Anvisningen om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen är indelad i sex separata anvisningar. Alla värderingsanvisningar om arvs- och gåvobeskattningen finns också på en samlingssida Samlingssida för anvisningarna om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.
Anvisningen har uppdaterats vad gäller kapitel 6 (Livförsäkringsavtal) och kapitel 9 (Kryptotillgångar).
1 Allmänt
När det gäller värdering i arvs- och gåvobeskattningen har det getts flera anvisningar som bildar en enhetlig helhet, i vilka principerna för uppgörande av dem beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. I denna anvisning behandlas olika placeringsprodukter.
2 Offentligt noterade aktier och övriga värdepapper
Med offentligt noterade aktier och övriga värdepapper avses här aktier, teckningsrätter, optionsrätter, indexandelar, warranter och andra finansieringsinstrument som är föremål för offentlig handel på en av myndigheterna övervakad marknad i Finland eller i utlandet.
Värdet på offentligt noterade värdepapper fastställs enligt notering av köp som gjorts på dödsdagen eller gåvodagen (den dag då värdeandelen har antecknats på mottagarens värdeandelskonto). De värderas enligt minst det lägsta värdet på köp som gjorts under dagen. Om värdepappret inte har varit föremål för handel, fastställs värdet enligt inköpsnoteringen. Har värdepappret inte noterats på döds- eller gåvodagen, fastställs värdet enligt närmaste notering.
I rättspraxis har man avvikit från den ovan nämnda huvudregeln i en situation där kvarlåtenskapen eller gåvan innehåller ett betydande antal aktier i ett visst bolag och aktierna har sålts inom ungefär ett år från skattskyldighetens inträde (HFD 1992 B 536). Utgångspunkten var också då principen om gängse värde, men man beaktade den omständigheten att realisering av ett stort antal aktier på en gång inte skulle kunna ske till samma prisnivå som en försäljning av mindre poster. Det har alltså varit frågan om tillämpande av ett slags partirabatt. Man bör ta i beaktande att man inte schablonmässigt kan göra så här, eftersom det finns situationer, då ett stort antal aktier proportionellt sett kan ha högre värde än ett mindre antal aktier.
Källor:
3 Icke börsnoterade aktier
Värdering av aktier som inte noterats på börsen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning om värdering av företagsegendom i arvs- och gåvobeskattningen.
4 Placeringsfondandelar
Placeringsfondandelar värderas till fondandelens värde som beräknats och publicerats av fondbolaget. Ifall fondandelens värde inte har beräknats på döds- eller gåvodagen, fastställs värdet enligt den närmaste dagens notering.
5 Andelslagens andelar
Om andelslagets andelar är föremål för handel, fastställs värdet enligt värdet på jämförbara försäljningar vid döds- eller gåvotidpunkten. I annat fall anses andelsavgiften utgöra det gängse värdet för en andel i andelslag.
6 Livförsäkringsavtal
I försäkringar som arvlåtaren själv har tecknat är arvlåtarens död ett typiskt försäkringsfall, som medför att dödsfallsersättning utbetalas. Beskattningen av dessa situationer regleras i 7 a § i lagen om skatt på arv och gåva. I de fallen är det försäkringsersättningen som är föremål för beskattning.
Ibland är försäkringstagarens död inte ett försäkringsfall, utan dödsfallet medför att de rättigheter som följer av försäkringsavtalet övergår till dödsboet eller till någon som är nämnd i försäkringsavtalets villkor. Rättigheter som grundar sig på en sparlivförsäkring kan också ges i gåva. I de fallen värderas försäkringsavtalet enligt beslutet HFD 2025:64 till gängse värde. Som gängse värde anses försäkringens återanskaffningsvärde, vilket motsvarar värdet av försäkringsavtalets förmåner vid dödstidpunkten. Om ett försäkringsavtal, utöver återanskaffningsvärdet, innehåller andra förmåner eller rättigheter, ska de förutom återanskaffningsvärdet beaktas vid värderingen. I försäkringsavtal ingår ingen latent skatteskuld.
Till efterlevande makens egendom som omfattas av giftorätten kan också höra försäkringsavtal, vilka beaktas vid den först avlidne makens arvsbeskattning. Även den efterlevande makens försäkringsavtal värderas till gängse värde. Enligt HFD 2025:64 dras inte av från värdet en latent skatteskuld, eftersom det inte är fråga om en skatt som avses i ArvsskatteL 9 § 2 mom., som hänför sig till den avlidnes livstid.
Även den efterlevande makens frivilliga individuella pensionsförsäkring kan vara en del av giftorättsegendomen som ska avvittras. För den avlidne personens egna frivilliga individuella pensionsförsäkringar föreskrivs det särskilt att dödsfallsersättningar upp till sparbeloppet beskattas både i inkomstbeskattningen och i arvsbeskattningen. Eftersom försäkringspremierna för dessa produkter tidigare har avdragits i inkomstbeskattningen är hela beloppet att betrakta som skattepliktig inkomst. Enligt 54 d § i inkomstskattelagen avses med sådana försäkringar endast försäkringar där det enligt försäkringsavtalet inte är möjligt att överlåta rättigheterna till exempel vid kvarlåtenskapsavvittring. Med beaktande av ovanstående omständigheter kan anses att det i den efterlevande makens frivilliga individuella pensionsförsäkrings sparbelopp kan ingå en latent skatteskuld som minskar på värdet, trots att den eventuella inkomsten realiseras först efter den avlidnes död. Den latenta inkomstskatteskulden kan vara förvärvsinkomst eller kapitalinkomst beroende på tidpunkten när försäkringen har tecknats.
Som den frivilliga individuella pensionsförsäkringens kalkylerade inkomstskattebelopp kan i brist på annan utredning dras av 50 procent av den del av sparbeloppet som beskattas som förvärvsinkomst och för den del som beskattas som kapitalinkomst ett belopp motsvarande kapitalinkomstens skatteprocent.
Se också Skatteförvaltningens anvisning Deklaration av försäkringsersättningar i arvsbeskattningen.
7 Kapitaliseringsavtal
Kapitaliseringsavtalen hör enligt lagen om försäkringsklasser (18.7.2008/526) till livförsäkringar även om ingen försäkrad person hänförs till dem. Ett kapitaliseringsavtal är ett placeringsavtal mellan försäkringsbolaget och kunden, i vilket avtal kunden placerar ett visst kapital som engångsbetalning eller på förhand avtalade periodiska inbetalningar. Försäkringsbolaget äger de placeringsobjekt som ansluts till kapitaliseringsavtalet. Avkastningarna på placeringsobjekten betalas till försäkringsbolaget som enligt avtalet krediterar kapitalet i kapitaliseringsavtalet med dem.
Rättigheter som grundar sig på kapitaliseringsavtalen har förmögenshetsvärde som egendom. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:195 minskas kapitaliseringsavtalets värde inte i arvsbeskattningen med den latenta skatteskulden för kapitaliseringsavtalets avkastning. Som kapitaliseringsavtalets gängse värde i arvsbeskattningen räknas därmed återköpsvärdet vid arvlåtarens frånfälle. Kapitaliseringsavtalet värderas på samma sätt också i gåvosituationer.
HFD 2017:195: I A:s kvarlåtenskap hade det ingått bland annat ett av Livförsäkringsbolaget B beviljat placeringsbundet kapitaliseringsavtal. A hade under sin livstid för avtalet betalat 1 488 323,57 euro i försäkringspremier. Avkastningen av de placeringar som gjorts med stöd av avtalet hade på A:s dödsdag kunnat beräknas till 609 953,31 euro och avtalets återköpsvärde var 2 098 276,88 euro.
På ansökan av A:s dödsbo hade Skatteförvaltningen meddelat förhandsavgöranden för arvs- och inkomstbeskattningen. Enligt förhandsavgörandet för arvsbeskattningen skulle vid arvsbeskattningen efter A som kapitaliseringsavtalets värde betraktas avtalets återköpsvärde minskat med den kalkylerade inkomstskatteskulden på avkastningen, eller 1 897 892,29 euro. Beträffande inkomstbeskattningen hade Skatteförvaltningen i sitt förhandsavgörande yttrat att som avtalets kapitalvärde ska betraktas besparingen vid återköpstidpunkten, det vill säga 1 488 323,57 euro. Den del av återköpsvärdet som överstiger kapitalvärdet utgör avtalets avkastning, som beskattas som annan kapitalinkomst för ägaren. Förvaltningsdomstolen hade avslagit A:s dödsbos besvär över förhandsavgörandena.
Högsta förvaltningsdomstolen upphävde förvaltningsdomstolens beslut och Skatteförvaltningens förhandsavgöranden och yttrade som nytt förhandsavgörande för arvsbeskattningen att man som det placeringsbundna kapitaliseringsavtalets gängse värde vid arvsbeskattningen skulle betrakta dess återköpsvärde vid tidpunkten för arvlåtarens död. Avtalets återköpsvärde minskades således inte med den kalkylerade inkomstskatten på det belopp som de avtalsenliga placeringarna kunde beräknas ha avkastat vid tidpunkten för A:s frånfälle.
Högsta förvaltningsdomstolen yttrade som nytt förhandsavgörande för inkomstbeskattningen att vid beräkningen av den skattepliktiga avkastningen skulle som kapital som den skattskyldiga placerat betraktas det vid arvsbeskattningen fastställda gängse värdet av det placeringsbundna kapitaliseringsavtalet, om dödsboet eller en arvinge återköpte kapitaliseringsavtalet. Den del av det med stöd av avtalet utbetalda beloppet som översteg detta värde skulle betraktas som annan skattepliktig kapitalinkomst för den skattskyldiga. Förhandsavgörande för skatteåret 2015.
9 § i lagen om skatt på arv och gåva
32 § och 51 § i inkomstskattelagen (1246/2013)
Se även Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av kapitaliseringsavtal.
8 Utländska placeringsprodukter
Arvlåtarens eller änkans/änklingens tillgångar kan omfatta utländska placeringsprodukter. Dessa produkter kan ha kallats för kapitaliseringsavtal, livförsäkringar, placeringsförsäkringar eller något annat. Det faktiska innehållet i dessa placeringsprodukter kan avvika från finländska produkter med samma namn och de kan delvis eller helt omfattas av tillämpningsområdet för andra staters privaträttsliga lagstiftning. Värderingen av en sådan placeringsprodukt baserar sig alltid på vilka rättigheter gällande förmögenhet den de facto innehåller. För att fastställa beskattningsgrunden ska man utreda vad som händer med dessa rättigheter när ägaren till placeringsprodukten, personen som ingått ett avtal om den, placeringsproduktens förmånstagare eller någon annan, som enligt produktens villkor erhåller rättigheterna, dör.
9 Kryptotillgångar
Det gängse värdet av olika slag av kryptotillgångar bestäms på marknaden utgående från efterfrågan och utbud. Eftersom priset varierar avsevärt vid olika (tidpunkter och handelsplatser) är det ändamålsenligt att använda marknadsprisindex som bestämts på basis av flera växelkurser. I bouppteckningen eller på gåvoskattedeklarationen ska kryptotillgångarnas gängse värde vid tidpunkten då skattskyldigheten uppstår anges. Värdet ska minst vara det lägsta värdet för dagens handelstransaktioner. Värdet i arvs- eller gåvobeskattningen utgör värdet för de erhållna kryptotillgångarna enligt 47 § i inkomstskattelagen. På internet finns flera prisindex för varje kryptotillgång. Exempelvis i fråga om bitcoin betraktas för tillfället som representativ index Global Bitcoin Price Index (GBX) och Bitcoin Price Index (XBP). I gåvoskattedeklarationen eller bouppteckningsinstrumentet ska en uppgift om det gängse värdet på en kryptotillgång som överförs utan motprestation anges i euro. Vid verkställande av beskattningen kan eurobeloppet på kryptotillgången som fåtts i arv eller gåva kontrolleras med hjälp av offentliga uppgifter på internet.
Källor:
- Global Bitcoin Price Index GBX (BitcoinAverage, på engelska)
- Definition av Global Bitcoin Price Index (BitcoinAverage, på engelska)
- CoinDesk Bitcoin Price Index (XBX) (på engelska)
- Beskattning av virtuella valutor
generaldirektör Markku Heikura
överinspektör Markus Kautto