Den internationella privaträttens inverkan på beskattningen Detaljerad skatteanvisning

Denna anvisning handlar huvudsakligen om hur frågor som gäller internationell privaträtt påverkar Finlands beskattningsrätt. Tyngdpunkten ligger således i hur tillämpning av utländsk lagstiftning och valet av civilrättslig lag påverkar beskattningen i Finland. I anvisningen behandlas dessutom i någon mån hur den finska privaträttsliga regleringen påverkar när det i samband med objektegendomen förekommer frågor som gäller internationell beskattning.

Skatteförvaltningen har publicerat flera anvisningar om hur Finlands skatteförfattningar och skatteavtal i olika situationer påverkar Finlands beskattningsrätt. Dessa frågor har behandlats till exempel i anvisningar som ingår i följande sammanställningar:

Internationell beskattning: sammanfattning av detaljerade skatteanvisningar

Familjerätt och beskattning: sammanfattning av detaljerade skatteanvisningar

I denna anvisning upprepas inte på ett övergripande sätt de frågor som har behandlats i dessa anvisningar, utan denna anvisning kan användas vid sidan av dem.

1 Internationell privaträttslig reglering som har betydelse för beskattningen

1.1 Betydelsen av privaträttsliga och skatterättsliga bestämmelser

I internationella situationer förekommer frågor som gäller valet av tillämplig lagstiftning ur både ett privaträttsligt och skatterättsligt perspektiv. Genom internationella privaträttsliga normer fastställs vilken stats lagstiftning som ska tillämpas i olika situationer. Genom internationella skatterättsliga normer fastställs å sin sida vilken stat som har beskattningsrätt till olika inkomster, egendomsposter och andra skatteobjekt och till vilken del.

Som grund för ett beskattningsbeslut behövs det ofta information om vilken lag som ska tillämpas både när det gäller den internationella privaträtten och den internationella skatterätten. Båda prövningar ska göras självständigt utifrån gällande lagstiftning och internationella avtal. Prövningen leder inte alltid till att den tillämpliga privaträttsliga lagstiftningen är den nationella lagstiftningen i den stat som har beskattningsrätt i ärendet. Till den del som någon stats privaträttsliga lagstiftning blir tillämplig behövs det för beskattningen information om innehållet i lagstiftningen i fråga.

1.2 Privaträttslig reglering i Finland

Med finsk privaträttslig reglering avses i denna anvisning bestämmelser som reglerar rättsförhållanden mellan privata parter i Finland. Genom sådana bestämmelser föreskrivs vanligtvis om hur de olika parternas rättigheter och skyldigheter fastställs i Finland. Typiska exempel på sådan reglering är den finska äktenskapslagen (ÄL 234/1929), jordabalken (JB 540/1995), aktiebolagslagen (ABL 624/2006) och ärvdabalken (ÄB 40/1965).

Då personer eller egendomsposter har en anknytning till flera olika stater uppkommer det ett behov av att fastställa vilken stats eller vilka staters privaträttsliga reglering som ska tillämpas i olika situationer. Valet av tillämplig privaträttslig lag fastställs utifrån privaträttsliga bestämmelser.

En central del av den internationella privaträttsliga regleringen i alla stater är att fastställa när och till vilken del den nationella lagstiftningen är tillämplig samt när och under vilka förutsättningar en annan stats lagstiftning måste tillämpas. I finsk lagstiftning kan ingå bestämmelser som direkt anger exempelvis under vilka förutsättningar en annan stats privaträttsliga lagstiftning ska tillämpas. Ett typiskt exempel på sådana bestämmelser är ÄB 26 kap.

Valet av privaträttslig lag kan också basera sig på internationella avtal som stadfästs som del av finsk lagstiftning.

I vissa situationer kan fysiska personer och samfund påverka vilken stats lagstiftning som ska tillämpas på dem. Ett typiskt exempel är äkta makars möjlighet att under vissa ramvillkor välja vilken lag som ska tillämpas på deras äktenskap.

1.3 Privaträttslig reglering utomlands

Med utländsk privaträttslig reglering avses i den här anvisningen andra utländska bestämmelser än skatterättsliga bestämmelser. Genom utländsk privaträttslig reglering föreskrivs vanligtvis om hur de olika parternas rättigheter och skyldigheter ska fastställas utomlands. Även andra stater har vanligtvis lagstiftning som reglerar äktenskap, registrering och utbyte av fastigheter, bolagsrättsliga ärenden och arvsrätt.

Det är möjligt att lagstiftningen dock grupperas på ett annat sätt än i Finland och regleringstekniken kan avvika från finsk praxis. Många länder har till exempel omfattande civillagar som täcker en hel del ärenden som i Finland behandlas i olika lagar. I vissa staters common law-baserade rättssystem kan även rättspraxis ha en annan betydelse än i Finland.

Den centrala delen av även utländsk privaträttslig reglering består av att fastställa när man tillämpar den regleringen och när man i den staten ska tillämpa någon annan stats (exempelvis Finlands) privaträttsliga lagstiftning. Detta fastställs enligt den nationella lagstiftningen och det övriga rättssystemet i denna stat samt enligt de internationella avtal som staten har ingått.

1.4 Skattereglering i Finland

Genom Finlands nationella skattelagstiftning fastställs de skatter som samlas in i Finland och grunderna för dem, faktorer som ligger till grund för skatten och de omständigheter som har betydelse vid beräkningen av skatten. Exempelvis genom bestämmelserna i inkomstskattelagen fastställs vilka inkomster som är beskattningsbar inkomst i Finland, hur inkomsterna indelas i förvärvs- och kapitalinkomst samt hurdana avdrag som görs i skatteberäkningen.

Dessutom anges det i den nationella skattelagstiftningen till vilken del Finlands beskattningsrätt ska fastställas med stöd av den nationella lagstiftningen i internationella situationer. Då kan frågan vara till exempel vilka inkomster eller arv i anknytning till utländsk egendom som omfattas av Finlands beskattningsrätt eller hur Finlands beskattningsrätt ska bestämmas när den skattskyldige bor eller vistas i en annan stat.

Finlands nationella skattelagstiftning har inte nödvändigtvis likadana bestämmelser om beskattningsrätt som de bestämmelser som reglerar valet av tillämplig lag i den privaträttsliga lagstiftningen i Finland.

1.5 Skattereglering utomlands

Genom utländsk skattelagstiftning fastställs vilka skatter som tas ut i staten i fråga samt grunderna för dem.

Den utländska skattelagstiftningen kan beskatta samma saker som beskattas i Finland, till exempel löne-, dividend- och övriga inkomster. Det är också möjligt att genom utländsk skattelagstiftning beskattas sådana betalningar och poster som inte alls beskattas i Finland. På motsvarande sätt kan Finland beskatta poster som inte alls beskattas i den andra staten. Till exempel Sverige har ingen arvs- och gåvoskatt, men ibland uppstår det sådana överlåtelsevinster i Sverige som inte uppstår när man tillämpar Finlands skattelagstiftning.

Genom utländsk skattelagstiftning fastställs hur denna stats beskattningsrätt bestäms i internationella situationer. Då fastställs till exempel vilka inkomster eller arv i anknytning till egendom i Finland som omfattas av den andra statens beskattningsrätt eller hur beskattningsrätten ska bestämmas när den skattskyldige åtminstone delvis bor eller vistas inte bara i den andra staten utan även i Finland.

Regleringstekniken för ärenden som beskattas genom utländsk skattelagstiftning samt indelningen i olika lagar kan vara annan än i Finland. Skatteförvaltningen i Finland kan inte bestämma hurdana skatter en annan stat tar ut och hur denna stats lagstiftning ska tolkas. Frågor som gäller tolkning av och förfarandena enligt den utländska skattelagstiftningen bör riktas till skattemyndigheten i staten i fråga.

1.6 Skatteavtal och deras inverkan

Genom skatteavtal kommer staterna överens om hur beskattningsrätten ska fördelas mellan dem. Med hjälp av avtalen kan man i regel undvika att skatt behöver betalas på samma inkomst eller post i flera olika stater.

Genom skatteavtal kan en stat till exempel avstå från rätten att beskatta en inkomst eller post som enligt Finlands eller den utländska statens nationella lagstiftning annars skulle vara föremål för beskattning. Genom skatteavtal kan staterna också fastställa vissa skattesatser som får tas ut på vissa inkomster, till exempel ge staten rätt att ta ut 15 procent i skatt på vissa inkomster. Det är också vanligt att staterna genom skatteavtal kommit överens om att den ena staten i sin beskattning beaktar det skattebelopp som på samma inkomst eller post redan har betalats i den andra staten.

Ibland kan fler än två stater vara inblandade i beskattningen av en viss inkomst eller post, till exempel när en person vistas i två olika stater och äger fast egendom i en tredje stat. Därför kan det ibland vara nödvändigt att ta flera olika skatteavtal i beaktande.

Detaljerna i skatteavtalen varierar. Staten kan ha ingått ett annorlunda avtal med en stat om fördelning av beskattningsrätten än vad den har kommit överens om med någon annan stat. Därför är det alltid viktigt att utreda vilka skatteavtal som ska tillämpas och vad staterna har kommit överens om i avtalen.

2 Utredning av vilka privaträttsliga bestämmelser som ska tillämpas och deras relevans för beskattningen

2.1 Utgångspunkten för utredningsplikt i beskattningen

Beskattningen i Finland baserar sig i regel på skattedeklarationer. När det är fråga om skatter på eget initiativ (till exempel moms och överlåtelseskatt) ska skatten betalas direkt enligt skattedeklarationen, medan skattedeklarationen för debiterade skatter (till exempel inkomstskatt samt arvs- och gåvoskatt) utgör grunden för ett beskattningsbeslut

Det finns omfattande bestämmelser om utredningsplikt som ska tillämpas i all beskattning och de särskilda bestämmelserna inom varje skattelag i stort sett bara kompletterar dem. Huvudprinciperna för utredningsplikt och om hur den fördelas mellan parterna ingår i 26 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) och i 8 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL).

När den skattskyldige har fullgjort sin deklarationsskyldighet men det behövs ytterligare information för att avgöra ärendet, ska Skatteförvaltningen och den skattskyldige i mån av möjlighet delta i utredandet av ärendet. I princip ska den av parterna lägga fram utredningen som har bättre förutsättningar att göra det.

Samma principer gäller i regel också internationell beskattning. För internationella situationer finns det dessutom en separat utredningsplikt som ålagts framför allt den skattskyldige, då denne har företagit en rättshandling vars andra part inte är bosatt i Finland eller har hemort här och skattemyndigheten inte med stöd av internationella avtal kan få tillräckliga uppgifter om rättshandlingen eller dess andra part.

I Skatteförvaltningens anvisning Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande beskrivs närmare om hur utredningsplikten fördelas mellan myndigheten och parterna.

2.2 Den utländska privaträttsliga regleringens inverkan på beskattningen

Beskattningen grundar sig ofta på rättshandlingar eller andra händelser som skapar privaträttsliga rättigheter och skyldigheter för olika personer. Exempelvis försäljning av egendom leder till inkomstbeskattning, arv till arvsbeskattning och gåvor till gåvobeskattning.

Det är i regel den privaträttsliga lagstiftningen som avgör när ärenden som medför skattskyldighet anses ha skett på ett sådant sätt att skattskyldigheten inleds. Exempelvis en giltig överlåtelse av fastighet förutsätter i regel att man iakttar de formbestämmelser som förutsätts i lag i den stat där fastigheten är belägen.

Dessutom påverkar den privaträttsliga lagstiftningen de rättigheter och skyldigheter som är centrala när skattepåföljdernas storlek ska fastställas. Exempelvis arvsbeskattningen grundar sig på arvtagarens arvsandel, vars belopp fastställs enligt den lagstiftning som tillämpas på arvet.

Ibland kan Finland ha beskattningsrätt till något (till exempel inkomst eller arv) som dock omfattas av den privaträttsliga lagstiftningen i en annan stat. Ibland kan den utländska lagstiftningens innehåll påverka skattebeloppet eller tidpunkten för skattebetalningen eller deklarationen. Så kan vara fallet till exempel när en rättshandling måste företas enligt ett visst förfarande eller när vissa rättigheter anses ha uppkommit enligt en viss lagstiftning.

Ibland kan samma ärende eller rättshandling vara föremål för privaträttslig lagstiftning i flera olika stater. Till någon del kan man i ärendet tillämpa till exempel den fastighetsrättsliga lagstiftningen i staten där fastigheten är belägen och till vissa delar någon annan stats arvsrättsliga eller äktenskapsrättsliga lagstiftning.

Den utländska privaträttsliga lagstiftningen kan i regel i tillämpliga delar användas som grund för beskattningen på samma sätt som motsvarande finsk lagstiftning. Det är med andra ord möjligt att till exempel arvlåtarens tillgångar i arvsbeskattningen skiftas till arvtagarna enligt en annan stats lagstiftning då den tillämpliga arvsrätten inte är den finska utan den andra statens arvsrätt.

Den utländska privaträttsliga lagstiftningen kan avvika till betydande delar från den motsvarande lagstiftningen i Finland. Då kan grunden för ett beskattningsbeslut inte alltid vara det som i ett motsvarande fall skulle tillämpas enligt finsk skattelagstiftning, eftersom en motsvarande situation inte kan uppstå om den finska lagstiftningen blir tillämplig. Då ska man pröva hur den finska skattelagstiftningen är tillämplig på utländsk privaträttslig reglering utan att det finns någon nationell tillämpningssituation att tillgå som jämförelseobjekt.

När den skattskyldige lämnar en skattedeklaration kan det vara oklart för hen

1. vilken stats privaträttsliga reglering som ska tillämpas på ärendet, vad som ingår i regleringen och hur alla omständigheter och fakta som gäller ärendet ska deklareras och utredas
2. vilken stat som har beskattningsrätt till inkomsten eller posten och hur alla omständigheter och fakta som gäller den ska deklareras och utredas
3. hur Finlands nationella skattelagstiftning ska tolkas då man tillämpar en annan stats än Finlands privaträttsliga lagstiftning samt hur alla omständigheter och fakta i anknytning till detta ska deklareras och utredas.

De två sistnämnda fallen handlar om tolkning och tillämpning av skattelagstiftningen. I sådana fall är Skatteförvaltningen verkställande myndighet och den fattar beslut i ärendet. Då kan Skatteförvaltningen exempelvis meddela avgiftsbelagda förhandsavgöranden. Förfarandet i anknytning till förhandsavgörande beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

Däremot kan Skatteförvaltningen inte på ett bindande sätt lösa till exempel oklarheter som hänför sig till valet av privaträttslig lag eller meningsskiljaktigheter. Dessa frågor ska i regel avgöras i allmänna domstolar eller i andra förfaranden som gäller valet av lag i enskilda fall. Skatteförvaltningen kan inte heller på ett bindande sätt avgöra hur någon av de finska eller utländska privaträttsliga bestämmelserna ska tolkas. Således är det inte möjligt att till exempel ansöka om förhandsavgörande om vilken stats privaträttsliga lagstiftning som ska tillämpas på fallet.

Eftersom privaträttslig reglering dock ofta inverkar på skattepåföljder, behövs det för beskattningen i regel information om vilken lagstiftning som ska tillämpas och vad den innehåller.

Ibland avgörs oklarheter och meningsskiljaktigheter mellan parterna genom avtal. Sådana avtal prövas i beskattningen på samma sätt som alla andra civilrättsliga avtal. I praktiken ska de skattskyldiga förbereda sig för att utreda vilken privaträttslig lagstiftning som har tillämpats i bakgrunden till avtalet, hur den har tolkats och varför detta är en motiverad tolkning av denna privaträttsliga lagstiftning. När en sådan motiverad redogörelse om tolkning av lagstiftningen lämnas till Skatteförvaltningen kan den användas som grund för tillämpningen av skattelagstiftningen.

Om det saknas en tillförlitlig utredning om vilken lag som ska tillämpas och dess innehåll som skulle kunna användas som grund för beskattningen, prövar Skatteförvaltningen avtalets innehåll och dess relevans för beskattningen från fall till fall. Till exempel om den skattskyldige inte redogör för varför avtalet motsvarar bestämmelserna om avvittring och arvskifte i en annan stat, är det nödvändigtvis inte till alla delar fråga om ett arvskifte. Då kan det bli aktuellt att pröva om det genom avtalet har uppkommit skattepliktiga gåvor eller beskattningsbara inkomster.

Även om regleringen som ska tillämpas är en annan stats privaträttsliga lagstiftning, kan beskattningen verkställas enbart enligt finsk lagstiftning, om innehållet i regleringen i den andra staten inte utreds och Skatteförvaltningen inte heller i övrigt har uppgifter om det.

2.3 Att utreda tillämplig lagstiftning och dess innehåll

Innan rättshandlingar företas bör man i regel ta reda på vilken lagstiftning som ska tillämpas på rättshandlingen i fråga. Detsamma gäller till exempel utredning av dödsbon och andra frågor i anknytning till ägande och besittning av egendom – de första faserna är ju att ta reda på vilken stats lagstiftning som ska tillämpas, till vilken del och vad bestämmelsernas innehåll är.

Om rättshandlingen eller ett annat ärende som är föremål för beskattningen omfattas av en annan stats privaträttsliga lagstiftning, men ärendet på grund av den finska skattelagstiftningen ska deklareras till Skatteförvaltningen, ska de rättshandlingar och ärenden som beskattas enligt finsk skattelagstiftning i regel deklareras på samma sätt som man deklarerar motsvarande rättshandlingar som företagits enligt den finska privaträttsliga lagstiftningen.

Skattedeklarationer lämnas i regel efter att en rättshandling har företagits eller flera månader efter skatteårets utgång. När det är dags att deklarera vet de skattskyldiga i allmänhet redan vilken stats lagstiftning som ska tillämpas i ärendet, varför den ska tillämpas och vad lagstiftningens innehåll är. I synnerhet vid utredning av dödsbon kan valet av lag dock ibland vara oklart eller motstridigt ännu när det är dags att lämna in skattedeklarationen.

Om ärendet blir utrett snabbt efter att den utsatta tiden för skattedeklaration har gått ut bör man ta reda på om det går att förlänga inlämningstiden för skattedeklarationen. I regel kan inlämningstiden för till exempel en bouppteckning eller annan skattedeklaration vid arvsbeskattningen förlängas av grundad anledning, eftersom tidsfristen för verkställande av beskattningen inte går ut strax efter att skattedeklarationen har lämnats in. Däremot verkställs exempelvis inkomstbeskattningen relativt snabbt efter att skattedeklarationen har kommit in, varför möjligheten att bevilja förlängd inlämningstid för deklarationen är mycket begränsad.

Om tidsfristen för skattedeklarationen håller på att gå ut och det ännu är oklart eller tvistigt vilken privaträttslig lag som ska tillämpas, bör den skattskyldige lämna skattedeklarationen enligt den privaträttsliga lag som hen anser vara den rätta tillämpliga lagen. Då bör den skattskyldige dock förklara i skattedeklarationen eller i en bilaga att ärendet är tvistigt eller oklart och berätta hurdana åtgärder som har inletts för att få ärendet utrett och när det förväntas bli klart.

Oklarheter som gäller den privaträttsliga regleringen av debiterade skatter (såsom inkomstskatt och arvsskatt) kan få sin lösning efter att skattedeklarationen har lämnats men innan beskattningen har verkställts. Då ska den skattskyldige lämna de utredda omständigheterna och fakta till Skatteförvaltningen som kompletterande skattedeklarationsuppgifter. I regel kan uppgifterna lämnas till Skatteförvaltningen på samma sätt som övriga ärenden som har utretts efter att skattedeklarationen har lämnats in för skatteslaget i fråga.

Ibland löser sig den riktiga privaträttsliga regleringen som ska tillämpas först efter att beskattningsbeslutet har fattats. Om det visar sig att tolkningen i skattedeklarationen är korrekt är det i regel inte nödvändigt att rätta den verkställda beskattningen. Ibland kan antagandet i skattedeklarationen och den beskattning som verkställts utifrån detta emellertid vara fel. Då ska den skattskyldige anmäla detta till Skatteförvaltningen så att Skatteförvaltningen kan pröva om beskattningen behöver rättas. Uppgiften lämnas i samma förfarande och ändringarna kan beaktas inom samma tidsfrist som gäller skatteslaget i fråga när det kommer in nya uppgifter som har utretts efter att beskattningen verkställts.

För skatter på eget initiativ (såsom överlåtelseskatt) fattas i regel inte separata beskattningsbeslut, utan skatterna ska betalas på eget initiativ enligt deklarationen. För dessa skatteslag ska lösningar av tillämplig lag eller tvister eller oklarheter som gäller lagens innehåll som är annorlunda än vad den skattskyldige har antagit i sin skattedeklaration beaktas så att hen korrigerar eller kompletterar sina skattedeklarationer och återbäringsansökningar enligt det förfarande och inom de tidsfrister som gäller skatteslaget i fråga.

Avsikten är ofta att lösa tvister eller oklarheter genom avtal mellan parterna. I dessa situationer kan det vara viktigt för de skattskyldiga att få information även om vilka skattepåföljder som eventuellt följer av avtalet. I sådana fall är det möjligt att ansöka om förhandsavgörande. Som en del av ansökan ska den skattskyldige lägga fram sin egen motiverad uppfattning om vilken stats lagstiftning som ska tillämpas på ärendet och varför samt om hur denna lagstiftning ska tillämpas på det planerade avtalet.

3 Typiska frågor som gäller val av privaträttslig lag inom familjeförmögenhetsrätten

3.1 Principer och avtal som gäller valet av privaträttslig lag

Problematiska fall som gäller valet av privaträttslig lag förekommer ofta i samband med beskattningsfrågor som gäller familjeförmögenhetsrätt. Både Finlands äktenskapslag och ärvdabalken innehåller särskilda bestämmelser om valet av tillämplig lag. Dessutom har Finland ingått internationella avtal som fastställer regler och principer för valet av privaträttslig lag.

Valet av familjerättslig lag kan också bero på till exempel hurdana rättshandlingar arvlåtaren eller makarna har företagit. Det är viktigt att observera att sådana avtal inte gäller beskattningen och därför avgör de inte till exempel Finlands rätt att beskatta en viss prestation eller egendom.

3.2 Lagstiftning som ska tillämpas på upplösning av makars förmögenhetsförhållanden

När äktenskapet upphör genom äktenskapsskillnad eller genom den ena makens död, beror beskattningen också på hurdana rättigheter till varandras egendom som uppkommer för makarna i och med att äktenskapet upplöses och genom vilket förfarande dessa rättigheter realiseras.

Om den ena eller båda parterna bor eller har bott utomlands, kan valet av tillämplig lagstiftning bli relevant. Då ska man pröva två frågor:

1. enligt vilken stats lagvalsregler ska man välja den lag som ska tillämpas samt
2. vilken stats lag ska man tillämpa enligt lagvalsreglerna?

De finska bestämmelser som reglerar valet av tillämplig lag vid upplösning av makars förmögenhetsförhållanden ingår i ÄL. Dessutom är Finland bundet till EU-förordningen om makars förmögenhetsförhållanden, EU-förordningen om förmögenhetsrättsliga verkningar av registrerade partnerskap och den nordiska äktenskapskonventionen (FördrS 105/2008) (Finlex) som likaså innehåller lagvalsregler.

EU-förordningen om makars förmögenhetsförhållanden tillämpas endast på de äktenskap som har ingåtts eller vars parter har ingått ett avtal om valet av lag efter att förordningen trädde i kraft (29.1.2019). De flesta av makarna omfattas för närvarande inte av förordningen, utan av reglerna för valet av lag i ÄL.

Enligt både Finlands äktenskapslag och EU-förordningen om makars förmögenhetsförhållanden ska på äktenskap i regel tillämpas lagen i den stat där makarna har sin första gemensamma hemvist efter att de ingått äktenskapet. Regeln är dock inte undantagslös, utan till exempel makarnas medborgarskap och deras inbördes avtal har relevans vid valet av tillämplig äktenskapslag.

Enligt EU-förordningen om makars förmögenhetsförhållanden tillämpas i första hand den lag som är i kraft i makarnas första gemensamma hemvist. I andra hand tillämpas lagen i den stat vars medborgarskap båda makarna har. I tredje hand tillämpas lagen i den stat till vilken äktenskapet med beaktande av omständigheterna har den närmaste anknytningen. Makarna kan genom ett avtal välja att tillämpa antingen lagen i den ena makens hemviststat eller lagen i den stat vars medborgarskap någondera av dem har.

Enligt 130 § 1 mom. i äktenskapslagen ska ett avtal om den lag som ska tillämpas på äktenskapet ingås skriftligen. Dessutom ska avtalet registreras i Finland (Registrering av lag som tillämpas på ett förmögenhetsförhållande | Myndigheten för digitalisering och befolkningsdata | Myndigheten för digitalisering och befolkningsdata (dvv.fi).

Det finns dock begränsningar för valet av den tillämpliga lagen. Som tillämplig lag kan fastställas lagen i den stat där den ena eller vardera maken har hemvist eller där den ena maken är medborgare då avtalet ingås. Om den ena eller vardera maken under äktenskapet har tagit hemvist i någon annan stat, kan som tillämplig lag också förordnas lagen i den stat där vardera maken senast hade hemvist (ÄL 130 § 2 mom.).

På makarnas all egendom tillämpas i regel och oavsett var egendomen finns samma lag som lagvalsnormerna utvisar. Ett förordnande som gäller valet av lag kan i regel inte användas så att olika egendomsposter omfattas av olika lagar. Således ska makarnas all giftorättsegendom i regel omfattas av endast en lag som ska tillämpas som en helhet. Däremot kan det vara möjligt att olika staters lagar blir tillämpliga på arv och upplösning av makars förmögenhetsförhållanden.

3.3 Upplösning av makars förmögenhetsförhållanden enligt utländsk lagstiftning

Om arvlåtaren var gift men bosatt utomlands vid sin död, upplöses ett eventuellt äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande inte nödvändigtvis med ett förfarande som enligt finsk lag motsvarar avvittring. Upplösningen av makarnas förmögenhetsförhållanden beror på vilken stats lagvalsregler som ska tillämpas på fallet och hur makarnas förmögenhetsförhållanden ska upplösas enligt lagen i det valda landet.

Valet av den tillämpliga lagen kan även bestämmas i enlighet med ett avtal som parterna har ingått (laghänvisning). Om parterna har gjort en laghänvisning på ett effektivt sätt, ska den valda lagen tillämpas på upplösningen av förmögenhetsförhållandet.

3.4 Utredning av lag som ska tillämpas på arv

3.4.1 EU:s arvsförordnings inverkan på valet av lag

EU:s arvsförordning fastställer regler som är bindande för de avtalsslutande staterna om vilken arvsrätt som ska tillämpas. Enligt artikel 21 punkt 1 i EU:s arvsförordning bestäms arvingar och arvsandelar i regel enligt lagen i den stat där arvlåtaren vid sin död hade sin hemvist. I arvsbeskattningen som verkställs efter en person som vid sin död varit bosatt i Finland ska arvingarna och arvsandelarna bestämmas på basis av Finlands ärvdabalk.

EU:s arvsförordning tillämpas i alla EU-länder med undantag för Irland och Danmark. En person som vid sin död var bosatt inom tillämpningsområdet för EU:s arvsförordning ska i regel omfattas av lagen i den stat där hen hade sin sista hemvist (artikel 21 punkt 1 i EU:s arvsförordning).

Begreppet hemvist definieras inte i EU:s arvsförordning, men enligt punkt 24 i förordningens inledningsavsnitt bör hemvisten fastställas utifrån en helhetsbedömning av omständigheterna kring den avlidnes liv under de år som föregick dödsfallet och vid tidpunkten för dödsfallet, med beaktande av alla relevanta omständigheter, särskilt hur varaktig och regelbunden den avlidnes vistelse i den berörda staten varit, förhållandena vid vistelsen samt skälen till denna. Den konkreta hemvist som fastställts på detta sätt bör påvisa arvlåtarens nära och stabil koppling till den berörda staten med beaktande av de specifika målen för EU:s arvsförordning.

Enligt arvsförordningen ska den lag som fastställs genom förordningen tillämpas oavsett om det är en medlemsstats lag eller en lag i en stat utanför EU (s.k. universell tillämpning; artikel 20 i EU:s arvsförordning).

Om det undantagsvis framgår av alla omständigheter i fallet att den avlidne vid sin död uppenbart hade en närmare anknytning till en annan stat än den där hen hade sin hemvist vid sin död, ska lagen i den andra staten tillämpas på arvet (artikel 21 punkt 2 i EU:s arvsförordning).

3.4.2 Tillämpning av utländsk lagstiftning om egendom

Även om Finlands lag skulle tillämpas på arvet, kan lagen i den stat där egendomen finns bli tillämplig på vissa typer av egendom.

Om lagen i den stat där vissa typer av fast egendom, vissa företag eller andra särskilda kategorier av tillgångar är belägna innehåller särskilda regler som med hänsyn till ekonomiska, familjerättsliga eller sociala förhållanden fastställer begränsningar för eller påverkar arvet med avseende på dessa tillgångar, ska dessa särskilda regler tillämpas på arvet i den utsträckning dessa regler enligt lagen i den staten är tillämpliga oavsett vilken lag som är tillämplig på arvet (artikel 30 i EU:s arvsförordning).

Huomio osio alkaa

Exempel 1: A föddes 1960 i staten X men var bosatt i Finland från 1999 fram till sin död 2009. A:s kvarlåtenskap omfattade 1/3 av en gårdsbruksenhet i staten X. A avled barnlös och hens enda arvinge enligt ärvdabalken var den efterlevande maken.

Enligt den gällande arvslagstiftningen i staten X övergår gårdsbruksegendomen till de släktingar som har rätt att ärva arvlåtaren. Sådana släktingar var A:s syskon som bodde i staten X.

Den efterlevande maken påförs inte arvsskatt för andelen av gårdsbruksenheten eftersom hen inte har fått andelen i arv.

Huomio osio päättyy

3.4.3 Den nordiska arvskonventionen som tillämpas på arv

Trots att EU:s arvsförordning har trätt i kraft gäller fortfarande även den nordiska arvskonventionen (FördrS 60/2015), eftersom artikel 75 i förordningen gör det möjligt att tillämpa sådana konventioner. Konventionen tillämpas i Finland, Danmark, Island och Norge. Konventionen blir tillämplig om arvlåtaren vid sin död var medborgare och hade sin hemvist i en avtalsslutande stat.

I arvsbeskattningen som verkställs efter en person som vid sin död var bosatt i Danmark, Island eller Norge ska arvingarna och arvsandelarna i regel bestämmas enligt lagen i den stat där arvlåtaren vid sin död hade sin hemvist.

Om det undantagsvis framgår av alla omständigheter i fallet att arvlåtaren vid sin död uppenbart hade en närmare anknytning till en annan stat än den där hen var bosatt vid sin död ska lagen i denna andra stat tillämpas när man bestämmer arvingarna och arvsandelarna.

Om personen vid sin död bodde utanför tillämpningsområdena för EU:s arvsförordning och den nordiska arvskonventionen, kan den lag som ska tillämpas på arvet fastställas enligt andra grunder än de ovan beskrivna. Då kan den tillämpliga lagen vara exempelvis lagen i den stat där arvlåtaren var medborgare eller lagen i hens sista bosättnings- eller hemviststat.

3.4.4 Lag som ska tillämpas på arvet enligt testamente eller annat förordnande om kvarlåtenskapen

Arvlåtaren har också kunnat förordna på ett giltigt sätt genom testamente eller annat kvarlåtenskapsförordnande vilken stats lag som ska tillämpas på arvet efter hen. Lagvalet ska anges uttryckligen i förordnandet eller det ska framgå av villkoren i förordnandet (artikel 22 punkt 2 i EU:s arvsförordning).

Möjligheten att välja lagen är dock begränsad. Personen kan förordna att den tillämpliga lagen är lagen i den stat där personen är medborgare vid tidpunkten för sitt val eller vid sin död (artikel 22 punkt 1 i EU:s arvsförordning).

På arvet tillämpas dock i regel endast en enda stats lag. Det är med andra ord inte möjligt att bestämma genom ett förordnande om tillämplig lag till exempel att olika lagar skulle tillämpas på egendomsposter som finns i olika stater. På samma arv kan alltså tillämpas endast en stats lag.

Om personen på ett giltigt sätt före 17.8.2015 har gett ett förordnande om den tillämpliga lagen, ska lagen fastställas enligt detta val (artikel 83 punkt 2 i EU:s arvsförordning).

3.4.5 Efterlevande makes besittningsrätt till bostad i Finland

Även om någon annan stats lag tillämpas vid kvarlåtenskapsavvittring, har den efterlevande maken likväl besittningsrätt enligt ÄB 3 kap. 1 a § till en bostad som ingår i kvarlåtenskapen, om

• bostaden finns i Finland, och
• besittningsrätten ska betraktas som skälig (ÄL 134 §).

Då skäligheten uppskattas tar man i beaktande den efterlevande makens egendom och den egendom som hen får genom avvittring, i arv eller genom testamente.

Om de ovan nämnda villkoren inte uppfylls, bestäms den efterlevande makens besittningsrätt enligt den stats lag som ska tillämpas på avvittringen.

Om arvlåtaren har bott inom tillämpningsområdet för EU:s arvsförordning har den efterlevande maken enligt ÄB 26 kap. 12 § 1 mom. under motsvarande förutsättningar som vid avvittring besittningsrätt enligt ÄB 3 kap. 1 a § även om man i övrigt tillämpar en annan stats lag på arvet. Vid arv är tillämpning av bestämmelsen som tryggar besittningsrätten möjlig med stöd av artikel 30 i EU:s arvsförordning.

3.5 Lagstiftning som ska tillämpas på livförsäkringar

På avtal om livförsäkring tillämpas lagen i den stat där försäkringstagaren är varaktigt bosatt vid den tidpunkt då avtalet ingås (9 § i lagen om tillämplig lag vid vissa försäkringsavtal av internationell karaktär (Finlex)).

Dessutom förutsätts att

• både försäkringsbolaget och försäkringstagaren har sin hemvist i en EES-stat, och
• försäkringsavtalet har ingåtts i försäkringsbolagets verksamhetsställe i en EES-stat, och
• försäkringstagaren är varaktigt bosatt i en EES-stat.

Genom ett livförsäkringsavtal kan parterna också komma överens om att lagen i försäkringstagarens medborgarstat ska tillämpas på försäkringen (10 § i lagen om tillämplig lag vid vissa försäkringsavtal av internationell karaktär).

Rådets förordning om tillämplig lag för avtalsförpliktelser (593/2008) eller det s.k. Rom I-förordningen har antagits 17.6.2008. En förordning är direkt tillämplig rätt som den nationella lagstiftningen kan komplettera till den del lagen inte står i strid med förordningen. Den lag som fastställs enligt artikel 2 i förordningen ska tillämpas oavsett om det är en medlemsstats lag eller inte (universell tillämpning). Enligt artikel 7 punkt 3 i förordningen ska på livförsäkringen tillämpas lagen i den stat där risken föreligger vid den tidpunkt då avtalet ingås, om parterna inte har valt den tillämpliga lagen. I fråga om en livförsäkring som en fysisk person tecknat innebär detta att lagen i försäkringstagarens hemviststat tillämpas på försäkringen.

Den lag som ska tillämpas på livförsäkringen avgör bl.a. frågan om vem som har rätt till livförsäkringen om man avstår från ersättningen.

3.6 Lagen som tillämpas på gåvor och köp av gåvonatur

På löfte om gåva och fullföljd av gåvan samt på köp av gåvonatur tillämpas lagstiftningen i den stat där egendomens överlåtare bodde vid överlåtelsetidpunkten (artikel 4 punkt 2 i Rom I-fördraget).

Om överlåtelseobjektet är fast egendom, ska på överlåtelsen och på dess form tillämpas lagstiftningen i den stat där egendomen finns (artikel 4 punkt 1 c i Rom I-fördraget). Om en fastighetsdonation enligt formbestämmelserna i denna stats lag inte är bindande, anses det inte i gåvobeskattningen att egendomen har fåtts i gåva (jfr 2 kap. 1 § och 4 kap. 2 § i jordabalken).

4 Beskattning av dödsbon i internationella situationer

4.1 Beskattning av dödsbon enligt den nationella regleringen i Finland

Ett dödsbo är en helhet som omfattar den avlidnes tillgångar och skulder. Dödsboet betalar inte arvsskatt, utan arvsskatten påförs varje arvtagare personligen på basis av dennes arvslott.

Enligt 17 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992 ISkL) beskattas ett dödsbo som särskilt skattskyldigt. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas dock som särskilt skattskyldigt endast tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som en sammanslutning. Dödsboets särskilda skattskyldighet upphör i och med att boet slutligt skiftas.

Beskattningen som ett dödsbo upphör i allmänhet i och med arvskiftet. Man kan förordna genom testamente att någon eller några egendomsposter tilldelas en viss person. Dessa legat ska ges ut innan arvet skiftas till övriga delar. Legategendomens hörande till dödsbobeskattningen upphör i och med att legatet utgår genom att egendomen överlåts till legattagaren. Om dödsboet har en enda delägare, överförs dödsboets egendom direkt till denna arvinge utan arvskifte.

Om man till exempel vid bouppteckningen konstaterar att det är ostridigt att legatet utgår eller att arvet tillkommer en enda arvinge, anses det att egendomen har övergått till legattagaren eller den enda arvingen vid arvlåtarens död. Om det är tvistigt att det finns förutsättningar för att uppfylla legatet eller att arvet tillkommer en enda arvinge, upphör beskattningen av dödsboet först då slutresultatet av tvisten klarnat.

Delägarna i ett dödsbo är efterlevande make (på basis av sin giftorätt fram till avvittringen), arvtagare och universaltestamentstagare. En legattagare är inte delägare i dödsboet. Om dödsboet har en enda delägare överförs egendomen i kvarlåtenskapen till denne vid arvlåtarens död. I dessa situationer uppstår därför inget dödsbo, utan den enda dödsbodelägaren beskattas för den inkomst som kvarlåtenskapen generar från och med arvlåtarens död.

I ISkL 17 § 3 mom. anges att som skattepliktig inkomst för en dödsbodelägare inte betraktas den andel som hen har fått av dödsboets inkomst. Enligt 6 § 1 mom. 4 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) är skattepliktig inkomst inte den andel av inkomsten för ett dödsbo som ska beskattas såsom en särskild skattskyldig eller en delägares andel av en sammanslutnings vinst vid sidan av den andel av inkomsten som ska anses som skattepliktig inkomst för hen. Skattepliktig inkomst är inte heller den inkomst som en i Finland bosatt delägare i ett utländskt dödsbo har fått som andel av dödsboets inkomst till den del dödsboet är skyldig att betala skatt här för inkomsten.

Enligt ISkL 17 § 1 mom. beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för detta år såväl för den avlidnes som för boets inkomst. På dödsboet tillämpas då de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidne.

Till exempel vinsten från överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo utgör inkomst för dödsboet. Därför ska dödsbodelägarna inte deklarera dödsboets överlåtelsevinster eller -förluster för sin personliga beskattning. Hos dödsbodelägaren beskattas och hen ska deklarera inkomsterna av den egendom som hen mottagit vid arvskiftet. Sådana inkomster av egendom som man mottagit vid arvskifte är till exempel dividender, inkomster av virkesförsäljning och överlåtelsevinster (se till exempel HFD 1992-B-521).

Enligt 53 § 1 mom. 3 punkten i lagen om skatteuppbörd (11/2018) ska dödsbodelägarna ansvara för skatter som uppbärs hos en skattskyldig med stöd av denna lag som för egen skatt. Enligt 2 mom. i samma paragraf svarar dödsboet för den avlidnes skatter med de medel som hör till dödsboet. Om dödsboet har skiftats, ansvarar en delägare med beloppet av sin boandel för en mot denna svarande del av den avlidnes skatt.

Delägarnas uppgift är att sköta dödsboets skatteärenden tills dödsboet har skiftats. Ytterligare information om betalning av dödsboets skatter finns på sidan Betalning av dödsboets skatter på vero.fi.

4.2 Den internationella regleringens inverkan på Finlands beskattningsrätt

Personens hemviststat avgör om personen är allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland i inkomstbeskattningen. Hemviststaten har dessutom en central betydelse vid tillämpningen av skatteavtal. Hemviststaten har också en viktig roll för uppkomsten av arvs- och gåvoskattskyldighet och dess omfattning. Skatt ska betalas i Finland på det fulla värdet av ett förvärv, om åtminstone den ena av parterna i förvärvet bodde i Finland.

För att undvika dubbel skattskyldighet vid dubbelboende – det vill säga då personen enligt den finska skattelagstiftningen anses ha hemvist i Finland och enligt lagstiftningen i den andra staten också anses ha hemvist i den staten – ingår det i vissa skatteavtal bestämmelser om i vilkendera av de avtalsslutande staterna arvlåtaren anses vara bosatt. Ytterligare information om dubbelboende finns i Skatteförvaltningens anvisningar Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal och Arvs- och gåvobeskattning i internationella situationer.

Det finns särskilda inkomstskattebestämmelser om beskattningen av dödsbon efter personer med hemvist utomlands. Dessa behandlas nedan i kapitel 4.4.

Skyldigheten att betala arvs- och gåvoskatt bestäms i alla situationer enligt skattelagstiftningen i Finland och de arvs- och gåvoskatteavtal som Finland ingått. I arvs- och gåvobeskattningen kan dock arvingarna och arvsandelarna fastställas enligt antingen den finska lagen eller en annan stats lag. Med en annan stats lagstiftning avses här sådana bestämmelser i en annan stats lagstiftning som gäller rätten att ta emot egendom genom ett skattepliktigt förvärv och omfattningen av förvärvet.

Om arvlåtaren vid sin död bodde i Finland, bestäms den tillämpliga lagen enligt EU:s arvsförordning (EUR-Lex). När arvlåtaren vid sin död bodde någon annanstans än i Finland, kan den lag som ska tillämpas på arvet fastställas enligt EU:s arvsförordning, den nordiska arvskonventionen eller enligt lagvalsreglerna i en enskild stat.

Om en annan stats lag blir tillämplig, ska den skattskyldige vid behov lämna en redogörelse till Skatteförvaltningen om innehållet i den tillämpliga lagen i den andra staten. Om Skatteförvaltningen inte känner till innehållet i den andra statens tillämpliga lag och någon redogörelse för innehållet inte finns att tillgå, kan den finska lagstiftningen tillämpas i såväl inkomstbeskattningen som arvs- och gåvobeskattningen.

4.3 Utländskt dödsbo eller arvtagarna som skattskyldiga i inkomstbeskattningen

I olika staters nationella lagstiftning ingår olika bestämmelser om vad som händer med en persons egendom vid dennes död. Egendomen kan till exempel övergå direkt till arvtagarna eller bilda ett dödsbo.

Om en utomlands bosatt persons egendom genererar inkomst efter dennes död och arvtagaren bor i Finland eller inkomsten anses vara förvärvad i Finland, ska man avgöra om den skattskyldige för inkomsten är ett utländskt dödsbo eller arvtagarna. I sådana fall ska arvtagarna lämna en utredning till Skatteförvaltningen om följande:

• Vilka är arvtagarna?
• Hur ska egendomen överföras enligt den privaträttsliga lagstiftningen som ska tillämpas på arvet (i regel lagstiftningen i arvlåtarens hemviststat)? Bildas det ett dödsbo? Om det inte bildas ett dödsbo, överförs egendomen direkt till arvtagarna?
• Om det bildas ett dödsbo, vem är skyldig att betala skatt på dödsboets inkomst enligt lagstiftningen i arvlåtarens hemviststat? Är dödsboet en särskild skattskyldig?

Om personen är bosatt utomlands och hens egendom genererar inkomst efter hens död, avgörs skattskyldigheten för inkomsten (dödsboet eller arvtagarna) i regel utifrån om det enligt den privaträttsliga lagstiftning som ska tillämpas på arvet bildas ett dödsbo eller inte. Om det bildas ett dödsbo enligt lagstiftningen i arvlåtarens hemviststat, betraktas dödsboet som skattskyldigt i beskattningen i Finland fram till arvskiftet. Det har i princip ingen betydelse om det utländska dödsboet är en särskild skattskyldig i arvlåtarens hemviststat.

Om Skatteförvaltningen inte får någon utredning av de ovan nämnda omständigheterna, ska ärendet avgöras utifrån de uppgifter som är tillgängliga. Man kan i allmänhet utgå från att det bildas ett utländskt dödsbo som är skattskyldigt för de mottagna inkomsterna tills arvtagarna lämnar en redogörelse för arvskiftet.

Huomio osio alkaa

Exempel 2: A och B som har hemvist i Finland har ärvt sin bror som hade hemvist i en annan stat. Bouppteckningen har upprättats i en annan stat stat enligt lagstiftningen i denna stat. Den ärvda egendomen innehåller bland annat en fritidsbostad i Finland som är uthyrd.

För att utreda den rätta skattskyldige (dödsboet eller delägarna) har Skatteförvaltningen bett A och B att redogöra för hur äganderätten till fritidsbostaden ska fastställas efter ägarens död. A och B lägger fram en redogörelse där de konstaterar att begreppet dödsbo är okänt i den andra staten och egendomen övergår vid ägarens död automatiskt till arvingarnas samägande.

Hyresinkomsten beskattas hos A och B som har hemvist i Finland enligt deras ägarandelar. Om A och B beslutar att sälja fritidsbostaden, beskattas de även för den eventuella överlåtelsevinsten.

Exempel 3: C som bor i Finland har tillsammans med sina syskon ärvt D. D och syskonen bor i en annan stat. Den ärvda egendomen inbegriper bland annat en fastighet i Finland.

Arvlåtarens egendom i den andra staten ägs av dödsboet tills egendomen skiftas i arvskiftet. Enligt lagstiftningen i den andra staten är dödsboet dock inte särskilt skattskyldigt där.

C lägger fram en redogörelse enligt vilken dödsboet äger egendomen i den andra staten och att något arvskifte inte har förrättats. Före arvskiftet beskattas C inte för dödsboets eventuella inkomster.

Om D:s dödsbo får inkomst av fastigheten i Finland eller överlåtelsevinst av försäljning av fastigheten, är dödsboet skattskyldigt för dessa inkomster. Dödsbodelägarna (C och hens syskon) ansvarar gemensamt för de skatter som dödsboet ska betala till Finland.

Huomio osio päättyy

4.4 Utländskt dödsbo i inkomstbeskattningen

4.4.1 Definition av begreppet utländskt dödsbo

Ett dödsbo anses vara inhemskt om arvlåtaren vid sin död hade sin hemvist enligt inkomstskattelagen i Finland. Ett dödsbo efter utländska diplomater eller personer anställda av vissa internationella organisationer som arbetat i Finland är däremot inte inhemskt (ISkL 12 § och 17 § 4 mom.). Inhemska dödsbon är allmänt skattskyldiga i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten).

Ett dödsbo är utländskt om arvlåtaren vid sin död var begränsat skattskyldig eller om det är fråga om ett dödsbo efter en sådan utländsk diplomat som avses i ISkL 12 § (ISkL 17 § 4 mom.). Utländska dödsbon är begränsat skattskyldiga (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten).

Skattskyldighetsfrågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

Skattskyldighetsfrågan i internationella situationer, såsom hos EU-tjänstemän och anställda, behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av löneinkomst från internationella organisationer, EU eller staters beskickningar

4.4.2 Avslutande av ett utländskt dödsbo

Ett utländskt dödsbo avslutas i beskattningen i Finland efter att boets tillgångar har skiftats. Från och med arvskiftet är den rätta skattskyldige den dödsbodelägare eller legattagare som fått tillgångarna.Dödsbodelägarna ska lämna till Skatteförvaltningen en kopia av arvskifteshandlingen eller ett annat intyg över arvskiftet.

Om Skatteförvaltningen har fått en redogörelse för att det utländska dödsboet har en enda delägare som tagit emot dödsboets egendom, kan beskattningen som dödsbo slutföras och dödsboet upphör att existera i den finska beskattningen.

Regleringen i arvlåtarens hemviststat kan påverka arvskiftet. Dödsbodelägarna är skyldiga att anmäla till Skatteförvaltningen då dödsboets egendom har skiftats eller att ge en utredning om tillgångarna enligt bestämmelserna i arvlåtarens hemviststat har övergått till en annan skattskyldigs ägo.

4.4.3 Beskattning av ett utländskt dödsbo som samfund

Enligt inkomstskattelagen betraktas utländska dödsbon som samfund (ISkL 3 § 1 mom. 6 punkten). Det utländska dödsboet beskattas under personens dödsår på samma sätt som personen skulle ha beskattats som levande. Från och med året efter dödsåret beskattas det utländska dödsboet som samfund.

Huomio osio alkaa

Exempel 4: Medan A levde bodde hen utomlands och var begränsat skattskyldig i Finland. A avled 1.6.2023. A:s beskattning verkställs för hela skatteåret 2023 på samma sätt som när A var vid liv. Fr.o.m. 1.1.2024 verkställs beskattningen av A:s dödsbo som samfund.

Huomio osio päättyy

Beskattning som samfund innebär att det utländska dödsboet kommer att omfattas av bestämmelserna om beskattning av samfund. Enligt bestämmelserna fastställs till exempel skattesats, påföljdsavgifter och förskottsskatter.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor hos samfund gäller dock inte utländska dödsbon. Av den orsaken kan utländska dödsbon fortfarande ha tre förvärvskällor (personlig förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla och förvärvskällan för näringsverksamhet). Utländska dödsbon omfattas av bestämmelserna i NärSkL endast till den del dödsboet bedriver sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. Ytterligare information om slopandet av indelningen i förvärvskällor finns i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

När ett utländskt dödsbo beskattas som samfund får det inte en förhandsifylld skattedeklaration. Om det utländska dödsboet har fått skattepliktig inkomst i Finland, ska det på eget initiativ deklarera inkomsterna på skattedeklarationsblankett 6. Dödsboet ska lämna skattedeklarationen före utgången av april året efter skatteåret. Till exempel skattedeklarationen för skatteåret 2024 ska lämnas in senast 30.4.2025. Räkenskapsperioden för ett utländskt dödsbo är alltid detsamma som ett kalenderår.

Närmare information om att deklarera skattepliktiga inkomster i Finland till Skatteförvaltningen har beskrivits i anvisningen Utländskt dödsbo.

4.4.4 Det utländska dödsboets skattskyldighet i Finland

Ett begränsat skattskyldigt utländskt dödsbo är skattskyldigt enbart för de inkomster som boet har förvärvat i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Exempel på olika slag av inkomster som förvärvats i Finland räknas upp i ISkL 10 §. Förteckningen innehåller endast exempel och också andra inkomster än dem som har nämnts kan anses vara förvärvade i Finland.

Skatteavtal som Finland har ingått kan begränsa beskattningsrätten enligt Finlands interna skattelagstiftning, om personens hemviststat enligt skatteavtalet anses vara någon annan stat än Finland. Hemviststaten enligt skatteavtalet har då i allmänhet rätt att beskatta personens globala inkomster, medan Finland endast kan beskatta inkomst som har förvärvats i Finland och även dem endast inom ramen för bestämmelserna i skatteavtalet.

Utländska dödsbon anses i allmänhet ha sitt skatteavtalsmässiga hemvist någon annanstans än i Finland. Inkomsten som ett utländskt dödsbo har förvärvat i Finland består vanligtvis av hyresinkomster och överlåtelsevinster från fastigheter eller bostadsaktier i Finland.

De ränteinkomster och vinster från överlåtelse av aktier som begränsat skattskyldiga mottagit i Finland är i allmänhet skattefria på grundval av Finlands nationella lagstiftning. Finlands beskattningsrätt omfattar i allmänhet endast de dividendinkomster och fastighetsinkomster som mottagits i Finland. Läs mer om källbeskattningen av dividendinkomster i Skatteförvaltningens anvisning  Uppbäring av källskatt på dividend, ränta och royalty och utbetalarens skyldigheter.

4.4.5 Överlåtelse av fast egendom eller aktielägenheter

Enligt den nationella lagstiftningen i Finland har Finland beskattningsrätt till vinsten från överlåtelse av en här belägen fastighet eller i ISkL 6 § avsedd byggnad, konstruktion eller annan inrättning på annans mark eller av besittningsrätten, nyttjanderätten eller rätten till avkastning i fråga om byggnaden, konstruktionen, inrättningen eller marken (ISkL 10 § 1 mom. 10 punkten).

Enligt Finlands nationella lagstiftning har Finland i vissa fall beskattningsrätt även till inkomsten från överlåtelse av indirekt ägd egendom och aktielägenhet (ISkL 10 § 10 a punkten). Enligt bestämmelsen beskattar Finland vinst som har uppkommit vid överlåtelse av aktier, andelar eller rättigheter i ett samfund, en sammanslutning eller ett sådant förmögenhetskomplex som förvaltas till förmån för en annan person, om mer än 50 procent av samfundets, sammanslutningens eller förmögenhetskomplexets samtliga tillgångar på dagen för överlåtelsen eller under någon av de 365 dagar som föregår överlåtelsen direkt eller indirekt utgörs av sådan i 10 punkten avsedd egendom som är belägen här, och det inte är fråga om aktier eller andra andelar i ett i 33 a § 2 mom. avsett offentligt noterat bolag eller någon motsvarande enhet.

Frågan har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

Vinsten från överlåtelse av egendom räknas ut så att från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande (ISkL 46 §). När vinsten eller förlusten från överlåtelse av fast egendom beräknas för ett utländskt dödsbo, betraktas som anskaffningsutgift för egendomen det värde som har fastställts för den i arvsbeskattningen (ISkL 47 §). Det utländska dödsboet kan begära omprövning av överlåtelsevinstbeskattningen om arvs- och gåvobeskattningen verkställs först efter att inkomstbeskattningen har slutförts.

I prejudikatet HFD 2021:120 (Finlex) avgjordes det på vilket sätt anskaffningsutgiften för ärvd egendom skulle fastställas då ett arv eller en gåva inte hade beskattats i ett annat land och inte heller i Finland. Frågan har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster av överlåtelse av en fysisk persons egendom i internationella situationer.

Vid beräkningen av överlåtelsevinst kan andra skattskyldiga än samfund, öppna bolag eller kommanditbolag använda den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften (ISkL 46 § och 49 §). Eftersom utländska dödsbon beskattas som samfund kan de inte använda presumtiv anskaffningsutgift vid beräkningen av överlåtelsevinst.

Ett oskiftat utländskt dödsbo kan efter arvlåtarens död ha använt medel som ingår i dödsboet för att förvärva egendom. Då anses att egendomen har förvärvats mot vederlag. Som anskaffningsutgift betraktas det vederlag som har betalats vid förvärvet och som förvärvstidpunkt tidpunkten för köpet.

Till anskaffningsutgiften för egendom räknas under dödsboets ägartid även utgifterna för grundlig förbättring av egendomen (ISkL 47 §). Om den grundliga förbättringen har gjorts före dödstidpunkten, har värdestegringen beaktats i arvsbeskattningsvärdet. Enligt ordalydelsen i ISkL 47 § 1 mom. kan arvsskatt inte räknas till anskaffningsutgiften för en nyttighet. Kostnaderna för boutredning, arvskifte och avvittring är inte heller avdragbara vid beskattningen av en överlåtelsevinst, eftersom dessa kostnader betraktas som icke-avdragsgilla levnadskostnader i beskattningen.

Beskattningsvärdet i arvsbeskattningen jämställs med den faktiska anskaffningsutgiften. Därför ska från överlåtelsepriset dras av också eventuella utgifter för vinstens förvärvande (försäljningskostnader). Utgifter för förvärvandet av vinsten är sådana kostnader som säljaren stått för vid överlåtelse av egendom och dess förberedelser. Avdragbara försäljningskostnader har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

4.4.6 Andra vanliga skattepliktiga inkomster

Skatteplikten för utländska dödsbon har behandlats ovan i kapitel 4.4.5. Nedan anges vissa inkomster enligt ISkL 10 § som begränsat skattskyldiga utländska dödsbon förvärvat i Finland. Detta är inte en uttömmande lista över de inkomster som anses ha förvärvats i Finland. Kostnaderna för förvärvandet av inkomsterna får dras av enligt den finska skattelagstiftningen.

Hyresinkomster

Utländska dödsbon är skattskyldiga för inkomst av här belägna fastigheter eller av lägenheter som de innehar på grundval av aktier i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller på grundval av medlemskap i ett bostadsandelslag eller något annat andelslag (ISkL 10 § 1 mom. 1 punkten).

Hyresinkomsten anses i regel ingå i den personliga förvärvskällan. Ett undantag till detta är hyresinkomst som hör till sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. (förvärvskälla för näringsverksamhet).

Inkomster av virkesförsäljning och andra skogsbruksinkomster

Utländska dödsbon är skattskyldiga för inkomster av virkesförsäljning i Finland samt andra skogsbruksinkomster (ISkL 10 § 1 mom. 1 och 2 punkterna). Inkomster av virkesförsäljning och andra skogsbruksinkomster ingår i den personliga förvärvskällan.

Inkomster av jordbruk

Utländska dödsbon är skattskyldiga för inkomster av jordbruk som de har bedrivit i Finland (ISkL 10 § 2 mom. 2 punkten). Jordbruksinkomsterna hör till förvärvskällan för jordbruk.

Arrende av en gårdsbruksenhet eller en del av den (till exempel åker) ingick i jordbrukets förvärvskälla fram till 31.12.2024. Från ingången av 2025 ingår sådana arrendeinkomster i den personliga förvärvskällan (5 § 1 mom. 9 punkten och 21 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk).

Inkomstandelar av sammanslutningar

Utländska dödsbon är skattskyldiga för sin andel i finska sammanslutningars inkomst (ISkL 10 § 1 mom. 6 punkten). Sammanslutningar är beskattningssammanslutningar (jordbrukssammanslutningar, skogssammanslutningar och fastighetssammanslutningar) och näringssammanslutningar.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens prejudikat (HFD 2002:34) ska inkomst som en näringssammanslutning delat ut som skattepliktig inkomst för en bolagsman prövas utifrån sammanslutningens verksamhet i beskattningen av bolagsmannen. Om till exempel en finsk sammanslutning bedriver näringsverksamhet i Finland, utgör inkomstandelen till ett begränsat skattskyldigt utländskt dödsbo följaktligen näringsinkomst.

Inkomstandelen som ett utländskt dödsbo som är bolagsman i en sammanslutning får av sammanslutningen ska deklareras i skattedeklarationen på samma sätt som övriga inkomster. Kostnaderna för anskaffning av inkomstandelen får dras av i skattedeklarationen enligt den finska skattelagstiftningen. Inkomstandelarna kan utelämnas från skattedeklarationen om den skattepliktiga inkomstandelen inte är känd vid den utsatta tiden för skattedeklarationen. Då ska skattedeklarationen dock korrigeras och inkomstandelen deklareras, då andelens belopp har blivit klart.

Bedrivande av näringsverksamhet

Utländska dödsbon är skattskyldiga för inkomster av rörelse som de har bedrivit och yrke som de har utövat i Finland (ISkL 10 § 1 mom. 2 punkten). Ett utländskt dödsbo omfattas av näringsskattelagen endast till den del det bedriver sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom.

5 Truster som är avsedda för att administrera familjeförmögenhet

5.1 Trustens struktur, parter och verksamhet

Trust är i det anglosaxiska rättssystemet ett arrangemang där en stiftare (the settlor) inrättar en trust genom att överföra egendom till en trustförvaltare (the trustee). Trustförvaltarens uppgift är att handha egendom till förmån för förmånstagare (the beneficiaries).

Egendom som överförts till trusten ingår inte i stiftarens förmögenhet och hen har inte rätt att kräva ut egendomen, om det inte i trustens stadgar anges separat att trusten kan återkallas. Den formella ägaren av trustegendomen är trustförvaltaren. Trustegendomen kommer slutligen till förmån av förmånstagaren på det sätt som fastställts i trustens stadgar och man kan säga att förmånstagaren har den faktiska äganderätten till trustegendomen.

Parterna i trustsarrangemanget (stiftare, trustförvaltare och förmånstagare) behöver inte nödvändigtvis vara olika personer. Samma person kan ha olika roller i en trust, till exempel stiftaren kan också vara trustens förmånstagare.

I trustarrangemanget kan ingå ett sådant särdrag att trusten inte bara består av de ovan nämnda parterna, utan att trusten också har en beskyddare (protector) och en separat kommitté. Beskyddarens uppgift är att bevaka förmånstagarens intresse och hen kan ha rätt att avskeda eller byta ut trustförvaltaren. I vissa fall är det möjligt enligt trustens stadgar att beskyddaren utses av en separat kommitté som också har rätt att avskeda eller byta ut beskyddaren. Beskyddaren kan också ha rätt att be kommittén om råd.

En beskyddare och kommitté i trusten kan ha betydelse till exempel när man prövar vem som i verkligheten utövar bestämmande inflytande på trustegendomen. Likaså kan det ha betydelse när man prövar när en förmånstagare kan anses få trustegendom i sin besittning på ett sådant sätt att det leder till gåvoskatteskyldighet.

Trustens regler fastställs i en trusturkund (trust deed). Trusturkunden innehåller i allmänhet föreskrifter om parternas rättigheter och skyldigheter i trustarrangemanget. På basis av stadgarna avgörs till exempel under vilka förutsättningar förmånstagaren har rätt att ta ut medel från trusten och hurdan prövningsrätt trustförvaltaren har när det gäller fördelning av trustens medel.

Olika typer av truster är en s.k. discretionary eller diskretionär trust och s.k. fixed trust i enlighet med hur stor prövningsrätt trustförvaltaren har när medel delas ut till trustens förmånstagare. I en diskretiönär trust kan trustförvaltaren bestämma till vem och på vilket sätt trustens medel ska fördelas. Stiftaren av en fixed trust har genom stadgarna fastställt hur förmånstagaren bör kunna dra nytta av trustens medel. I stadgarna för en fixed trust kan anges till exempel att en viss andel av trustegendomens avkastning eller kapital ska fördelas årligen till förmånstagarna.

Genom stadgarna förordnas även trustens giltighetstid. En trust kan i princip vara i kraft en obegränsad tid till exempel när förmånstagarens släktingar enligt trusturkunden blir förmånstagare vid förmånstagarens död.

Utöver trustens stadgar kan lagstiftningen i trustens etableringsstat eller -område ha reglering om parternas rättigheter och skyldigheter i trustarrangemanget. Vid bildandet av en trust eller därefter kan stiftaren dessutom ha gett trustförvaltaren olika icke-bindande viljeförklaringar (letter of wishes) som också kan ha betydelse när man prövar parternas ställning i trusten och hurdana rättsverkningar arrangemanget medför.

När rättsverkningarna prövas kan även det ha betydelse hur parterna i trusten i verkligheten har handlat. Om parterna till exempel vid fördelning av medel eller vid förvaltning av trustegendomen i verkligheten har förfarit på ett annat sätt än vad som anges i stadgarna, kan de faktiska åtgärderna ges betydelse när man bedömer parternas ställning i trusten och skattepåföljderna för trustarrangemanget.

Likaså, om det till exempel enligt trustens stadgar är möjligt att stiftaren senare blir förmånstagare i trusten eller att trustegendomen används till förmån för stiftaren, kan detta ges betydelse när man prövar skattepåföljderna av trustarrangemanget och i synnerhet vems inkomst avkastningen av trustegendomen ska anses utgöra.

En trust är i allmänhet inte en separat juridisk person, utan ett juridiskt arrangemang som har avtalsrättsliga och sakrättsliga element. Beroende på lagstiftningen i etableringsstaten kan en trust vara en separat skattskyldig i sin etableringsstat, eller en av parterna i trustarrangemanget – till exempel trustförvaltare, förmånstagare eller stiftare – kan vara skattskyldig för avkastningen av trustegendomen.

5.2 Trust i finsk skattelagstiftning

Skattelagstiftningen i Finland känner inte till truster och det finns ingen reglering som uttryckligen gäller truster. När man uppskattar skattebehandlingen av ett trustarrangemang ska man undersöka från fall till fall vad parterna har strävat efter med trustarrangemanget och hurdana rättigheter och skyldigheter de har. Arrangemangets skattepåföljder bestäms på basis av denna helhetsgranskning. Att uppskatta skattepåföljder vid trustarrangemang är betonat fallspecifik prövning med tanke på att enskilda trustarrangemang kan avvika betydligt från varandra i enlighet med vad som föreskrivits om parternas rättigheter och skyldigheter i trusturkunden.

Högsta förvaltningsdomstolen har publicerat tre prejudikat som gäller truster. Av dem handlade besluten HFD 2013:51 och HFD 2017:149 om när förmånstagarens gåvoskatteskyldighet ansågs börja i en diskretionär trust. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i dessa fall att förmånstagarens skyldighet att betala gåvoskatt började först vid den tidpunkt då hen i verkligheten fick trustens medel i sin besittning.

Ett särdrag i beslutet HFD 2017:149 var att trusten inte bara hade en trustförvaltare, utan också en beskyddare och en kommitté. Till kommittén hörde enligt trusturkunden förmånstagaren och dennes föräldrar, som ännu levde. Kommittén hade befogenhet att byta ut beskyddaren och denne å sin sida kunde byta ut trustförvaltaren. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att om fadern som var stiftare i trusten dör, varmed de återstående kommittémedlemmarna är förmånstagaren och dennes mor eller endast förmånstagaren om även modern har avlidit, får förmånstagaren vid faderns död i verkligheten så betydande bestämmande inflytande på trustens medel att tidpunkten för gåvoskatteskyldighetens början inte uppskjuts till den tidpunkt då förmånstagaren i verkligheten får ut medel från trusten.

Det tredje prejudikatet HFD 2024:100 gällde en situation där stiftarna i trusten var bosatta i Finland och hade för avsikt att överföra ett aktiebolags aktier med ett dokument med namnet settlement till ett aktiebolag som skulle bildas enligt lagstiftningen på Guernsey. Det huvudsakliga syftet med att grunda trusten var att på lång sikt administrera familjeförmögenhet. Förmånstagarna i trusten var stiftarnas ättlingar. Enligt lagstiftningen på Guernsey var trusten inte en separat juridisk person och den hade ingen rättskapacitet. Enligt lagen på Guernsey var trustförvaltaren ägaren av medlen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i prejudikatet HFD 2024:100, med beaktande av trustens permanenta natur samt trustförvaltarens äganderätt och bestämmanderätt, att trusten motsvarade ett sådant för ett särskilt ändamål förbehållet förmögenhetskomplex som avses i 3 § 7 punkten i inkomstskattelagen. Att äganderätten till aktierna hade överförts till trusten betraktades inte som en gåva till trustens förmånstagare, utan det var fråga om en rättshandling mellan stiftaren och trusten. Eftersom medlen inte hade överförts till trusten i form av gåva, skulle överföringen av äganderätten till aktierna till trusten anses vara en rättshandling som hör till inkomstskattelagens tillämpningsområde och som närmast kunde jämföras med investering av medel.

Med beaktande av det huvudsakliga syftet med trusten, dvs. att på lång sikt administrera familjeförmögenheten och ge stiftaren och dennes närstående nytta av arrangemanget, ansågs överföringen av äganderätten till aktierna inte helt vederlagsfri. Av dessa orsaker ansåg högsta förvaltningsdomstolen att överföringen av äganderätten till aktierna till trusten var en överlåtelse enligt ISkL 45 § 1 mom. där aktierna skulle värderas till sitt gängse värde.

När ett trustarrangemang har en anknytning till Finland – exempelvis när trusten får inkomst från Finland eller en person med hemvist i Finland är stiftare eller förmånstagare eller utövar bestämmande inflytande i trusten – behöver Skatteförvaltningen för att verkställa beskattningen eller meddela ett förhandsavgörande uppgifter om parternas rättigheter och skyldigheter i trustarrangemanget samt om den tillämpliga lagstiftningen i den stat där trusten är belägen (registreringsstat). För att fatta beslut om skattepåföljderna av ett trustarrangemang behöver Skatteförvaltningen till exempel följande uppgifter:

• Trusturkund  
• Trustens stadgar.
• Viljeförklaringar som har uttryckts vid upprättandet av trusten eller senare (viljeförklaringar av typ letter of wishes och motsvarande).
• Eventuella separata avtal om egendom som ingår i arrangemanget och där person som hör till trustarrangemanget är avtalspart. Till exempel om stiftaren har överfört ett aktiebolags aktier till trusten och hen vid överföringen har avtalat med trustförvaltaren om till exempel besittning av aktierna, utövande av rösträtt eller rätten att överlåta aktierna vidare.
• Redogörelse för om den egendom som hör till trustarrangemanget administreras via ett bolag som ägs av trustförvaltaren. En redogörelse krävs också om stiftaren eller förmånstagaren utövar bestämmande inflytande i ett sådant bolag till exempel genom att tillsätta styrelsemedlemmar eller bolagsledning eller andra motsvarande omständigheter.
• Redogörelse för om trustlagstiftningen i etableringsstaten och därtill en internetlänk till den elektroniska författningssamlingen i etableringsstaten, om en sådan finns tillgänglig.
• Redogörelse för om trusten enligt lagstiftningen i staten där trusten är belägen är en separat juridisk person eller en separat skattskyldig, eller, om trusten inte är en separat skattskyldig där, vem i så fall är skattskyldig i den staten för avkastningen av trustegendomen.

Ovan nämnda uppgifter ska lämnas till Skatteförvaltningen när man ansöker om förhandsavgörande om skattepåföljderna av ett trustarrangemang. Uppgifterna ska också bifogas till bouppteckningen eller gåvoskattedeklarationen när trustarrangemanget anknyter till ett arvs-, testaments- eller gåvoförvärv. Uppgifterna ska också bifogas till inkomstskattedeklarationen eller omprövningsbegäran då trustarrangemanget har inkomstskattepåföljder eller när man begär omprövning av beskattningen av trustinkomsterna. Uppgifterna ska också bifogas till en ansökan om källskattekort när en trust som betraktas som en separat skattskyldig får inkomster som omfattas av källbeskattningen från Finland.

5.3 Diskretionär trust

Med diskretionär trust (discretionary trust) avses en trust där trustförvaltaren har uteslutande prövnings- och beslutanderätt att betala ut medel till förmånstagarna. Förmånstagare kan framföra en begäran för trustförvaltaren om att få medel utbetalda ur trusten, men förmånstagaren har inte någon ensidig rätt att få medlen. Stadgarna för en diskretionär trust innehåller förordnanden om i hurdana situationer trustförvaltaren kan utöva sin prövningsrätt att dela ut medel ur trusten.

När det är fråga om en diskretionär trust där förmånstagaren inte i verkligheten har bestämmande inflytande på trustegendomen, anses förmånstagaren bli ägare och gåvoskatteskyldig först när hen i verkligheten får medlen i sin besittning (HFD 2013:51 och HFD 2017:149). Gåvoskatteklassen vid förmånstagarens gåvobeskattning fastställs då utifrån släktskapsförhållandet mellan stiftaren och förmånstagaren.

Egendomen som har överförts till en trust är i allmänhet inte avsedd att vara till förmån för trustförvaltaren. Om egendom dock undantagsvis ges i gåva uttryckligen till trustförvaltaren, ska man på basis av villkoren i gåvobrevet och föreskrifterna i trusturkunden pröva separat om trustförvaltaren får en sådan ställning som trustens ägare att hen kan påföras gåvoskatt. Om trustförvaltaren påförs gåvoskatt, fastställs gåvoskatteklassen utifrån släktskapsförhållandet mellan stiftaren och trustförvaltaren.

I en diskretionär trust kan det bli aktuellt att undersöka om någon utanför trustarrangemanget till exempel på basis av sitt bestämmande inflytande eller sin ställning som förmånstagare har en sådan ställning i trusten att avkastningen av trustegendomen med stöd av lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund kan beskattas som bassamfundsinkomst.

Vanligtvis kan personer som endast är förmånstagare i en diskretionär trust inte betraktas som delägare i bassamfund. Om förmånstagaren har rätt att kräva upplösning av trusten och behålla trustmedlen, kan villkoren för att tillämpa bassamfundslagstiftningen uppfyllas också för en förmånstagare i en diskretionär trust. Likaså kan bassamfundslagen bli tillämplig på stiftaren om hen fortfarande i verkligheten har betydande bestämmande inflytande i trusten.

Beskattning av bassamfundsinkomst har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av bassamfundsinkomst i Finland.

5.4 Truster som bildats genom testamente och betalningar som ska beskattas som ett arvsförvärv

Om trusten har bildats genom ett testamentsförordnande så att trusten blir verksam efter stiftarens död, kan mottagning av medel från trusten i regel betraktas som ett förvärv genom testamente. När det är fråga om ett förvärv genom testamente, börjar skyldigheten att betala arvsskatt enligt 5 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsskatteL) vid arvlåtarens frånfälle.

Om trustförvaltaren enligt stadgarna har uteslutande prövningsrätt att dela ut medel eller om det finns andra villkor som gäller utdelningen av medel, till exempel uppskjutande villkor som gäller förmånstagarnas ålder, ska man pröva fall för fall när det är fråga om ett sådant uppskjutande villkor enligt ArvsskatteL 7 § enligt vilket arvsskatteskyldigheten börjar först då förmånstagaren i verkligheten får trustens medel i sin besittning.

Om trustförvaltaren är förmånstagare i trusten eller en anhörig till förmånstagaren, kan skattskyldigheten i allmänhet anses börja redan från stiftarens död, eftersom förmånstagaren eller dennes anhörig då i verkligheten har bestämmande inflytande på trustegendomen. Arvsskatteklassen för trustegendom då trusten har bildats genom ett testamente fastställs utifrån släktskapsförhållandet mellan stiftaren och förmånstagaren.

Det kan vara fastställt genom stadgarna att stiftaren under sin livstid är trustförvaltare och att denne har rätt att upplösa trusten fram till sin död, samt att trusten efter att stiftaren har avlidit upplöses och tillgångarna delas ut till förmånstagarna. Då kan man anse att förmånstagarna har förvärvat tillgångarna genom arv, eftersom grunden för förvärvet är stiftarens död.

5.5 S.k. fixed trust

Stiftaren av en fixed trust har genom trusturkunden fastställt hur förmånstagaren drar nytta av trustkapitalet och dess avkastning. Trustförvaltaren har inte prövningsrätt vid utdelningen av medel till förmånstagarna på samma sätt som i diskretionära truster. I stadgarna för en fixed trust kan till exempel ingå ett förordnande om att avkastningen av trustegendomen årligen ska betalas ut i sin helhet eller delvis till förmånstagarna.

I beskattningspraxis har man ansett att betalningar som betalas ut från en fixed trust omfattas av inkomstbeskattningen. Om exempelvis avkastningen av trustegendomen enligt stadgarna för en fixed trust årligen ska betalas ut till förmånstagaren, beskattas betalningarna till en förmånstagare med hemvist i Finland som hens kapitalinkomst.

Det är också möjligt att bassamfundslagen blir tillämplig om förmånstagaren med stöd av sin ställning som förmånstagare utövar bestämmande inflytande enligt 2 § i bassamfundslagen i trusten och de övriga villkoren för tillämpning av bassamfundslagen uppfylls. I dessa fall verkställs förmånstagarens beskattning enligt bestämmelserna i bassamfundslagen.

5.6 Trust som får inkomst från Finland

I ett trustarrangemang kan ingå egendom i Finland, till exempel aktier i ett aktiebolag eller fast egendom. Då måste man i beskattningen ta ställning till hos vem avkastningen av trustegendomen ska beskattas som inkomst i Finland.

Trustegendomen finns i allmänhet i trustförvaltarens namn eftersom trustförvaltaren är egendomens formella ägare, även om egendomen inte medför nytta för hen. Om det i samband med beskattningen framförs att egendomen ingår i ett trustarrangemang, kan trusten betraktas som ett i ISkL 3 § 7 punkten avsett för ett särskilt ändamål förbehållet förmögenhetskomplex, som i beskattningen betraktas som samfund och beskattas som en separat skattskyldig.

Ett undantag till detta kan dock vara situationer där någon av parterna i trustarrangemanget, till exempel stiftaren eller förmånstagaren, enligt stadgarna i verkligheten har betydande bestämmande inflytande på trustegendomen. Då är det möjligt att avkastningen av trustegendomen beskattas som hens inkomst.

Separat ska avgöras om ett skatteavtal kan tillämpas på avkastningen av trustegendomen och om trusten i en skatteavtalssituation har rätt till skatteavtalsförmåner. Då har det betydelse om trusten är en separat skattskyldig i sin hemviststat och vem avkastningen i verkligheten kommer till godo. Om det i stadgarna anges till exempel att avkastningen av trustegendomen ska delas ut till förmånstagarna årligen, är det möjligt att anse att den verkliga förmånstagaren av avkastningen är trustens förmånstagare och att skatteavtalet mellan Finland och förmånstagarens hemviststat blir tillämpligt. Då kan man tillämpa på exempelvis dividendinkomst den skattesats som anges i skatteavtalet mellan Finland och förmånstagarens hemviststat.

5.7 Trust som bassamfund

En trust kan vara ett i bassamfundslagen avsett bassamfund. Detta har konstaterats i förarbetena till bassamfundslagen (RP 155/1994 och RP 218/2018). Då ska man pröva fall för fall om villkoren för att tillämpa bassamfundslagen uppfylls eller inte. Tolkningsproblem som gäller tillämpningen av bassamfundslagen gäller oftast om någon av parterna i trustarrangemanget har en sådan ställning som avses i 2 § 1 mom. 1 punkten i bassamfundslagen, till exempel på basis av sitt bestämmande inflytande eller sin ställning som förmånstagare.

I en diskretionär trust har förmånstagaren i regel inte en sådan ställning att bassamfundslagen kan tillämpas på förmånstagaren. Om förmånstagaren emellertid enligt stadgarna har rätt att kräva ut medel ur trusten eller att trusten ska upplösas, eller om avkastningen av trustegendomen enligt stadgarna ska betalas till förmånstagaren, kan det vara möjligt att villkoren för att tillämpa bassamfundslagen uppfylls och att bassamfundslagen ska tillämpas på förmånstagaren.

Också om stiftaren enligt stadgarna fortfarande har betydande bestämmande inflytande på trustegendomen eller trustens verksamhet, kan villkoren för att tillämpa bassamfundslagen uppfyllas och då ska bassamfundslagen tillämpas på stiftaren.

Läs mer om beskattning av bassamfundsinkomst i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland.

5.8 Förbigående av trust och kringgående av skatt

Om ett trustarrangemang anses vara artificiellt och ingått för att uppnå skatteförmåner, kan arrangemanget förbigås i beskattningen med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i BFL 28 §. Om stiftaren av en trust också är trustförvaltare eller den enda faktiska förmånstagaren, har arrangemanget drag av självkontrahering. Då kan trustarrangemanget förbigås med stöd av BFL 28 § så att trustegendomen fortfarande betraktas som stiftarens egendom och avkastningen av den beskattas som stiftarens inkomst. Då betraktas trusten inte heller som ett i ISkL 3 § 7 punkten avsett förmögenhetskomplex som är förbehållet för ett särskilt ändamål och som i beskattningen betraktas som en separat skattskyldig.

I stadgarna kan ingå ett förordnande enligt vilket stiftaren har rätt att återkalla trusten och få tillbaka egendomen som hen har överfört till trusten. En sådan trust kallas för återkallelig trust (revocable trust). I beskattningen av återkalleliga truster kan man anse att den egendom som överförts till trusten fortfarande är stiftarens egendom. Då anses stiftaren vara skattskyldig för avkastningen av den egendom som överförts till trusten.

Om till en trust har överförts till exempel aktier i ett aktiebolag, som stiftaren fortfarande enligt trustens stadgar i verkligheten har betydande bestämmande inflytande över, är det möjligt att trusten till den del förbigås och aktierna fortfarande när beskattningen verkställs anses vara i stiftarens ägo.

Det är också möjligt att trustegendomen administreras via ett bolag som trustförvaltaren formellt äger och där den som bildat trusten eller den som är förmånstagare i verkligheten utövar bestämmande inflytande. Då kan också bestämmelsen om kringgående av skatt komma i fråga och att stiftaren eller förmånstagaren betraktas som bolagets faktiska ägare.

Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Kalle Isotalo