Korkeakoulussa työskentelevien henkilöiden verotus kansainvälisissä tilanteissa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään sekä ulkomailta Suomeen tulevien että Suomesta ulkomaille lähtevien ammattikorkeakouluissa ja yliopistoissa työskentelevien henkilöiden ansiotulojen verotusta. Ohjeessa käsiteltäviä asioita ovat muun muassa luento- ja vastaväittäjänpalkkiot kansainvälisissä tilanteissa sekä opettajia ja tutkijoita koskevat verosopimusmääräykset. Tutkijoita koskevaa ohjeistusta voi soveltaa myös muihin kuin oppilaitoksissa työskenteleviin tutkijoihin, jos se on verosopimuksen määräysten mukaan mahdollista. Ohjeen luvussa 5 on tarkemmin määritelty verosopimuskohtaisia edellytyksiä tutkimuslaitoksille.

Ohjetta on täsmennetty sen osalta, miten opettaja- ja tutkijahuojennuksen vuoksi ulkomailla verosta vapautettu tulo huomioidaan Suomen verotuksessa (luku 3.3). Ohjeen tekstiä on myös joiltain muilta osin tarkennettu.

1 Johdanto

Ulkomailta Suomeen tulevan ja Suomesta ulkomaille lähtevän opettajan ja tutkijan verotukseen vaikuttavat joissain tapauksissa Suomen solmimat verosopimukset. Osa verosopimuksista sisältää opettajia ja tutkijoita koskevan määräyksen, jonka mukaan opetus- tai tutkimustyöstä saatu palkka voi olla vapautettu verosta työskentelyvaltiossa.

Tässä ohjeessa käsitellään sekä verosopimusten että sisäisen lainsäädännön vaikutuksia ulkomailta Suomeen tulevan ja Suomesta ulkomaille lähtevän opettajan ja tutkijan verotukseen. Ohjeessa käsitellään lyhyesti myös yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta sekä kaksinkertaisen verotuksen poistamista.

Kansainvälisiä työskentelytilanteita ja verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Ulkomailla työskentelyn verotus ja Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus, jotka soveltuvat pääosin myös kansainvälisiin työskentelytilanteisiin korkeakouluissa.

2 Korkeakoulujen asema tuloverosopimuksissa

Kansainvälisissä työskentelytilanteissa on verotuksen kannalta usein merkitystä sillä, pidetäänkö henkilön työnantajaa verotuksessa julkisyhteisönä vai ei. Yliopistot ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöt (jäljempänä ammattikorkeakoulut) ovat tuloverolaissa (1535/1992, TVL) tarkoitettuja yhteisöjä, jotka ovat verovelvollisia elinkeinotoiminnasta saadusta tulosta (TVL 21 a § ja TVL 21 b §). Korkeakoulujen verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotusohje korkeakouluille.

Suomalaiset ammattikorkeakoulut ja yliopistot eivät ole tuloverotuksessa julkisyhteisöjä. Yliopistot ovat yliopistolain (558/2009) mukaan joko julkisoikeudellisia laitoksia tai yksityisoikeudellisia säätiöitä. Valtiovarainministeriö antoi 25.11.2009 eduskunnan valtiovarainvaliokunnan verojaostolle lausunnon (VM 084:00/2009), jonka perusteella kummankaan oikeushenkilöstatuksen omaavaa yliopistoa ei ole pidetty verotuksessa julkisyhteisönä 1.1.2010 alkaen.

Opetus- ja kulttuuriministeriön toimialaan kuuluvat ammattikorkeakoulut ovat ammattikorkeakoululain (932/2014) mukaan osakeyhtiömuotoisia oikeushenkilöitä, ammattikorkeakouluosakeyhtiöitä. Osakeyhtiömuotoinen ammattikorkeakoulu ei ole verotuksessa julkisyhteisö, vaikka yhtiön omistajana olisikin kunta, kuntayhtymä tai muu julkisyhteisö.

Suomen solmimissa verosopimuksissa ei ole yleensä määritelty julkisyhteisön käsitettä. Tällöin julkisyhteisön käsitteellä katsotaan olevan se merkitys, joka sillä on Suomen verolainsäädännössä. Koska suomalaista ammattikorkeakoulua tai yliopistoa ei pidetä Suomen verolainsäädännössä julkisyhteisönä, ei sitä pidetä julkisyhteisönä myöskään verosopimusta sovellettaessa. Tämän takia suomalaisen ammattikorkeakoulun tai yliopiston maksaman palkan verotus ratkaistaan verosopimuksen yksityisestä palveluksesta saatua palkkatuloa koskevan artiklan mukaisesti (OECD:n malliverosopimuksen 15 artikla).

Muutamassa verosopimuksessa yliopisto on poikkeuksellisesti määritelty julkisyhteisöksi. Kreikan verosopimuksen (SopS 58/1981) 3 artiklan mukaan kaikki yliopistot ja vastaavat ylemmät opetuslaitokset ovat sopimusta sovellettaessa julkisyhteisöjä. Ammattikorkeakoulua voidaan pitää sopimuksessa tarkoitettuna ylempänä opetuslaitoksena. Sen sijaan Australian (SopS 91/2007) ja Turkin (SopS 49/2012) verosopimusten pöytäkirjojen mukaan vain Helsingin yliopisto on julkisyhteisö. Näitä verosopimuksia sovellettaessa Helsingin yliopiston – ja Kreikan kohdalla myös muiden yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen – maksaman palkan verotus ratkaistaan poikkeuksellisesti julkista palvelusta koskevan artiklan mukaisesti (OECD:n malliverosopimuksen 19 artikla).

On myös mahdollista, että ulkomainen korkeakoulu on sijaintivaltiossaan julkisyhteisö kyseisen valtion lainsäädännön perustella. Korkeakoulun sijaintivaltion tulkinta asiassa on ratkaiseva. Myös tällöin verosopimusta sovellettaessa palkan verotus ratkaistaan 19 artiklan perusteella. Jos kyse on kuitenkin ammattikorkeakoulun tai yliopiston liiketoiminnan yhteydessä tehdystä työstä saadusta palkasta, sovelletaan yksityistä palvelusta koskevaa 15 artiklaa myös yllä mainittujen kolmen verosopimuksen kohdalla. Liiketoiminnasta on kyse silloin, kun toimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotusohje korkeakouluille.

3 Suomesta ulkomaille lähtevä työntekijä

3.1 Kuuden kuukauden sääntö

Suomessa yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen sekä Suomesta että muualta saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta). Ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka on kuitenkin verovapaata tuloa, jos niin sanotun kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät.

Ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka on Suomessa verovapaata tuloa (TVL 77 §), jos

• henkilön oleskelu ulkomailla johtuu tuosta työstä ja
• kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta eikä työntekijä oleskele Suomessa enempää kuin keskimäärin kuusi päivää työskentelykuukautta kohden ja
• työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus kyseiseen tuloon, jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä on tuloverotusta koskeva sopimus.

Kuuden kuukauden sääntö koskee ainoastaan palkkatuloa, joten esimerkiksi henkilön saamat stipendit ja muut apurahat eivät ole tämän säännöksen mukaan verovapaita tuloja. Säännös ei myöskään sovellu palkkaan, joka on saatu suomalaiselta julkisyhteisöltä. Suomalaiset ammattikorkeakoulut ja yliopistot eivät ole julkisyhteisöjä, joten ammattikorkeakoulun ja yliopiston maksama palkka ulkomailla tehdystä työstä voi olla verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön perusteella.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen edellyttää, että oleskelu ulkomailla johtuu kyseisestä työstä. Säännökset eivät sovellu etätyöhön, koska ulkomailla oleskelu ei johdu silloin tuosta työstä. Muutto ulkomaille voi johtua esimerkiksi puolison ulkomaankomennuksesta tai opiskelusta. Jos etätyön tekeminen ei edellytä ulkomailla oloa, verovapauden edellytykset eivät täyty.

Kuuden kuukauden säännöstä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö.

3.2 Työskentelyvaltion verotusoikeus

Ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka on yleensä veronalaista tuloa myös työskentelyvaltiossa. Verosopimusten mukaan työskentelyvaltiolla on yleensä oikeus verottaa palkkatulo, joka saadaan siellä tehdystä työstä (15 artiklan 1 kappale). Poikkeuksena tähän on niin sanottu mekaanikkosääntö (15 artiklan 2 kappale), joka estää verotuksen työskentelyvaltiossa, jos

• työnantaja ei ole työskentelyvaltiosta eikä
• palkalla rasiteta työskentelyvaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa ja
• työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa enintään 183 päivää tietyn ajanjakson aikana.

Kun palkan maksaa suomalainen ammattikorkeakoulu tai yliopisto, työskentelyvaltiolla on yleensä oikeus verottaa palkka vain silloin, kun työntekijä oleskelee siellä yli 183 päivää verosopimuksessa määrätyn ajanjakson – yleensä joko kalenterivuoden tai 12 peräkkäisen kuukauden – aikana.

Australian ja Turkin verosopimusten mukaan Helsingin yliopisto on julkisyhteisö. Kreikan verosopimuksen mukaan kaikki suomalaiset yliopistot ja vastaavat ylemmät opetuslaitokset ovat julkisyhteisöjä. Kun kyse on Suomessa asuvan suomalaiselle julkisyhteisölle tehdystä työstä maksetusta palkasta, sitä verotetaan yleensä vain Suomessa (OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 1 kappale). Koska työskentelyvaltiolla ei ole verosopimuksen mukaan verotusoikeutta, ei kuuden kuukauden sääntö sovellu Suomessa. 

Työskentelyvaltion verotusoikeuteen voivat vaikuttaa myös verosopimuksissa olevat opettaja- ja tutkija-artiklat. Niiden mukaan opetuksesta ja tieteellisestä tutkimuksesta saatu palkka voi olla vapautettu verosta työskentelyvaltiossa. Kun työskentelyvaltiolla ei tässäkään tapauksessa ole verotusoikeutta, kuuden kuukauden sääntö ei sovellu. Opettajia ja tutkijoita koskevia verosopimusmääräyksiä käsitellään tarkemmin jäljempänä luvussa 5.

Jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä ei ole verosopimusta, eivät mekaanikkosääntö tai muut verosopimusmääräykset rajoita työskentelyvaltion verotusoikeutta. Tällöin kuuden kuukauden säännön soveltamisen voi estää vain se, että työntekijän oleskelu ulkomailla ei johdu tästä työstä tai se, että työntekijä on oleskellut Suomessa enemmän kuin keskimäärin kuusi päivää työskentelykuukautta kohden.

3.3 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen työskentelee ulkomailla, tästä työskentelystä saatu tulo on Suomessa veronalaista sisäisen lainsäädännön perusteella, jos sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi. Myös työskentelyvaltio saattaa verottaa samasta tulosta oman lainsäädäntönsä perusteella.

Jos henkilö työskentelee verosopimusvaltiossa, Suomella on velvollisuus poistaa kaksinkertainen verotus, jos Suomi on verosopimuksen mukainen asuinvaltio ja työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tulo. Kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimuksen mukaan joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä.

Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa myös niissä tilanteissa, kun työskentely tapahtuu valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Tällöin sovelletaan lakia kansainvälisen kaksinkertaisen poistamisesta (1995/1552, menetelmälaki) ja kaksinkertainen verotus poistetaan aina hyvitysmenetelmällä. Menetelmälakia sovelletaan vain vieraasta valtiosta saatuun tuloon, joten kaksinkertaista verotusta ei poisteta sen tulon osalta, joka on TVL 10 §:n 4 kohdan määräysten mukaan Suomesta saatua.

Jos siis kuuden kuukauden sääntö ei sovellu suomalaisen ammattikorkeakoulun tai yliopiston maksamaan palkkaan ja tuloa on verotettu myös työskentelyvaltiossa, kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa. Kaksinkertaista verotusta ei kuitenkaan muodostu, jos työskentelyvaltiolla ei ole verosopimuksen mukaan oikeutta verottaa suomalaisen ammattikorkeakoulun tai yliopiston maksamaa palkkatuloa esimerkiksi mekaanikkosäännön (luku 3.2) tai opettajia ja tutkijoita koskevan huojennuksen vuoksi (luku 5). Näissä tilanteissa palkka verotetaan yksinomaan Suomessa. Kaksinkertaista verotusta ei muodostu myöskään tilanteessa, jossa palkkaa ei ole verotettu työskentelyvaltiossa esimerkiksi sisäisen lainsäädännön vuoksi tai työskentelyvaltio ei ole käyttänyt verotusoikeuttaan.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

3.4 Ulkomaantyöskentelyyn liittyvät verovapaat korvaukset

Eräät työnantajan maksamat ulkomaantyöstä johtuvat elantokustannukset voivat olla verovapaata tuloa, vaikka varsinainen palkka ei olisikaan verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön nojalla.

TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole ulkomailla tapahtuvasta työskentelystä johtuvat, työnantajan maksamat verovelvollisen ja hänen perheenjäsenensä muutto- ja matkakustannukset sekä ulkomailla työskentelyn aikana työnantajan siellä kustantama tavanomainen yksityinen palveluhenkilöstö ja lasten koulutus. Näistä verovapaista korvauksista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus sekä kannanotossa Työnantajan maksamien kustannusten ja asettautumispalveluiden verotus kansainvälisissä työskentelytilanteissa. Verovapaata on myös se osa ulkomailla saadusta asumisedusta, joka ylittää Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisen edun kohtuullisen arvon.

Työmatkakustannusten korvaukset ovat kansainvälisissä työskentelytilanteissa verovapaita samaan tapaan kuin kotimaissa tilanteissa. Ulkomailla tai ulkomaille tehtyjen matkojen luonne asunnon ja varsinaisen työpaikan välisinä matkoina, toissijaiselle työntekemispaikalle tehtyinä matkoina tai erityiselle työntekemispaikalle tehtyinä työmatkoina ratkaistaan samojen sääntöjen ja periaatteiden mukaisesti kuin Suomessa tehtyjen matkojen luonne. Asiasta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa (luku 11).

4 Ulkomailta Suomeen tuleva henkilö

4.1 Varsinainen asunto ja koti Suomessa tai oleskelu Suomessa yli kuusi kuukautta

4.1.1 Verovelvollisuusasema Suomessa

Ulkomailta Suomeen tuleva henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan (TVL 11 §:n 1 momentti). Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa sekä Suomesta että muualta saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta).

Verosopimuksen asuinvaltiota koskevien määräysten (OECD:n malliverosopimuksen 4 artikla) vuoksi on mahdollista, että Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö on verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva. Tällöin Suomi voi yleensä verottaa ainoastaan henkilön Suomesta saamat tulot, vaikka henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Yleensä verosopimukset eivät estä suomalaisen ammattikorkeakoulun ja yliopiston maksaman palkan verottamista Suomessa, jos työ on tehty Suomessa. Verosopimusten opettaja- ja tutkijamääräykset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Opettajia ja tutkijoita koskevia verosopimusmääräyksiä käsitellään tarkemmin jäljempänä luvussa 5.

4.1.2 Ulkomaiset avainhenkilöt

Yleisesti verovelvollisen henkilön ansiotuloja verotetaan progressiivisesti. Ulkomailta Suomeen tuleva henkilö voi kuitenkin eräissä tapauksissa maksaa palkastaan 32 prosentin suuruisen lähdeveron, vaikka hänestä tulisi Suomessa yleisesti verovelvollinen. Tästä niin sanotusta avainhenkilön lähdeverosta on säädetty ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995, avainhenkilölaki).

Avainhenkilölaki koskee myös suomalaisessa yliopistossa tai ammattikorkeakoulussa toimivaa opettajaa ja tutkijaa, joka tekee tieteellistä tutkimustyötä yleiseksi eduksi. Edellytyksenä on, että opettaja ei ole Suomen kansalainen ja että hän ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen työskentelyn alkamisvuotta edeltäneiden viiden kalenterivuoden aikana. Avainhenkilölakia sovelletaan vain henkilön hakemuksesta, joka on tehtävä ennen työskentelyn alkamista tai viimeistään 90 päivän kuluessa työskentelyn alkamisesta.

Tarkemmin avainhenkilön lähdeverotuksesta ja edellytyksistä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Avainhenkilöiden verotus.

4.2 Oleskelu Suomessa enintään kuuden kuukauden ajan

4.2.1 Suometa saatu tulo

Ulkomailta Suomeen tuleva henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, jos hän oleskelee Suomessa enintään kuuden kuukauden ajan. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa vain Suomesta saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta). Suomalaisen ammattikorkeakoulun ja yliopiston maksama palkka rajoitetusti verovelvolliselle on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa (TVL 10 §:n 4 kohta).

Kun tarkastellaan, onko rajoitetusti verovelvollinen suorittanut työn pääasiallisesti Suomessa, tarkastelujaksona pidetään kaikissa tilanteissa palkkakausikohtaista tarkastelua korkeimman hallinto-oikeiden päätöksen (KHO 1994-B-556) mukaisesti. Joissain tilanteissa Suomessa tehtävän työn määrä on voitu sopia vuositasolla tai muuten pitemmän ajanjakson aikana. Verotuksessa näissäkin tilanteissa tarkastelujaksona on palkanmaksukausi, kun ratkaistaan, onko tulo Suomesta saatua.

Yleensä verosopimukset eivät estä suomalaisen ammattikorkeakoulun ja yliopiston maksaman palkan verottamista Suomessa siltä osin kuin työ on tehty Suomessa. Verosopimuksen mekaanikkosääntö (OECD:n malliverosopimuksen 15 artiklan 2 kappale) ei estä Suomen verotusoikeutta, koska palkan maksaa Suomessa oleva työnantaja. Sen sijaan verosopimusten opettaja- ja tutkijamääräykset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta myös näissä tilanteissa. Opettajia ja tutkijoita koskevia verosopimusmääräyksiä käsitellään tarkemmin jäljempänä luvussa 5.

Rajoitetusti verovelvollista verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaan. Rajoitetusti verovelvolliselta peritään lopullisena verona tulojen suuruudesta riippumaton 35 prosentin lähdevero. Vaihtoehtoisesti verotus voidaan toimittaa progressiivisesti samalla tavalla kuin Suomessa asuvilla verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaan. Asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

4.2.2 Luentopalkkio

Palkkio luennon pitämisestä ammattikorkeakoulun tai yliopiston järjestämässä tilaisuudessa katsotaan Suomessa lähtökohtaisesti palkkatuloksi. Tämä johtuu siitä, että ennakkoperintälain (118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota.

Käytännössä luennon tai esitelmän pitää aina luonnollinen henkilö. Luento- ja esitelmäpalkkio on kyseisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei. Asiaa arvioidaan samalla tavalla sekä kotimaisissa että kansainvälisissä tilanteissa. Asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Ammattikorkeakoulun ja yliopiston maksama palkkio Suomessa pidetystä luennosta tai esitelmästä on TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa, vaikka valmistautuminen luentoon tai esitelmään tapahtuisi henkilön asuinvaltiossa. Palkkio maksetaan yleensä luennon tai esitelmän pitämisestä, joten työn katsotaan tapahtuvan pääasiallisesti Suomessa, vaikka luentoon valmistautuminen tapahtuisi ulkomailla. Kuitenkaan ulkomailta käsin pidettävästä etäluennosta saatava palkkio ei ole TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa, koska työ on tällöin tehty ulkomailla.

Verosopimus ei estä Suomessa veronalaisen luentopalkkion verottamista täällä, koska työ tehdään Suomessa täällä olevalle työnantajalle. Opettaja- ja tutkijamääräykset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta myös tässä tilanteessa. Opettajia ja tutkijoita koskevia verosopimusmääräyksiä käsitellään tarkemmin jäljempänä luvussa 5.

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja on Suomessa työmatkalla erityisellä työntekemispaikalla. Tämän edellytyksen täyttyminen ratkaistaan samojen periaatteiden mukaisesti kuin yleisesti verovelvollisella palkansaajalla. Vierailevalle luennoitsijalle palkan lisäksi maksetut matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita, jos niiden yleiset edellytykset täyttyvät. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Yleensä ammattikorkeakoulu ja yliopisto ovat ulkomailta tulevan vierailevan luennoitsijan erityisiä työntekemispaikkoja. Tällöin luennoitsijalle maksetut matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita, jos niiden maksamisen yleiset edellytykset täyttyvät. Matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita, vaikka luennoitsija ei ottaisikaan palkkiota luennosta. Verotuskäytännössä on katsottu, että vain selvästi säännöllinen luennointi tai opetustyö samassa paikassa muodostaa varsinaisen työpaikan, jolloin matkakustannusten korvauksia ei voi maksaa verovapaasti.

Jos luennon pitää koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavan yrityksen edustaja, ammattikorkeakoulun ja yliopiston tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot ovat kuitenkin kyseisen yrityksen saamaa työkorvausta. Myös tästä asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Työkorvauksen saajalle ei kuitenkaan voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Kansainvälisissä tilanteissa tällä ei ole merkitystä, sillä yritykselle maksettavaa palkkiota ja muita suorituksia ei yleensä voida verottaa Suomessa, ellei yrityksellä ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa.

4.2.3 Asiantuntijapalkkiot ulkomailla tehdystä työstä

Jos ulkomailla asuva rajoitetusti verovelvollinen henkilö tekee palkkioon perustuvan työn pääosin ulkomailla, palkkio ei ole TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa. Tällaisia ulkomailla tehtyyn työhön perustuvia palkkioita voivat olla esimerkiksi väitöskirjan esitarkastajan palkkio, lisensiaattityön tarkastajan palkkio tai professorihakuun tai dosenttihakemuksiin liittyvät asiantuntijapalkkiot.

Ulkomailla asuvan vastaväittäjän tehtävään liittyy yleensä myös Suomessa tehtävää työtä. Suurin osa vastaväittäjän tehtävän edellyttämästä työstä (väitöskirjan tarkastustyö ja arviointilausunto) voidaan tehdä ulkomailla. Suomessa tapahtuva väitöstilaisuuteen osallistuminen on vain vähäinen osa vastaväittäjän tehtävästä. Siten vastaväittäjän palkkiota ei myöskään katsota TVL 10 §:n mukaan Suomesta saaduksi tuloksi, kun palkkio maksetaan ulkomailla asuvalle rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle ja työ on pääosin tehty ulkomailla.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetut työmatkakustannusten korvaukset ovat verovapaita, jos työ tehdään palkanmaksukauden aikana pääsääntöisesti muualla kuin Suomessa. Tällöin henkilölle maksettu palkka tai muut korvaukset eivät ole Suomesta saatua tuloa. Vastaväittäjän kanssa on myös voitu sopia, että hänelle ei makseta palkkiota, vaan korvataan pelkät matkakustannukset. Matkakustannusten korvauksia voidaan pitää myös näissä tilanteissa verovapaana.

4.2.4 Lähdeveron periminen asiantuntijapalkkiosta

Maksajan on perittävä lähdevero, kun se maksaa rajoitetusti verovelvolliselle palkkaa tai palkkiota, joka on Suomessa veronalaista tuloa. Lähdeveroa on perittävä 35 % tai Verohallinnon myöntämän lähdeverokortin mukaisesti.

Jos ulkomailla asuva rajoitetusti verovelvollinen henkilö tekee palkkioon perustuvan työn ulkomailla, palkkio ei ole TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa eikä siis Suomessa veronalaista. Tällöin yliopisto voi jättää lähdeveron perimättä vaikka työntekijä ei esitä lähdeverokorttia.

Jos tulo on Suomesta saatua tuloa, mutta verosopimus rajoittaa Suomen verotusoikeutta, maksaja voi soveltaa palkkatuloon verosopimuksen määräyksiä ilman lähdeverokorttia lähdeverolain 10 §:n mukaisesti. Edellytyksenä on, että suorituksen saaja esittää selvityksen kotipaikastaan sekä ilmoittaa nimensä, syntymäaikansa ja mahdollisen muun virallisen tunnistetietonsa sekä osoitteensa kotivaltiossaan.

Jos on epäselvää, onko tulo Suomessa veronalaista tai miten verosopimusta on sovellettava, on tulon saajan tai maksajan haettava lähdeverokortti. 

Yliopiston on ilmoitettava palkka tulorekisteriin ja sitä varten tulonsaajasta on oltava tunnistetiedot. Jos tulonsaajalla ei ole suomalaista henkilötunnusta, hänestä on ilmoitettava nimi, syntymäaika, sukupuoli ja osoite. Tulorekisteriin on mahdollista ilmoittaa sekä Suomen että asuinvaltion osoite. Rajoitetusti verovelvollisesta tulonsaajasta on aina ilmoitettava myös asuinvaltio, asuinvaltion verotunniste (TIN), jos tunniste on käytössä rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltiossa, sekä yhteystiedot asuinvaltiossa. Tulorekisteriin ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin Tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

5 Opettajia ja tutkijoita koskevat huojennukset verosopimuksissa

Osa verosopimuksista sisältää opettajia ja tutkijoita koskevan määräyksen, jonka mukaan opetus- tai tutkimustyöstä saatu palkka on tiettyjen edellytysten täyttyessä vapautettu työskentelyvaltion verosta. Tämä voi vaikuttaa muun muassa ulkomailla työskentelevän henkilön saaman palkan verovapauteen niin sanotun kuuden kuukauden säännön nojalla (luku 3), koska säännön soveltumisen yhtenä edellytyksenä on työskentelyvaltion verotusoikeus. Lisäksi ulkomailta Suomeen tulevan opettajan tai tutkijan palkkaa ei välttämättä voida verottaa Suomessa, vaikka Suomen sisäinen lainsäädäntö mahdollistaisi sen.

Rajanveto tutkijan ja opiskelijan välillä saattaa vaihdella eri valtioissa. Tämä koskee erityisesti jatko-opiskelijoita. Esimerkiksi suomalainen ulkomaille lähtevä väitöskirjaa tekevä tutkija saattaa olla työskentelyvaltion tulkinnan mukaan opiskelija. Työskentelyvaltion tulkinta on asiassa ratkaiseva.

Egyptin, Japanin ja Ranskan verosopimuksissa olevat määräykset koskevat sekä opettajia että tutkijoita, mutta Ison-Britannian vain opettajia ja Marokon vain tutkijoita. Verovapauden edellytykset ovat erilaiset eri verosopimuksissa, mutta määräyksen soveltumiseksi henkilön on oltava sopimusvaltiossa asuva verosopimuksen tarkoittamalla tavalla ennen oleskelun alkamista toisessa sopimusvaltiossa. Esimerkiksi Ranskasta Suomeen tulevan opettajan tai tutkijan on asuttava Ranskassa verosopimuksen tarkoittamalla tavalla ennen oleskelun alkamista Suomessa.

Työskentelyvaltio voi olla kuitenkin opettajan tai tutkijan verosopimuksen mukainen asuinvaltio työskentelyn ajan. Poikkeuksena on Egyptin verosopimus, jonka mukaan henkilön on huojennuksen saadakseen oltava verosopimuksen mukaan lähtövaltiossa asuva koko työskentelyn ajan.

Opettajalle tai tutkijalle myönnettävä huojennus koskee henkilöä, joka oleskelee toisessa sopimusvaltiossa tietyn enimmäisajan, tarkoituksenaan antaa opetusta tai harjoittaa tutkimusta korkeakoulussa tai muussa oppilaitoksessa kyseisessä valtiossa. Se, onko oleskelun tarkoituksena opettaminen tai tutkimuksen harjoittaminen, arvioidaan Suomessa oleskelun alkamisajankohdan olosuhteiden perusteella. Huojennus on kuitenkin kaikissa tapauksissa mahdollista saada useampaan kertaan, kunhan henkilö on välillä selvästi muuttanut takaisin kotivaltioonsa.

Huojennuksen enimmäisaika kaikissa edellä mainituissa viidessä verosopimuksessa on kaksi vuotta. Egyptin, Iso-Britannian, Japanin ja Marokon verosopimuksen mukaan verovapauden menettää koko ajalta, jos oleskelu ylittää kahden vuoden enimmäisajan. Ranskan verosopimuksen mukaisen verovapauden saa kuitenkin kahdelta ensimmäiseltä vuodelta, vaikka oleskelu työskentelyvaltiossa jatkuisi pidempään.

Suomessa verosta vapautettu tulo voidaan Japanin, Marokon ja Ranskan verosopimusten mukaan ottaa huomioon täällä muiden veronalaisten ansiotulojen verokannassa. Ranskan verosopimuksen mukaan opettajan tai tutkijan työstä saadut tulot voidaan huomioida muiden ansiotulojen verokannassa sekä Ranskassa että Suomessa verosopimuksen tarkoittamalla tavalla asuvilla henkilöillä. Japanin ja Marokon sopimusten mukaan verokantavaikutus voidaan huomioida vain verosopimuksen mukaan Suomessa asuvilla henkilöillä.

Egyptin ja Marokon verosopimuksissa edellytyksenä on, että henkilö on kutsuttu työskentelemään työskentelyvaltioon. Kutsun voidaan katsoa tarkoittavan sitä, että opetus- tai tutkimustyöstä työskentelyvaltiossa on sovittu opettajan tai tutkijan kanssa ennen kuin hän saapuu työskentelyvaltioon tai että työ perustuu oppilaitosten vaihto-ohjelmiin.

Japanin, Marokon ja Ranskan verosopimuksissa verovapauden edellytyksenä on lisäksi se, että opetus- ja tutkimustyö tehdään yleisen edun hyväksi eikä yhden tai useamman osapuolen yksityiseksi hyödyksi. Kun arvioidaan, tapahtuuko opetus- tai tutkimustoiminta yleisen edun hyväksi, korkeakoulun oikeudellisella muodolla ei ole merkitystä. Merkitystä on sillä, mihin toimintaan opetus- tai tutkimustoiminta kulloinkin liittyy.

Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen perustehtävään kuuluvan opetus- ja tutkimustoiminnan voidaan katsoa tapahtuvan yleisen edun hyväksi. Jos opetus- tai tutkimustoiminta liittyy korkeakoulun harjoittamaan elinkeinotoimintaan, toiminnan katsotaan tapahtuvan yksityiseksi hyödyksi. Korkeakoulujen verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Verotusohje korkeakouluille.

Yhteenveto verovapauden edellytyksistä verosopimuksittain:

Yhteenveto verovapauden edellytyksistä verosopimuksittain

Verosopimus ja artikla	Työskentelyvaltion verovapauden edellytykset
Egypti 21 artikla	opetus- tai tutkimustoiminta työskentelyvaltiossa olevassa yliopistossa, korkeakoulussa tai muussa ylemmässä opetuslaitoksessa tai tieteellisessä tutkimuslaitoksessa vapautuksen edellytyksenä on, että työskentelyvaltion tieteellinen tutkimuslaitos tai ylempi opetuslaitos on kutsunut henkilön työskentelyvaltioon. Vapautus koskee vain kutsussa tarkoitettua tehtävää. oleskelu työskentelyvaltiossa enintään kahden vuoden ajan henkilön on oltava verosopimuksen mukaan lähtövaltiossa asuva työskentelyvaltiossa oleskelun ajan.
Iso-Britannia 22 artikla	professori tai opettaja, joka oleskelee työskentelyvaltiossa opettaakseen yliopistossa, korkeakoulussa, koulussa tai muussa opetuslaitoksessa edellyttää todistusta verotuksesta kotivaltiossa. Todistuksen voi antaa esimerkiksi lomakkeella British teachers/Certificate of residence and tax liability for the use of Finnish tax authorities. palkasta oltava verovelvollinen lähtövaltiossa (esim. Suomeen tulevalla opettajalla todistus siitä, että palkka verotetaan Isossa-Britanniassa) oleskelu työskentelyvaltiossa enintään kahden vuoden ajan asuu tai välittömästi ennen oleskelua työskentelyvaltiossa asui lähtövaltiossa.
Japani 20 artikla	professori tai opettaja, joka oleskelee työskentelyvaltiossa opettaakseen tai suorittaakseen tutkimustyötä yliopistossa, korkeakoulussa, koulussa tai muussa opetuslaitoksessa määräystä ei sovelleta, jos tutkimustyö suoritetaan pääasiallisesti yksityiseksi hyödyksi oleskelu työskentelyvaltiossa enintään kahden vuoden ajan asuu tai välittömästi ennen oleskelua työskentelyvaltiossa asui toisessa sopimusvaltiossa
Marokko 21 artikla	tutkimustoiminta (ja tutkimustoiminaan liittyvä satunnainen opetus) työskentelyvaltiossa tämän valtion, yliopiston, opetuslaitoksen tai muun voittoa tavoittelemattoman kulttuurilaitoksen kutsumana palkan kerryttävä lähtövaltiosta olevista lähteistä (ei työskentelyvaltiosta) määräystä ei sovelleta, jos tutkimustyötä ei suoriteta yleisen edun vuoksi, vaan pääasiassa yksityisen edun toteuttamiseksi oleskelu työskentelyvaltiossa enintään kahden vuoden ajan asuu tai välittömästi ennen oleskelua työskentelyvaltiossa asui lähtövaltiossa
Ranska 20 artikla	opetus- tai tutkimustoiminta työskentelyvaltiossa määräystä ei sovelleta, jos tehtäviä ei ole suoritettu yleisen edun hyväksi verovapaus ensimmäisten kahden vuoden ajan, vaikka oleskelisi työskentelyvaltiossa pidempään asuu sopimusvaltiossa aloittaessaan oleskelun työskentelyvaltiossa

6 Stipendi tai muu apuraha tieteellistä tutkimusta varten

6.1 Suomen sisäinen lainsäädäntö

Stipendin ja muun apurahan verotuksesta on säädetty TVL 82 §:ssä. Säännöksen mukaan suomalaisen julkisyhteisön tai Pohjoismaiden neuvoston maksamat stipendit ja muut apurahat ovat kokonaan verovapaita, jos ne on saatu tieteellistä tutkimusta varten. Sen sijaan yliopiston, ammattikorkeakoulun ja muun yksityisen tahon, kuten esimerkiksi säätiön, tieteellistä tutkimusta varten maksamat stipendit ja muut apurahat ovat vain osittain verovapaata tuloa.

Veronalaisen tulon määrä lasketaan vähentämällä näiltä yksityisiltä tahoilta saatujen stipendien ja muiden apurahojen sekä suomalaisilta julkisyhteisöiltä ja Pohjoismaiden neuvostolta saatujen stipendien, apurahojen, opintorahojen ja palkintojen yhteismäärästä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot. Jäljelle jäävästä määrästä verovapaata tuloa on määrä, joka vastaa valtion vuotuista taiteilija-apurahaa. Loppuosa on veronalaista ansiotuloa.

Stipendin ja apurahan verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien ja tunnuspalkintojen verotus. Ohjeessa on kerrottu muun muassa apurahojen verovapaat enimmäismäärät (valtion vuotuinen taiteilija-apuraha) vuosittain.

Edellä mainittu koskee myös ulkomaisen valtion tai julkisyhteisön maksamaa stipendiä ja muuta apurahaa henkilölle, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen maksamaan veroa sekä Suomesta että muualta saamistaan tuloista.

Sen sijaan rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen maksamaan veroa vain Suomesta saadusta tulosta. Rajoitetusti verovelvollisen henkilön suomalaiselta maksajalta saamaa stipendiä ja muuta apurahaa on vakiintuneesti pidetty Suomesta saatuna tulona, vaikka sitä ei ole nimenomaisesti mainittu TVL 10 §:ssä. Sen sijaan ulkomaiselta maksajalta saatu stipendi tai muu apuraha ei ole Suomesta saatua tuloa.

6.2 Verosopimuksen vaikutus

Verosopimus voi rajoittaa Suomen verotusoikeutta, vaikka jokin tulo olisi veronalaista tuloa Suomen verolainsäädännön mukaan. Verosopimuksissa ei ole yleensä stipendiä tai muuta apurahaa koskevaa määräystä, joten verotusoikeus ratkaistaan verosopimuksen muuta tuloa koskevan artiklan perusteella (OECD:n malliverosopimuksen 21 artikla).

Muuta tuloa koskevan artiklan mukaan tulo verotetaan yleensä vain henkilön verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa. Poikkeuksen tähän muodostavat seuraavat verosopimukset, joiden mukaan muu tulo voidaan verottaa myös tulon lähdevaltiossa:

Argentiina, Australia, Azerbaidzhan, Barbados, Brasilia, Filippiinit, Indonesia, Intia, Kanada, Kiina, Latvia, Liettua, Malesia, Marokko, Meksiko, Pakistan, Sambia, Singapore, Thaimaa, Turkki, Uruguay, Uusi Seelanti, Vietnam ja Viro.

Lähdevaltion verotusoikeus edellyttää yleensä sitä, että tulo on kertynyt lähdevaltiosta.

Egyptin verosopimuksen mukaan muu tulo verotetaan muista poiketen vain tulon lähdevaltiossa.

Edellä mainitun lisäksi Arabiemiraattien liiton, Egyptin, Ison-Britannian, Korean tasavallan, Malesian ja Thaimaan verosopimuksissa on opiskelijoita ja harjoittelijoita koskevaan artiklaan sisältyvä määräys, joka koskee muun muassa tutkimustyötä varten saatua stipendiä, apurahaa ja palkkiota. Määräyksen perusteella tutkimustyötä varten saatu stipendi, apuraha tai palkkio on tietyin edellytyksin vapautettu työskentelyvaltion verosta, joka näistä tuloista olisi muuten suoritettava.

Tämän verovapauden edellytyksenä on, että henkilö asuu tai välittömästi ennen oleskeluaan työskentelyvaltiossa asui toisessa sopimusvaltiossa. Lisäksi työskentelyvaltiossa on oleskeltava yksinomaan tieteellistä tutkimustyötä varten hyväntekeväisyysjärjestön taikka kasvatuksellisen, tieteellisen tai uskonnollisen järjestön antaman stipendin, apurahan tai palkkion saajana.

Verovapaus saattaa koskea myös työskentelyvaltion tai muun julkisyhteisön myöntämää stipendiä, apurahaa tai palkkiota. Toisaalta verovapaus on voitu rajata koskemaan vain työskentelyvaltion ulkopuolelta saatavaa stipendiä, apurahaa ja palkkiota, tai verovapaus koskee vain esimerkiksi kahta ensimmäistä vuotta työskentelyvaltiossa. Verovapauden edellytykset vaihtelevat verosopimuksittain ja siksi ne on tarkistettava aina voimassa olevasta verosopimuksesta.

Suomalaista ammattikorkeakoulua tai yliopistoa ei voida pitää sellaisena kasvatuksellisena tai tieteellisenä järjestönä, jonka antamana tällainen tieteellistä tutkimustyötä varten annettu stipendi tai muu apuraha ja palkkio voisivat olla tällä perusteella verovapaata tuloa.

6.3 Apurahan maksajan ja saajan velvollisuudet

Apurahan maksaja ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä maksamastaan apurahasta. Apurahan maksajan on kuitenkin ilmoitettava Verohallinnolle luonnolliselle henkilölle maksamansa stipendit ja muut apurahat, jos henkilölle maksetun stipendin tai apurahan määrä on vähintään 1 000 euroa saman kalenterivuoden aikana. Ilmoitus yleisesti verovelvolliselle maksetusta apurahasta on annettava sähköisesti. Rajoitetusti verovelvolliselle maksetut apurahat ilmoitetaan vuosi-ilmoituslomakkeella 7809 (suorituslaji D1).

Ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamista ja tiedonantovelvollisuutta koskevat säännökset ovat alla olevissa Verohallinnon päätöksissä:

• Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta
• Verohallinnon päätös yleisestä tiedonantovelvollisuudesta

Apurahan saajan on huolehdittava itse apurahasta mahdollisesti aiheutuvan veron maksamisesta, koska maksajalla ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä. Yleisesti verovelvollinen voi hakea ennakkoveroa sähköisesti OmaVero-palvelussa, lähettämällä paperihakemuksen tai soittamalla Verohallinnon palvelunumeroon.

Rajoitetusti verovelvollinen voi hakea ennakkoveroa lähettämällä hakemuksen Verohallintoon. Rajoitetusti verovelvollisen saama apuraha verotetaan VML:n mukaisessa menettelyssä (lähdeverolaki 3 §:n 1 momentti ja 13 §:n 1 momentti). Lisäksi rajoitetusti verovelvollisen on ilmoitettava Suomesta saatu apuraha veroilmoituksellaan.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Minna-Sisko Valta