Förtäckt dividend

Anvisningen anknyter till helheten: Kapitalinkomster och placeringar, Delägare i aktiebolag

---

I denna anvisning behandlas hur förtäckt dividend uppstår och beskattas.

Anvisningen har uppdaterats så att strukturen har förnyats. Dessutom har kapitlen som gäller tolkning av begreppet anhörig till delägare (kapitel 3.2) och gränsdragningen mellan lön och förtäckt dividend (kapitel 4.1) preciserats.

Listan över affärsekonomiska orsaker för att förvärva egna aktier har kompletterats i kapitel 4.4 och i anvisningen har lagts till ett omnämnande om hur det att egna aktier förvärvats stegvis bedöms med tanke på förtäckt dividend.

Ett kapitel som tidigare fanns i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt har nu överförts till kapitel 6.5 i denna anvisning. Kapitlet gäller interna köp mellan delägare och koncern.

I anvisningen har lagts till kapitel 6.12 som behandlar förtäckt dividend som delats ut av ett bolag som lagt ner sin verksamhet eller avregistrerats från handelsregistret.

I samband med uppdateringen har anvisningens språkdräkt preciserats och exempel på praktiska situationer har lagts till i anvisningen.

1 Inledning 

Ett aktiebolag är en självständig skattskyldig. Därför kan en delägare i ett aktiebolag eller en anhörig till delägaren inte utan skattepåföljder ta aktiebolagets egendom i privat bruk. I rättshandlingar mellan aktiebolaget och delägaren ska gängse prissättning iakttas. Med gängse prissättning avses att prissättningen av rättshandlingar mellan bolaget och delägaren motsvarar ett avtal som oberoende parter skulle ha ingått. I avtalen ska också i övrigt iakttas motsvarande villkor som mellan oberoende parter.

Om en delägare i bolaget på basis av sitt delägarskap får sådan ekonomisk förmån från bolaget som inte skulle ha uppstått mellan oberoende parter, kan den förmån som delägaren fått anses utgöra förtäckt dividend. Med förtäckt dividend avses överföring av aktiebolags tillgångar till delägare så att parterna förbigår dividendutdelningens formella krav trots att proceduren till sin faktiska natur är vinstutdelning. Mottagaren av en förmån som anses vara förtäckt dividend kan också vara en anhörig till delägaren, men i regel hänför sig skattepåföljderna till delägaren. Förtäckt dividend kan uppstå i vilken som helst rättshandling mellan bolaget och delägaren eller en anhörig till denne.

Bestämmelser om förtäckt dividend ingår i 29 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL). I 1 och 2 mom. beskrivs vad förtäckt dividend betyder. Bestämmelser om skattepåföljderna av förtäckt dividend finns i BFL 29 § 3 och 4 mom.

Med förtäckt dividend avses enligt BFL 29 § 1 mom. en sådan förmån med penningvärde som ett aktiebolag på basis av delägarskapet utger till förmån för sin delägare eller en anhörig till denne genom prissättning som väsentligt avviker från det som är brukligt eller vederlagsfritt. Tillämpningen av BFL 29 § 1 mom. förutsätter en väsentlig avvikelse från den gängse prissättningen. Tillämpningen av BFL 29 §:n 1 mom. förutsätter inte uppsåt eller försök att undgå skatt av den som delar ut eller tar emot förtäckt dividend. I situationer där BFL 29 § 1 mom. tillämpas ska beskattningen av bolaget och delägaren rättas med stöd av BFL 29 § att motsvara gängse prissättning.

Enligt BFL 29 § 2 mom. avses med förtäckt dividend också medel som utdelas genom förvärv eller inlösning av egna aktier eller nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden i syfte att undgå skatt på dividend. Att utdelning av medel ska beskattas som förtäckt dividend enligt BFL 2 mom. förutsätter däremot inte en avvikande prissättning. Till skillnad från 1 mom. krävs att utdelningen av medel som avses i bestämmelsen uppenbarligen skett i syfte att undgå skatt på dividend. I en situation där 29 § 2 mom. tillämpas anses de utdelade medlen med stöd av 29 § 4 i BFL mom. som delägarens skattepliktiga inkomst.

Enligt BFL 29 § 6 mom. ingår bestämmelser om inkomstslag i fråga om förtäckt dividend i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Enligt ISkL 33 d § 1 mom. utgör förtäckt dividend i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst i beskattningen av fysiska personer. Vid tillämpningen av bestämmelserna om förtäckt dividend bör också beaktas vad som i inkomstskattelagen avses med begreppet inkomst och realiserad inkomst. Inkomstskattelagen utgår från att endast realiserade inkomster är skattepliktig inkomst hos fysiska personer.

Om villkoren i 32 § BFL uppfylls leder förtäckt dividend till att också en skatteförhöjning påförs. Påförande av skatteförhöjning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen

Den som delar ut förtäckt dividend är vanligtvis ett aktiebolag och den som tar emot förtäckt dividend är vanligtvis en fysisk person som är delägare i aktiebolaget. I 29 § 5 mom. i BFL anges att vad som i 1 mom. bestäms om aktiebolag och deras delägare, ska på motsvarande sätt tillämpas på andra samfund och deras delägare eller medlemmar vid tillämpningen av bestämmelserna om förtäckt dividend. Utdelaren av förtäckt dividend kan alltså vara något annat samfund än ett aktiebolag.

BFL 29 § kan enligt dess ordalydelse även bli tillämplig mellan samfund. I beskattningspraxis har detta dock inte varit särskilt vanligt och därför ligger fokus i denna anvisning på skattebehandlingen av fysiska personer som fått förtäckt dividend. På avvikelser i prissättningen mellan koncernbolag eller bolag som på annat sätt är i intressegemenskap tillämpas i allmänhet bestämmelsen om internprissättning i BFL 31 §.

Åtgärder mellan bolaget och delägaren som leder till beskattning av förtäckt dividend kan ibland ha drag som tyder på kringgående av skatt. Därmed kan BFL 29 § och bestämmelsen om kringgående av skatt i BFL 28 § i vissa fall bli tillämpliga samtidigt.

I en del av de rättsfall som nämns i har tillämpats bestämmelsen i 57 § i den beskattningslag som upphävts 1996. Ordalydelsen i bestämmelsen motsvarade ordalydelsen i 29 § i BFL. Således kan de rättsnormer som framgår av rättsfallen också tillämpas vid tolkningen av BFL 29 §.

2 Vilka bolag kan dela ut förtäckt dividend? 

2.1 Aktiebolag 

Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas enligt ordalydelsen i BFL 29 § 1 mom. på transaktioner mellan ett aktiebolag och dess delägare. Bolag som delar ut dividend är vanligtvis aktiebolag.

Det är vanligt att ett aktiebolag som delar ut förtäckt dividend har ett litet ägarunderlag. En enskild delägare eller delägarna har då enligt bestämmande inflytande möjlighet att påverka bolagets beslutsfattande. Däremot kan börsbolag med mycket stort ägarunderlag inte i allmänhet anses dela ut förtäckt dividend.

2.2 Andelslag 

Andelslag strävar i allmänhet inte efter vinst. Den ekonomiska nyttan från andelslaget till delägarna utgörs av att andelslaget stöder medlemmarnas verksamhet genom förmånlig prissättning eller genom att dela ut överskott till medlemmarna i proportion till de anlitade tjänsterna (bland annat konsumentandelslag). Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas i allmänhet inte i beskattningen av dessa andelslag.

I andelslagets stadgar kan det också föreskrivas att det enda syftet med andelslaget är att generera vinst för andelar och aktier. Då kan även de bestämmelser om förtäckt dividend till vilka hänvisas i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) 6 a § och ISkL 33 e § bli tillämpliga i beskattningen av andelslaget och medlemmarna. Tillämpningen av bestämmelserna om förtäckt dividend i beskattningen av andelslag är ändå sällsynt (se HFD 2011:103).

2.3 Bostads- och fastighetsaktiebolag

Den uttryckliga bestämmelsen i inkomstskattelagen förhindrar beskattning av bostads- och fastighetsaktiebolag samt deras delägare för den förmån som delägare får på basis av boende till självkostnadspris som förtäckt dividend.

Enligt ISkL 53 § 1 punkten är skattepliktig inkomst inte den förmån som en skattskyldig har haft av en bostad som använts för hans eget eller hans familjs behov och som han förfogat över i egenskap av delägare eller medlem i ett bostadsaktiebolag eller något annat bostads- eller fastighetssamfund mot en ersättning som är lägre än den gängse hyran.

Enligt ISkL 53 § 2 punkten är skattepliktig inkomst på motsvarande sätt inte den förmån som aktieägarna eller medlemmarna i ett bostads- eller fastighetssamfund har haft av en lägenhet till vilken de har besittningsrätt med stöd av bolagsordningen eller andelslagets stadgar.

Icke-ömsesidiga fastighetsaktiebolag är s.k. vanliga fastighetsaktiebolag där delägarna inte på basis av bolagsordningen har rätt att besitta lägenheter eller andra lokaler som bolaget äger. I fråga om vanliga fastighetsaktiebolag kan bestämmelserna om förtäckt dividend bli tillämpliga på delägarens förmån till boende till självkostnadspris. Vanliga fastighetsaktiebolag kan dock jämställas med ömsesidiga fastighetsaktiebolag om lägenheten eller utrymmet som bolaget helt äger är helt i aktieägarnas besittning och bolagets enda inkomster som flyter in är bruksavgifter från aktieägarna. Då uppstår det inte någon förtäckt dividend om fastigheten som bolaget äger inte har anskaffats med gamla vinstmedel och bolagets gamla vinstmedel inte används för att täcka utgifter som vanligtvis betalas med vederlag.

Om ett bostadsaktie- eller fastighetsaktiebolag delar ut andra än ovan nämnda förmåner till sina delägare, kan bestämmelserna om förtäckt dividend bli tillämpliga.

2.4 Utländska samfund 

Även utländska samfund kan dela ut förtäckt dividend. Ett utländskt samfund kan vara allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland.

Enligt ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten är ett sådant samfund allmänt skattskyldigt i Finland vars verkliga ledning utövas i Finland. Utifrån ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten utgörs begränsat skattskyldiga av sådana samfund som bildats eller registrerats utomlands, vars verkliga ledning inte utövas i Finland och därför inte kan betraktas som allmänt skattskyldiga i Finland. Allmän och begränsad skattskyldighet för utländska samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

Förtäckt dividend som ett utländskt samfund delar ut beskattas som inkomst för delägare som är allmänt skattskyldiga i Finland oberoende av om det utländska samfundet är allmänt eller begränsat skattskyldigt i Finland. Om delägaren är begränsat skattskyldig, påverkar skattskyldighetsstatuset för det utländska samfundet beskattningen av förtäckt dividend (se närmare kapitel 3.3).

2.5 Förmån som överförts till delägaren via ett annat bolag

Förmåner som anses som förtäckt dividend kan också kanaliseras till delägaren via ett annat aktiebolag. BFL 29 § kan exempelvis tillämpas om ett dotterbolag ger förmånen till en delägare i moderbolaget eller till en anhörig till delägaren.

Tillämpningen av BFL 29 § på en förmån som fåtts via ett annat aktiebolag förutsätter att det är fråga om inkomst enligt ISkL 29 § 1 mom. Skattepliktiga inkomster enligt ISkL är endast realiserade inkomster i pengar eller pengars värde.

Till exempel i beslutet HFD 1992 liggare 4276 minskade beviljandet av ett räntefritt lån till ett systerbolag, som var ett bostadsaktiebolag, beloppet av bolagsvederlag som tas ut av delägarna i bostadsaktiebolaget. Det ansågs att förmånen av att bolagsvederlaget minskade hade realiserats för bolagens gemensamma delägare. Den odebiterade räntan ansågs utgöra förtäckt dividend. I beslutet HFD 2005 liggare 422 hade bolaget betalat hyran till ett fastighetsaktiebolag för en semesterfastighet som delägarens släktingar hade använt. Förmånen som realiserades för delägaren och dennes anhöriga ansågs utgöra förtäckt dividend för delägaren. I beslutet HFD 1983 II 559 betalade dotterbolaget privathushållets utgifter för moderbolagets delägare. Förmånen som realiserats för delägaren i moderbolaget ansågs utgöra förtäckt dividend.

Om en förmån som fåtts via ett annat bolag inte har realiserats för delägaren, kan BFL 29 § inte tillämpas. Till exempel avvikande prissättning i transaktioner mellan bolag i intressegemenskap kan således utgöra förtäckt dividend först efter att en förmån med penningvärde realiserats till förmån för delägaren eller dennes anhörig.

I beslutet HFD 2020:23 ansågs att när bolaget som A ägde sålt sina aktier i ett utländskt bolag till ett bolag som A:s släktingar ägde kunde skillnaden mellan det eventuella underpriset och det gängse priset inte läggas till A:s inkomst som förtäckt dividend eftersom de orealiserade värdestegringarna inte hör till fysiska personers skattepliktiga inkomster. Således ansågs A:s anhöriga inte ha fått en sådan förmån med penningvärde som avses i 29 § 1 mom. i ISkL, även om värdet på aktierna i bolaget som de ägde eventuellt steg i och med köpet.

Om delägarna i de bolag som är parter i en transaktion hör till samma närmaste krets, kan till följd av avvikande prissättning också uppstå en skattepliktig gåva. Då är gåvogivaren delägare i bolaget som gett förmånen och gåvotagaren delägare i bolaget som tagit emot förmånen. Som gåvans värde betraktas den värdestegring på bolagets aktier som uppstått till följd av den avvikande prissättningen.

Också inhemska bolag som är i intressegemenskap med varandra ska följa principen om marknadsmässiga villkor i BFL 31 §. Således kan bestämmelsen om rättelse av internprissättning i BFL 31 § bli tillämplig på avvikande prissättning då bolagen är i sådan intressegemenskap som avses i BFL 31 § 2 mom. med varandra.

2.6 Näringssammanslutningar

Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas inte på rättshandlingar mellan en näringssammanslutning och dess delägare. Om det i sammanslutningens bokföring finns utgifter för delägarens privathushåll, ska de läggas till sammanslutningens inkomst. Om det vid överlåtelser av nyttigheter mellan sammanslutningen och dess delägare avvikits från gängse prissättning, resulterar avvikelsen i prissättningen i att förmånen beskattas enligt bestämmelserna om privatuttag i NärSkL 51 b § och ISkL 26 § samt enligt bestämmelsen om kringgående av skatt i BFL 28 §.

Det kanhända att en delägare i ett aktiebolag tar ut förmåner från aktiebolaget åt sig själv via ett personbolag i vilket personen är bolagsman. Förmånen kan kanaliseras först från aktiebolaget till personbolaget och sedan från personbolaget till bolagsmannen genom privata uttag eller över- eller underprissättning. Enligt rättspraxis kan BFL 29 § tillämpas, även om sammanslutningen inte är delägare i aktiebolaget. Till exempel i beslut HFD 3.7.2000 liggare 2002 var det fråga om en situation där A och B ägde hälften var av både en sammanslutning och ett aktiebolag. Den fastställda nettoinkomsten för sammanslutningen fördelades mellan A och B för beskattning. Aktiebolagets förmån till sammanslutningen kunde betraktas som förtäckt dividend vid fastställandet av sammanslutningens inkomst även om sammanslutningen inte var delägare i aktiebolaget.

Beskattning av en förmån som förtäckt dividend förutsätter att den slutliga mottagaren av förmånen eller en anhörig till hen utövar bestämmande inflytande i bägge bolagen. Förmånen läggs med stöd av BFL 29 § och 28 § till aktiebolagets och delägarens inkomst.

3 Vem kan få förtäckt dividend?

3.1 Delägare 

Enligt ordalydelsen i BFL 29 § avses med förtäckt dividend en sådan förmån som ett aktiebolag på basis av delägarskapet utger. Mottagare av förtäckt dividend är vanligtvis delägaren i aktiebolag. Också förmåner till tidigare delägare kan betraktas som förtäckt dividend om parterna de facto avtalat om det under delägarskapet.

Delägaren som får förtäckt dividend ska i regel ha möjligheten att på basis av sin ställning antingen ensam eller tillsammans med andra delägare påverka bolagets beslutsfattande och därigenom erhållandet av förmånen. Delägaren som får förtäckt dividend äger i allmänhet majoriteten av bolagets aktiestock eller utövar i övrigt bestämmande inflytande i bolaget. Små enskilda delägare saknar i allmänhet möjligheter att påverka bolagets beslutsfattande. Börsbolag och andra motsvarande samfund med stort ägarunderlag kan därför inte i allmänhet anses dela ut förtäckt dividend.

Också ett minderårigt barn kan vara aktieinnehavare. Eftersom ett minderårigt barn inte har rättshandlingsförmåga och därför inte kan fatta beslut om ett aktiebolags ekonomiska verksamhet och utföra rättshandlingar, kan förtäckt dividend i allmänhet inte beskattas som inkomst för en minderårig aktieägare. Då ska det från fall till fall utifrån en helhetsbedömning avgöras som vems inkomst den eventuella förtäckta dividenden beskattas.

Med stöd av BFL 28 § är det möjligt att kringgå formella aktieägare. Då kan förtäckt dividend med stöd av BFL 29 § beskattas som inkomst för den person som de facto har handlat för delägaren och utövat det faktiska bestämmande inflytandet för delägarens räkning i anknytning till aktieinnehavet. Utan tillämpande av bestämmelsen om kringgående av skatt kunde skattepåföljderna för förtäckt dividend i enlighet med ordalydelsen i 29 § i BFL endast anses som den egentliga delägarens inkomst. Med stöd av BFL 29 § och 28 § kan den förtäckta dividenden beskattas som inkomst för den som de facto handlat för den minderårigas räkning, dvs. i allmänhet till exempel barnets förälder. Som barnets inkomst beskattas dock sedvanliga dividender som delats ut enligt bolagsstämmans beslut och överlåtelsevinster på aktier.

Ibland kan bolagets aktieinnehav ha centraliserats till bulvan. Då har bulvanen som formell aktieägare en passiv roll och använder inte det bestämmande inflytandet, medan någon annan part har förbehållit sig det bestämmande inflytandet. Utnyttjande av sådana bulvanrelationer förhindrar inte att den faktiska förmånstagaren beskattas för den förtäckta dividenden (se HFD 1988 B 566).

I en situation där den formella delägaren var en anhörig till den som de facto utövade bestämmande inflytande och ägaren som var myndig inte kunde befrias från beskattningen till följd av ägararrangemanget som hade avtalats och genomförts inom familjekretsen, varvid den förtäckta dividenden beskattades hos den formella ägaren med stöd av BFL 28 § och BFL 29 § (se HFD 2005 liggare 422).

Tillämpningen av BFL 28 § behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

3.2 Anhöriga till delägare

Enligt BFL 29 § 1 mom. kan mottagaren av förtäckt dividend också vara en anhörig till delägaren. Den förtäckta dividenden beskattas i regel som den egentliga delägarens inkomst även om förmånstagaren är en anhörig till delägaren.

Begreppet anhörig bedöms utifrån om en förmån som ett aktiebolag utger förklaras med en nära relation mellan delägaren och den som får förmånen. Mottagaren av förtäckt dividend är vanligtvis en nära släkting eller annan familjemedlem till delägaren. Som släkting till delägaren kan anses till exempel delägarens make, sambo, barn, föräldrar eller mor- eller farföräldrar. Likaså kan barn till delägarens makes i regel betraktas som anhöriga till delägaren.

Vid bedömningen av huruvida förmånstagaren kan betraktas som en i BFL 29 § avsedd anhörig till en delägare beaktas även den ekonomiska gemenskapen mellan parterna och övriga fallspecifika omständigheter. Således kan det gå att visa att en nära relation finns mellan delägaren och förmånstagaren om de bor i samma hushåll eller om det finns andra faktorer som påvisar den ekonomiska gemenskapen.

Exempelvis hade i situationen i beslutet HFD 2007:52 delägare A och verkställande direktör B vid uttaget av medel bott ihop, och ägarförhållandena och bestämmande inflytande i bolaget uppenbarligen berott på deras samboförhållande. B:s förmån kunde beskattas som inkomst för delägare A, även om samborna inte hade gemensamma barn. Däremot hade i situationen i beslutet HFD 1967 II 581 delägarens kusin inte betraktats som anhörig till delägaren. I situationen i beslutet hade de delägare inte bestämmande inflytande i bolaget, när bolaget utgav förmån för en kusin till dessa delägare. Dessutom hade kusinen haft ekonomiska svårigheter på grund av vilka hen inte hade kunnat betala räntan på sitt lån till bolaget.

3.3 Begränsat skattskyldiga delägare eller anhöriga 

Delägare i ett bolag eller anhöriga till delägaren kan vara begränsat skattskyldiga i Finland. Begränsat skattskyldiga kan beskattas endast för inkomster som förvärvats i Finland.

Enligt ISkL 10 § 6 punkten är inkomst som förvärvats i Finland bland annat dividend och annan därmed jämförbar inkomst från ett finskt aktiebolag, andelslag eller annat samfund. Därför kan även begränsat skattskyldiga i Finland beskattas för förtäckt dividend som ett inhemskt samfund utdelat.

Enligt ISkL 9 § 9 mom. ska det som i annan inkomstskattelagstiftning föreskrivs om finländska samfund eller inhemska samfund tillämpas på sådana utländska samfund som avses i ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten och 8 mom. Därför kan en begränsat skattskyldig beskattas också för förtäckt dividend som delas ut av ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland på basis av platsen för dess verkliga ledning.

En begränsat skattskyldig kan däremot inte beskattas för sådan förtäckt dividend som ett utländskt samfunds fasta driftställe i Finland delat ut. Detta beror på att det fasta driftstället är en del av det utländska samfundet och den begränsat skattskyldige kan beskattas endast för sådan förtäckt dividend som ett inhemskt samfund delat ut.

4 När kan en förmån vara förtäckt dividend? 

4.1 Gränsdragning mellan lön och förtäckt dividend 

Enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbetsavtals- eller tjänsteförhållande. Lönen kan betalas till exempel i penningform, som naturaförmån eller personalförmån. Sedvanliga naturaförmåner är bl.a. bostads-, kost-, bil-, telefon- och garageförmån. Naturaförmåner behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen. Sedvanliga personalförmåner är de förmåner som avses i ISkL 69 §. Dessa behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Personalförmånerna i beskattningen.

Utgångspunkten är att lön kan betalas i penningform eller som andra förmåner till en delägare som arbetar för bolaget. Förmån som bolaget utger till delägaren betraktas i beskattningen som lön när alla följande krav uppfylls:

1. Delägaren arbetar i bolaget
2. En prestation som betalats till delägaren har behandlats som lön i bolagets bokföring (se även HFD 19.10.1989 liggare 3637 och RP 26/1998)
3. De inkomstregisteranmälningar som ska ges om lön, lämnas in i tid.
   • Inkomstregisteranmälan om lön ska lämnas in inom fem dagar från löneutbetalningen.
   • Tidsfrister för anmälan till inkomstregistret behandlas närmare i inkomstregisteranvisningen Tidsfrister för anmälan.

Om alla ovan nämnda krav uppfylls, men det i efterhand upptäcks att en förmån som betraktas som lön har haft fel värde vid behandlingen, ska felet i regel korrigeras som ett fel som skett i lönebetalningen. Också om det finns tolkningsfrågor kring skattepliktigheten i anslutning till kilometerersättningar som baserar sig på faktiska körningar, jämställs de i regel med fel som skett i lönebetalningen.

Om något av de tre ovan nämnda kraven inte uppfylls kan den förmån som aktiebolaget utgett till delägaren eller en anhörig till delägaren utifrån en helhetsbedömning anses vara förtäckt dividend oberoende av typ av förmån eller dess värde. Därmed kan förtäckt dividend anses uppstå oberoende av delägarens arbete i bolaget och bokföring av lönen, till exempel om bolaget under året betalar delägarens levnadskostnader, men de bokförs som lön först i bokslutet och inga inkomstregisteranmälningar har lämnats om dem i tid.

I regel anses lön som överstiger den normala lönenivån inte vara förtäckt dividend, om lönebetalningen uppfyller de ovan nämnda tre kraven. Förtäckt dividend kan anses uppstå trots att prestationen behandlats i bokföringen och de anmälningar som gäller lönebetalning lämnats in, om förmånen som utgetts till delägaren är ogrundad, det vill säga att den inte baserar sig på att delägaren arbetar i bolaget. Det är också fråga om en ogrundad förmån om den händelse som ligger till grund för att en förmån getts i verkligheten inte har ägt rum. Till exempel kilometerersättningar som inte kan påvisas ha baserat sig på faktiska körningar anses alltid vara förtäckt dividend. Det kan också uppstå förtäckt dividend om lönen till ett minderårigt barn till delägaren inte står i proportion till värdet av det utförda arbetet.

Om den förmån som delägaren fått är osedvanlig kan förmånen beroende på omständigheterna undantagsvis anses som förtäckt dividend även om de ovan nämnda tre kraven uppfylls (delägaren arbetar i bolaget, förmånen har behandlats som lön i bokföringen och anmälningar till inkomstregistret har lämnats in i tid). En osedvanlig förmån kan bero på förmånens värde, hur förmånen arrangerats eller dess typ.

Exempelvis i beslutet HFD 2010 liggare 926 hade en delägare hyrt ut sin lägenhet till ett bolag, som sedan hade hyrt den vidare till delägarens make som tjänstebostad. Makarna hade använt lägenheten som sin gemensamma stadigvarande bostad. Arrangemanget ansågs i första hand tjäna delägarens intressen, och den betalda hyran var inte en avdragsgill utgift i bolagets beskattning. Hyran för lägenheten som bolaget betalade till delägaren var en förmån med penningvärde som bolaget på basis av delägarskapet utgett till förmån för sin delägare.

I situationen i beslutet HFD 1990 B 559 hade bolaget skaffat en båt som en delägare hade använt för privata båtturer. Båtförmånen hade behandlats som en naturaförmån för delägaren. Kostnaderna för båten var över 110 000 mark enligt bolagets bokföring. Enligt delägarna var värdet på båtförmånen 5 415 mark. Båten ansågs ha skaffats främst för delägarnas eget bruk. Bolaget ansågs inte ha gett delägarna en naturaförmån som skulle behandlas som lön, utan det handlade om förtäckt dividend.

När det bedöms om det handlar om lön eller förtäckt dividend som utges till förmån för delägaren eller en anhörig till denne, gäller det dessutom att jämföra situationen med de förmåner som bolaget beviljat sina anställda som inte är delägare. Om alla anställda oberoende av delägarskap har beviljats likadana eller lika stora förmåner som bör betraktas som lön, ska de också betraktas som lön för delägaranställda även om de inte hade behandlats som lön eller naturaförmån i bokföringen. Denna princip gäller också andra än de vanliga förmånerna. En delägare får alltså inte enbart på grund av sitt delägarskap ställas i en sämre ställning än de övriga anställda i bolaget. Beskattningen av personalförmåner till delägare behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Personalförmånerna i beskattningen.

4.2 Väsentlig prissättningsavvikelse

Bolaget kan företa rättshandlingar med sin delägare enligt samma principer som med utomstående. I avtal mellan bolaget och dess delägare ska iakttas motsvarande villkor som mellan oberoende parter. Detta innebär att avtalsvillkoren ska vara förenliga med sedvanlig affärssed och gängse pris ska användas vid prissättningen. Fastställande av det gängse värdet behandlas närmare i kapitel 5.1.

Enligt ordalydelsen i BFL 29 § 1 mom. förutsätts det en väsentlig avvikelse från gängse prissättning för att en förmån kan anses vara förtäckt dividend. Det ska fästas uppmärksamhet vid att prissättningsavvikelsen är väsentlig när det inte går att entydigt fastställa det gängse värdet.

Om prissättningen mellan bolaget och delägaren väsentligt avviker från det gängse värdet är det fråga om förtäckt dividend. Om bolaget till exempel säljer egendom, varor eller tjänster till en delägare till väsentligt underpris resulterar avvikelsen i prissättningen i förtäckt dividend. Det uppstår också förtäckt dividend om delägaren utan avgift använder en nyttighet som bolaget äger eller betalar hyra som ligger väsentligt under den gängse hyresnivån, och förmånen som fåtts av användning av egendomen inte har behandlats på behörigt sätt som lön eller naturaförmån för delägaren. Dessutom uppstår förtäckt dividend om delägaren hyr ut eller säljer till bolaget egendom, varor eller tjänster till överpris. Även finansieringsarrangemang mellan bolaget och delägaren kan leda till beskattning av förtäckt dividend, om finansieringsvillkoren och räntan väsentligt avviker från det som överenskommits mellan oberoende parter. Finansieringsarrangemang mellan bolaget och delägaren behandlas närmare i kapitel 6.7.

4.3 Delägarens privata utgifter som bolaget betalat och uttag från bolagets konto

Förtäckt dividend uppstår om en delägares privata utgifter betalas med ett aktiebolags tillgångar, som till exempel en delägares samtalskostnader, bilkostnader (servicen, reservdelarna, bränslet), livsmedelskostnader, bygg- och reparationskostnader i bostaden eller hobbyutgifter. Det räknas också som förtäckt dividend om delägaren tar ut pengar från bolaget för eget bruk.

Om bolaget behandlar delägarens utgifter som det betalat eller delägarens uttagsbelopp på behörigt sätt som delägarens lön eller delägarlån, uppstår ingen förtäckt dividend. Förtäckt dividend uppstår inte heller om delägaren snabbt efteråt ersätter dem till bolaget (t.ex. inom några dagar) genom att betala tillbaka kostnaderna för sina privata utgifter till bolaget.

4.4 Förvärv och inlösen av egna aktier samt nedsättning av aktiekapitalet

Enligt BFL 29 § 2 mom. avses med förtäckt dividend också medel som utdelas genom förvärv eller inlösning av egna aktier eller nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden i syfte att undgå skatt på dividend. Därmed kan förvärv eller inlösning av egna aktier eller exempelvis nedsättning av aktiekapitalet leda till beskattning av förtäckt dividend, om det är uppenbart att syftet med utdelningen av medel varit att undgå skatt på dividend. Tillämpningen av BFL 29 § 2 mom. förutsätter inte prissättningsavvikelse.

Med förvärv av egna aktier avses att ett bolag skaffar sina egna aktier av delägare mot vederlag genom avtal mellan parterna. Inlösen av aktier är däremot en förpliktande åtgärd där aktieägaren måste överlåta sina aktier till bolaget antingen mot eller utan vederlag. Bolaget kan förvärva eller inlösa egna aktier med utdelningsbart fritt eget kapital.

Bestämmelser om förvärv och inlösen av egna aktier finns i 15 kap. i aktiebolagslagen (624/21.7.2006, ABL). Genom att iaktta borgenärsskyddsförfarandet kan medel delas ut ur bolaget även genom minskning av aktiekapitalet, överkursfonden och reservfonden. Bestämmelser om minskning av aktiekapitalet finns i 14 kap. i ABL. Överkursfonden och reservfonden är fonder som fanns i den gamla lagen om aktiebolag (734/1978). Reservfonden och överkursfonden kan minskas med iakttagande av bestämmelserna om minskning av aktiekapitalet i kap. 13 och 14 i ABL.

I rätts- och beskattningspraxis har framförts omständigheter som ansetts vara försvårande eller förmildrande då man överväger beskattning av förtäckt dividend enligt BFL 29 § 2 mom.

Om det finns affärsekonomiska orsaker för att förvärva egna aktier anses förvärvandet inte ske för att undgå skatt på dividend. Affärsekonomiska orsaker kan till exempel vara att bolaget förbereder sig för ett företagsförvärv eller bolaget förvärvar en minoritets- eller majoritetsdelägares alla aktier. Även genomförande av ett generationsskifte i bolaget hör till affärsekonomiska orsaker för att förvärva egna aktier (se t.ex. HFD 2003:59). En företagsekonomisk orsak kan också anses vara att bolaget förvärvar aktier av majoritetsägaren så att majoritetsägaren inte längre utövar bestämmande inflytande i bolaget Sådana förvärv kan ske på en gång eller stegvis. För ett stegvist förvärv ska det finnas företagsekonomiska grunder som bör genomföras effektivt trots det stegvisa förvärvet. Generationsväxlingsarrangemang behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen.

Bolaget kan dela ut medel till exempel genom att förvärva aktier eller nedsätta aktiekapitalet på grund av att det kan finnas minskat kapitalbehov i bolaget till följd av minskad verksamhet eller försäljning av egendom som inte längre behövs i bolagets verksamhet (se t.ex. CSN 10/2019, CSN 23/2015 och HFD 1984 II 610). Då anses inte förtäckt dividend ha uppstått.

En försvårande omständighet med tanke på tillämpningen av BFL 29 § 2 mom. är om ägarförhållandena eller bestämmande inflytandet de facto inte har förändrats till följd av förvärvandet eller inlösen av aktier. Om aktier till exempel har förvärvats av alla delägare i samma proportion, är det fråga om förtäckt dividend (se CSN 28/2007). Syftet att undgå skatt på dividend är uppenbart när det bl.a. i bolaget genomförs en avgiftsfri aktieemission varefter aktier förvärvas av delägarna.

En annan försvårande omständighet enligt BFL 29 § 2 mom. anses vara att bolaget inte har delat ut vinstmedel som öppen dividendutdelning.

Att egna aktier förvärvats eller inlösts kan också leda till beskattning av förtäckt dividend när det i sig finns företagsekonomiska grunder för att förvärva egna aktier och syftet inte är att undgå skatt på dividend som avses i BFL 29 § 2 mom., men då gängse pris på aktien inte har använts vid förvärvet eller inlösningen. Då är det fråga om tillämpning av BFL 29 § 1 mom., dvs. prissättningsavvikelse i ett förvärv mellan bolaget och delägaren. Om priset som bolaget betalar för aktierna till delägaren är väsentligt högre än deras gängse värde, är skillnaden mellan gängse värde och använt värde förtäckt dividend

Om ett förvärv av egna aktier uppenbarligen inte sker i syfte att undgå skatt på dividend och börsbolaget förvärvar aktier av delägare med gängse pris i börshandel, anses köpesumman som betalas till delägare inte utgöra förtäckt dividend. Till exempel i förhandsavgörandet CSN 19/1997 planerade ett bolag att köpa ett själv fastställt antal av sina aktier till den rådande börskursen. Köpet skulle ske i normal börshandel utan att säljaren kände köparen eller köparen säljaren. Under dessa omständigheter tillämpades inte BFL 29 § 1 mom. och inte heller 2 mom. på förvärv av egna aktier (se även t.ex. CSN 101/1998 och CSN 23/2015).

Bestämmelserna om förtäckt dividend ska inte heller tillämpas om aktiekapitalet minskas från ett belopp som motsvarar minimikapitalkravet i den tidigare lagstiftningen om aktiebolag till ett belopp som motsvarar den nuvarande lagstiftningen. Då anses bolagets aktiekapital vara på den nivå som föregick minskningen på grund av kravet i aktiebolagslagen och inte på grund av bolagets egna behov av eget kapital.

5 Beloppet och beskattningen av förtäckt dividend 

5.1 Fastställandet av det gängse värdet 

För att uppskatta rättshandlingarna mellan bolaget och delägaren och uträkna beloppet av förtäckt dividend enligt BFL 29 § 3 mom. krävs att bland annat gängse pris fastställs. Med gängse pris avses en sådan köpesumma, ränta, ersättning eller annat vederlag som oberoende parter skulle betala i en motsvarande situation. De metoder som tillämpas vid fastställande av det gängse värdet varierar enligt rättshandlingen i fråga. Dessutom ska vid fastställande av det gängse värdet beaktas de aktuella omständigheterna.

Lägenhetens eller fastighetens gängse försäljningspris påverkas bland annat av lägenhetens eller fastighetens skick, storlek och läge. För att fastställa det gängse värdet går det till exempel att använda ett utlåtande som en oberoende sakkunnig gett, som exempelvis fastighetsmäklarens värderingsinstrument om fastighetens gängse värde. Det går att använda jämförelseköp för att fastställa gängse priset på fastigheter och lägenheter som till sitt läge och egenskaper motsvarar varandra. Vid behov går det vid fastställandet av lägenhetens eller fastighetens gängse värde i inkomstbeskattningen i tillämpliga delar att använda Skatteförvaltningens anvisning Värdering av fastighets- och bostadsförmögenhet i arvs- och gåvobeskattningen.

För fastställandet av aktiens gängse värde i inkomstbeskattningen går det till tillämpliga delar att använda Skatteförvaltningens anvisning Värdering av företagsegendom i arvs- och gåvobeskattningen. Gängse värde för aktiebolags aktie fastställs i första hand på basis av köpesummor som betalats för aktier i samma bolag, det vill säga på basis av köpesummor i jämförelseöverlåtelser. Sekundärt fastställs gängse värdet utifrån substans- och/eller avkastningsvärden enligt bolagets bokslut.

Vid fastställandet av gängse hyresnivå för fast eller lös egendom går det till exempel att använda jämförelseuppgifter om motsvarande objekt. Det gängse värdet kan i regel inte uppskattas på basis av de beskattningsvärden som fastställts i Skatteförvaltningens beslut om naturaförmåner, eftersom de typiskt är lägre än förmånens gängse värde. Kostnaderna för bolaget för att ha utgett förmånen visar inte heller i sig förmånens gängse värde. Som gängse värde för användning av bil kan dock i regel användas bilförmånsvärdet. Principer och beräkningsformler som finns i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen kan också användas som hjälp vid fastställandet av det gängse värdet när det är fråga om de förmåner som nämns i anvisningen för vilka det inte har fastställts något naturaförmånsvärde (till exempel förmåner för användning av båt, motorcykel, terränghjuling, mopedbil eller elsparkcykel).

När den gängse hyresnivån för en fritidsbostad eller veckoaktie beräknas ska bland annat de stora hyresprisfluktuationerna för fritidsbostäder mellan säsongen och tiden utanför säsongen beaktas samt huruvida bruket av fritidsbostaden eller veckoaktien anses som kort- eller långvarigt. Till exempel i de fall då fritidsbostaden anses ha varit nästan helt i delägarens eget bruk ska gängse hyresnivån fastställas på basis av årshyran.

Om hyresobjektet är en lägenhet eller fastighet beror beloppet av gängse hyra på lägenhetens eller fastighetens kvalitet, storlek och läge. Delägaren kan också hyra ut en del av sin egen bostad som bolagets lokal. Vid värdering av den gängse hyran förutsätts i regel att den del som hyrs ut motsvarar till sin storlek minst ett separat rum.

Finansieringsarrangemangets ränta och övriga villkor mellan bolaget och delägaren behandlas närmare i kapitel 6.7.

5.2 Beskattning av bolaget 

Enligt BFL 29 § 3 mom. ska i beskattningen av bolaget förfaras som om gängse pris använts om det är uppenbart att bolaget har utdelat förtäckt dividend. Detta betyder att den uteblivna inkomsten eller den utan grund avdragna utgiften intäktsförs för bolaget. 

Om inkomsten är skattefri för bolaget ska tillägg till bolagets inkomst inte göras på basis av förtäckt dividend (se exempelvis HFD 1984 II 611 och HFD 2009:70). Därför inverkar till exempel förvärv av egna aktier som betraktas som förtäckt dividend inte på bolagets skattepliktiga inkomstbelopp och medför inga tillägg i bolagets inkomst.

I bolagets inkomst ska med stöd av NärSkL 7 § också läggas till alla de kostnader för utdelning av förtäckt dividend som överskrider det sammanlagda beloppet av vederlag som bolaget eventuellt fått och förtäckt dividend som lagts till i bolagets inkomst (se HFD 1998 liggare 2694). Sådana kostnader kan exempelvis vara städnings-, el- och räntekostnader för fritidsfastigheten som delägaren använt. Tilläggen allokeras till det skatteår vars resultat den förtäckta dividenden påverkar.

Från anskaffningsutgiften för den nyttighet som delägaren använder helt eller delvis har också en avskrivning kunnat göras. Om samfundet enligt NärSkL 1 § 2 mom. inte kan ha en personlig förvärvskälla, avviker avdrag av avskrivningar från avdrag av andra kostnader som orsakats av utdelning av förtäckt dividend. Om förtäckt dividend hänför sig till en nyttighet som inte uteslutande eller i huvudsak används för att förvärva inkomst, ska de avskrivningar från anskaffningsutgiften för nyttigheten alltid läggas till i bolagets inkomst enligt NärSkL 7 § 2 mom. och NärSkL 42 a § 2 mom. oberoende av det belopp som beskattats som bolagets inkomst. Detta beror på att anskaffningsutgiften för en nyttighet som används för annat syfte än för att förvärva inkomst kan enligt NärSkL 7 § och NärSkL 42 a § 2 mom. dras av först när nyttigheten överlåts eller går förlorad.

Nyttigheten används för annat syfte än för att förvärva inkomst om den uteslutande eller huvudsakligen tjänar annan verksamhet än förvärvsverksamhet. Nyttigheten kan användas för annat syfte än att förvärva inkomst exempelvis om delägaren uteslutande eller i huvudsak använder nyttigheten utan vederlag eller till underpris.

Om nyttigheten i huvudsak används för förvärvande av inkomst får den andel av avskrivningen som hänför sig till annat än förvärvande av inkomst dras av i bolagets beskattning till den del som avskrivningsbeloppet tillsammans med andra kostnader för utdelning av förtäckt dividend inte överskrider det sammanlagda beloppet av vederlag som bolaget eventuellt fått och förtäckt dividend som lagts till i bolagets inkomst. Avdrag av kostnader i beskattningen av samfund som inte har personlig förvärvskälla behandlas i kapitel 3.5, exempel 9 i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

De samfund som har personlig förvärvskälla får i beskattningen dra av avskrivningarna till den del som avskrivningsbeloppet tillsammans med andra kostnader för utdelning av förtäckt dividend inte överskrider det sammanlagda beloppet av vederlag som bolaget eventuellt fått och förtäckt dividend som lagts till i bolagets inkomst. Detta beror på att dessa samfund inte har övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § och bestämmelsen som begränsar avdrag av anskaffningsutgiften för övriga tillgångar tillämpas sålunda inte i beskattningen av dessa samfund.

5.3 Beskattning av delägare 

Om det är uppenbart att bolaget har utdelat förtäckt dividend, ska enligt BLF 29 § 3 mom. som delägarens skattepliktiga inkomst betraktas skillnaden mellan gängse pris och använt pris. Om bolaget delat ut medel genom förvärv eller inlösen av egna aktier och det uppenbarligen skett i syfte att undgå skatt på dividend, ska de utdelade medlen enligt BFL 29 § 4 mom. anses som delägarens skattepliktiga inkomst.

I delägarens beskattning läggs beloppet av förtäckt dividend till i delägarens skattepliktiga inkomster. I delägarens inkomster läggs också till en sådan förtäckt dividend som en anhörig till delägaren fått. Enligt ISkL 33 d § 1 mom. är förtäckt dividend i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst.

Närings- eller jordbruksidkare kan få förtäckt dividend på basis av innehav av aktier som hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Förtäckt dividend är i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst även i näringsverksamhetens förvärvskälla och jordbrukets förvärvskälla (se NärSkL 6 a § 7 mom. och 5 § 1 mom. 18 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk). Förtäckt dividend fördelas alltså inte i förvärvs- och kapitalinkomst i samband med fördelningen av den övriga företagsinkomsten (se också FiUB 32/2022 rd).

Om mottagaren av förtäckt dividend är en begränsat skattskyldig fysisk person, påförs denne 35 procent i källskatt på den förtäckta dividenden (7 § 1 punkten i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst). Källbeskattningen av förtäckt dividend till en begränsat skattskyldig fysisk person behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royaltyer till begränsat skattskyldiga.

Inkomst som en fysisk person fått i form av förtäckt dividend periodiseras enligt ISkL 110 § om den förtäckta dividenden hör till den personliga förvärvskällan. Enligt ISkL 110 § 1 mom. anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Enligt ISkL 110 § 2 mom. betraktas en överlåtelsevinst som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde.

Om den förtäckta dividenden anknyter till verksamhet som den skattskyldige är bokföringsskyldig för ska den förtäckta dividenden med stöd av ISkL 116 § i regel periodiseras enligt prestationsprincipen i enlighet med NärSkL. Förtäckt dividend i näringsbeskattningen av yrkesutövare som själva sköter sin bokföring periodiseras enligt kontantprincipen, enligt NärSkL 27 a §. Även förtäckt dividend som beskattas som inkomst i jordbrukets förvärvskälla periodiseras alltid enligt kontantprincipen.

6 Exempel på olika typer av förtäckt dividend och på beskattningen av dem 

6.1 Delägaren använder bolagets egendom 

Förtäckt dividend kan uppstå när delägaren använder bolagets egendom gratis eller när den hyra som bolaget tagit ut för användningen av egendomen understiger den gängse hyresnivån. Då ska skillnaden mellan den gängse och uttagna hyran tilläggas i bolagets och delägarens inkomst. Dessutom tilläggs det i bolagets inkomst den andel av utgifterna som överskrider det använda vederlaget och beloppet av förtäckt dividend och som hänför sig till den egendom som delägaren använder (se närmare i kapitel 5.2).

Delägaren kan alltså använda bolagets egendom endast mot gängse ersättning. Alternativt kan bolaget behandla den förmån som baserar sig på användningen av egendom som lön eller naturaförmån för delägaren. Värdering av naturaförmåner behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen. När ett bolag behandlar delägarens förmån som lön eller naturaförmån, anses delägaren i regel ha betalat gängse ersättning för användningen av bolagets egendom. Ett undantag utgör situationer där en förmån är osedvanlig eller ogrundad. Då kan förmånen anses vara förtäckt dividend. Gränsdragningen mellan lön och förtäckt dividend behandlas närmare i kapitel 4.1.

Exempelvis i beslutet HFD 1990 B 559 hade delägarna angett att de fått en båtförmån från bolaget som var värd 5 415 mark. Båten ansågs ha skaffats främst för delägarnas eget bruk. Bolaget ansågs inte ha gett delägarna en naturaförmån som skulle behandlas som lön, utan det handlade om förtäckt dividend. Vid beräkningen av värdet på den förtäckta dividenden kunde avskrivningarna i bolagets bokföring inte som sådana beaktas som förtäckt dividend till delägarna, utan det gällde att beakta räntan på det kapital som investerats i båten och kostnaderna för båten i den mån som delägarna hade använt båten för egna ändamål.

När det för delägaren bildas förtäckt dividend för användning av bolagets egendom, beräknas beloppet av förtäckt dividend i regel på basis av de dagar då egendomen har varit i delägarens bruk. Om den egendom som finns i bolagets namn dock anses ha anskaffats huvudsakligen för delägarens eget bruk, kan det anses att förtäckt dividend bildas för hela den tid som egendomen har varit reserverad för delägarens bruk.

Om till exempel fritidsbostaden som bolaget äger är nästan helt i delägarens bruk anses den vara reserverad för delägaren även när bostaden är tom. Då anses delägaren ha fått förtäckt dividend om gängse hyra inte har betalats för den tid som den också varit tom. Om fritidsbostaden används både privat av delägaren och mer än en ringa del för bolagets förvärvsverksamhet, anses tiden då fritidsbostaden har varit tom fördelas mellan delägaren och bolaget i förhållande till de verkliga brukstiderna i brist på annan utredning.

Vid sidan av delägarens bruk kan fritidsbostaden även vara i bruk och tillgänglig för bolagets uthyrningsverksamhet. Om den skattskyldige i en sådan situation lägger fram en tillräcklig och tillförlitlig utredning (t.ex. bokningskalendern, användning av uthyrningstjänst, fritidsbostadens synlighet på uthyrningstjänstens webbsidor) om fritidsbostadens aktiva uthyrning och uthyrningsmarknadsföring, anses bostaden vara i uthyrningsverksamhetens bruk även när den är tom. Däremot om den skatteskyldige i en sådan situation inte lägger fram en tillräcklig utredning om aktiv uthyrning och uthyrningsmarknadsföring, anses fritidsbostaden vara i delägarens bruk i princip också när den är tom, även om fritidsbostaden också tillfälligt hyrs ut.

I uppskattningen av aktiv uthyrning och uthyrningsmarknadsföring beaktas redogörelsen för hur uthyrningen ordnats i sin helhet. Hur aktiv uthyrningsverksamheten är visar bland annat verksamhetens kontinuitet och omfattning. Bevis på aktiv uthyrningsmarknadsföring kan vara till exempel marknadsföring genom en professionell hyresmäklares bokningssystem eller ett annat sätt som visar tillräcklig synlighet.

6.2 Delägaren köper egendom av bolaget 

En delägare kan köpa fast eller lös egendom av sitt bolag. Förtäckt dividend kan uppstå om försäljningspriset väsentligt understiger det gängse priset, det vill säga att bolaget säljer egendom till delägaren till underpris.

I delägarens beskattning läggs skillnaden mellan det gängse och det använda priset till i delägarens inkomst som förtäckt dividend. Beloppet av förtäckt dividend ökar anskaffningsutgiften för den egendom som delägaren har anskaffat. Före skatteåret 2023 var 25 procent av förtäckta dividenden i regel skattefri. I dylika situationer med delvis skattefri förtäckt dividend ska i anskaffningsutgiften för nyttigheten beaktas beloppet av både skattepliktig och skattefri förtäckt dividend (HFD 1988 B 544).

Om bolaget har sålt egendom till underpris till en annan part än delägaren själv, till exempel till delägarens anhörig, får denna inte inkludera av bolaget till underpris anskaffade nyttighetens anskaffningsutgift i beloppet som på grund av prissättningsavvikelsen har lagts till i delägarens inkomst som förtäckt dividend, eftersom förtäckt dividend inte beskattas som den anhöriges inkomst.

I bolagets beskattning läggs skillnaden mellan det gängse priset och det debiterade priset till i bolagets inkomst, eftersom bolaget anses ha avstått från motsvarande inkomst (se till exempel HFD 1998 liggare 2694). Om inkomsten är skattefri för bolaget ska tillägg i bolagets inkomst dock inte göras på basis av förtäckt dividend som det delat ut (se exempelvis HFD 1984 II 611 och HFD 2009:70). Om bolaget exempelvis överlåter aktier till sin delägare till underpris, görs det inga tillägg i bolagets inkomst om överlåtelsepriset på aktierna är skattefri inkomst för bolaget med stöd av NärSkL 6 b §. Förtäckt dividend är dock i en dylik situation skattepliktig inkomst för delägaren.

6.3 Delägaren hyr ut eller säljer egendom till bolaget 

En delägare kan hyra ut eller sälja fast eller lös egendom till bolaget. Förtäckt dividend kan uppstå om delägaren säljer eller hyr ut egendom till bolaget till ett väsentligt överpris.

I delägarens beskattning läggs skillnaden mellan det gängse priset och det betalda priset till i delägarens skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend. Detta innebär i praktiken att inkomsten av försäljning eller uthyrning av egendom beskattas som delägarens kapitalinkomst upp till det gängse priset och den del som överstiger det gängse priset beskattas som förtäckt dividend som utgör förvärvsinkomst. Så görs även då överlåtelsevinsten annars skulle vara skattefri för delägaren till exempel på grund av att delägaren har använt den fastighet eller lägenhet som hen sålt till bolaget som sin stadigvarande bostad.

I bolagets beskattning tilläggs den hyra som överstiger den gängse hyresnivån i bolagets inkomst. Om bolaget av delägaren har anskaffat egendom till överpris, inverkar periodiseringen av anskaffningsutgiften för den anskaffade nyttigheten på hur förtäckt dividend behandlas i beskattningen. Om hela anskaffningsutgiften för nyttigheten har avdragits som årskostnad från resultatet ska överprisets andel läggas till i bolagets inkomst i sin helhet det år då anskaffningen gjorts. Om anskaffningsutgiften för nyttigheten aktiveras och dras av som avskrivningar, läggs överprisets andel av avskrivningen årligen till i bolagets inkomst. Den del av egendomens anskaffningsutgift som anses vara förtäckt dividend räknas inte in i bolagets nettoförmögenhet. Om bolaget har betalat överpris till delägaren för tillgångar som inte är underkastade förslitning så som aktier, kommer skattepåföljderna fram vid beskattning av bolaget först när aktierna överlåts. Detta beror på att de utgör sådana tillgångar på vilka avskrivningar inte kan göras på grund av att de inte är underkastade förslitning. Då räknas överprisets andel inte in i anskaffningsutgiften och den får inte heller avdras från överlåtelsepriset om bolaget senare överlåter vidare tillgångar som det anskaffat av delägaren.

6.4 En anhörig till delägaren får medel av bolaget utan vederlag eller till underpris

Delägaren kan försöka överlåta medel från bolaget till en anhörig (t.ex. till sitt barn) utan vederlag eller bolaget överlåter medel till delägarens anhörig till ett överlåtelsepris som väsentligt understiger värdet. I en dylik överföring av tillgångar är det fråga om förtäckt dividend.

I delägarens beskattning tilläggs det gängse priset på den egendom som bolaget överlåtit utan vederlag i delägarens inkomst som förtäckt dividend. Vid överlåtelser till underpris fastställs förtäckt dividend på samma sätt som i en motsvarande situation om delägaren själv är överlåtelsemottagare. Dessutom anses att anhöriga till delägaren får en gåva av delägaren. I beskattningen av egendom som gåvotagaren fått tillämpas då bestämmelserna i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940).

Vid beskattningen av bolaget anses överlåtelsepriset på den egendom som getts som gåva eller överlåtits till underpris vara egendomens gängse värde. Om den överlåtna egendomen har använts för att förvärva inkomst för bolaget och överlåtelsepriset utgör skattepliktig inkomst för bolaget, får bolaget från överlåtelsepriset dra av egendomens anskaffningsutgift. Om egendomen inte har använts i bolaget för förvärvande av inkomst, är anskaffningsutgiften för tillgångar enligt NärSkL 42 a § 2 mom. inte avdragbar i bolagets beskattning till den del den överskrider det gängse värdet. Avdrag av anskaffningsutgiften i fråga om egendom behandlas närmare i kapitel 5.3 i anvisningen.

6.5 Interna köp mellan delägare och koncernbolag 

En delägare kan ha för avsikt att lyfta medel från bolaget och få en betydande skatteförmån genom interna aktieaffärer mellan koncernbolag. I fråga om sådana arrangemang kan vid behov tillämpas BFL 28 § och 29 § om det inte går att påvisa sådana tillräckliga grunder för arrangemanget som är oberoende av beskattningen.

Till exempel i HFD 1995-II-567 tillämpades 56 och 57 § i beskattningslagen, då delägarna fick medel från sina två bolag (A Ab och B Ab) så att bolagen sålde aktier till varandra (A Ab:s aktier såldes till B Ab och B Ab:s aktier såldes till A Ab). I beslutet beaktades att försäljningarna ägde rum samtidigt och att ändring i delägarnas bestämmande inflytande inte de facto hade skett i bolagen samt att aktieförvärven inte hade andra än beskattningsmässiga grunder. I avgörandet HFD 12.6.1992 liggare 2295 tillämpades inte 56 och 57 § i beskattningslagen då ägarna sålde sina aktier till ett utomstående aktiebolag. I fallet tog köparbolaget ut tillgångarna som behövdes för köpet ur det sålda bolaget så att det uppstod ett skuldförhållande mellan bolagen med anledning av köpet.

6.6 Delägaren tar ut bolagets medel eller betalar sina privata utgifter med dem 

Bolaget och delägaren är separata juridiska personer och därför kan delägaren inte betala sina egna privata utgifter med bolagets medel, såsom utlandsresor eller andra levnadskostnader. Delägaren kan inte heller använda bolagets medel utan skattepåföljder. Om delägaren med bolagets medel betalar sina egna privata utgifter eller använder bolagets penningtillgångar, beskattas beloppet av de medel som delägaren använt som förtäckt dividend.

Förtäckt dividend uppstår dock inte om bolaget behandlar privata utgifter eller av delägaren uttagna penningmedel som delägarens lön på det sätt som beskrivs i kapitel 4.1. Förtäckt dividend uppstår inte heller om posterna bokförs som delägarlån. För att posten ska kunna behandlas som delägarlån ska den uppfylla vissa krav. Dessa behandlas närmare i kapitel 6.7.1.

Ibland kan en delägare i efterhand fakturera bolaget för levnadskostnader som hen själv betalat. Då bokförs privata utgifter som delägaren själv har betalat som kostnader i bolagets bokföring och som bolagets skulder till delägaren. Bokföring av en skuld som baserar sig på delägarens privata utgifter leder då till beskattning av förtäckt dividend på samma sätt som om bolaget ursprungligen hade betalat delägarens privata utgifter utan att behandla dem på behörigt sätt som lön eller delägarlån. I en dylik situation anses den förtäckta dividenden ha realiserats redan då de privata utgifterna har bokförts i bolagets bokföring. På grund av att delägarens privata utgifter uppenbart utgör en post som inte hör till bolagets bokföring, har betalningsförmågan av bolaget som delar ut förtäckt dividend inte någon betydelse för att förtäckt dividend ska realiseras.

Om den förtäckta dividenden består av medel som delägaren tagit i sin användning, läggs beloppet till i delägarens inkomster som förtäckt dividend. I en dylik situation görs inga tillägg i bolagets inkomst. Om den förtäckta dividenden däremot består av delägarens privata utgifter, ska till delägarens inkomst läggas det momspliktiga beloppet av de privata utgifterna. I bolagets inkomst tilläggs det belopp av delägarens privata utgifter som dragits av som kostnad i bolagets bokföring.

Till förvärvsinkomst som beskattats som förtäckt dividend hänför sig i allmänhet inte sådana utgifter som delägaren kan dra av som kostnader för inkomstens förvärvande. Om bolaget på delägarens vägnar ändå har betalat sådana utgifter som hänför sig till delägarens förvärvsverksamhet får delägaren dra av beloppet av förtäckt dividend som kostnader för förvärvande av inkomst på samma sätt som om delägaren själv hade betalat utgiften. Delägaren får i dylika situationer dra av hela beloppet av förtäckt dividend som kostnader för förvärvande av inkomst oavsett om den förtäckta dividenden varit skattepliktig helt eller delvis. Från ingången av 2023 är förtäckt dividend i sin helhet skattepliktig. Före skatteåret 2023 var 25 procent av förtäckta dividenden i regel skattefri.

6.7 Finansieringsarrangemang mellan bolaget och delägaren 

6.7.1 Delägarlån 

Ett aktiebolag kan ge delägaren och dennes familjemedlemmar delägarlån. Bestämmelser om delägarlån finns i ISkL 53 a §. ISkL 53 a § gäller penninglån som en delägare eller dennes familjemedlem har erhållit och tagit ut från aktiebolaget under skatteåret och som ännu vid skatteårets utgång är obetalt. Ett sådant delägarlån är skattepliktig kapitalinkomst om låntagaren eller dennes familjemedlemmar tillsammans eller separat direkt eller indirekt äger minst 10 procent av bolagets aktier eller har en motsvarande andel av det röstetal som samtliga aktier i bolaget medför. Direkt innehav jämställs med indirekt innehav.

Eftersom delägarlån enligt 53 a § ISkL beskattas som kapitalinkomst kan det endast i undantagsfall beskattas som förtäckt dividend. Det förutsätts inte heller att ränta betalas på delägarlån som beskattas som kapitalinkomst och därför görs inga tillägg för icke-debiterad ränta eller lån med för låg ränta i bolagets och delägarens skattepliktiga inkomst. Ränta ska dock tas ut på ett sådant delägarlån som till övriga delar uppfyller kraven i 53 a § ISkL, men som har lyfts och återbetalats under samma kalenderår. Ränta ska också tas ut om kravet på en ägarandel på minst 10 procent inte uppfylls och lånet därför inte kan anses utgöra kapitalinkomst. I beskattningen godkänns ränta som betald, om den har lagts till i skuldkapitalet.

Som gängse ränta på delägarlån anses en ränta som motsvarar grundräntan som finansministeriet fastställer två gånger om året. Om grundräntan är negativ eller noll, behöver någon ränta inte tas ut på delägarlån i de situationer som nämnts ovan. Aktieägaren är inte berättigad till ersättning från aktiebolaget på grund av negativ grundränta. Om aktiebolaget betalar ersättning till aktieägaren på grund av negativ grundränta, är den utbetalda prestationen till sin natur förtäckt dividend.

I regel ges delägarlånet i pengar. Också delägarens privata utgifter som betalats från bolagets konto under räkenskapsperioden kan i bolagets bokföring behandlas som delägarlån senast i samband med upprättandet av bokslutet, varvid det i regel inte bildas någon förtäckt dividend av de privata utgifterna.

När bolaget ger delägaren lån förutsätts att lånet ska betalas tillbaka. Gränsdragningen mellan delägarlån och förtäckt dividend görs i första hand på basis av delägarens betalningsförmåga och avsikt att betala tillbaka lånet. Lånekapitalet kan inte betraktas som förtäckt dividend om delägaren har för avsikt att betala tillbaka lånet och om räntan och återbetalningstiden har fastställts i lånevillkoren. Det som är avgörande att lånevillkoren i skuldebrevet de facto iakttas. Avsikten att betala tillbaka lånet kan anses saknas till exempel om delägaren varit insolvent redan när lånet beviljats eller om lånet inte överhuvudtaget har amorterats. Avsikten att betala tillbaka lånet kan också anses saknas om ett bolag nedlagt sin verksamhet och har en fordran av delägaren och varken lånekapitalet eller räntan kommer att återkrävas.

Beskattning av delägarlån behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av delägarlån som en fysisk person tar ut från ett aktiebolag.

6.7.2 Borgensarvode 

Ett aktiebolag kan betala gottgörelse till delägaren med anledning av finansieringsrelaterade arrangemang. En delägare kan till exempel ge en borgensförbindelse för bolagets skulder, och bolaget kan betala ersättning för denna förbindelse till delägaren. Vid bedömningen av ersättningens gängse pris går det att som jämförelsegrund använda till exempel priser som finansinstitut tar ut för motsvarande tjänster. Om provisionen motsvarar gängse pris uppstår ingen förtäckt dividend. Säkerheten ska dessutom vara relevant med tanke på bolagets finansiering och det ska finnas företagsekonomiska orsaker.

När en delägare ställer en realsäkerhet för ett aktiebolags skuld är borgensarvodet kapitalinkomst för delägaren (CSN 22/1994). Arvode för personlig proprieborgen är delägarens förvärvsinkomst (CSN 262/1993). I förhandsavgörandet CSN 50/1994 ägde en delägare tillsammans med sin familj ett bolag, och som säkerhet för bolagets åtaganden ställde delägaren bostadslägenhetens aktier som generell säkerhet för banken. Borgensprovisionen till delägaren var kapitalinkomst till den del som aktiernas faktiska säkerhetsvärde täckte bolagets kreditbelopp för vilket borgensprovisionen hade betalats. Borgensprovisionen som betalats till den del som överskred säkerhetsvärdet ansågs som förtäckt dividend.

6.7.3 Delägares lån till bolaget 

Delägaren kan ge sitt bolag lån och ta ut ränta på det. Om räntebeloppet och grunden för fastställandet av det motsvarar gängse prissättning beskattas räntan på lånet som delägarens kapitalinkomst. Om räntebeloppet eller grunden för fastställandet av räntan överskrider det som anses vara gängse räntenivå, anses den överskridande delen av räntan vara förtäckt dividend.

Om det kan påvisas att lånet som delägaren gett bolaget är nödvändigt med tanke på bolagets finansiella situation, kan beloppet av gängse ränta som betalas till delägaren anses vara en ränta som bolaget annars måste betala för ett motsvarande lån från ett finansinstitut. I övriga fall jämställs lån som delägaren gett bolaget främst med en investering som delägaren gör. Gängse ränta kan då fastställas främst enligt räntenivån för motsvarande investeringsobjekt, till exempel utifrån den genomsnittliga räntan på långfristiga depositioner. Den genomsnittliga räntan på långfristiga depositioner kan anses vara den grundränta som fastställts av finansministeriet med tillägg av en procentenhet.

I lån med fast ränta bestäms den gängse räntenivån enligt den tidpunkt då lånet beviljats. Om lånet enligt avtalet har fast ränta och räntan vid tidpunkten för beviljandet av det inte har avvikit från den allmänna räntenivån leder en allmän nedgång i räntenivån under lånetiden inte till beskattning av förtäckt dividend (HFD 2002 liggare 93).

6.8 Lönefordringar och arvoden 

Arbetsgivaren kan betala lön till delägaren för en längre period i efterhand. En delägares lönefordringar på ett bolag vilka behandlats rätt i bokföringen anses inte vara förtäckt dividend enbart på grund av att betalningen dröjer. I intressegemenskapsfall kan uppskjutandet av lönebetalningen, såvida det inte beror på insolvens, tyda på att betalningen inte heller är avsedd som lön. En gottgörelse som avtalats och betalats i efterhand kan lättare betraktas som förtäckt dividend än lön enligt ett på förhand ingått avtal.

Bolaget kan till delägaren utöver på förhand avtalad lön betala lönetillägg, som i stället för arbetstagarens personliga arbetsprestationer baserar sig till exempel på bolagets vinst eller omsättning. Även dessa tantiem (dellöner, vinstpremier, bonusar) är arbetstagarens lön, om parterna på förhand avtalat om grunden för fastställande av dem. Dessutom förutsätts att de poster som bokförts som tantiem betalas senast följande år till delägarna, såvida bolagets solvens inte väsentligt har försvagats efter räkenskapsperioden. Tantiem och motsvarande arvoden som betalas till delägare och som överstiger den sedvanliga nivån kan betraktas som förtäckt dividend (HFD 1975 liggare 3951). Om tantiem eller motsvarande arvode kan anses ha fastställts enligt en redan etablerad beräkningsgrund, anses förtäckt dividend i allmänhet inte uppstå (HFD 1975 liggare 107 och 1975 liggare 111).

6.9 Bolaget har ett mycket stort kassakonto 

Ett mycket stort kassakonto i relation till bolagets omständigheter kan antyda att delägaren använder bolagets medel för sina privata ändamål. Om en delägare innehar bolagets medel läggs de till i delägarens inkomst som förtäckt dividend. I en dylik situation görs inga tillägg till bolagets inkomst på grund av förtäckt dividend som bolaget delat ut.

För att de medel som delägaren innehar ska kunna anses som delägarlån som beskattas som kapitalinkomst ska ett avtal om delägarlån upprättas innan medlen tas ut. Av avtalet ska framgå använd räntesats, lånetid och återbetalningsplan. Om ett sådant avtal inte har upprättats, anses det i beskattningen att syftet inte har varit att återbetala bolagets medel som delägaren använt för privata ändamål till bolaget, utan att det handlar om förtäckt dividend (jämför beslutet HFD 1991 liggare 3440 som getts innan ISkL 53 a § stiftades. Beslutet kan inte tillämpas efter stiftandet av ISkL 53 a §).

6.10 Inkomster som saknas i bolagets bokföring 

Till exempel i skatterevisioner kan det framgå att enskilda inkomstposter inte har intäktsförts i bolagets bokföring och beskattning. Utifrån kontroll- eller jämförelseuppgifter kan det också visas att intäkter saknas i bolagets skattedeklaration. I allmänhet anses icke-intäktsförda poster ha kommit huvuddelägaren till godo (HFD 1980 liggare 378), och de beskattas som förtäckt dividend. I delägarens inkomst läggs till det momspliktiga beloppet av icke-intäktsförda poster. I bolagets beskattning inkomstförs motsvarande belopp från vilket momsens andel har dragits av, om bolaget ingår i registret över momsskyldiga.

Om delägaren på ett tillförlitligt sätt kan visa att de inkomster som saknas i bokföringen har använts bolaget till godo kan delägaren inte beskattas för förtäckt dividend. I bolagets inkomst läggs dock till de poster som inte intäktsförts i beskattningen.

6.11 Bolaget har inte lämnat in skattedeklarationen 

Om ett bolag inte har lämnat in skattedeklarationen kan bolagets beskattningsbara inkomst uppskattas. Bolagets uppskattade inkomst kan inte beskattas som förtäckt dividend till delägaren enbart till följd av att bolaget inte har lämnat in skattedeklarationen. Bolagets deklarationsförsummelse och beskattning enligt uppskattning kan ändå i vissa situationer leda till beskattning av förtäckt dividend.

Vid beskattning enligt uppskattning kan det anses att delägaren har fått förtäckt dividend till exempel om det finns tillförlitlig utredning om bolagets verksamhet och bevis på att delägaren eller dennes närmaste krets har använt inkomsterna. Om bolaget eller delägaren då inte påvisar att de uppskattade inkomsterna kommit bolaget till godo, anses den uppskattade inkomsten vara förtäckt dividend. Beroende på de fallspecifika omständigheterna kan det dock förekomma fall där beloppet av förtäckt dividend avviker från inkomstbeloppet som beskattats enligt uppskattning.

Beskattning enligt uppskattning på grund av försummelse att lämna in skattedeklaration kan leda till att delägaren beskattas för förtäckt dividend även exempelvis då bolaget har förmögenhet om vars användning inga utredningar har lämnats och det utifrån omständigheterna bör anses att tillgångarna är i delägarens användning. Då hänförs beskattningen av den förtäckta dividenden till den verksamma delägaren i bolaget. För att delägaren ska kunna beskattas för förtäckt dividend ska det därtill även finnas andra omständigheter som stöder påståendet om att bolagets tillgångar använts till godo för delägaren. Sådana omständigheter är bland annat delägarens finansieringsunderskott i outredda ökningar av egendomen eller finansiering av levnadskostnader.

6.12 Bolag som lagt ner verksamheten eller avregistrerats från handelsregistret ifall bokslutsuppgifterna saknas 

Bolaget kan lägga ner verksamheten utan att bolaget upplöses bolagsrättsligt (ett s.k. vilande bolag). I inkomstbeskattningen upplöses bolaget inte endast på grund av att dess verksamhet de facto har lagts ned.

Ett aktiebolag kan avregistreras från handelsregistret på myndighetsinitiativ på grund av att aktiebolaget inte har anmält sina bokslutshandlingar för registrering (20 kap. 4 § 3 mom. i aktiebolagslagen). Aktiebolaget anses då inte bli upplöst vid inkomstbeskattningen.

Ett bolag som har lagt ner sin verksamhet eller avregistrerats från handelsregistret på grund av att bokslutsuppgifterna saknas kan ha tillgångar eller fordringar på delägarna. Trots att bolagets verksamhet lagts ner eller avregistrerats från handelsregistret på grund av att bokslutsuppgifterna saknas, kan bolaget inte överföra sina tillgångar till delägarna utan skattepåföljder.

Ett bolag som lagt ner sin verksamhet eller avregistrerats från handelsregistret på grund av att bokslutsuppgifterna saknas, kan därför anses dela ut förtäckt dividend till exempel om bolagets medel överförs till delägarens användning, om bolaget har en fordran på delägaren och varken lånekapitalet eller räntan kommer att återkrävas, om bolaget överför egendom till underpris eller gratis i delägarens namn eller om delägaren utan vederlag använder en fastighet, aktielägenhet eller annan egendom som förblivit i bolagets besittning.

6.13 Användning av bolagets mervärdesskattenummer i delägarens privata anskaffningar 

Om delägaren använder bolagets mervärdeskattenummer i sina privata anskaffningar och på så sätt undviker att betala mervärdeskatt, anses delägaren som förtäckt dividend få en fördel med penningvärde som till beloppet motsvarar undviken mervärdesskatt.

I beslutet HFD 2018:113 hade delägare A köpt i B Ab:s namn som han helt ägde, varor och tjänster för privat bruk som mervärdesskattefritt gemenskapsförvärv med användning av bolagets mervärdesskattenummer. Sålunda hade A undvikit att betala mervärdesskatt, som han skulle ha varit tvungen att betala ifall anskaffningarna hade gjorts i enlighet med sitt verkliga syfte i A:s eget namn. A betraktades ha erhållit en fördel med penningvärde till följd av arrangemangen. Då B Ab i förvaltningsdomstolens lagakraftvunna beslut hade ansetts vara mervärdesskatteskyldig för anskaffningarna, skulle sagda fördel följdriktigt anses ha influtit till A från B Ab, varför fördelen var att betrakta som sådan av B Ab till A utdelad förtäckt dividend som avses i lagen om beskattningsförfarande. Den omständigheten att A hade betalat anskaffningarna med privata medel samt att anskaffningarna inte utgjort kostnader i B Ab:s bokföring och att bolaget inte dragit av mervärdesskatten för anskaffningarna, saknade betydelse i saken.

6.14 Förvärv och inlösen av egna aktier samt nedsättning av aktiekapitalet 

Om bolaget anses har delat ut förtäckt dividend vid förvärv eller inlösen av bolagets egna aktier eller vid nedsättning av aktiekapitalet påverkar förtäckta dividenden inte bolagets beskattning. Till delägarens inkomst läggs däremot den förtäckta dividend som delägaren fått. Om förtäckt dividend har berott på förvärv eller inlösning av egna aktier, påverkar i delägarens beskattning av förtäckt dividend om den baserar sig på tillämpningen av BFL 29 § 1 eller 2 mom.

BFL 29 § 2 mom. tillämpas om förvärv eller inlösning av egna aktier eller nedsättning av aktiekapitalet har uppenbarligen skett i syfte att undgå skatt på dividend. BFL 29 § 1 mom. tillämpas när det i sig finns affärsekonomiska grunder för att förvärva egna aktier och syftet inte är att undgå skatt på dividend, men då det inte använts gängse pris vid förvärvet.

När BFL 29 § 2 mom. tillämpas anses på grund av beslutet HFD 2020:43 att som beloppet av förtäckt dividend är köpesumman minus det belopp som aktieägaren själv tidigare har betalat för de aktier som delägaren överlåtit till bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att beloppet som delägaren betalat för aktierna och som han återfick vid köpet inte betraktas som inkomst enligt ISkL 29 § 1 mom., utan beloppet blir utanför inkomstbegreppet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade emellertid att utgående från ISkL 29 § 1 mom. eller principen om beskattningen av nettoinkomst i inkomstbeskattningen kunde den slutsatsen inte dras att man via den förtäckta dividenden avseende beloppet på den beskattningsbara inkomsten skulle beakta alla sådana rater som hade motsvarat de skatteförmåner den skattskyldige hade kunnat få om den rättshandling som låg till grund för beskattningen – i detta fall försäljningen av aktiebolagets aktier – hade förverkligats på annat sätt än genom en handling som ansågs utgöra förtäckt dividend.

Vid uträkningen av beloppet av förtäckt dividend som avses i BFL 29 § 2 mom. tillämpas således inte bestämmelserna om uträkning av överlåtelsevinst i ISkL. Vid uträkningen av det belopp som ska beskattas som förtäckt dividend ska det således inte dras av exempelvis överlåtelseskatt eller andra utgifter för förvärvande av inkomst. I delägarens beskattning tillämpas inte heller den presumtiva anskaffningsutgiften enligt ISkL 46 § 1 mom.

Om aktierna som överlåtits till bolaget har fåtts som arv eller gåva, anses aktierna inte ha något inköpspris som vid uträkningen av förtäckt dividend skulle kunna dras av från överlåtelsepriset. Inköpspriset saknas också om aktierna har fåtts vid en avgiftsfri aktieemission. Om delägaren under sin ägartid har gett bolaget ett kapitallån eller gjort en vederlagsfri kapitalplacering i bolaget, räknas dessa inte vid uträkningen av den förtäckta dividenden till inköpspriset på aktierna. Vid uträkningen av beloppet som delägaren fått i förtäckt dividend får således från köpesumman dras av endast inköpspriset eller teckningspriset på aktierna.

När BFL 29 § 1 mom. tillämpas ska differensen mellan gängse pris och det använda priset betraktas som skattepliktig inkomst. Då är det fråga om prissättningsavvikelse i ett förvärv mellan bolaget och delägaren. Enligt 29 § 1 mom. BFL ska prissättningen avvika väsentligt. Om priset som bolaget betalar för aktierna till delägaren är väsentligt högre än deras gängse värde, är skillnaden mellan gängse värde och använt värde förtäckt dividend. Till den del som priset motsvarar aktiens gängse värde tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i beskattningen av delägaren (ISkL 46–47 §). Vid uträkningen av beloppet av förtäckt dividend är det då möjligt att dra av exempelvis en eventuell överlåtelseskatt som betalats på aktierna och andra utgifter för förvärvande av inkomst. Uträkningen av överlåtelsevinst behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

6.15 Negativt eget kapital när verksamhetsformen ändras till aktiebolag 

En enskild firma eller ett personbolag kan ombildas till aktiebolag utan skattepåföljder om villkoren enligt 24 § ISkL uppfylls. Innan företagsformen ändras är det möjligt att i princip skattefritt ta ut vinstmedel ur en enskild firma eller ett personbolag. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom före ändring av verksamhetsformen. Efter att verksamhetsformen har ändrats kan delägaren däremot inte ta ut medel från aktiebolaget för eget bruk utan skattepåföljder för förtäckt dividend.

Det egna kapitalet i det företag som föregår aktiebolaget kan ha blivit negativt på grund av privata uttag. I praktiken betyder detta att det som privatuttag har tagits ut medel som blir beskattade först senare som inkomster för aktiebolaget. Sådana privatuttag kan i vissa fall jämställas med medel som delägaren tagit ut från aktiebolaget och beskattas som förtäckt dividend som aktiebolaget gett till delägaren.

Medel som har tagits ut före ändringen av företagsformen anses utgöra förtäckt dividend endast i de fall där det negativa egna kapitalet har höjts på ett konstgjort sätt i samband med ändringen av företagsformen. Ett tecken på detta kan till exempel vara ett exceptionellt stort privat uttag precis före ändringen av företagsformen, ett extraordinärt finansieringssätt för privata uttag eller ett privat uttag som överskrider vinstmedlen och som tas upp som delägarens skuld till sammanslutningen (HFD 2000:50).

Negativt eget kapital i samband med ändring av verksamhetsformen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.

7 Beskattningsförfarande i situationer med förtäckt dividend 

7.1 Principerna för beskattning av förtäckt dividend 

Utdelningen av förtäckt dividend ska uppenbarligen ha skett (BFL 29 § 3 mom. och 4 mom.). Den som verkställer beskattningen har således den primära skyldigheten att förete bevis på att det är fråga om utdelning av förtäckt dividend. Den skattskyldige ska dock i regel delta i att utreda ärendet. Utredning i ett ärende ska enligt BFL 26 § 4 mom. vid verkställandet av beskattningen läggas fram främst av den part som har bättre förutsättningar att göra detta.

Tillämpningen av BFL 29 § innebär i praktiken att Skatteförvaltningen avviker från den skattskyldiges skattedeklaration. Avvikelse från skattedeklarationen förutsätter alltid hörande av den skattskyldige (BFL 26 § 3 mom.), varvid den skattskyldige ska ges en skälig tidsfrist för avgivande av bemötande eller framläggande av annan utredning innan beskattningsbeslut fattas. Till följd av förtäckt dividend påförs skatteförhöjning om villkoren i BFL 32 § uppfylls (se närmare kapitel 7.3).

7.2 Rättelseförsök 

7.2.1 Återkallelse av rättshandlingar 

Det kan hända att bolaget eller delägaren försöker vidta åtgärder för att rätta till situationen och undgå skattepåföljderna av förtäckt dividend. Utgångspunkten i beskattningen är att överlåtelsegrunder för förmåner eller tillgångar inte kan ändras i efterhand. Därför har det betydelse om det vid överlåtelsen ursprungligen iakttagits förfarandet för det påstådda syftet med överlåtelsen (jämför med dividend, delägarlån). Om till exempel utbetalning av tillgångar som avsetts som lön inte har bokförts som lönebetalning och bolaget inte heller har iakttagit övriga bestämmelser om lönebetalning, anses utbetalning av tillgångar vara förtäckt dividend.

Enligt rättspraxis befriar återbetalning av förtäckt dividend till bolaget inte från beskattning av förtäckt dividend. Exempelvis i beslut HFD 1978 liggare 4287 hade i fallet ett aktiebolag betalat prestationer till delägarens godo, och i bokföringen hade de inte betraktats som bolagets fordran på delägaren. Prestationerna ansågs vara förtäckt dividend oberoende av om delägaren under senare år återbetalat prestationerna till bolaget.

Om en affär som utgör grund till beskattningen av förtäckt dividend återkallas av orsaker som inte beror på delägaren kan förtäckt dividend inte beskattas. Enligt beslut HFD 1991 B 547 hade en delägare av sitt bolag köpt en bil till underpris. Skillnaden mellan gängse pris och debiterat pris lades till i delägarens inkomst som förtäckt dividend. Genom domstolens beslut var delägaren dock tvungen att återlämna bilen till bolagets konkursbo. Delägaren kunde inte beskattas för förtäckt dividend. Om en delägare genom domstolens beslut åläggs att återlämna egendom som beskattats som förtäckt dividend till ett konkursbo, men återlämningen de facto inte har skett, har domen ingen inverkan på beskattningen av förtäckt dividend.

Om delägaren återbetalar en prestation till bolaget som delägaren och bolaget tidigare har beskattats för som förtäckt dividend, kan återbetalningen inte en gång till räknas som skattepliktig inkomst för bolaget.

7.2.2 Ny skattedeklaration eller avtal som upprättats i efterhand 

Ett bolag kan redan på basis av att Skatteförvaltningen tagit kontakt, dra slutsatsen att det i beskattningen kommer att tillämpas BFL 29 §. Det kan hända att bolaget då försöker rätta till situationen genom att korrigera bokslutet och lämna en ny skattedeklaration eller att i efterhand upprätta avtalshandlingar för att undvika beskattning av förtäckt dividend 

Rättspraxis förhåller sig negativt till dessa försök. Till exempel beskattning av förtäckt dividend kan i allmänhet inte undgås genom avtal som upprättats i efterhand (se t.ex. HFD 1983 II 524). Bolag kan således inte heller undvika beskattning av förtäckt dividend genom att bolaget upprättar ett nytt bokslut och lämnar in en ny skattedeklaration. Om bolaget genom en ny skattedeklaration försöker undvika beskattning av förtäckt dividend kan den nya skattedeklarationen inte godkännas som grund för beskattningen. Då handlar det inte om att rätta till ett misstag i bokslutet (HFD 1984 II 620).

7.3 Skatteförhöjning 

Till följd av förtäckt dividend påförs skatteförhöjning om villkoren i BFL 32 § uppfylls. Om skatteförhöjningens belopp bestäms i BFL 32 b §.

Om villkoren uppfylls, påförs skatteförhöjning självständigt för de parter i vilkas inkomst görs ett tillägg till följd av den förtäckta dividenden. På så vis påförs både bolaget och delägare skatteförhöjning på det tillagda inkomstbeloppet med en skatteförhöjningsprocent som är tillämplig på fallet. I delägarens beskattning anses det tillagda inkomstbeloppet vara det skattepliktiga beloppet av den förtäckta dividenden.

Påförande av skatteförhöjning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen.

8 Rättsfall 

Mottagare av förtäckt dividend

HFD 1983 B II 559 A hade av byggföretaget X Ab fått en förmån i form av att X Ab betalat utgifter för A:s privata hushåll genom att belasta bolagets resultat, åtminstone delvis med hjälp av fakturor med felaktigt innehåll. A var inte aktieägare i X Ab, men A hade varit delägare i Y Ab som bedrev innehav och förvaltning av värdepapper och vars aktiestock ägdes av A samt hans föräldrar och bröder. En del av förmånerna hade senare återbetalats till bolaget. HFD ändrade inte länsrättens beslut, enligt vilket de förmåner som A fått ansågs vara förtäckt dividend som hen erhållit med stöd av sitt delägarskap och som hen skulle efterbeskattas för. Eftersom prestationerna inte hade beaktats i X Ab:s bokslut som bolagets fordran på A och han inte på ett trovärdigt sätt kunnat förklara att syftet var att upprätta ett skuldförhållande mellan honom och bolaget, räknades förmånerna i sin helhet som hans inkomst i efterbeskattningen oberoende av att en del av dem senare återbetalats till bolaget. Skatteåren 1971–1974. BeskL 56 § (när det gäller återbetalningen), 57 § 1 mom. och 83 §

HFD 1983 liggare 840 A och B hade sålt sina aktier i X Ab i november 1975 till Y Ab och X Ab hade i december 1975 lånat ca 700 000 mk till A och ca 350 000 mk till B för betalning av den slutliga köpesumman för aktierna. Efter ändringarna i bolagens ägarförhållanden och höjningen av X Ab:s aktiekapital ägde A och B inga aktier i X Ab, men Y Ab ägde 2 997 aktier av X Ab:s aktiestock på 3 000 aktier, medan A ägde 80 och B 40 aktier av Y Ab:s aktiestock på 130 aktier. Eftersom utlåningen hade anknutit till rättshandlingar genom vilka Y Ab hade köpt aktierna i X Ab av A och B, ansåg HFD att lånen hade beviljats A och B utan ränta på grund av deras delägarskap, och därför skulle kalkylmässig ränta på lånen läggas till X Ab:s inkomst som inkomst av dividendkaraktär. Skatteåret 1977. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 1985 liggare 5334 (HFD 1985-B-I-54) Det räntefria lån som ett aktiebolag beviljat sitt systerbolag (bostadsaktiebolag) ansågs ha sänkt beloppet av vederlaget som debiterades delägarna i bostadsaktiebolaget och således kommit aktiebolagets delägare till godo, eftersom de också var delägare i bostadsaktiebolaget. Därför skulle den icke-debiterade räntan i enlighet med 57 § i beskattningslagen beaktas till ett skäligt belopp som aktiebolagets inkomst. Skatteåret 1980 BeskL 57 §

HFD 1985 liggare 5335 (HFD 1985-B-I-55) Eftersom den förmån som de räntefria lånen som ett bolag beviljat sina systerbolag inte enligt den inlämnade utredningen ännu kommit bolagets delägare till godo, åtminstone inte under de aktuella skatteåren, fanns det inga förutsättningar att lägga till icke-debiterade räntor till bolagets inkomst som förmån av dividendkaraktär med stöd av 57 § i beskattningslagen. Det fanns inte heller förutsättningar för beskattning med stöd av 56 § i beskattningslagen, eftersom det inte hade bevisats att syftet med utlåningen var att undgå skatt. Skatteåret 1976 Skatteåret 1978 Skatteåret 1979 Skatteåret 1980. BeskL 57 § och 56 §

HFD 1988 B 566 För att fortsätta den byggnadsplaneringsverksamhet som X tidigare bedrivit som enskild firma grundades A Ab 1975. X:s hustru Y förvärvade 9/10 av bolagets aktiestock. År 1980 överläts Y:s aktier till nominellt värde till B Ab, som efter höjningen av A Ab:s aktiekapital ägde 145 av bolagets 150 aktier. B Ab:s enda delägare var Z, som avtalat med X om att grunda B Ab och betalat aktiernas nominella värde till Y. År 1984 köpte X aktiestocken i B Ab till nominellt värde. X skaffade kunder och skötte en del uppdrag för A Ab, medan Y tog hand om kontorsarbetet. Z deltog inte i verksamheten. Endast Y hade rätt att teckna firma. Eftersom makarna X och Y de facto hade grundat A Ab och använt bestämmande inflytande i bolaget ansågs ägararrangemangen inte motsvara ärendets egentliga natur. De kostnadsersättningar som A Ab betalat för X:s och Y:s räkning och som hade karaktär av privata utgifter var inte avdragsgilla utgifter i bolagets rörelseresultat utan förmåner av dividendkaraktär till X och Y. Skatteåren 1981, 1982 och 1983. BeskL 56 § och 57 § 1 mom.

HFD 1992 liggare 125 Till ett aktiebolags skattepliktiga inkomst skulle läggas till ombudsarvoden som försäkringsbolaget hade betalat till delägarnas syster avseende aktiebolagets försäkringar för perioden 1.1–31.12.1986, eftersom systern de facto inte hade skött försäkringarna och bolaget kunde anses ha kunnat bestämma över dessa inkomster genom att överföra dem till delägarens anhöriga som avses i 57 § 1 mom. i beskattningslagen. Omröstning 4 – 1.
Skatteåret 1986. BeskL 57 §

HFD 1992 liggare 4276 Ab hade beviljat räntefritt lån till Bost. Ab, vars delägare var A och hans hustru B samt Ab. A var också delägare i Ab. Den icke-debiterade räntan ansågs ha sänkt vederlaget för Bost. Ab:s delägare och således kommit A till godo. Den icke-debiterade räntan var förtäckt dividend och skulle läggas till Ab:s inkomst, dock inte den andel som motsvarade Ab:s andel av Bostads Ab:s aktiestock. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 2000 liggare 2002 A och B ägde hälften var av både en sammanslutning och ett aktiebolag. Den fastställda nettoinkomsten för sammanslutningen fördelades mellan A och B för beskattning. Aktiebolagets förmån till sammanslutningen kunde beaktas som förtäckt dividend vid fastställandet av sammanslutningens nettoinkomst även om sammanslutningen inte var delägare i aktiebolaget. Skatteåret 1995 BeskL 57 §

HFD 2005 liggare 422 A hade ägt hela aktiestocken i Fastighets Ab C. Fastighetsbolaget ägde en semesterfastighet i Lappland, men dessutom också hela aktiestocken i B Ab, ett bolag som var verksamt i byggbranschen. B Ab hade fortsatt den rörelse som hade bedrivits av ett bolag som hade försatts i konkurs år 1998. I bägge bolagen hade A:s far skött den praktiska verksamheten i bolaget, såsom entreprenadanbudskorrespondensen och penningrörelsen. Dottern A hade på förslag av sin far år 1998 blivit ordinarie medlem av B Ab:s styrelse. Enligt utredningen i ärendet hade B Ab inte någon verkställande direktör. A hade en annan huvudsyssla.

Den hyra som B Ab år 1999 betalade till Fastighets Ab C för användningen av semesterfastigheten efterbeskattades som förtäckt dividend som A i sin egenskap av aktieägare i Fastighets Ab C hade fått från B Ab. A yrkade att 28 § i lagen om beskattningsförfarande skulle tillämpas till hennes fördel på den grunden att hon endast formellt hade varit aktieägare, som bulvan för sin far, och att det därför inte fanns någon grund att tillämpa 29 § i lagen om beskattningsförfarande.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A med stöd av sin ställning som ägare av aktiestocken i Fastighets Ab C, som var aktieägaren i B Ab, hade fått en förmån med penningvärde av B Ab. Med beaktande av bestämmelserna i 29 § 1 och 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande skulle A beskattas för denna förmån oberoende av om förmånen de facto hade kanaliserats till hennes far, som i verkligheten hade en central ställning i företaget. Som myndig ägare till det bolag som ägde B Ab, kunde A inte heller med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande befrias från den beskattning som hon blev föremål för till följd av detta inom familjen avtalade och genomförda ägararrangemang. Någon grund att upphäva efterbeskattningen fanns inte. Skatteåret 1999.
BFL 28 och 29 §

HFD 2007 liggare 1893 A ägde hela aktiestocken i X Ab. A:s sambo B var X Ab:s verkställande direktör och den enda ordinarie styrelsemedlemmen. Enligt utredningar som kunde fås av handlingarna hade A inte medverkat i bolagets praktiska verksamhet, utan den hade ombesörjts av B. Då bolaget hade försatts i konkurs, kom det fram, att bolaget inte hade i bokföringen ingående kassakonto, eftersom B hade tagit ut dessa medel från bolaget. På grund av det som framförts av användningen av bolagets tillgångar kunde den slutsats dras, att A hade i egenskap av bolagets enda delägare godkänt uttagandet av bolagets kassamedel på det nämnda sättet eller åtminstone förhållit sig likgiltigt till förfarandet.

Beskattning av förtäckt dividend kommer i fråga när medel i ett aktiebolag på basis av delägarskap utges till en delägare eller någon annan så att förmånen kan förklaras med en nära ekonomisk gemenskap mellan delägaren och den som får förmånen. På begreppet anhörig inverkar bland annat den ekonomiska förbindelsen mellan parterna. Då pengarna lyftes, hade A och B bott tillsammans och ägarförhållanden och beslutsfattandet i bolaget hade uppenbarligen berott på deras äktenskap. Då förmånen hade i det första skedet tillfallit delägarens sambo, ansågs bolaget ha gett förmånen till delägarens anhörig på sätt som avses i 29 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Bolagets enda delägare A kunde beskattas för förtäckt dividend på grund av medel som tagits ut från bolagets kassa. Skatteåret 2001. BFL 29 § 1 mom.

HFD 2011 liggare 3564 (HFD 2011:103) A Ab, som var ett upphandlings- och materialhanteringsbolag bedrev bland annat handel med varor, därtill ansluten import och export, spedition, transport, förpackning och tillverkning av varor och lät dessutom tillverka varor för sin räkning. Aktierna i A Ab ägdes av fyra finska detalj- och partihandelsbolag, av vilka inget ägde över hälften av aktierna i bolaget eller förfogade över hälften av de röster som aktierna medförde. Alla de tjänster och produkter som A Ab producerade i sin egentliga verksamhet sålde bolaget till sina delägare.

Enligt A Ab:s och delägarnas ansökan om förhandsavgörande hade de för avsikt att ombilda A Ab till ett andelslag. De nuvarande delägarna skulle bli medlemmar i andelslaget så, att inga förskjutningar skulle komma att ske i ägande- och rösträtten mellan delägarna. Andelslaget skulle komma att sälja sina produkter och tjänster såväl till medlemmar som utomstående kunder. Enligt ansökan skulle andelslaget sälja produkter och tjänster till sina medlemmar till ett pris som motsvarade självkostnadspriset ökat med en vinstmarginal som skulle understiga den som andelslaget tillämpade vid försäljning av produkter och tjänster till utomstående. Andelslagets försäljning till utomstående skulle prissättas enligt marknadsvillkor och ske till gängse pris.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte uppstår i 29 § i lagen om beskattningsförfarande avsedd förtäckt dividend för andelslagets medlemmar när andelslaget på det sätt som avses i ansökan till medlemmarna säljer produkter och tjänster till ett pris som understiger den gängse prisnivån. Förhandsavgörande för skatteåren 2010 och 2011. BFL 29 § 1 mom., 3 mom. och 5 mom.

HFD 2020:23 A ägde hela aktiestocken i B Ab. B Ab sålde sina aktier i C S.P.F. till investeringsbolaget D Ab som i sin helhet ägdes av A:s bröstarvingar och tog ut av D Ab ett vederlag som Skatteförvaltningen ansåg ha varit till underpris. Ärendet handlade om huruvida det eventuella underpriset kunde räknas till A:s skattepliktiga förvärvsinkomster som förtäckt dividend.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ärendet inte enbart kunde avgöras utifrån 29 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande, utan att också vad begreppet inkomst avser i inkomstskattelagen skulle beaktas. Till följd av ett aktieköp till eventuellt underpris kunde det gängse priset på aktierna i köparbolaget, dvs. D Ab, ha stigit. Inkomstskattelagen utgår dock från att orealiserade värdestegringar hos fysiska personer inte utgör skattepliktig inkomst. Således skulle A:s anhöriga inte anses ha fått en sådan förmån med penningvärde som avses i 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen på grund av att värdet på deras aktier i D Ab eventuellt har stigit. Det ansågs inte heller att A:s anhöriga vid aktieköpet fått någon annan form av en förmån med penningvärde som avses i bestämmelsen. A hade således inte mottagit förtäckt dividend, även om B Ab som hen i sin helhet äger hade sålt aktier i C S.P.F. till D Ab till underpris. Skatteåret 2010. BFL 1 § 1, 2 och 3 mom., 29 § 1 och 3 mom., ISkL 1 § 1 mom. och 29 § 1 mom.

Former av förtäckt dividend

HFD 1975 liggare 111 En tantiemreservering ansågs vara en avdragsgill utgift 1969, eftersom bolaget 1954 hade förbundit sig att betala den till huvudägaren som fungerade som verkställande direktören. Den faktiska tidpunkten för betalningen av tantiemet saknade betydelse. Skatteåret 1969. Annorlunda än då beslut om att betala tantiem till huvudägaren fattades först efter skatteåret.

HFD 1975 liggare 3951 Av aktiestocken i ett bolag inom elektronikbranschen ägdes 998/1000 av bolagets verkställande direktör, 1/1000 av hans hustru och 1/1000 av deras dotter som arbetade som kontorschef. Bolaget, vars omsättning för skatteåret var 5 302 855 mark och som för 1970 hade delat ut 360 000 mark och för 1971 500 000 mark i dividend, betalade lön till verkställande direktören för skatteåret till ett belopp av 251 575 mark och bokförde tantiem till honom som utgift till ett belopp av 274 936 mark. Lönen till kontorschefen var 74 038 mark och tantiem 32 000 mark. HFD ansåg att de belopp som betalats till bolagets aktieägare i form av tantiem skulle betraktas som förtäckt dividend och inte som avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av bolagets inkomst. Skatteåret 1971 BeskL 57 §

HFD 1980 liggare 378 Aktiekapitalet på 4 000 mark i ett aktiebolag inom måleribranschen ägdes till 75 procent av verkställande direktör A, till 20 procent av B och till 5 procent av C.  Bolagets omsättning för skatteåren 1970–1972 hade varierat mellan 108 595 och 497 723 mark. I bolagets bokföring hade inte intäktsförts en betalning på 4 000 mark 1970 och betalningar på sammanlagt 1 707 mark 1971, som bland annat omfattade dagpenningar som sjukförsäkringsbyrån betalat till bolaget till följd av A:s sjukdom. Dessa hade efterbeskattats som bolagets inkomst. Eftersom ytterligare utredningar om användningen av dessa inkomstposter saknades ansågs att även A kunde efterbeskattas för inkomst av dividendkaraktär till följd av dessa betalningar. Skatteåret 1970, skatteåret 1971. BeskL 83 §

HFD 1984 liggare 1077 (HFD 1984-B-II-610) Verksamheten i ett aktiebolag hade flyttats från en egen aktielägenhet till hyreslokaler, vilket minskade kapitalbehovet. Bolaget hade för avsikt att minska aktiekapitalet och återbetala det frigjorda kapitalet till delägarna. Under förutsättning att det återbetalade beloppet motsvarade sänkningen av aktiekapitalet och inte överskred försäljningspriset för aktielägenheten ansågs åtgärden inte ge delägarna förtäckt dividend. Skatteåren 1983, 1984 Förhandsbesked. BeskL 57 § 2 mom.

HFD 1988 liggare 4866 (HFD 1988-B-544) Ett aktiebolags delägare A hade 29.1.1986 köpt ett outbrutet område av bolaget för 428 000 mark. Vid verkställandet av A:s beskattning för 1986 ansåg skattenämnden att gängse värde för det outbrutna området var 2 000 000 mark och lade till förtäckt dividend på 1 572 000 mark till A:s skattepliktiga inkomst enligt 57 § i beskattningslagen. A hade för avsikt att sälja det outbrutna området 1988. Han ansågs ha skaffat det outbrutna området mot vederlag, och vid beräkningen av beloppet av tillfällig försäljningsvinst ansågs anskaffningsutgiften för det outbrutna området enligt 21 § 2 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet utöver det vederlag som A betalat till bolaget vara det belopp som han i beskattningen hade ansetts fått som förtäckt dividend. Omröstning 4-2-1. Skatteåret 1988 Förhandsbesked.
ISkL 21 § 2 mom., BeskL 57 §

HFD 1989 liggare 3637 Delägare och verkställande direktör A hade vederlagsfritt fått använda en personbil som ett bolag hade hyrt. Kostnaderna för bilen belastade bolagets resultat även när det gällde A:s privata körningar. Eftersom A:s bilförmån inte hade upptagits som hans lön i bolagets bokföring och ingen förskottsinnehållning hade verkställts ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A:s bilförmån av bolaget var förtäckt dividend och inte naturaförmån. Omröstning 4 – 1. Skatteåret 1986. BeskL 57 §

HFD 1990 liggare 3001 (HFD 1990-B-559) Ett aktiebolag köpte en båt för 300 000 mark och utrustning till den för 4 241 mark. Underhållskostnaderna för båten var 11 257 mark och driftskostnaderna 10 830 mark. Bolaget gjorde en utgiftsrestsavskrivning på 30 procent för båtens anskaffningspris och utrustning dvs. 91 272 mark och drog av underhålls- och driftskostnaderna som utgifter. A, som tillsammans med sin maka, ägde aktierna i bolaget deklarerade hälften av driftskostnaderna dvs. 5 415 mark som båtförmån. Ovan nämnda kostnader för båten med undantag för varvsavgiften på 1 815 mark, dvs. sammanlagt 111 544 mark, lades till A:s skattepliktiga inkomst som förtäckt dividendutdelning. I skatterättelsen sänktes beloppet som lagts till A:s inkomst till 96 687 mark, dvs. summan av avskrivningen och den deklarerade båtförmånen. Länsrätten avslog A:s besvär.

HFD ansåg att avskrivningen för båten i bolagets bokföring inte i sig kunde beaktas vid fastställandet av A:s förmån. Däremot skulle den ränta som beräknats för kapitalet som använts till båten och kostnaderna för båten beaktas vid fastställandet av värdet på förmånen i den mån som A hade använt båten privat. Utifrån denna grund sänktes det belopp som enligt 57 § i beskattningslagen anses vara skäligt och som skulle läggas till A:s skattepliktiga inkomst till 50 000 mark. Skatteåret 1985. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 1997 liggare 28 Aktiebolaget A hade köpt aktier i aktiebolaget B av delägaren till överpris. De aktier som aktiebolaget A köpt i aktiebolaget B hade upptagits som dotterbolagsaktier bland anläggningstillgångar i bokslutet för räkenskapsperioden. Vid verkställandet av beskattningen hade överpriset lagts till aktiebolagets skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend. Eftersom avdrag inte hade gjorts i bolagets resultat med anledning av det betalda överpriset på aktierna och det betalda överpriset på aktierna således inte minskade bolagets resultat för skatteåret och inte heller i övrigt påverkade beloppet av den skattepliktiga inkomsten, skulle överpriset som ansågs som förtäck dividend inte, med stöd av 57 § i beskattningslagen läggas till bolagets inkomst. Skatteåret 1991 BeskL 57 §

HFD 1998 liggare 98 Ett bolag hade köpt en fastighet av en delägare till överpris. Vid verkställandet av bolagets beskattning hade det betalda överpriset och den del av avskrivningen på fastigheten som hänförde sig till överpriset, lagts till bolagets skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend. Eftersom överpriset inte i övrigt utom indirekt i form av en överstor avskrivning påverkade bolagets resultat för skatteåret, skulle överpriset inte läggas till bolagets inkomst. Den alltför stora avskrivningen skulle läggas till bolagets inkomst. Skatteåret 1994 BeskL 57 §

HFD 1998 liggare 2694 A, som hade ägt 60 procent av aktiestocken i B Ab och arbetat i bolaget hade bott i en aktielägenhet som bolaget ägde. Lägenheten hade därav orsakat bolaget kostnader för vederlag och räntor till ett belopp av 115 049 mark. A hade betalat 1 700 mark per månad i hyra till bolaget, dvs. sammanlagt 20 400 mark under skatteåret. I samma bostadsbolag hade hyran för en lika stor lokal som hyrts mellan utomstående varit ca 2 600 mark i månaden. Under dessa omständigheter ansågs bolaget ha tagit ut en hyra av delägaren som var lägre än sedvanligt. A:s förmån, som i anställningsförhållandet mellan B Ab och A inte hade behandlats som en naturaförmån, beaktades som förtäckt dividend i beskattningen av bolaget och delägaren. I beskattningen av B Ab fastställdes beloppet av förtäckt dividend till 94 649 mark och i beskattningen av A till 10 800 mark med beaktande av den allmänna hyresnivån och den hyra som A betalat. Skatteåret 1993. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 2000:50 Ett öppet bolag ändrades till aktiebolag och bolagsordningen godkändes 1.9.1995. Aktiebolaget infördes i handelsregistret 8.11.1995. En bolagsman i det öppna bolaget blev huvudägare i aktiebolaget. Vid utgången av räkenskapsperioden 1.12.1993–30.11.1994 var det öppna bolagets eget kapital 36 723 mark på plus. Vinsten för räkenskapsperioden 1.12.1994–30.11.1995 var 169 640 mark. I slutet av räkenskapsperioden var aktiebolagets eget kapital enligt bokslutet 213 430 mark på minus. I samband med ändringen av bolagsformen hade en bolagsman gjort ett privat uttag ur det öppna bolaget på sammanlagt 434 793 mark, varav 103 797 mark hade bokförts som bolagets skuld till bolagsmannen. Enligt noterna till bokslutet 30.11.1995 var aktiebolagets justerade egna kapital dock 32 170 mark på plus med beaktande av gängse värde av omsättningstillgångarna.

Enligt utlåtandet av revisorn av 18.9.1995 räckte det öppna bolagets tillgångar till för att täcka bolagets skuld och aktiekapitalet på 15 000 mark. Innan aktiebolaget infördes i handelsregistret hade 138 135 mark av de privata uttagen inträffat i september 1995 och 162 366 mark i början av november 1995.

Bolagsmannen konstaterades ha rätt att ta ut vinstmedel ur ett öppet bolag före ändringen av bolagsform. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom under den sista räkenskapsperioden innan bolagsformen ändrades. Privata uttag ska inte betraktas som förtäckt dividend enligt 57 § i beskattningslagen i den mån som ett öppet bolags eget kapital har räckt till privata uttag. Men om privata uttag har hänfört sig till icke-realiserade vinster för ett öppet bolag före ändringen av bolagsformen, anses privata uttag inte motsvara åtgärdens egentliga karaktär och syfte. På denna punkt bör det anses att åtgärderna vidtagits för att kringgå skatt. Privata uttag ur ett öppet bolag bör anses vara förtäckt dividend till delägaren i den mån som de hänför sig till icke-realiserade vinster för ett öppet bolag. Ärendet återförvisades till skatteverket för avgörande av beloppet av förtäckt dividend. Skatteåret 1995. Omröstning 5–2. BeskL 56 § och 57 § 1 mom.

HFD 2002 liggare 93 A hade 1992 beviljat sitt aktiebolag lån utan säkerheter för förvärv av ett konkurrerande bolag. Den avtalade räntan på lånet var fast ränta på 12 procent, och lånet skulle återbetalas senast i slutet av 1998. Den avtalade räntan vid tidpunkten för beviljandet av lånet avvek inte från den allmänna räntenivån. Även om den allmänna räntenivån var betydligt lägre 1996 än 1992, ansåg rätten att det inte fanns förutsättningar för beskattning av förtäckt dividend. Skatteåret 1996. Omröstning 4–1 BFL 29 §

HFD 2003:59 Makarna A och B hade varit delägare i X Ab, som utförde byggnadsentreprenader, ända sedan bolaget grundades 1982 och de hade arbetat i bolaget under hela den tiden. Makarna ägde 85 procent, deras son T 5 procent och X Ab självt 10 procent av bolagets aktiestock. Bolaget hade under de senaste 6 åren delat ut knappt hälften av resultatet i dividend. A och B hade för avsikt att genomföra ett generationsskifte i bolaget med sina tre barn. För detta ändamål förvärvade X Ab A:s och B:s aktier. A och B fortfor att arbeta i bolaget under en övergångsperiod av tre år, A som styrelseordförande och B i sina tidigare ekonomiförvaltningsuppgifter. I en riktade aktieemissionen som genomfördes efter aktieförvärvet blev T bolagets största aktieägare och verkställande direktör. Ägarandelen som makarnas barn skulle få i bolaget var 80 procent. Inlösningen av aktierna ansågs inte ske i syfte att undgå skatt på dividend, utan den eventuella vinsten av inlösningen var skattepliktig kapitalinkomst för A och B enligt 45 § inkomstskattelagen. Skatteåret 2003. BFL 29 §, ISkL 45 §

HFD 2004:19 Ett kommanditbolag ändrades till aktiebolag med en anteckning i handelsregistret 5.1.2001. Kommanditbolagets sista räkenskapsperiod var 1.6.2000–4.1.2001 och aktiebolagets första räkenskapsperiod 5.1.2001–31.5.2001. De ansvariga bolagsmännen A och B i kommanditbolaget blev delägare i aktiebolaget med var sin ägarandel om 50 procent. Det egna kapitalet i kommanditbolaget var 166 585 mark negativt i början av den sista räkenskapsperioden 1.6.2000 och 76 132 mark negativt i slutet av den sista räkenskapsperioden 4.1.2001. Kommanditbolagets sista räkenskapsperiod uppvisade en vinst om 370 015 mark, och bolagsmännens privatuttag under den sista räkenskapsperioden utgjorde 276 762 mark. Eftersom kommanditbolagets vinst under den sista räkenskapsperioden översteg bolagsmännens sammantagna privatuttag under räkenskapsperioden och eftersom det negativa egna kapitalet vid tidpunkten för ändringen av bolagsformen hade berott på att bolagsmännens privatuttag under tidigare räkenskapsperioder hade överstigit vinstandelarna och privatinvesteringarna, var det med beaktande av bestämmelserna i 28 § lagen om beskattningsförfarande inte fråga om förtäckt dividendutdelning. Skatteåret 2001. BFL 28 och 29 §

CSN 28/2007 Sökande X hörde till A Ab:s ledning. Ledningen ägde sammanlagt ca 3,5 procent av aktierna i A Ab. Resten av aktierna ägdes av olika samfund. A Ab hade sålt sina affärsfastigheter och fortsatte verksamheten i samma lokaler som hyresgäst. Med tillgångarna från försäljningen av fastigheten planerade bolaget att förvärva egna aktier enligt 15 kap. 1 § 1 punkten i aktiebolagslagen.

Även om A Ab hade sålt sina fastigheter hade dess affärsverksamhet inte i sig minskat. Eftersom bolaget planerade att förvärva egna aktier till gängse pris av alla delägare i proportion till deras innehav skulle delägarna fortfarande vara delägare i bolaget och äga aktier i samma proportion som tidigare. Förvärvet av aktierna ansågs ske i syfte att undgå skatt på dividend enligt 29 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Förhandsavgörande för åren 2007 och 2008. BFL 29 § 2 och 4 mom., ISkL 33 d § 1 mom.

HFD 2007:63 A:s enskilda firma hade med stöd av 24 § 1 mom. i inkomstskattelagen ombildats till aktiebolag. Firmans vinst för den sista räkenskapsperioden 1.1.2002–8.7.2002 hade varit 5 009,54 euro och A:s privatuttag hade varit 23 549,16 euro. Vid utgången av den enskilda firmans räkenskapsperiod och i aktiebolagets ingående balans hade det egna kapitalet varit negativt med 22 971,38 euro. Enligt det sakkunnigutlåtande som givits för att lämnas till handelsregistermyndigheternas motsvarade den egendom som aktiebolaget fick vid ombildningen till sitt gängse värde åtminstone aktiebolagets aktiekapital.

Firmans eget kapital hade blivit negativt så, att räkenskapsårets vinst för det första verksamhetsåret 1999 hade varit 20 106,19 euro och privatuttagen hade varit 28 448,82 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 8 342,63 euro). Under skatteåret 2000 hade räkenskapsperiodens vinst på motsvarande sätt varit 30 041,56 euro och privatuttagen 33 229,90 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 11 530,97 euro) och för skatteåret 2001 hade räkenskapsperiodens vinst varit 35 209,13 euro och privatuttagen 28 109,92 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 4 431,76 euro). Förvaltningsdomstolen hade på skatteombudets besvär som inkomst av förtäckt dividend som A fått av aktiebolaget betraktat det belopp varmed firmans privatuttag under den sista räkenskapsperioden hade överstigit räkenskapsperiodens vinst, eller 18 539,68 euro.

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde på A:s besvär förvaltningsdomstolens beslut och satte i kraft skatterättelsenämndens beslut med bland annat följande motiveringar: I ärendet hade inte framgått att privatuttagen skulle ha skett omedelbart före ändringen av verksamhetsformen eller annars gjorts i exceptionella poster. Privatuttagens belopp hade inte väsentligt avvikit från de uttag som under tidigare år hade gjorts ur bolaget, även om beloppet fördelat per månad var något högre än tidigare. Det översteg dock inte vad som kan betraktas som ett vanligt uttag för företagarens uppehälle. I ärendet hade inte heller framgått att uttagen skulle ha finansierats på något exceptionellt sätt eller att ett belopp motsvarande uttagen skulle ha bokförts som lånefordran på företagaren. Skatteåret 2002. BFL 28 § 1 mom. och 29 § 1 mom.

HFD 2009:70 Bestämmelsen i 31 § i lagen om beskattningsförfarande tillämpades inte vid beskattningen av A Abp, när aktiebolaget till underpris fick aktier av ett svenskt bolag i samma koncern. Beträffande den fördel som A Abp på detta sätt fick var det fråga om en situation på vilken 29 § i lagen om beskattningsförfarande enligt sin ordalydelse visserligen blev tillämplig. Eftersom arrangemanget enligt de uppgifter som framgick av ansökan inte kunde anses ha skett för undvikande av skatt på dividend, fanns det inte grund för att betrakta fördelen som sådan förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande.

Ett finskt dotterbolag till A Abp överlät till underpris aktier i ett utländskt bolag i samma koncern till ett bolag i samma koncern. Eftersom de överlåtna aktierna under de förhållanden som framgick av ansökan kunde betraktas som sådana aktier som enligt 6 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kunde överlåtas skattefritt, blev det överlåtande bolagets skattepliktiga inkomst inte mindre eller dess förlust större än vad den hade blivit om gängse pris hade använts. Under dessa förhållanden blev 31 § i lagen om beskattningsförfarande inte tillämplig i beskattningen av dotterbolaget. Dotterbolagets inkomst skulle inte heller ökas med stöd av 29 § i lagen om beskattningsförfarande.
Förhandsavgörande för skatteåren 2007 och 2008. BFL 28, 29 och 31 §; NärSkL 6 a och 6 b §

HFD 2010 liggare 926 A hade hyrt ut sin lägenhet till ett bolag, vars aktiestock A hade ägt i sin helhet fram till augusti 2005 varefter han ägde 150 av bolagets 638 aktier. Lägenheten hade hyrts ut till bolaget för att användas som tjänstebostad. Bolaget hade hyrt lägenheten vidare till A:s make B såsom tjänstebostad enligt ett arbetsavtal. Lägenheten hade använts såsom stadigvarande bostad för A:s och B:s familj.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att lägenheten inte hade övergått till bolagets besittning så att den kunde användas som arbetstagarens naturaförmånsbostad. Hyresarrangemanget för lägenheten skulle anses att första hand ha gjorts i aktieägarens intresse. Detta arrangemang svarade således inte mot sakens egentliga karaktär och syfte. Den betalda hyran var således inte en utgift som får dras av från bolagets näringsinkomst. Hyran för lägenheten som bolaget betalade till delägaren var en förmån med penningvärde som bolaget på basis av delägarskapet utgett till förmån för sin delägare. Skatteåret 2005. BFL 28 § och 29 §, NärSkL 7 §

CSN 23/2015 A Abp var moderbolag i A-koncernen. Koncernens operativa affärsverksamhet delades i verksamhet X och Y. A Abp ägde aktiestockarna av både underkoncern X:s moderbolag B och underkoncern Y:s moderbolag C. Affärsverksamhet X utgjorde ungefär 76 procent av koncernens omsättning.

A Abp sålde hela aktiestocken av B som bedrev verksamhet X. A Abp hade avsikten att dela ut nästan hela köpesumman till sina aktieägare genom att lösa in sina aktier med ett offentligt uppköpserbjudande enligt kap. 11 i värdepappersmarknadslagen.  Aktiernas köpepris baserade sig på börskursen vid tidpunkten för uppköpserbjudandets inlämnande och innehöll ingen premie. Enligt villkoren i uppköpserbjudandet fick säljaren rätten att vid behov skära ner antalet aktier som hen säljer.

Åren 2010–2014 hade A Abp under vinstbringande år delat ut ca hälften av koncernens årsresultat, och under förlustbringande år hade A Abp inte delat ut dividend. På grund av aktieaffären som beskrevs ovan blev koncernens verksamhet väsentligt inskränkt, och därför ansågs köpet av egna aktier ske för att behovet av koncernens eget kapital hade minskat. När det utöver det som beskrevs ovan beaktas att köpepriset som baserade sig på aktiernas börskurs kunde betraktas som aktiernas gängse värde, tillämpades ingen del av bestämmelserna om förtäckt dividend i 29 § i lagen om beskattningsförfarande på försäljningen av aktierna. Förhandsavgörande för åren 2015 och 2016.
BFL 29 § 2 och 4 mom., ISkL 33 1 d § 1 mom.
Lagakraftvunnet

HFD 2018:113 A hade under åren 2011–2013 av C Ltd i Storbritannien för privat bruk köpt en rallybil och förknippade varor samt därtill inriktad service såsom skattefritt gemenskapsförvärv för B Ab:s räkning och med användning av bolagets mervärdesskattenummer.

Förvaltningsdomstolen hade med sitt lagakraftvunna beslut 16.9.2016 avslagit B Ab:s besvär, som avsåg den mervärdesskatt som debiterats av bolaget för A:s ovan nämnda anskaffningar.

Genom att på ovan sagda sätt utnyttja sitt bolag för anskaffningarna hade A undvikit att betala mervärdesskatt, vilken han skulle ha behövt betala i Storbritannien ifall anskaffningarna hade gjorts i enlighet med sitt verkliga syfte för A:s egen räkning. A betraktades ha erhållit en fördel med penningvärde till följd av arrangemangen. Då B Ab i förvaltningsdomstolens lagakraftvunna beslut hade ansetts vara mervärdesskatteskyldig för anskaffningarna, skulle sagda fördel följdriktigt anses ha influtit till A från B Ab, varför fördelen var att betrakta som sådan av B Ab till A utdelad förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande. Den omständigheten att A hade betalat anskaffningarna med privata medel samt att anskaffningarna inte utgjort kostnader i B Ab:s bokföring och att bolaget inte dragit av mervärdesskatten för anskaffningarna, saknade betydelse i saken. BFL 29 §

CSN 10/2019 Enligt ansökningshandlingarna hade A Abp som inte var ett offentligt noterat bolag 2018 överlåtit aktierna i sitt dotterbolag B Ab. Till följd av affären hade A Abp:s verksamhet minskat och bolaget hade ackumulerat medel som inte ansågs behövas i koncernens affärsverksamhet.

Enligt ansökningshandlingarna hade A Abp för avsikt att dela ut medel till sina aktieägare i relation till deras aktieinnehav genom att minska det nominella värdet av sina aktier från 200,00 euro till 20,00 euro. Vidare hade A Abp:s styrelse framhållit att den för den räkenskapsperiod som slutat 31.12.2018 skulle dela ut 39,00 euro per aktie som dividend.

Om A Abp delade ut medel till sina aktieägare i enlighet med bestämmelserna i 13 kap. i aktiebolagslagen genom att minska sitt aktiekapital såsom beskrivits i ansökan, ansåg Centralskattenämnden att sökanden erhöll kapitalinkomst som kan jämföras med aktiernas överlåtelsepris. Under de förhållanden som beskrivits i ansökan skedde minskningen av A Abp:s aktiekapital inte i sådana omständigheter att bestämmelsen i 29 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande skulle tillämpas på den medelutdelning som sökanden erhöll. Förhandsavgörande för skatteår 2019. ISkL 29 §, 32 § och 45 §, BFL 29 §.

Beloppet och beskattningen av förtäckt dividend

HFD 1978 liggare 4287 Prestationer som ett aktiebolag hade betalat till godo för sin delägare hade inte beaktats som fordran på delägaren i bolagets bokslut för skatteåret. Oberoende av om delägaren hade återbetalat dessa prestationer till bolaget under senare år kunde de räknas som delägarens inkomst för skatteåret. Skatteåret 1969. BeskL 57 §

HFD 1983 II 524 Ett dotterbolag hade åren 1976–1978 beviljat moderbolaget räntefria lån, till följd av vilka den kalkylmässiga räntan på delägarlånen lades till dotterbolagets inkomst som förtäckt dividend i efterbeskattningen. Även om bolagen därefter 1981 hade avtalat om ersättning under namnet ränta, hade moderbolaget inte rätt att för åren 1976–1978 på basis av denna prestation avdra ränta som avses i 23 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. NärSkL 22 § 1 mom. och 23 §

HFD 1984 liggare 6243 (HFD 1984-B-II-620) Ett bolag hade som utgift bokfört hyra till ett belopp av 65 000 mark för lokaler som bolaget hyrt av sina delägare. När bolaget insåg att skattenämnden uppenbarligen inte skulle godkänna en del av hyran som avdragsgill utgift med stöd av 57 § i beskattningslagen, hade bolaget i bokföringen ändrat en del av hyran till lön för delägarna och arbetsgivarens socialskyddsavgift samt på motsvarande sätt ändrat bokslutet för skatteåret. Den enligt det ändrade bokslutet rättade skattedeklarationen lämnades till skattenämnden 14.10.1982, dvs. före beskattningens utgång med yrkande på att beskattningen skulle verkställas enligt den. Skattenämnden verkställde beskattningen enligt bolagets först inlämnade skattedeklaration och lät bli att godkänna 35 000 mark av hyran som inkomstavdrag med stöd av ovan nämnda bestämmelse. Länsrätten ansåg att det inte bevisats att hyresprestationen till bolagets delägare skulle ha skett av misstag. Bolagets beskattning kunde därför inte verkställas enligt den ändrade nya skattedeklarationen, som lämnats in före utgången av beskattningen. Länsrätten förkastade bolagets besvär där bolaget yrkat på att beskattningen skulle verkställas enligt den ändrade skattedeklarationen. HFD ändrade inte länsrättens beslut. Skatteåret 1981. BeskL 57 §

HFD 1991 liggare 320 (HFD 1991-B-547) A hade i samband med en aktieaffär 1987 fått en personbil värd 60 000 mark för 30 000 mark av X Ab. Skattenämnden lade till 30 000 mark till A:s inkomst för 1987 som förtäckt dividend. Eftersom A genom häradsrättens beslut 1.2.1989 och hovrättens dom 1.12.1989, för vilken Högsta domstolen inte beviljade besvärstillstånd, hade ålagts att återlämna personbilen till X Ab:s konkursbo och A hade återlämnat bilen ansåg HFD att A inte skulle beskattas för förtäckt dividend. Skatteåret 1987. BeskL 57 §

CSN 262/1993 (HFD 20.6.1994 L 2895) A och B ägde 48 respektive 26 procent av aktiestocken i ett aktiebolag. A var verkställande direktör för bolaget. A och B hade ställt proprieborgen för bolagets skulder. Bolaget betalade arvode till A och B på basis av borgensförbindelsen, vars belopp underskred de garantiarvoden som bankerna i allmänhet debiterade. Garantiarvodena var förvärvsinkomst i A:s och B:s beskattning. ISkL 32 §

CSN 22/1994 Verkställande direktör A ägde 51 procent av aktiestocken i X Ab. X Ab hade flera banklån för vilka A hade ställt aktier i sin bostadslägenhet som säkerhet. A planerade också att låna 1,5 miljoner mark till X Ab med en ränta på 8,5 procent. Eftersom X Ab betalade garantiprovision till A för de ställda realsäkerheterna för bolagets kredit var garantiprovisionen skattepliktig kapitalinkomst för A. Den ränta som X Ab betalade till A för lånet på 1,5 miljoner mark var också kapitalinkomst för A. Vid verkställandet av beskattningen gällde det dock att utreda om 57 § 1 mom. i beskattningslagen skulle bli tillämplig med anledning av att beloppet av borgensprovisionen eller låneräntan till A var väsentligt högre än normalt. Skatteåret 1993 och skatteåret 1994.
ISkL 32 §, BeskL 57 § 1 mom.

HFD 2020:43 A hade 29.4.2013 köpt alla 50 aktier i B Ab av den förra aktieägaren för en köpesumma om 510 000 euro. A hade 18.6.2014 sålt tio av de köpta aktierna åt B Ab för 177 000 euro. A hade i uträkningen av överlåtelsevinst uppgett bland annat att den överlåtelseskatt som betalats när aktierna anskaffades skulle räknas till anskaffningsutgiften för aktierna. Skatteförvaltningen hade med stöd av 29 § 2 och 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande ansett att hela den köpeskilling om 177 000 euro som A fått av B Ab utgjorde förtäckt dividend.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs om beskattningsförfarande och i inkomstskattelagen om skattskyldighet och skatteplikten för inkomst. Av den anledningen kunde beloppet av den förtäckta dividend som räknades som A:s skattepliktiga inkomster inte uppskattas enbart utgående från 29 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande, utan även inkomstskattelagens bestämmelser måste tas i beaktande. Eftersom inkomstskattelagen inte innehöll någon specialbestämmelse om beloppet av förtäckt dividend, skulle i ärendet beaktas vad som avses med inkomst i 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att frågan gällde en situation där överlåtelsen av äganderätten till aktier innehöll förtäckt dividend. I denna situation blev prestationen utanför inkomstbegreppet till den del den skattskyldige inte erhöll ny inkomst, utan den skattskyldige återfick det penningbelopp hen tidigare erlagt för de överlåtna aktierna. Utgående från 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen eller principen om beskattningen av nettoinkomst i inkomstbeskattningen gick det inte att dra den slutsatsen att det via den förtäckta dividenden avseende beloppet på den beskattningsbara inkomsten skulle beaktas alla sådana rater som hade motsvarat de skatteförmåner den skattskyldige hade kunnat få om den rättshandling som låg till grund för beskattningen, i detta fall försäljningen av aktiebolagets aktier, hade förverkligats på annat sätt än genom en handling som ansågs utgöra förtäckt dividend. Med beaktande av det belopp som A hade betalat för aktierna i B Ab, hade A vid aktieköpet fått en förmån med ett penningvärde på 75 000 euro. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg således att till A:s skattepliktiga inkomst inte skulle räknas det som B Ab betalat för aktierna i form av köpeskilling som utbetalats som förtäckt dividend till den del beloppet överskred 75 000 euro Skatteåret 2014. Omröstning 3–2. BFL 1 § 1 och 3 mom. och 29 § 2, 4 och 6 mom., ISkL 1 § 1 och 1 mom., 29 § 1 mom. och 33 d § 1 mom.

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

överinspektör Nina Salakka