Resekostnadsersättningar som faktureringsföretag har betalat

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster

Denna anvisning handlar om hur faktureringsföretag kan behandla resekostnadsersättningar i förskottsuppbörden. Anvisningen redogör också för hur resekostnadsersättningar behandlas i arbetsutförarens inkomstbeskattning.

Anvisningens struktur har omarbetats. De förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ett faktureringsföretag kan betala ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren har preciserats i anvisningen. Preciseringar har gjorts, eftersom det vid beskattningspraxis har märkts att man har försökt omvandla arbetsersättningar till skattefria resekostnadsersättningar på konstgjord väg.

Som prestationsbetalare ansvarar faktureringsföretaget för att de resekostnadsersättningar som företaget har betalat ut uppfyller förutsättningarna för skattefrihet. Eftersom ett faktureringsföretag endast kan betala ut resekostnadsersättningar utifrån ett uppdragsavtal mellan arbetsutföraren och hens kund, behöver faktureringsföretaget känna till vilka resekostnadsersättningar som enligt avtalet mellan parterna ska betalas ut och på vilket sätt (utöver arvodet eller som ett arvode som betalas ut för arbetet). I praktiken är det omöjligt för ett faktureringsföretag att kontrollera innehållet i sådana avtal, särskilt i fråga om muntliga avtal. Detta gäller framför allt avtal om totalarvode. Då är slutsumman på fakturan densamma för kunden, oberoende av hur stora resekostnadsersättningarna är. Enbart en specifikation av resekostnadsersättningar på en kundfaktura visar därför de facto inte vad arbetsutföraren och hens kund har avtalat om resekostnadsersättningar.

I kapitel 2.3 har anvisningar om beskattning av måltidsersättning som ett faktureringsföretag betalar till arbetsutföraren lagts till. 

1 Faktureringsföretag som utbetalare av resekostnadsersättningar

Faktureringsföretag erbjuder arbetsutförare en möjlighet att fakturera sina kunder utan att ett eget företag behöver startas. Arbetsutföraren och kunden kommer överens om villkoren för uppdraget, den ersättning som betalas ut för arbetet och eventuella resekostnadsersättningar. Arbetsutföraren och faktureringsföretaget kommer separat överens om fakturering för resekostnadsersättningarna och den ersättning som betalas ut för arbetet samt om utbetalning av resekostnadsersättningarna och arbetsersättningarna till arbetsutföraren.

Utöver arbetsersättningar kan faktureringsföretag betala ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren. Ett faktureringsföretag kan betala ut skattefria eller skattepliktiga resekostnadsersättningar endast då och på det sätt som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om utbetalning av resekostnadsersättningar. Före utbetalning av en prestation ska faktureringsföretaget därför utreda vad arbetsutföraren och kunden har kommit överens om ersättning för resekostnader.

Skattebehandlingen av resekostnadsersättningar varierar från fall till fall och ersättningarna kan vara:

1. skattefria ersättningar enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut (se kapitel 2)
2. skattefria ersättningar för faktiska kostnader (se kapitel 3)
3. skattepliktig lön (se kapitel 4)
4. skattepliktig arbetsersättning (se kapitel 5).

När ett faktureringsföretag betalar ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren, har företaget i beskattningen samma skyldigheter och ansvar som alla andra utbetalare av resekostnadsersättningar, såsom arbetsgivare. Därför ansvarar faktureringsföretaget på samma sätt som arbetsgivarna bland annat för att utbetalningen av ersättningar bygger på en reseräkning som avses i 17 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF) och att ersättningarna uppfyller de förutsättningar som fastställs i Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar (nedan kallat Skatteförvaltningens kostnadsbeslut).

Behandling av utbetalda resekostnadsersättningar i beskattningen kan påverkas av arbete inom en specialbransch eller av så kallat rörligt arbete. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisningar Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher och Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen.

Faktureringsföretaget kan inte betala ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren, om arbetsutföraren och kunden inte har kommit överens om resekostnadsersättningar. Enbart ett meddelande eller en reseräkning som arbetsutföraren lämnat till faktureringsföretaget om resekostnadsersättningar som ska betalas till arbetsutföraren är till exempel inte ett tillräckligt bevis på att arbetsutföraren och kunden har kommit överens om utbetalning av resekostnadsersättningar.

Om faktureringsföretaget har betalat ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren utan en reseräkning eller i övrigt obefogat, påförs faktureringsföretaget på samma sätt som arbetsgivaren icke-verkställda förskottsinnehållningar och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgifter. Det är även bra att beakta att faktureringsföretaget, när det betalar ut ersättningar, inte kan bli befriat från sin skyldighet att kontrollera reseräkningen, även om faktureringsföretaget och arbetsutföraren i sitt ömsesidiga avtal har kommit överens om att arbetsutföraren ansvarar för att reseräkningen är korrekt. Detsamma gäller ansvaret för att utreda grunderna för ersättningarnas skattefrihet.

Mer information om beskattning av faktureringsföretag och deras användare och om de termer som har använts i anvisningen finns för övrigt i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsfrågor som gäller faktureringsföretag och deras användare. Information om anmälan till inkomstregistret finns i inkomstregisteranvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.

2 Skattefria resekostnadsersättningar

2.1 Förutsättningar för utbetalning av skattefria resekostnadsersättningar

I princip kan skattefria resekostnadsersättningar utbetalas endast av en arbetsgivare. Arbetsgivaren får betala endast sådana skattefria resekostnader som avses i ISkL 71 § (resekostnadsersättningar, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar) och vars maximibelopp samt tids- och avståndskrav för tjänsteresan anges årligen i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

I beskattningspraxisen har det varit godtaget att även faktureringsföretag på samma sätt som arbetsgivare kan betala ut resekostnadsersättningar som avses i ISkL 71 § skattefritt (i fråga om måltidsersättningar, se dock kapitel 2.3).  En förutsättning är dock att alla kriterier nedan uppfylls.

1. Faktureringsföretaget och arbetsutföraren har kommit överens om att prestationen för arbetet betalas ut som lön.
2. När arbetsutföraren och kunden har ingått ett avtal om ett uppdrag, har de kommit överens om vilka resekostnadsersättningar som betalas ut och huruvida resekostnadsersättningarna betalas ut utöver det överenskomna arvodet eller som en del av ett avtal om totalarvode.
3. Faktureringsföretaget känner till och kan verifiera vad arbetsutföraren och hens kund har kommit överens om ersättning för resekostnader.

• • I praktiken kan faktureringsföretaget endast känna till och verifiera detta, om arbetsutföraren och kunden har ingått ett skriftligt eller elektroniskt uppdragsavtal som är tillgängligt för faktureringsföretaget.
  • Parterna kan alltid muntligen avtala om uppdrag och villkor för uppdraget. Utan ett skriftligt avtal kan dock faktureringsföretaget inte med säkerhet känna till och verifiera vad arbetsutföraren och kunden har kommit överens om ersättning för resekostnader i samband med uppdraget. Enbart en specifikation av resekostnadsersättningar på en kundfaktura visar inte nödvändigtvis vad arbetsutföraren och hens kund har avtalat om resekostnadsersättningar när de har avtalat om uppdraget.

4. Faktureringsföretaget har kontrollerat att resekostnadsersättningarna uppfyller de förutsättningar som fastställs i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut och att det över huvud taget utifrån inkomstskattelagen är möjligt att betala ut skattefria resekostnadsersättningar till arbetsutföraren.
5. Utbetalningen av resekostnadsersättningar bygger på en reseräkning som avses i FörskUF 17 § och som arbetsutföraren har visat upp för faktureringsföretaget, och faktureringsföretaget kan kontrollera att räkningen är korrekt.

Faktureringsföretag kan ha olika faktureringssystem och kan ha ordnat verksamheten på något varierande sätt. Faktureringsföretag kan själva besluta på vilket sätt och med vilka system de kontrollerar att förutsättningarna ovan uppfylls. Vid behov kan ett faktureringsföretag ansöka om ett förhandsavgörande som avses i FörskUL 45 § hos Skatteförvaltningen, om det är oklart huruvida förskottsinnehållning ska verkställas på resekostnadsersättningar eller inte. Mer information om ansökan om förhandsavgörande finns i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

Kriterierna ovan gäller även skattepliktiga resekostnadsersättningar som betalas ut med stöd av FörskUL 15 § utan att förskottsinnehållning verkställs. Då ska arbetsutföraren och kunden till exempel ha kommit överens om resekostnadsersättningar som betalas ut med stöd av FörskUL 15 §.

Om resekostnadsersättningar som betalas ut utöver lönen eller som en del av totallönen inte är skattefria, till exempel därför att en reseräkning som är förenlig med FörskUF 17 § inte har visats upp som grund för utbetalningen av resekostnadsersättningar, utgör ersättningarna arbetsutförarens lön enligt ISkL 61 § 2 mom. De är inga sådana direkta utgifter som avses i FörskUL 15 §. Därför ska faktureringsföretaget vid förskottsinnehållningen behandla dem på samma sätt som den övriga lönen. Om faktureringsföretaget obefogat har betalat ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren, påförs faktureringsföretaget på samma sätt som arbetsgivaren icke-verkställda förskottsinnehållningar och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgifter. 

I beskattningen kan arbetsutföraren inte dra av de arbetsresekostnader som faktureringsföretaget har ersatt arbetsutföraren skattefritt. Om de utbetalda ersättningarna är skattepliktiga, kan arbetsutföraren yrka på avdrag enligt Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.

2.2 Resekostnadsersättningar som en del av ett avtal om totalarvode

Arbetsgivaren kan betala ut resekostnadsersättningar skattefritt antingen utöver den avtalade lönen eller som en del av avtalet om totallön. Om arbetsgivaren och en arbetstagare ingår ett avtal om totallön, ska avtalet innehålla en tydlig specifikation av vad totallönen för arbetstagaren består av (HFD:2022:72, se även HFD 1986-B-II-589). Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2022:72 räknades totallönen så att provisionerna från arbetstagarens försäljning och bonusar lades till arbetstagarens grundlön. Från det sammanlagda beloppet av dessa avdrogs beloppet på de dagtraktamenten och kilometerersättningar som betalats åt arbetstagaren. Dagtraktamenten och kilometerersättningarna betalades enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut och arbetsavtalet. Till följd av beslutet ändrades den tidigare beskattningspraxisen. Baserat på beslutet kan resekostnadsersättningar som ingår i totallönen även vara skattefria.

Om en arbetsutförare som använder sig av ett faktureringsföretag, och hens kund, ingår ett avtal om totalarvode och vill inkludera skattefria resekostnadsersättningar enligt ISkL 71 § i avtalet, ska uppdragsavtalet i enlighet med beslut HFD:2022:72 innehålla en tydlig specifikation av vilka resekostnadsersättningar enligt bestämmelsen avtalet omfattar (till exempel skattefria kilometerersättningar).

2.3 Måltidsersättning

Enligt 14 § i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut krävs det för att måltidsersättningen ska vara skattefri att löntagaren inte till följd av arbetets art har möjlighet att under sin måltidsrast inta sin måltid på sitt vanliga måltidsställe. En arbetsutförare som använder sig av ett faktureringsföretag ingår i princip ett uppdragsavtal med kunden och arbetar inte under ett anställningsförhållande enligt arbetsavtalslagen. Arbetsutföraren omfattas därför inte av bestämmelserna i arbetstidslagen och har därför inte heller någon måltidsrast enligt arbetstidslagen. Detta innebär att faktureringsföretaget inte kan betala ut skattefri måltidsersättning till arbetsutföraren, oavsett om kunden och arbetsutföraren har kommit överens om en måltidsersättning.

Inkomstskattelagens bestämmelse om måltidsersättning för arbetstagare inom specialbranscher (byggnads-, jordbyggnads- och skogsbranschen) skiljer sig från de övriga branscherna. Inom specialbranscher är måltidsersättningen skattefri, om löntagaren inte på sitt särskilda arbetsställe eller i dess omedelbara närhet har möjlighet till arbetsplatsbespisning som arbetsgivaren har ordnat (ISkL 71 § 2 mom.). Ett faktureringsföretag kan betala skattefri måltidsersättning enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut till en arbetsutförare inom en specialbransch skattefritt, om de förutsättningar som fastställs i kapitel 2.1 uppfylls. Därför ska arbetsutföraren till exempel ha kommit överens om utbetalning av måltidsersättning med kunden och visa upp en reseräkning enligt FörskUF 17 § för faktureringsföretaget. Dessutom ska faktureringsföretaget se till att arbetsutföraren inte har haft möjlighet att utnyttja arbetsplatsbespisning som kunden ordnat på ett särskilt arbetsställe eller i dess omedelbara närhet.

3 På verifikat baserade resekostnadsersättningar

Arbetsgivaren kan ersätta en arbetstagare för de faktiska resekostnaderna mot uppvisande av verifikationer (till exempel färdbiljetter). Ersättningar för sådana kostnader som betalas av arbetsgivaren kan vara skattefria, om de utbetalda ersättningarna inte överskrider kostnaderna.

Faktureringsföretaget kan ersätta arbetsutföraren för de faktiska resekostnaderna (till exempel färdbiljetter) mot uppvisande av verifikationer, om faktureringsföretaget och arbetsutövaren har kommit överens om att en ersättning för kostnaderna betalas ut utöver arvodet för arbetet eller som en del av totalarvodet. En förutsättning är att de kriterier som fastställs i kapitel 2.1 uppfylls.

I beskattningen kan arbetsutföraren inte dra av de faktiska resekostnader som har ersatts hen skattefritt.

4 Resekostnadsersättning som skattepliktig lön

Resekostnadsersättningar utbetalda av arbetsgivaren utgör lön för arbetstagaren då de betalas ut för resor som inte ger arbetstagaren rätt till skattefria ersättningar. Ersättningarna utgör lön till exempel då de betalas för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen.

Om resekostnadsersättningar betalas ut till ett belopp som överstiger skattefriheten enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut, utgör den överskjutande delen av ersättningarna lön för arbetstagaren.

Resekostnadsersättningar är inte till några delar skattefria, om faktureringsföretaget betalar ut resekostnadsersättningar i strid med tids- och kilometergränserna i Skatteförvaltningens beslut eller utan att en reseräkning har lagts fram i enlighet med FörskUF 17 §. Resekostnadsersättningar utgör skattepliktig lön även när de resor som anges på en reseräkning i verkligheten inte har gjorts eller när en reseräkning inte kan anses vara tillförlitlig därför att resorna i verkligheten inte har kunnat göras på det sätt som anges på reseräkningen.

Om resekostnadsersättningar som avses i ISkL 71 § och som betalas ut utöver lönen eller som en del av totallönen inte är skattefria, utgör de arbetsutförarens lön enligt ISkL 61 § 2 mom. De är inga sådana direkta utgifter som avses i FörskUL 15 §. Därför ska faktureringsföretaget vid förskottsinnehållningen behandla dem på samma sätt som den övriga lönen.  Ersättningar som behandlas som lön ska anmälas som lön även till inkomstregistret.

I beskattningen kan arbetsutföraren dra av kostnader som eventuellt har orsakats arbetsutföraren för arbetsresor i enlighet med Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.

5 Resekostnadsersättningar som betalats ut till mottagaren av arbetsersättning

I inkomstskattelagen föreskrivs att endast resekostnadsersättningar som betalats ut av arbetsgivaren är skattefria. Resekostnadsersättningar som betalats ut till mottagaren av arbetsersättning är därför aldrig skattefria. Med tanke på skattefriheten spelar det ingen roll om mottagaren av arbetsersättning ersätts till exempel för dagtraktamenten och kilometerersättningar enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut eller för faktiska resekostnader baserade på verifikationer. Alla ersättningar är skattepliktiga.

Om faktureringsföretaget och arbetsutföraren inte har kommit överens om att en prestation som gäller arbetet betalas ut som lön, utgör det arvode som faktureringsföretaget betalat ut en arbetsersättning. Då kan faktureringsföretaget inte betala ut skattefria resekostnadsersättningar till arbetsutföraren. Faktureringsföretaget kan dock betala ut resekostnadsersättningar till mottagaren av arbetsersättning utan att företaget verkställer förskottsinnehållning, om arbetsutföraren och kunden har kommit överens om ersättning för resekostnader och om ersättningarna betalas ut till en fysisk person i enlighet med Skatteförvaltningens kostnadsbeslut (1 § 16 punkten i Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning). Mottagaren av arbetsersättning ska lämna faktureringsföretaget uppgifter som motsvarar den reseräkning som avses i FörskUF 17 § och av vilka grunderna för och beloppen av skattefria ersättningar framgår.

För mottagaren av arbetsersättning utgör de utbetalda ersättningarna en inkomst som faktureringsföretaget ska anmäla som arbetsersättning tillsammans med det övriga arvodet till inkomstregistret, om mottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret.

Mottagaren av arbetsersättning kan yrka på att de faktiska kostnader som orsakats hen för arbetsresor ska dras av i inkomstbeskattningen som kostnader för förvärvande av annan inkomst än löneinkomst.

6 Reseräkning och betalarens utredningsskyldighet

En arbetsutförare till vilken ett faktureringsföretag betalar ut lön ska visa upp en reseräkning för faktureringsföretaget innan resekostnadsersättningar betalas ut. Av reseräkningen ska bland annat framgå resans ändamål, destination, vid behov reserutten, resesättet och tidpunkten då resan börjat och avslutats (FörskUF 17 §). Till reseräkningen ska fogas verifikat eller annan utredning, enligt vilka faktureringsföretaget kan betala faktiska resekostnadsersättningar till löntagaren. Reseräkningen ska innehålla de uppgifter som krävs i FörskUF 17 § för varje resa som arbetsutföraren kräver resekostnadsersättningar för. Om arbetsutföraren under en dag gör flera arbetsresor eller till exempel utför ett rörligt arbete, ska hen på reseräkningen specificera alla resor till de olika destinationerna under dagen.

Innan ersättningar betalas ut ska faktureringsföretaget utreda om arbetsutföraren arbetar på sin egentliga arbetsplats eller ett särskilt arbetsställe och om arbetsutföraren över huvud taget är berättigad till skattefria resekostnadsersättningar. Behandling av utbetalda resekostnadsersättningar i beskattningen kan till exempel påverkas av arbete inom en så kallad specialbransch eller av rörligt arbete. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisningar Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher och Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen.

Faktureringsföretaget ska se till att de tids- och kilometergränser som avses i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut och som utgör en förutsättning för skattefriheten uppfylls. Om faktureringsföretaget inte kan utreda om förutsättningarna för resekostnadsersättningarnas skattefrihet uppfylls, ska företaget behandla resekostnadsersättningarna som skattepliktig lön för arbetsutföraren.

När faktureringsföretaget betalar ut resekostnadsersättningar, kan företaget inte bli befriat från sin skyldighet att kontrollera reseräkningen, även om faktureringsföretaget och arbetsutföraren i sitt ömsesidiga avtal har kommit överens om att arbetsutföraren ansvarar för att reseräkningen är korrekt. Detsamma gäller ansvaret för att utreda grunderna för ersättningarnas skattefrihet.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Minna Palomäki