Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Antopäivä
22.3.2024
Diaarinumero
VH/1255/00.01.00/2024
Voimassaolo
22.3.2024 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
VH/6225/00.01.00/2022, 10.2.2023

Tässä ohjeessa käsitellään kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Ohje koskee tilanteita, joissa Suomessa yleisesti verovelvollisella luonnollisella henkilöllä on tuloja, joihin Suomen lisäksi on verotusoikeus myös toisella valtiolla.

Ohjeeseen on lisätty luku 3.2.2 (Vieraasta valtiosta saadun tulon käsite) ja luku 3.5 (Ympätty kolmen vuoden sääntö). Lisäksi ohjeeseen on tehty teknisluonteisia päivityksiä.

1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan verovelvollisuus jakaantuu yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen. Yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja rajoitetusti verovelvollisia ulkomailla asuvat henkilöt. Yleisesti verovelvollista verotetaan Suomessa sekä hänen Suomesta että ulkomailta saamistaan tuloista (TVL 9 §:n 1 momentti 1 kohta). Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamistaan tuloista (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta).

Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Suomessa asuvan henkilön ulkomailta saama tulo on usein veronalaista myös tulon lähdevaltiossa. Kun verovelvollista verotetaan sekä tulon lähdevaltiossa että verovelvollisen asuinvaltiossa, syntyy kaksinkertaista verotusta. Kaksinkertainen verotus voi olla joko juridista tai taloudellista.

Juridinen kaksinkertainen verotus tarkoittaa sitä, että useampi kuin yksi valtio verottaa samalta ajanjaksolta samaa verovelvollista samasta tulosta. Taloudellisesta kaksinkertaisesta verotuksesta puhutaan silloin, kun useampi kuin yksi valtio verottaa samaa tuloa kahden tai useamman eri verovelvollisen tulona. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi sellaisessa tapauksessa, että Suomessa tuloa verotetaan rajoitetusti verovelvollisen henkilön palkkatulona ja verovelvollisen asuinvaltiossa verovelvollisen omistaman yhtiön liiketulona.

Verosopimusten avulla pyritään poistamaan etenkin juridista kaksinkertaista verotusta. Verosopimuksissa on sovittu verotusoikeuden jakamisesta eri tulotyyppien osalta tulonsaajan asuinvaltion ja tulon lähdevaltion kesken. Kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä verovelvollisen asuinvaltiossa. Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta sovitaan verosopimuksissa ja tarkemmat säännökset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta Suomessa asuvien osalta ovat kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (1552/1995, menetelmälaki). Jos verosopimusta ei ole, kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain säännöksien mukaan. Menetelmälaki ja verosopimukset eivät koske sairausvakuutusmaksua.

2 Verosopimusten määräykset

2.1 Asuinvaltioperiaate ja lähdevaltioperiaate

Verosopimuksia tarvitaan silloin, kun verovelvollisella on tuloa muusta valtiosta kuin asuinvaltiostaan tai muussa valtiossa kuin asuinvaltiossaan olevaa varallisuutta. Tällainen tulo ja varallisuus ovat tavallisesti veronalaista sekä asuinvaltiossa että lähdevaltiossa. Tämä johtuu asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta: Valtiot pyrkivät verottamaan asukkaidensa maailmanlaajuisen tulon ja varallisuuden (asuinvaltioperiaate). Lisäksi valtiot haluavat verottaa kaiken alueellaan syntyvän tulon ja siellä olevan varallisuuden silloinkin, kun saaja tai omistaja asuu muussa valtiossa (alue- eli lähdevaltioperiaate).

Valtiot ovat tehneet asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta samaan tuloon tai varallisuuteen aiheutuvan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi verosopimuksia. Verosopimuksissa on eri tulo- ja varallisuuslajien osalta ratkaistu, onko lähdevaltiolla oikeus verottaa lähdevaltioperiaatteen nojalla, vai jääkö kyseinen tulo tai varallisuus verotettavaksi vain verovelvollisen asuinvaltiossa.

Osinko-, korko- ja rojaltituloa lukuun ottamatta verosopimus ei yleensä sisällä määräyksiä lähdevaltiossa määrättävän veron suuruudesta, joka riippuu siten vain ao. valtion sisäisestä lainsäädännöstä. Jos lähdevaltiolla on sopimuksen mukaan verotusoikeus, kaksinkertainen verotus poistetaan pääsääntöisesti asuinvaltiossa. Toimenpiteitä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi ei tarvita silloin, kun verosopimuksen mukaan tulo tai omaisuus verotetaan vain verovelvollisen asuinvaltiossa.

Suomessa asuinvaltioperiaate on todettu TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, yhteisetuus ja kuolinpesä ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus).

Alue- eli lähdevaltioperiaate todetaan TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohdassa. Henkilö, joka ei ole asunut Suomessa sekä muu kuin 1 kohdassa tarkoitettu ulkomainen yhteisö, ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa vain täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

2.2 Verosopimuksen mukainen asuminen

Verosopimukset koskevat sopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltioissa asuvia henkilöitä. Sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllä tarkoitetaan henkilöä, joka asianomaisen valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen kotipaikan, asumisen, liikkeen johtopaikan tai muun sellaisen seikan nojalla.

Joskus TVL:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen on asumisen tai kotipaikan perusteella maailmanlaajuisesti verovelvollinen myös toisessa valtiossa. Tällöin hän on niin sanottu kaksoisasuja. Verosopimuksen määräysten perusteella ratkaistaan se valtio, jossa asuvana tällaista kaksoisasujaa on pidettävä sopimusta sovellettaessa. Toinen valtioista joutuu tällöin yleensä luopumaan asuinvaltioperiaatteen soveltamisesta.

Verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittelystä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

2.3 Verosopimusten määräykset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta

Jos lähdevaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tulo, pääsääntöisesti verovelvollisen asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Kaksinkertainen verotus samasta valtiosta saaduista erilaisista tuloista voidaan sopia poistettavaksi eri menetelmällä.

Verosopimuksissa lähdevaltion oikeus verottamiseen todetaan joko käyttäen sanontaa ’’voidaan verottaa tässä valtiossa’’ tai käyttäen sanontaa ’’verotetaan vain tässä valtiossa’’. Verotus lähdevaltiossa tapahtuu samalla tavalla riippumatta siitä, kumpaa sanontaa sopimuksessa käytetään. Kahta eri sanontaa käytetäänkin osoittamaan sitä, onko asuinvaltion poistettava kaksinkertainen verotus hyvitysmenetelmällä vai vapautusmenetelmällä.

Jos lähdevaltion verotusoikeus on todettu käyttäen sanontaa ’’verotetaan vain tässä valtiossa’’, asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen aina vapautusmenetelmällä. Jos sitä vastoin lähdevaltion verotusoikeus on todettu sanonnalla ’’voidaan verottaa tässä valtiossa’’, asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko hyvitysmenetelmällä tai vapautusmenetelmällä riippuen siitä, kumpi menetelmä sopimuksessa on päämenetelmänä. Ei ole välttämätöntä, että sopimuksessa sovittaisiin molempien valtioiden soveltavan samaa päämenetelmää.

Nykyisin lähes kaikissa Suomen tekemissä verosopimuksissa on päämenetelmänä hyvitysmenetelmä. Esimerkiksi Pohjoismainen verosopimus kuuluu hyvitysmenetelmäsopimuksiin. Sopimuksen 25 artiklan 3 c kohdasta kuitenkin johtuu, että 15 artiklassa tarkoitettuun palkkatuloon, joka ’’voidaan verottaa’’ toisessa valtiossa, sovelletaan poikkeuksellisesti vapautusmenetelmää. Myös pohjoismaisiin eläkkeisiin sovelletaan vapautusmenetelmää, jos eläkkeensaaja on asunut Suomessa 4.4.2008 tai sitä ennen ja saanut jo tuolloin eläkettä toisesta Pohjoismaasta.

Esimerkiksi Ranskan ja Egyptin verosopimuksissa on päämenetelmänä vapautusmenetelmä. Ranskan sopimuksessa hyvitysmenetelmää sovelletaan kuitenkin  johtajanpalkkioon ja taiteilijan- ja urheilijan palkkioon. Egyptin sopimuksessa hyvitysmenetelmää sovelletaan osinko-, korko- ja rojaltituloon.

Verosopimuksissa on määräykset siitä, mitkä verot otetaan huomioon kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa. 

3 Kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmät

3.1 Yleistä menetelmälain soveltamisesta

Menetelmälain mukaan hyvitysmenetelmä on pääsääntö. Jos Suomi on sopinut verosopimuksessa menetelmäksi vapautusmenetelmän, sovelletaan kuitenkin vapautusmenetelmää. Säännökset hyvitys- ja vapautusmenetelmän laskentatavasta ovat menetelmälaissa. Verosopimuksissa määritellään vain eri tuloihin sovellettava menetelmä. Jos verosopimusta ei ole, kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä yksinomaan menetelmälain säännösten mukaisesti.

Menetelmälakia sovelletaan valtion tuloveroon, yhteisön tuloveroon, kunnallisveroon ja kirkollisveroon. Yle-vero rinnastetaan lakia sovellettaessa valtion tuloveroon. Laki ei koske vakuutetun sairausvakuutusmaksua (sairaanhoito- ja päivärahamaksu).

Jos kyseessä on verosopimusvaltiosta saatu tulo, Suomen verotuksessa hyvitetään verosopimuksessa mainitut verot. Jos tulon lähdevaltion kanssa ei ole verosopimusta, hyvitetään vain vieraalle valtiolle maksettu vero. Tällöin vieraalle valtiolle maksettu vero voidaan vähentää Suomessa valtionverosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta. Hyvityskelpoiset verot vähennetään samasta tulosta, samalta ajalta Suomessa suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta näiden suhteessa.

Menetelmälain 2 §:n mukaan ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Henkilön on ilmoitettava lopullinen ulkomaisen veron määrä, jos se poikkeaa hyvitetystä verosta.

3.1.1 Hyvitettävät ulkomaiset verot

Jos kyseessä on verosopimusvaltiosta saatu tulo, Suomen verotuksessa hyvitetään verosopimuksessa mainitut verot. Jos tulon lähdevaltion kanssa ei ole verosopimusta, hyvitetään vain vieraalle valtiolle maksettu vero. Tällöin vieraalle valtiolle maksettu vero voidaan vähentää Suomessa valtionverosta, kunnallisverosta, kirkollisverosta ja yle-verosta. Hyvityskelpoiset verot vähennetään samasta tulosta, samalta ajalta Suomessa suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta näiden suhteessa.

Menetelmälain 2 §:n mukaan ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Henkilön on ilmoitettava lopullinen ulkomaisen veron määrä, jos se poikkeaa hyvitetystä verosta.

Menetelmälain 1 §:n 4 momentissa mainitaan verot, joihin laki soveltuu. Laki ei sanamuotonsa mukaan sovellu maakunnalle suoritettavaan veroon.

Menetelmälain 1 §:n 2 momentin mukaan tätä lakia sovelletaan myös, kun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kuin sopimuksessa ei toisin määrätä.

OEDC:n malliverosopimuksen 2 artiklan 4 kohdan mukaan verosopimusta sovelletaan myös kaikkiin täysin tai pääasiallisesti samanlaisiin veroihin, joita sopimuksen allekirjoitusajankohdan jälkeen määrätään suoritettavaksi tällä hetkellä olemassa olevien verojen ohella tai asemesta.

Ahvenanmaan maakunnalle maksettavaa mediamaksua pidetään pääasiallisesti samanluonteisena tulon perusteella maksettavana verona kuin valtiolle ja kunnille maksettavia tuloveroja ja Yle-veroa, johon verosopimuksia verotuskäytännössä myös sovelletaan. Tästä syystä verosopimustilanteissa Ahvenanmaan mediamaksu rinnastetaan Yle-veron tavoin tulon perustella maksettaviin veroihin menetelmälakia sovellettaessa.

Ahvenanmaalla asuvalla henkilöasiakkaalla, joka maksaa Ahvenanmaan mediamaksua ja saa tuloa ulkomailta verosopimusvaltiosta, voidaan ulkomaille maksettu vero vähentää valtion tuloverosta, kunnallisverosta, kirkollisverosta ja Ahvenanmaan mediamaksusta.

Sen sijaan, jos tulo on saatu valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta, sovelletaan vain menetelmälakia. Koska menetelmälaki ei sovellu maakuntaveroon, voidaan tällaisessa verosopimuksettomassa tilanteessa ulkomaille maksettu vero vähentää valtion tuloverosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta, mutta ei Ahvenanmaan mediamaksusta.

3.1.2 Ahvenanmaan mediamaksu

Menetelmälain 1 §:n 4 momentissa mainitaan verot, joihin laki soveltuu. Laki ei sanamuotonsa mukaan sovellu maakunnalle suoritettavaan veroon.

Menetelmälain 1 §:n 2 momentin mukaan tätä lakia sovelletaan myös, kun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kuin sopimuksessa ei toisin määrätä.

OEDC:n malliverosopimuksen 2 artiklan 4 kohdan mukaan verosopimusta sovelletaan myös kaikkiin täysin tai pääasiallisesti samanlaisiin veroihin, joita sopimuksen allekirjoitusajankohdan jälkeen määrätään suoritettavaksi tällä hetkellä olemassa olevien verojen ohella tai asemesta.

Ahvenanmaan maakunnalle maksettavaa mediamaksua pidetään pääasiallisesti samanluonteisena tulon perusteella maksettavana verona kuin valtiolle ja kunnille maksettavia tuloveroja ja Yle-veroa, johon verosopimuksia verotuskäytännössä myös sovelletaan. Tästä syystä verosopimustilanteissa Ahvenanmaan mediamaksu rinnastetaan Yle-veron tavoin tulon perustella maksettaviin veroihin menetelmälakia sovellettaessa.

Ahvenanmaalla asuvalla henkilöasiakkaalla, joka maksaa Ahvenanmaan mediamaksua ja saa tuloa ulkomailta verosopimusvaltiosta, voidaan ulkomaille maksettu vero vähentää valtion tuloverosta, kunnallisverosta, kirkollisverosta ja Ahvenanmaan mediamaksusta.

Sen sijaan, jos tulo on saatu valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta, sovelletaan vain menetelmälakia. Koska menetelmälaki ei sovellu maakuntaveroon, voidaan tällaisessa verosopimuksettomassa tilanteessa ulkomaille maksettu vero vähentää valtion tuloverosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta, mutta ei Ahvenanmaan mediamaksusta.

3.2 Hyvitysmenetelmä

3.2.1 Yleistä hyvitysmenetelmästä

Hyvitysmenetelmässä verotusoikeus on jaettu valtioiden kesken niin, että yleensä asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen ottamalla huomioon verotuksessa myös ulkomaille maksettua veroa. Hyvitysmenetelmässä kaksinkertainen verotus poistetaan vähentämällä vieraassa valtiossa suoritettu vero Suomessa samasta tulosta suoritettavasta verosta.  

Suomessa toimitettavassa tuloverotuksessa voidaan menetelmälain 3 §:n mukaisesti vähentää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavista veroista vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä. Vieraassa valtiossa maksettua veroa voidaan hyvittää, jos se on maksettu samasta tulosta tai saannosta. Merkitystä ei ole sillä, minkä niminen toisen valtion vero on.

Huomattava on, että esimerkiksi ulkomaille maksettua kiinteistöveroa ei voida hyvittää ulkomailla sijaitsevasta kiinteistöstä saadusta tulosta Suomessa suoritettavasta verosta, koska Suomen tekemät verosopimukset eivät tavallisesti koske tätä veroa.  Kiinteistöveroa ei myöskään määrätä tulon tai saannon perusteella.

Verovelvollisen verotuksessa lasketaan yhteen verovelvollisen kaikki tulot ja vero määrätään kokonaistulon perusteella. Tämän jälkeen lasketaan ulkomaantuloon kohdistuvan veron suhteellinen osuus, josta voidaan vähentää ulkomaille suoritettua veroa. Hyvitys lasketaan tulolähteittäin ja tulolajeittain.

Menetelmälain mukaan Suomessa voidaan hyvittää myös sellainen toisen valtion vero, joka on maksettu kolmannesta valtiosta saadusta tulosta. Tällä säännöksellä on lähinnä merkitystä tilanteissa, joissa suomalaisen yrityksen ulkomainen kiinteä toimipaikka on sijaintivaltiossaan maksanut veroa kolmannesta valtiosta saamistaan tuloista.

Hyvitettävän veron määrä ei voi ylittää Suomessa samasta tulosta maksettavan veron määrää. Tällä tarkoitetaan hyvityksen enimmäismäärää. Jos esimerkiksi vieraassa valtiossa on ollut korkeampi verokanta, verovelvollinen saa hyväkseen ulkomaille suoritetusta verosta enintään samasta tulosta Suomeen suoritettavan veron määrän ja ylimenevä osuus siirretään seuraaville vuosille.

Toisaalta hyvitettävän veron määrä ei voi ylittää ulkomaille suoritetun veron määrää. Siten verovelvollisen veroista hyvitetään aina enintään ulkomaille maksetun veron verran, vaikka enimmäishyvityksen määrä olisikin enemmän.

Verosopimuksissa voi olla enimmäisprosentti verolle, jonka lähdevaltio saa periä tulosta. Tällöin hyvitetään enintään enimmäisprosenttia vastaava veron määrä, vaikka enimmäishyvityksen määrä olisikin enemmän. Joskus esimerkiksi osingosta tai korosta on toisessa valtiossa peritty veroa enemmän kuin asianomainen verosopimus edellyttää. Tällöin Suomessa hyvitetään enintään verosopimuksessa sovittua veroa vastaava määrä.

Toisessa maassa peritty liian suuri vero johtuu näissä tilanteissa yleensä siitä, että verovelvollinen ei ole täyttänyt siellä tarvittavia lomakkeita ja esittänyt riittävää selvitystä siitä, että hän on verosopimusetuun oikeutettu. Verovelvollinen saa tavallisesti tällaisen virheen helposti oikaistua tulon lähdevaltiossa pyytämällä esimerkiksi tulon maksajalta asianomaisessa maassa käytettävän lomakkeen ja ohjeet.

Verosopimuksen piiriin kuuluvista veroista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verosopimusten artiklat luvussa 2.2.

3.2.2 Vieraasta valtiosta saadun tulon käsite

Menetelmälain 1 §:n mukaan laki koskee vieraasta valtiosta saadun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamista. Menetelmälaissa ei ole tarkemmin määritelty sitä, mitä vieraasta valtiosta saadulla tulolla tarkoitetaan. Lain esitöissä (HE 76/1995) sanotaan, että ulkomainen vero hyvitettäisiin ainoastaan vieraasta valtiosta saadun tulon perusteella suoritettavista veroista, ei sen sijaan Suomesta saaduista tuloista määrättävistä veroista. Lisäksi hallituksen esityksessä sanotaan, että tulo katsotaan ulkomailta saaduksi silloin, kun sitä ei voida pitää Suomesta saatuna. Suomesta saaduista tuloista on esimerkkiluettelo TVL 10 §:ssä.

Menetelmälain esitöiden ja oikeuskäytännön (KHO 2021:54) perusteella vieraasta valtiosta saatuna tulona voidaan pitää tuloa, joka ei ole TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua. TVL 10 §:n 4 kohdan mukaan palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos työ on tehty yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Arvio siitä, onko työskentely tapahtunut TVL 10 §:n 4 kohdan tarkoittamalla tavalla pääasiallisesti Suomessa, tehdään verovuosikohtaisesti samaan tapaan kuin yleisesti verovelvollisilla avainhenkilöillä. Jos tulo on Suomesta saatua, tulosta ulkomaille maksettua veroa ei voida hyvittää menetelmälain nojalla. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen jää tällöin verosopimuksettomassa tilanteessa sen varaan, voidaanko Suomeen maksettu vero hyvittää vieraassa valtiossa sen lainsäädännön nojalla tai voidaanko verotusta jossain erityistilanteessa huojentaa Suomessa verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n nojalla.

Esimerkki 1:

Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö työskentelee koko verovuoden etänä Portugalissa suomalaisen työnantajan palveluksessa. Palkkatulo ei ole TVL 10 §:n 4 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa, koska henkilö ei työskentele pääasiallisesti Suomessa. Kyse on siten vieraasta valtiosta saadusta tulosta. Suomessa voidaan menetelmälain nojalla hyvittää Portugalin valtiolle maksettu vero. Suomella ei ole verosopimusta Portugalin kanssa.

Esimerkki 2:

Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö työskentelee suomalaisen työnantajan palveluksessa silloin tällöin etänä Portugalissa siten, että verovuoden aikana työskentely tapahtuu kuitenkin pääasiallisesti Suomessa. Palkkatulo on TVL 10 §:n 4 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa. Koska palkkatulo ei ole vieraasta valtiosta saatua tuloa, Suomessa ei hyvitetä Portugaliin mahdollisesti maksettua veroa.

Menetelmälain mukaan voidaan hyvittää vieraalle valtiolle maksettu vero. Maailmalla on useita muita kuin virallisesti valtioiksi tunnustettuja hallintoalueita. Ulkomailla peritty vero hyvitetään menetelmälain sanamuodon estämättä myös tietyiltä itsehallintoalueilta saaduista tuloista, vaikka Suomi ei ole tunnustanut kyseisiä itsehallintoalueita virallisesti valtioiksi. Tällaisia alueita ovat esimerkiksi Taiwan, Grönlanti ja Palestiina (Länsiranta ja Gazan kaistale).

3.2.3 Enimmäishyvityksen laskukaava

Enimmäishyvityksen selvittämiseksi on ensin laskettava sen tulolähteen tulolajin (ansiotulo tai pääomatulo) vero, johon sisältyy ulkomaan tuloa:

tulolajin Suomen vero x (tulolähteen puhdas AT/POT) / puhdas tulolajin tulo

Seuraavaksi lasketaan hyvityksen enimmäismäärä:

tulolähteen tulolajin vero x (vieraasta valtiosta saatu tulo – (tulonhankkimismenot+korot)) / tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot+korot)

Esimerkki 3:

Esimerkkilaskelma
  AT POT
Henkilökohtainen tulo 120 000 60 000

Elinkeinotoiminnan tulo

- tulo yhteensä 120 000, joka jaetaan
ansiotuloihin (AT) ja pääomatuloihin (POT)

80 000 40 000
Oletetaan, että tästä 120 000:sta on saatu
- ulkomailta 30 000 (AT 20 000, POT 10 000)
- Suomesta 90 000
   
Puhdas tulo 200 000 100 000
Verot 102 800 70 000 32 800

1. Lasketaan sen tulolähteen, johon ulkomaan tulo kuuluu, veron osuus tulolajin verosta (elinkeinotulolähteen osuus ansiotulolajin verosta ja elinkeinotulolähteen osuus pääomatulolajin verosta):

veron osuus AT-verosta 70 000 x 80 000 / 200 000 = 28 000

veron osuus POT-verosta 32 800 x 40 000 / 100 000 = 13 120

2. Lasketaan enimmäishyvitys (ulkomaan tuloa vastaava osuus tulolähteen verosta):

Ulkomaan ansiotuloa vastaava osuus 28 000 x 20 000 / 80 000 = 7 000                      

Ulkomaan pääomatuloa vastaava osuus 13 120 x 10 000 / 40 000 = 3 280     

Jos ulkomaille maksettu vero on pienempi kuin enimmäishyvitys, vähennetään Suomen veroista koko ulkomaille maksettu vero verojen suhteessa. Jos esimerkiksi ulkomaan ansiotulon osalta enimmäishyvitys Suomessa on 7 000 euroa ja ulkomaille kyseisestä tulosta on maksettu veroa 5 600 euroa, voidaan koko määrä hyvittää Suomen veroista.

Silloin kun ulkomaille maksettu vero ylittää enimmäishyvityksen, verovuonna voidaan vähentää enintään hyvityksen enimmäismäärä. Jos siis ulkomaan ansiotulon osalta enimmäishyvitys Suomessa on 7 000 euroa ja ulkomaille kyseisestä tulosta on maksettu veroa 8 000 euroa, voidaan verovuonna hyvittää vain 7 000 euroa. Ylittävä osuus voidaan siirtää vähennettäväksi viitenä seuraavana vuotena.

Esimerkki 4:

Ulkomainen tulo on 5 000 euroa ja ulkomainen vero 1 000 euroa. Suomen vero tästä tulosta olisi 1 300 euroa. Suomen verosta vähennetään ulkomainen vero (1 300 – 1 000). Suomeen maksettavaksi jää 300 euroa.

Esimerkki 5:

Suomessa asuva henkilö myy ulkomailla omistamansa asunnon, jota hän on käyttänyt vakituisena asuntonaan yli kaksi vuotta. Myynti on Suomessa verovapaa oman asunnon luovutus. Menetelmälain mukaan Suomessa ei voida hyvittää enempää ulkomaille maksettua veroa kuin mitä ulkomaan tulosta on aiheutunut veroa Suomessa (hyvityksen enimmäismäärä). Lähdevaltioon mahdollisesti maksettua veroa asunnon myynnistä ei tästä syystä voida hyvittää Suomessa.

3.2.4 Hyvitysvaatimus

Veronhyvitystä on vaadittava kirjallisesti ennen verotuksen päättymistä. Jos verovelvollinen esittää hyvitysvaatimuksen vasta myöhemmin, ulkomaille maksettu vero hyvitetään oikaisumenettelyssä. Verovuodesta 2017 alkaen tuloverotuksen oikaisuvaatimuksen voi tehdä 3 vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Jos oikaisuvaatimus koskee verovuosia 2013–2016, voi oikaisuvaatimuksen tehdä 5 vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Vaatimuksessa on oltava selvitys vieraan valtion veron määrästä ja maksuperusteesta sekä siitä, että vieraan valtion vero on suoritettu sekä muut hyvityksen antamista varten tarpeelliset seikat. Selvitykseksi toisen valtion verosta hyväksytään esimerkiksi verotuspäätös tai tulon maksajalta saatu todistus ennakonpidätyksestä.

Jos riittävää selvitystä hyvityksen saamiseksi ei pystytä esittämään, mutta edellytykset hyvitykselle ovat olemassa, hyvitys voidaan myöntää kohtuullisen määräisenä.

Jos ulkomainen vero muuttuu esimerkiksi muutoksenhaun johdosta tai ennakonpidätys ei vastaa maksuunpantavaa lopullisen veron määrää, verovelvollisen on menetelmälain 9 §:n mukaan ilmoitettava muutoksista Verohallinnolle oikaisua varten.

3.2.5 Seurannaismuutos

Ulkomailta tuloa saava Suomessa asuva verovelvollinen on voinut maksaa tulon lähdevaltioon ennakkoveroa ja kyseinen ennakkovero on hyvitetty tulosta menevästä Suomen verosta. Lähdevaltion lopullisessa verotuksessa tulosta suoritettavan veron määrä saattaa kuitenkin vielä muuttua. Joskus voi olla tilanteita, että lähdevaltion lopullinen verotus valmistuu vasta niin myöhään, että Suomen tuloverotuksessa oikaisuajat ovat jo umpeutuneet. Jos lähdevaltion lopullisen verotuksen johdosta kyseisen tulon verotusta pitäisi muuttaa Suomessa, sitä ei tällöin voida tehdä enää oikaisuvaatimusmenettelyllä.

Menetelmälain 9 §:n mukaan silloin, kun ulkomaisen veron hyvityksen perusteena ollutta vieraan valtion veroa on muutettu, verovelvollisen on ilmoitettava muutoksesta Verohallinnolle.

Verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n 2 momentin mukaan Verohallinto voi muuttaa verovelvollisen verotusta silloin, jos verotusta on toisessa valtiossa muutettu Suomen verotukseen vaikuttavalla tavalla. Seurannaismuutoksen tekemiselle ei ole säädetty määräaikaa, joten henkilö voi ilmoittaa ulkomaan muuttuneen veron vielä oikaisuaikojen umpeutumisen jälkeenkin.

3.2.6 Käyttämätön hyvitys

Joskus vieraaseen valtioon suoritettujen verojen määrää ei voida kokonaan hyvittää esimerkiksi siksi, että ulkomainen vero ylittää hyvityksen enimmäismäärän verovuonna. Tällöin hyvittämättä jäänyt määrä voidaan vähentää verovelvollisen vaatimuksesta seuraavana viitenä verovuotena samaan tulolähteeseen ja samaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista (menetelmälaki 5 §).

Jos käyttämätön hyvitys on verotuksessa vahvistettu, se otetaan automaattisesti seuraavan viiden vuoden aikana huomioon. Käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Käyttämättömien ulkomaisten verojen hyvityksen vähentämisen jälkeen vähennetään samalta verovuodelta hyvitettävien ulkomaisten verojen määrä.

Esimerkki 6: (käyttämätön hyvitys)

Esimerkkilaskelma
Verovuosi 1 ulkomainen vero 1 000
  enimmäishyvitys 800
  jää hyvittämättä 200
Verovuosi 2 ulkomainen vero 2 000
  enimmäishyvitys 2 100
     
  Suomen vero vv2 5 000
  - ulkomainen vero vv1 200
  - ulkomainen vero vv2 1 900
  Suomen vero vv2 2 900
  jää hyvittämättä vv2 100

 

Esimerkki 7: (käyttämätön hyvitys)

Ulkomailta saaduista yhteenlasketusta tuloista suoritettavia veroja voidaan hyvittää enintään sen verran, kun ulkomailta saaduista yhteenlasketusta tuloista suoritetaan Suomeen veroa.

Verovuonna 2018 ulkomainen tulo on 5 000 euroa ja ulkomainen vero 1 500 euroa. Suomen vero tästä tulosta olisi 1 300 euroa. Ulkomainen vero ylittää Suomen veron, joten Suomessa hyvitetään vain 1 300 euroa. Hyvittämättä jäänyt 200 euroa voidaan hyvittää viiden seuraavan vuoden aikana samaan tulolähteeseen ja tulolajiin kuuluvasta verosta, joka määrätään toisesta valtiosta saadusta tulosta. Käyttämättömät hyvitykset vähennetään siinä järjestyksessä jossa ne ovat syntyneet.

Käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys voidaan vähentää ulkomailta saadusta tulosta, joka on veronalaista Suomessa ja johon tulon lähdevaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus ja kyseinen tulo on lähdevaltiossa veronalaista. Riittävää on, että tulo on lähdevaltiossa lähtökohtaisesti veronalaista, vaikka tulosta ei olisi tosiasiallisesti maksettu veroja lähdevaltioon esimerkiksi siitä syystä, että veroa ei ole kertynyt tuloon kohdistuvien vähennysten jälkeen (KHO 2014:159).

Esimerkki 8:

Suomessa asuvalla henkilöllä on osinkotuloja Ruotsista. Ruotsi on perinyt osingosta verosopimuksen mukaisen 15 prosentin suuruisen lähdeveron.  Henkilöllä on ollut Suomessa pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä siten, että Suomen pääomatulojen verojen määrä on ollut pienempi kuin ulkomaille maksettu lähdevero. Tästä syystä ulkomaille maksettua veroa ei ole voitu vähentää kokonaisuudessaan osinkojen verovuoden verotuksessa ja henkilölle on muodostunut käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä.

Henkilö myy seuraavana vuonna kyseiset ruotsalaiset osakkeet ja saa niistä voittoa. Osakkeiden myyntivoitto verotetaan Suomessa. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan Ruotsilla ei ole verotusoikeutta osakkeiden myynnistä saatuun voittoon. Käyttämättömän hyvityksen edellytyksenä on, että henkilö on saanut ulkomailta pääomatuloja, jotka verotetaan Suomessa ja joihin tulon lähdevaltiolla on verotusoikeus ja jotka ovat veronalaisia tuloja lähdevaltiossa. Koska Ruotsilla ei ole verosopimuksen mukaan verotusoikeutta osakkeiden myyntivoittoon, ei käyttämätöntä ulkomaista veroa voida hyvittää osakkeiden myyntivoitosta Suomessa menevästä verosta.

Jos henkilöllä olisi osakkeiden myyntivuonna samaan tulolähteeseen kuuluvia veronalaisia pääomatuloja esimerkiksi Norjasta ja Norjalla olisi kyseisiin tuloihin verosopimuksen mukaan verotusoikeus, voitaisiin käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys vähentää henkilön pääomatuloista, koska mitään maakohtaisuusrajoituksia ei ole.

3.2.7 Tax sparing credit

Joskus verosopimus edellyttää, että Suomessa hyvitetään sellaista toisen valtion veroa, jota ei ole maksettu. Kyseessä on erikoistilanne, jossa toisella valtiolla verosopimuksen mukaan on oikeus verottaa tiettyä tuloa, mutta verotusta ei kuitenkaan toteuteta, koska toinen valtio on sisäisessä lainsäädännössään halunnut antaa tukea ulkomaalaisten toiminnalle. Tällainen määräys on seuraavissa verosopimuksissa: Bulgaria 20.1d artikla, Filippiinit 22.3 artikla, Irlanti 24.1 c artikla, Italia 23.4 artikla, Korea 22.3 artikla, Malesia 21.4 artikla, Marokko 23.3 (voimassa vuoteen 2017 saakka 29.4 artikla SopS 18/2013), Turkki 22.2 d artikla. Määräysten tarkempi sisältö on tarkistettava verosopimuksesta.

3.2.8 Vero tulonhankkimiskuluna

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää ulkomaisia veroja menoina (katso KHO 2004:12). Vähennys tulonhankkimiskuluna saattaa kuitenkin tulla kyseeseen, jos vieraassa valtiossa maksettu vero on luonteeltaan hyvityskelvoton. Esimerkiksi ulkomaisen kiinteistön vuokratulosta saa vähentää ulkomaisen kiinteistöveron. Myös välillinen vero, jota ei voida pitää verosopimuksessa tarkoitettuna Suomessa hyvitettävänä verona, voi olla tulonhankkimisesta aiheutunut vähennyskelpoinen meno.

3.3 Käänteinen hyvitys

Verosopimusten mukaan kaksinkertaisen verotuksen poistaa pääsääntöisesti asuinvaltio.  Joissakin Suomen solmimissa verosopimuksissa on poikkeuksellisesti sovittu niin sanotusta käänteisestä hyvityksestä. Käänteisessä hyvityksessä lähdevaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen.

Jos kyse on Suomesta maksetuista sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä ja eläkkeensaajan asuinvaltio on Espanja, Italia, Sveitsi tai Thaimaa, Suomi poistaa poikkeuksellisesti lähdevaltiona kaksinkertaisen verotuksen. Myös silloin, jos eläkkeensaajan asuinvaltio on Suomi ja lähdevaltio Espanja, Italia, Sveitsi tai Thaimaa, lähdevaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen, kun on kyse sosiaalilainsäädäntöön perustuvasta eläkkeestä.

Käänteistä hyvitystä sovelletaan myös Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 17.2 artiklassa tarkoitettuihin eläkkeisiin. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että käänteistä hyvitystä sovelletaan julkisyhteisön maksamaa eläkettä lukuun ottamatta kaikkiin Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle maksettaviin eläkkeisiin. Käänteistä hyvitystä sovelletaan myös julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneisiin eläkkeisiin. Liikennevakuutuksen perusteella maksettavaan eläkkeeseen ei sovelleta käänteistä hyvitystä, koska se verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa.

Kun käytetään käänteistä hyvitystä, Suomesta toisessa valtiossa asuvalle henkilölle maksettava suoritus (esimerkiksi eläke, etuus tai elinkorko) verotetaan Suomessa. Veron määrää laskettaessa Suomen verotuksessa hyvitetään samasta tulosta asuinvaltioon maksettu vero. Hyvitys ei voi kuitenkaan ylittää samasta tulosta Suomessa menevän veron määrää. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain tarkoittamaa käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä koskevat säännökset eivät tule sovellettavaksi, koska kyseinen laki koskee vieraasta valtiosta saadun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamista.

Jos henkilöllä on Suomesta saadun tulon, esimerkiksi eläkkeen, lisäksi muita veronalaisia tuloja asuinvaltiossaan, lasketaan Suomesta saadusta tulosta käänteisellä hyvityksellä hyvitettävän veron määrä puhtaiden tulojen suhteessa. Verovelvollisen on siksi selvitettävä veroilmoituksellaan, minkä verran Suomesta saadusta tulosta on maksettu veroa asuinvaltioon ottaen huomioon mahdolliset kyseisessä valtiossa tuloista tehtävät luonnolliset vähennykset (tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot).

Esimerkki 9:

Henkilö A asuu Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen mukaan Espanjassa. Henkilö on verovuonna saanut Suomesta yksityissektorin työeläkettä yhteensä 25 000 euroa. Tämän lisäksi hänellä on ollut palkkatuloja espanjalaiselta työnantajalta yhteensä 5 000 euroa ja tähän palkkatuloon kohdistuvia tulonhankkimismenoja 1 000 euroa. Espanjaan maksettavan veron määrä yhteensä on 5 000 euroa. Suomessa hyvitettävä määrä lasketaan puhtaiden ansiotulojen suhteessa 25 000 EUR / (25 000 EUR + (5 000 EUR – 1 000 EUR)) x 5 000 EUR = 4 310,34 EUR.

Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle maksettavien eläkkeiden käänteisen hyvityksen laskemista on käsitelty tarkemmin ohjeessa Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa.

3.4 Vapautusmenetelmä

Vapautusmenetelmää sovelletaan, jos verosopimuksessa on siitä määräykset. Vapautusmenetelmässä valtioiden verotusoikeus on jaettu niin, että yleensä asuinvaltio luopuu verotusoikeudestaan. Joissain valtioissa sovelletaan täyttä vapautusta, joka tarkoittaa, että asuinvaltio ei ota huomioon ulkomaantuloa verotuksessa ollenkaan.

Suomessa sovelletaan menetelmälain 6 §:n mukaista progressioehtoista vapautusmenetelmää. Tämä tarkoittaa, että ulkomailta saatu tulo otetaan huomioon määrättäessä verokantaa kokonaistulojen perusteella, mutta verojen määrästä vapautetaan se osa, joka kohdistuu ulkomaantuloihin.

Luonnollisten henkilöiden, yhtymien ja kuolinpesien verotuksessa sellainen ansiotulo, joka verosopimuksesta johtuen on Suomessa vapautettu verosta, luetaan mukaan verovelvollisen veronalaiseen tuloon. Ulkomailta saatu pääomatulo otetaan huomioon pääomatulojen verotuksessa.

Esimerkiksi Ranskan verosopimuksen mukaan vapautusmenetelmällä huomioon otettavia pääomatuloja ovat vuokratulo tai luovutusvoitto Ranskassa olevasta kerrostalohuoneistosta tai talosta.

Ansiotuloihin vapautusmenetelmää sovelletaan esimerkiksi Pohjoismaisen verosopimuksen 25 artiklan 3 c kohdan mukaisesti sopimuksen 15 artiklassa tarkoitettuun palkkatuloon.

Koska ulkomailta saatu tulo otetaan mukaan veronalaiseen tuloon, ovat ulkomaisiin tuloihin kohdistuvat menot ja korot vähennyskelpoisia. Menetelmälain 6 §:ssä kuitenkin todetaan, että vapautusmenetelmää sovellettaessa korkoja ja tulonhankkimismenoja ei saa vähentää siltä osin, kun niiden yhteismäärä ylittää vieraasta valtiosta saadun tulon määrän. Siten vapautusmenetelmässä tuloina huomioidaan ne määrät, jotka jäävät jäljelle, kun tuloista vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja korot. Tulot otetaan siis huomioon nettotuloina.

Vapautusmenetelmää sovellettaessa on laskettava, mikä osa Suomen verosta jätetään määräämättä. Suomessa menevistä veroista vähennetään se suhteellinen osa, joka vastaa vieraasta valtiosta saadun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta. Myös tätä suhdelukua laskettaessa tuloina pidetään määriä, jotka saadaan, kun tuloista vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot.

Vapautettuun tuloon kohdistuvan veron laskenta:

1. Lasketaan sen tulolähteen, johon ulkomaantulo sisältyy, vero

tulolajin vero alijäämähyvityksen jälkeen x puhdas tulolähteen tulo / puhdas tulolajin tulo

2. Lasketaan verosta vähennettävä määrä

tulolähteen tulolajin vero x ( ulkomaantulo – (tulonhankkimismenot + korot)) / tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot + korot)

Verovelvollisen ansiotuloista menevistä veroista vähennys tehdään valtionveron, kunnallisveron ja kirkollisveron mukaisessa suhteessa.

Esimerkki vapautusmenetelmästä

Esimerkkilaskelma
    AT POT
Henkilökohtainen tulolähde      20 000 korot
Tulot Suomesta 32 000    
- tulonhankkimismenot 2 000 30 000  
Tulot ulkomailta 55 000    
- tulonhankkimismenot 5 000 50 000  
      6 000 alijäämähyvitys
Puhdas tulo   80 000  
Vero   25 000  
- alijäämähyvitys   6 000  
Vero   19 000  

Ulkomaan tuloon kohdistuva osuus ansiotulolajin veroista

19 000 x 50 000 / 80 000 = 11 875

Maksuunpannaan 19 000 – 11 875 = 7 125

3.4.1 Ulkomaantulon kattosääntö

TVL 136 §:n 3 momentissa säädetään verotuksen kattosäännöstä. Säännöstä sovelletaan, kun kaksinkertainen verotus poistetaan ansiotulosta vapautusmenetelmällä ja verovelvollisella on ansiotuloa myös Suomesta. Jos Suomessa ja ulkomailla maksettavien tuloverojen yhteismäärä on korkeampi kuin tilanteessa, jossa samat tulot saataisiin vain Suomesta, Suomen tuloveroja alennetaan vastaavasti. Säännöstä ei sovelleta pääomatulon verotuksessa. Säännöksellä varmistetaan, että ulkomailta ja Suomesta ansiotuloa saava ei Suomen verotuksen johdosta tule ankarammin verotettua, kuin henkilö, joka saa vastaavat tulot yksinomaan Suomesta.

Ulkomaantulon kattosäännön soveltaminen edellyttää ulkomaisen tulon lisäksi tietoa ulkomaisesta verosta. Jos verotusta toimitettaessa vero on Verohallinnon tiedossa, kattosääntö huomioidaan automaattisesti ilman että verovelvollinen sitä vaatii. Käytännössä kattosääntö toimii siten, että vertailulaskelmalla lasketaan, onko henkilön kokonaisverorasitus (ulkomaan tuloverot + Suomen tuloverot) muodostumassa suuremmaksi kuin henkilöllä, jolla on vastaavansuuruiset tulot yksinomaan Suomesta. Jos tällainen tilanne on syntymässä, Suomi luopuu verojen suhteessa tarvittavasta osasta omia tuloverojaan. Sääntö ei vaikuta vakuutetun sairausvakuutusmaksuun eikä yleisradioveroon.

Kun esimerkiksi ulkomainen eläke otetaan huomioon Suomessa vapautusmenetelmällä, mahdollinen eläketulovähennys ja perusvähennys lasketaan kokonaistulojen perusteella eikä pelkästään Suomen tulon perusteella. Koska verotuksessa tämän lisäksi kuitenkin sovelletaan TVL 136 §:n 3 momenttia, menettely ei ole EU-lainsäädännön periaatteiden vastaista (katso myös esimerkiksi tuomio C-385–00 de Groot). Myös komissio on lehdistötiedotteessaan 15.7.2005 nimenomaisesti todennut, että Suomen menettely ulkomaisen eläketulon kohtelussa ei ole syrjivää, koska Suomella on TVL 136 §:n 3 momentin kattosääntö. Asia on todettu myös ratkaisussa KHO 27.12.2006 taltio 3499.

3.4.2 Progressioehtoisen vapautusmenetelmän soveltaminen erityisryhmien verotuksessa

Tietyissä tilanteissa tulo otetaan huomioon Suomessa verotettavien tulojen verotuksessa progressioehtoisella vapautusmenetelmällä, vaikka kyseessä ei olekaan kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi:

    • Pohjoismaiden Investointipankki (PIP),
    • Pohjoismaiden kehitysrahasto ja
    • Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiö
  • Ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (avainhenkilölaki) mukaisen avainhenkilön tulon verotuksessa (avainhenkilön palkkatulo otetaan samalta ajalta saadun muun ansiotulon verotuksessa huomioon vapautusmenetelmän mukaan verokannassa, jolloin avainhenkilön palkkatulo korottaa muiden ansiotulojen progressiota (avainhenkilölaki 6 § 1 momentti)
  • Rajoitetusti verovelvollisen verotusmenettelystä annetun lain mukaisesti toimitettavassa verotuksessa (lähdeverolaki 13 §). Rajoitetusti verovelvollisen ansiotulot (osinkoja lukuun ottamatta) voidaan hänen vaatimuksestaan verottaa progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija. (LähdeVL 13 §:n 1 momentin 6 kohta). Suomi verottaa vain Suomesta saatuja tuloja, mutta ansiotulosta menevän veron määrittämiseksi otetaan huomioon myös sellainen palkka, eläke ja sosiaaliturvaan perustuva suoritus, jota Suomessa verotettaisiin ansiotulona ja joka on saatu:
    • muualta kuin Suomesta ja joka on verovelvollisen asuinvaltiossa veronalaista tuloa tai
    • Suomesta ja jonka verottamisen verosopimus estää (LähdeVL 14 §).

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2021:54 koskee kansainvälisen järjestön maksamaa palkkaa ja palkkiota. Päätöksen mukaan Yhdistyneiden kansakuntien ja sen erityisjärjestöjen kanssa solmitun sopimuksen perusteella verovapaata palkkaa ei huomioida työntekijän muiden mahdollisten ansiotulojen verotuksessa.

Sama koskee muiltakin kansainvälisiltä järjestöiltä saatua palkkaa, jos palkka on vapautettu Suomen verosta kansainvälistä järjestöä koskevassa sopimuksessa ja siinä ei ole erikseen sovittu palkan progressiovaikutuksesta.

Asiaa on käsitelty asiakasohjeessa Töissä kansainvälisessä järjestössä tai ulkomaan edustustossa – miten tuloja verotetaan?  

3.5 Ympätty kolmen vuoden sääntö

3.5.1 Yleistä ympätyn kolmen vuoden säännön soveltamisesta

Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa on erityinen määräys, joka antaa Suomelle oikeuden verottaa toisessa sopimusvaltiossa asuvan Suomessa yleisesti verovelvollisen Suomen kansalaisen sellaiset tulot, joihin verosopimuksen muut määräykset eivät anna Suomelle verotusoikeutta (ns. ympätty kolmen vuoden sääntö). Kun Suomi verottaa tulon verosopimuksessa olevan ympätyn kolmen vuoden säännön nojalla, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen. Yleensä ympättyä kolmen vuoden sääntöä koskevassa määräyksessä on viittaus verosopimuksen hyvitysmenetelmää koskevaan määräykseen. Ulkomaanveroa hyvitetään Suomessa enintään sen verran kuin tulosta on Suomessa aiheutunut veroa (normaalihyvitys).

Ympättyä kolmen vuoden sääntöä ei ole verotuskäytännössä sovellettu niihin tuloihin, joihin verosopimus antaa Suomelle verotusoikeuden tiettyyn enimmäismäärään asti. Esimerkiksi jos verosopimuksessa on annettu Suomelle oikeus periä osingosta veroa enintään 15 prosenttia, Suomessa osingosta ei peritä veroa tätä enempää, vaikka kyseisessä verosopimuksessa olisi ympättyä kolmen vuoden sääntöä koskeva määräys.

Suomen solmimissa verosopimuksissa ympätty kolmen vuoden sääntö sisältyy ainakin seuraaviin verosopimuksiin:

Arabiemiraatit, Argentiina, Barbados, Brasilia, Etelä-Afrikka, Filippiinit, Italia, Jugoslavia (Bosnia-Hertsegovina, Kroatia, Kosovo, Montenegro, Serbia), Korea, Kreikka, Latvia, Liettua, Luxemburg, Meksiko, Pakistan, Romania, Sambia, Slovakia, Sri Lanka, Thaimaa, Tsekki, Ukraina, Uusi-Seelanti, Uzbekistan, Venäjä ja Viro.

Ympättyä kolmen sääntöä koskeva määräys on yleensä kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevassa artiklassa, mutta joissakin sopimuksissa se on verosopimuksen pöytäkirjassa. Esimerkiksi Suomen ja Viron välisessä verosopimuksessa (SopS 95-96/1993) ympättyä kolmen vuoden sääntöä koskeva määräys on kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan 23 artiklan 1 kappaleen c kohdassa:

Tämän sopimuksen muiden määräysten estämättä voidaan Virossa asuvaa luonnollista henkilöä, jonka myös katsotaan Suomen verolainsäädännön mukaan 2 artiklassa tarkoitettujen verojen osalta asuvan Suomessa, verottaa Suomessa. Suomen on kuitenkin a) kohdan määräysten mukaan vähennettävä Suomen verosta se Viron vero, joka on maksettu tulosta tai varallisuudesta. Tämän kohdan määräyksiä sovelletaan vain Suomen kansalaiseen.

Ympätyn kolmen vuoden säännön soveltamisaika yleisesti verovelvolliseen Suomen kansalaiseen vaihtelee verosopimuksittain. Yleensä määräys on kirjoitettu siten, että sitä voidaan soveltaa niin pitkään kuin henkilö on Suomen sisäisen lainsäädännön nojalla Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Joissakin verosopimuksissa määräyksen soveltamisaikaa on rajattu. Esimerkiksi Luxemburgin verosopimuksen (SopS 17-18/1983) mukaan määräystä voidaan soveltaa siltä vuodelta, jonka aikana henkilö lähti Suomesta, ja kolmelta seuraavalta vuodelta. Kreikan verosopimuksen mukaan määräystä voidaan soveltaa enintään muuttoa seuraavan kahden kalenterivuoden ajan.

Osassa verosopimuksia määräystä voidaan soveltaa, vaikka henkilöllä olisi Suomen kansalaisuuden lisäksi toisen valtion kansalaisuus, mutta tietyissä verosopimuksissa (esimerkiksi Luxemburg) ympättyä kolmen vuoden sääntöä ei voida soveltaa, jos henkilö on myös toisen sopimusvaltion kansalainen. Ympättyä kolmen vuoden sääntöä koskevan määräyksen tarkempi sisältö on tarkistettava aina yksittäisestä verosopimuksesta.

Esimerkki 10:

Suomessa yleisesti verovelvollinen Suomen kansalainen asuu Suomen ja Viron välisen verosopimuksen mukaan Virossa. Henkilö on saanut osinkotuloja suomalaisten pörssiyhtiöiden osakkeista ja luovutusvoittoa näiden osakkeiden luovutuksista. Hänellä on myös vuokratuloja Suomessa sijaitsevasta kiinteistöstä. Lisäksi hän on saanut palkkatuloa Virossa tapahtuneen työskentelyn perusteella.

Osingoista peritään Suomessa veroa 15 prosenttia Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 15 artiklan 1 kappaleen b kohdan perusteella. Virolla asuinvaltiona on oikeus verottaa osinko ja Viron velvollisuutena on poistaa osingon kaksinkertainen verotus. Osingosta Viroon mahdollisesti perittyä veroa ei hyvitetä Suomessa.

Osakkeiden luovutusvoitto verotetaan verosopimuksen 13 artiklan 4 kappaleen mukaan vain asuinvaltiossa. Suomella on kuitenkin oikeus verottaa luovutusvoitto verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen c kohdassa olevan ympätyn kolmen vuoden säännön perusteella. Tällöin Suomi hyvittää luovutusvoitosta Viroon mahdollisesti maksetun veron.

Suomella on oikeus verottaa Suomessa sijaitsevasta kiinteistöstä saatu vuokratulo verosopimuksen 6 artiklan nojalla. Koska vuokratulon verotus ei perustu ympättyä kolmen vuoden sääntöä koskevaan määräykseen, Suomi ei hyvitä vuokratulosta Viroon maksettua veroa, vaan Virolla asuinvaltiona on velvollisuus poistaa kaksinkertainen verotus.

Suomella on oikeus verottaa Virossa tehdystä työstä saatu palkkatulo 15 artiklan määräysten estämättä ympättyä kolmen vuoden sääntöä koskevan määräyksen nojalla. Suomi hyvittää palkkatulosta Viroon maksetun veron. Jos palkkatuloon soveltuu TVL 77 §:n mukainen ns. kuuden kuukauden verovapaussääntö, palkkatuloa ei veroteta Suomessa eikä Viroon maksettua veroa hyvitetä Suomessa.

3.5.2 Ympätty kolmen vuoden sääntö ja kolmannesta valtiosta saatu tulo

Jos henkilö, johon soveltuu verosopimuksen ympätty kolmen vuoden sääntö, on saanut tuloa kolmannesta valtiosta, hän on voinut joutua maksamaan tulosta veroa asuinvaltionsa lisäksi kolmanteen valtioon.

Suomen ja asuinvaltion välinen verosopimus ei velvoita Suomea hyvittämään kolmanteen valtioon maksettua veroa, vaikka Suomen ja asuinvaltion välinen verosopimus antaakin Suomelle oikeuden verottaa kolmannesta valtiosta saatu tulo.  Suomi hyvittää Suomen ja asuinvaltion välisen verosopimuksen perusteella veron, joka on maksettu asuinvaltioon kolmannesta valtiosta saadusta tulosta. Asuinvaltion ja kolmannen valtion välillä voi olla verosopimus, joka rajoittaa asuinvaltion verotusoikeutta tai tulon verotusoikeus on voitu jakaa asuinvaltion ja kolmannen valtion kesken siten, että asuinvaltio hyvittää tulosta kolmanteen valtioon maksetun veron.

Jos kolmannesta valtiosta saadusta tulosta on maksettu veroa kolmanteen valtioon, kolmanteen valtion maksettu vero voi tulla Suomessa hyvitettäväksi joko Suomen ja kolmannen valtion välisen verosopimuksen tai menetelmälain nojalla. Jos Suomella on verosopimus kolmannen valtion kanssa, henkilön voidaan katsoa asuvan Suomessa Suomen ja kolmannen valtion välisen verosopimuksen tarkoittamalla tavalla. Tämä johtuu siitä, että henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, eikä hänen verovelvollisuutensa ole rajoittunut pelkästään Suomessa olevista lähteistä saatuihin tuloihin. Vaikka henkilö asuukin Suomen ja toisen valtion välisen verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa, tässä verosopimuksessa oleva ympätty kolmen vuoden sääntö antaa Suomelle oikeuden verottaa henkilön Suomen ulkopuolelta saamat tulot. Tämän vuoksi henkilön voidaan katsoa asuvan Suomessa Suomen ja kolmannen valtion välisen verosopimuksen tarkoittamalla tavalla.

Jos Suomen ja kolmannen valtion välisen verosopimuksen mukaan kolmannen valtion verotusoikeus on rajattu tiettyyn enimmäismäärään (esimerkiksi osingosta 15 %), Suomi hyvittää veroa enintään tämän verran. Käytännössä voi syntyä myös sellainen tilanne, että Suomen ja asuinvaltion välisen verosopimuksen mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä silloin, kun Suomi verottaa tulon ympätyn kolmen vuoden säännön perusteella, mutta Suomen ja kolmannen valtion välisen verosopimuksen mukaan tuloon sovelletaan vapautusmenetelmää. Tällöin kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa vapautusmenetelmällä ottaen huomioon lievemmän veron periaate ja se, että tulo verotetaan Suomessa vain yhteen kertaan ja että samasta tulosta kaksinkertaista verotusta ei ole mahdollista poistaa samanaikaisesti hyvitys- ja vapautusmenetelmällä.

Esimerkki 11:

Suomessa yleisesti verovelvollinen Suomen kansalainen asuu Suomen ja valtion X:n välisen verosopimuksen mukaan valtiossa X. Suomen ja valtion X:n välisessä verosopimuksessa on määräys ympätystä kolmen vuoden säännöstä, jonka mukaan Suomi voi verottaa sellaiset tulot, joihin verosopimuksen muut määräykset eivät anna Suomelle verotusoikeutta.

Henkilö on saanut tuloa kolmannesta valtiosta Y. Valtioiden X ja Y välisen verosopimuksen mukaan tulo voidaan verottaa valtiossa Y, mutta myös valtiolla X on verotusoikeus ja sen hyvitettävä valtioon Y maksettu vero. Valtio X on verottanut tulon ja hyvittänyt valtioon Y maksetun veron.

Suomen ja valtio Y:n välisen verosopimuksen mukaan lähdevaltio voi verottaa tulon ja asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen vapautusmenetelmällä. Henkilön katsotaan asuvan Suomen ja valtio Y:n välisen verosopimuksen mukaan Suomessa. Suomella on oikeus verottaa tulo Suomen ja valtio X:n sekä Suomen ja valtio Y:n välisen verosopimuksen nojalla. Kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa vapautusmenetelmällä lievemmän veron periaate huomioiden. Valtioon X maksettua veroa ei hyvitetä Suomessa, koska kaksinkertainen verotus tulee poistetuksi vapautusmenetelmällä.

4 Menettelyohjeet

Kaksinkertaisen verotuksen voi estää jo ennakkoperintävaiheessa. Jos henkilö osoittaa joutuvansa maksamaan veroa ulkomailla, Verohallinto voi pienentää ennakonpidätystä tai ennakkoveroa, joka on määrätty ulkomaantulon perusteella. Verokorttia tai ennakkoveroa voi muuttaa OmaVerossa, puhelimitse (Henkilöasiakkaiden palvelunumerot)  tai postittamalla hakemuksen (16A Selvitys ulkomaantuloista, ansiotulot (3063))  Verohallintoon.

Suomessa yleisesti verovelvollisen on annettava veroilmoitus kaikista, myös ulkomaantyöskentelyyn liittyvistä tuloistaan (Verohallinnon päätös veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta ja Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista).

Veroilmoituksella ilmoitetaan ulkomailta saadut tulot ja ulkomaille maksetut verot. Tieto veron määrästä tarvitaan kaksinkertaisen verotuksen poistamista varten. Jos tulo on Suomessa verovapaata, ulkomaille maksetun veron määrällä ei ole merkitystä, eikä veron määrää tarvitse ilmoittaa.

Ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Vaatimuksessa on oltava selvitys vieraan valtion veron määrästä ja maksuperusteesta sekä veron suorittamisesta ja muut hyvityksen antamista varten tarpeelliset seikat. Selvitykseksi toisen valtion verosta hyväksytään esimerkiksi verotuspäätös tai tulon maksajalta saatu todistus ennakonpidätyksestä.

Jos ulkomainen vero muuttuu esimerkiksi muutoksenhaun johdosta tai ennakonpidätys ei vastaa maksuunpantavaa lopullisen veron määrää, verovelvollisen on menetelmälain 9 §:n mukaan ilmoitettava muutoksista Verohallinnolle oikaisua varten.

Verotukseen on mahdollista hakea muutosta myös oikaisuvaatimuksella.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä 

johtava veroasiantuntija Taneli Lallukka

Sivu on viimeksi päivitetty 25.3.2024