva inkomst. Den skattskyldige är skyldig att utreda hur förmånerna influtit från varje verksamhet. I olika funktioner kan till exempel olika bonuskort användas. I fördelningen av förmåner ska man därtill beakta de poster som behandlats nedan i kapitel 6.

Om det inte är möjligt att utreda exakt i vilken omfattning förmånerna fåtts och hur de fördelar sig, ska den skattskyldige i varje fall ge en utredning utifrån vilken det är möjligt att uppskatta fördelningen av förmånerna över olika funktioner. Som grund för uppskattningen kan användas t.ex. en indelning enligt huvudsakliga köpplatser.

6 Förmåner från krediter, besparingar, investeringar, försäkringar och motsvarande poster

6.1 Allmänt om förmåner inom finansierings- och försäkringsbranschen

Företag inom finansierings- och försäkringsbranschen har beviljat kunderna förmåner och rabatter som har kallats t.ex. bonusar. Förmånerna kan vara t.ex. sådana som beviljas på basis av lån, depositioner, försäkringar, fondplaceringar e.d. En sådan förmån kan till sin karaktär motsvara ränta, såsom t.ex. förmåner som beviljas på basis av bankdepositionernas genomsnittliga saldo eller placeringarna i placeringsfonder. En sådan förmån kan också utgöra ersättning eller rabatt som beviljats på basis av förvarsavgifter för värdepapper eller banktjänstavgifter.

Principerna i detta avsnitt för lån, besparingar, placeringar och försäkringar tillämpas också på andra företag än dem som är verksamma inom finans- och försäkringsbranschen i den utsträckning som dessa beviljar olika bonusar utifrån sådana poster. Om en skattskyldig med ett kreditkort köper en vara eller en tjänst på kredit, ses inte en bonus som fåtts utifrån köpet som en bonus som fås utifrån en kredit. Däremot ses bonusar som fåtts utifrån en kreditkortsskuld som bonusar som fåtts utifrån en kredit.

6.2 Överskottsåterbäring

En återbetalning av överskott från ett andelslag till medlemmarna anses utgöra skattepliktig kapitalinkomst om den huvudsakligen betalas på basis av krediter, depositioner och andra motsvarande poster (HFD 2009:9). I detta fall återbetalades överskottet till andelslagsmedlemmen i form av pengar. Överskottsåterbäring som betalas utifrån ett beslut i penningform eller som en annan förmån är skattepliktig om den väsentligen betalas utifrån krediter, depositioner, placeringar, försäkringar eller andra motsvarande poster. Användningssyftet för lånet (till exempel en konsumtionskredit eller ett bostadslån) är inte av betydelse.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ovan nämnda avgörande behandlat skatteavdrag från skattepliktiga förmåner. Enligt ISkL 54 § hade den skattskyldige rätt att från sina kapitalinkomster dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Serviceavgifter som betalats till en bank är dock inte enligt beslutet utgifter för att skaffa eller bibehålla inkomst vilka är avdragbara från skattepliktig överskottsåterbäring.

6.3 Skattepliktiga förmåner

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2002:10 ansågs de förmåner som kunden beviljats på basis av bank-, placerings- och försäkringstjänster utgöra skattepliktig kapitalinkomst till den del förmånerna betalas i penningform eller med dem jämförbara förmåner. Om en person som får en förmån står i ett anställningsförhållande till ett bolag, som tillhör en koncern som beviljar en förmån, handlar det om skattepliktig förvärvsinkomst som denne fått.

Också om den skattskyldige har möjlighet att välja en penningprestation eller med en jämförbar förmån eller rabatt på serviceavgifterna, anses förmånen vara skattepliktig (CSN 23/2011 och CSN 47/2011). Med möjligheten att välja ett penningbelopp jämförlig är också det att prestationen betalas för att man inte använt tjänster eller använt dem endast i ringa grad. Förmånen beskattas vid valtidpunkten. Det spelar ingen roll när beloppet betalas eller med den jämförbara förmånen ges.

Om en förmån som fåtts från ett bonussystem är skattepliktig till följd av möjligheten att välja att få förmånen i penningform eller med en därmed jämförbar prestation, är alla förmåner i princip skattepliktiga om de väsentligen flyter in på basis av krediter, placeringar, depositioner, försäkringar eller motsvarande poster. Kriteriet för väsentligheten är 50 %. Om över 50 procent av förmånerna i bonussystemet flyter in utifrån andra poster, är enbart de förmåner som flyter in utifrån placeringar, depositioner, försäkringar och andra motsvarande poster skattepliktiga.

Skatteplikten för andra förmåner som fås från bonussystemet bedöms utifrån principerna i antingen punkt 2 Förmåner till privathushållet eller i punkt 5 Förmåner som ansluter sig till näringsverksamhet, jordbruk eller annat inkomstförvärv. I så fall ska det vara möjligt att specificera beloppet på olika förmåner eller så ses alla förmåner som skattepliktiga. Likaså ska man kunna fastställa användningsordningen för poängen, eftersom de kan ackumuleras utifrån olika grunder.

Om den influtna förmånen ges i form av bonuspoäng, blir den enligt etablerad praxis skattepliktig först när bonuspoängen används. Också överlåtelse eller  dylik överföring av mottagna poäng till en annan person utlöser beskattning. Om egna bonuspoäng dock automatiskt används för att täcka serviceavgifter som tillhör en person inom samma familjehelhet, bildas inte någon skattepliktig förmån för den person som kumulerat poängen. Samma familjeledighet har fastställts ovan i kapitel 2.

Om den skattskyldige får välja om bonuspoängen används för att täcka hans egna serviceavgifter eller någon annans serviceavgifter inom samma familjehelhet, får den skattskyldige till följd av möjligheten att välja en skattepliktig förmån.

6.4 Skattefria förmåner

Med avvikelse från det som nämnts ovan är förmåner som beviljats utifrån krediter, besparingar, placeringar, försäkringar och andra motsvarande poster inte skattepliktig inkomst i de tre följande situationerna:

1) En sedvanlig och rimlig förmån går automatiskt till att täcka en betalning för serviceavgifter inom samma koncern eller ett motsvarande ekonomiskt konsortium utan möjlighet att den betalas i penningform och betalningen ska slutligen göras av den som beviljat förmånen (det bolag från vilket posten flutit in).

I dessa fall är förmånen skattefri för mottagaren. Om den skattskyldige dock kan välja för vilka tjänster han eller hon vill använda den post som han eller hon mottagit automatiskt, handlar det om en skattepliktig förmån. Den sedvanliga och rimliga karaktären på en förmån fastställs från fall till fall. 

Exempel 4: Den skattskyldige har 100 000 euro i deposition för vilken han får 3 % i ränta. Den gängse räntan är 3 %. Därtill får den skattskyldige 0,25 % i bonus. Bonusen kan anses vara sedvanlig och rimlig. Om man till exempel betalar en ränta på 0,5 procent och en bonus på 2,75 procent, är inte bonusen sedvanlig och rimlig.

Med ekonomiskt konsortium avses i detta sammanhang en ekonomisk gruppering av typ koncern där parterna har ett beroendeförhållande som grundar i lag och där parterna kan fungera under samma namn. Ett annat ekonomiskt konsortium som motsvarar koncern är t.ex. en sammanslutning som avses i 2 § i lagen om en sammanslutning av inlåningsbanker, finans- och försäkringskonglomerat som avses i lagen om tillsyn över finans- och försäkringskonglomerat (1 kap. 3 § i L om tillsyn över finans- och försäkringskonglomerat 30.7.2004/699 jämte senare ändringar) samt försäkringsgrupper enligt försäkringsbolagslagen (26 kap. 2 § i FörsäkringsbolagsL 18.7.2007/521 jämte senare ändringar).  

I situationer där förmånen går till så kallade partnerföretag eller utomstående företag för betalning av en serviceavgift, anses förmånen vara en skattepliktig förmån som är jämförbar med pengar. Med partnerföretag avses här ett företag som hör till samma grupp, till exempel till samma kedja utifrån ett avtal, men som inte uppfyller kraven för att vara koncernföretag eller ett därmed jämförbart ekonomiskt konsortium.

Med serviceavgift avses i detta sammanhang det pris bolaget eller ett företag inom samma ekonomiska konsortium tar ut för en tjänst det tillhandahåller. Som en serviceavgift ses inte till exempel en placering i en placeringsfond, men ett tecknings- eller förvaltningsarvode som ska tas ut för denna placering utgör en sådan serviceavgift som avses här. Försäkringspremier och övriga arvoden kan jämställas med serviceavgifter. Serviceavgifter kan inte användas som betalning för varor eller andra föremål än tjänster.

2) Kunden beviljas rabatt på serviceavgifter på basis av krediter, besparingar, placeringar, försäkringar och andra motsvarande poster i ett bolag som hör till samma ekonomiska gruppering och rabatten betalas i sin helhet av det bolag som beviljat rabatten (koncentreringsförmån). Rabatten kan tekniskt sett beviljas till exempel i form av bonuspoäng så länge som rabatten via bonussystemet ska betalas av betalningsmottagaren, det vill säga den som beviljat rabatten.

Som sedvanlig och rimlig rabatt kan man se en rabatt som beviljats till en bästa kund eller tillhandahållande av en tjänst till självkostnadspris. Som sedvanlig och rimlig förmån kan man se också en ringa avgiftsfri serviceperiod som getts i det inledande skedet av avtal som gäller tills vidare eller visstidsavtal som gäller i en längre tid.

3) det är fråga om en kombination av ovan behandlade punkter 1) och 2).

Exempel 5: En skattskyldig har en deposition eller ett lån på 100 000 euro hos en bank och på basis av den eller det får han 100 bonuspoäng, vars värde i pengar är 100 euro. Bonuspoängen används automatiskt för att täcka serviceavgifterna för den skattskyldige eller personer inom samma familjehelhet utan att den skattskyldige får välja. Förmånen är inte skattepliktig. Det är inte heller fråga om en skattepliktig förmån då bonuspoängen används automatiskt också för att täcka serviceavgifter i bankens dotterbolag.

Om den skattskyldige emellertid får välja hur han använder sina 100 bonuspoäng, är förmånen skattepliktig. Om beloppet på 100 euro betalades ut i penningform till den skattskyldige, skulle även detta vara skattepliktig inkomst för honom eller henne.

6.5 Skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning på och anmäla skattepliktiga förmåner

Betalaren av en skattepliktig förmån har normal skyldighet att verkställa förskottsinnehållning och skyldighet att anmäla förmåner enligt dess karaktär antingen till inkomstregistret eller med årsanmälan. Om bonusen inte ens till någon del betalas i pengar kan förskottsinnehållningen inte verkställas. Detta påverkar dock inte skatteplikten. En årsanmälan om inkomsten ska ges också i dessa fall. Verkställande av förskottsinnehållning har behandlats i anvisningen Verkställande av förskottsinnehållning. Det finns information om anmälning till inkomstregistret i anvisningen Så här anmäler du löner och arbetsgivarprestationer. Det finns information om inlämnande av årsanmälan i anvisningen Så här lämnar du årsanmälan.

6.6 Inverkan av förmåner och rabatter på skatteavdrag i privathushållet

Att använda skattepliktiga bonusar som betalning för avdragbara avgifter (t.ex. ränta på bostadslån eller förvarsavgifter för värdepapper) påverkar inte avdragbarheten av dessa utgifter. Om sådana förmåner är skattepliktiga, är det konsekvent att belopp som betalats med posterna i fråga också får dras av. Däremot är inte belopp som betalats med skattefria förmåner avdragsgilla i beskattningen.

Exempel 6: Den skattskyldige har en besparing om 100 000 euro på bank och på basis av den får han 100 bonuspoäng vars värde i pengar är 100 euro. Bonuspoängen går automatiskt till betalning av ränta på bostadslån utan valmöjlighet, varför de inte ses som en skattepliktig inkomst. Eftersom bonuspoäng som använts för att betala ränta på ett bostadslån inte ses som skattepliktig inkomst, får den skattskyldige inte avdrag för de bonuspoäng med vilken han eller hon betalat ränta på ett bostadslån.

Exempel 7: Den skattskyldige har en besparing om 100 000 euro på bank och på basis av den får han 100 bonuspoäng vars värde i pengar är 100 euro. Den skattskyldige får välja själv hur han vill använda bonuspoängen. Han väljer att använda poängen för att avbetala räntan på bostadslånet. Bonuspoängen ses som skattepliktig inkomst för honom eftersom han kan välja användningsobjektet. Den skattskyldige beviljas också avdrag för den del av räntan på bostadslånet som han betalat med bonuspoängen, dvs. till ett värde på 100 euro.

Om rabatt fås utifrån bonussystemet på avdragbara avgifter i beskattningen, är andelen för den mottagna rabatten inte avdragbar. Rabatten kan tekniskt sett genomföras antingen genom att ge en rabatt direkt (t.ex. en koncentreringsförmån) eller via ett bonussystem.

7 Anskaffningstiden och -priset för så kallade bonusaktier

Ett aktiebolag kan erbjuda privatpersoner som köpt aktier i bolaget möjlighet att få så kallade bonusaktier avgiftsfritt. Till exempel vid försäljning av egna aktier i X Ab erbjöd finska staten en bonusförmån för privatpersoner vid försäljning riktad till allmänheten på så sätt att köparen för var tionde aktie fick en extra aktie utan separat debitering. I sådana arrangemang är rätten till bonusaktierna villkorlig. Bonusaktien ges av staten som säljer aktierna och alltså inte av det bolag vars aktier det är fråga om.

Det kan anses att sådana bonusaktier förvärvats mot ett vederlag. Anskaffningstiden för en bonusaktie räknas utifrån anskaffningstidpunkten för de ursprungliga aktierna. Anskaffningsutgiften för en bostadsaktie fastställs utifrån det pris som betalats för att förvärva de aktier som berättigar till bonusaktierna. Anskaffningsutgiften för en aktie räknas i ovan nämnda exempel genom att dividera det pris som betalats för tio aktier med elva. Denna beräknade anskaffningsutgift används när man beräknar den vinst eller förlust som uppstår vid överlåtelse av de ursprungliga aktierna och bonusaktierna. Vid beräkningen används den presumtiva anskaffningsutgiften om den är större än den faktiska anskaffningsutgiften på aktien.

Exempel 8: Personen köpte 10 aktier till ett pris om 5,50 euro dvs. han betalade sammanlagt 55 euro för aktierna. Enligt villkoren är han berättigad till ytterligare en aktie om han har behållit aktierna i minst ett års tid. Efter ett år äger han 11 aktier, vars sammanlagda anskaffningspris är 55 euro, dvs. (55/11).

I ovan nämnda arrangemang får köparen bonusaktier på basis av köpavtalet då kravet om ägartid har uppfyllts. ISkL 47 § 3 mom., som gäller fastställande av anskaffningsutgiften, kunde inte heller tillämpas, eftersom det inte handlade om aktieteckning utifrån de aktier som den skattskyldige tidigare ägde och det inte heller handlade om en aktieemission och fondemission som genomförts på samma gång.

Den ovan nämnda tolkningen om beskattningen av bonusaktierna kan tillämpas också på motsvarande arrangemang. Det ska dock observeras att dessa arrangemang i praktiken kan avvika från varandra. Av denna anledning är det nödvändigt att avgöra skattebemötandet av varje arrangemang från fall till fall. Det förfarande som gäller ovan beskrivna bonusaktier tillämpas också på överlåtelse av bonusaktier som fåtts utifrån aktier i ett utländskt bolag i det fallet att övriga omständigheter, som anknyter till arrangemanget, motsvarar ovan beskrivna situation.

Då kravet uppfylls och säljaren överlåter bonusaktien, behöver man inte betala överlåtelseskatt, eftersom mottagaren av aktierna inte i detta fall betalar vederlag för bonusaktierna.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Petri Manninen