Luonnollisen henkilön osakeyhtiöstä nostaman osakaslainan verotus

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön osakeyhtiöstä nostamien osakaslainojen verotusta.  Ohjeessa ei käsitellä työsuhteen perusteella saadun lainan korkoedun verotusta. Työsuhdelainan korkoedusta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

Osakaslainan vähentämistä osakkeiden matemaattisesta arvosta osinkotulojen verotuksen yhteydessä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

Rahalainan ja osakeyhtiön käsitteitä (luku 2.1), kuolinpesätilanteita (luku 2.6) ja osakaslainan takaisinmaksua kuittaamalla (luku 4.1) on täsmennetty. Ohjeen lukuun 8.3 on lisätty ohjeistus työnantajan lainojen ja korkojen vuosi-ilmoituksesta. Lisäksi ohjeeseen on lisätty selkeyttäviä esimerkkejä ja ohjeen rakennetta on selkeytetty.

1 Johdanto

Osakeyhtiö voi antaa lainaa lähipiiriinsä kuuluvalle taholle. Osakeyhtiön lähipiiriin kuuluvalle henkilölle annettujen lainojen yhtiöoikeudellinen hyväksyttävyys arvioidaan osakeyhtiölain (624/2006) yleisten periaatteiden nojalla. Osakeyhtiön antamaan lainaan liittyy aina velvollisuus maksaa laina takaisin yhtiölle.

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 53 a §:ssä osakkeenomistajan tai hänen perheenjäsenensä osakeyhtiöstä nostamasta rahalainasta käytetään termiä osakaslaina. Osakaslaina luetaan säännöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä luonnollisen henkilön veronalaiseksi pääomatuloksi.

Luonnollinen henkilö voi lähtökohtaisesti vähentää pääomatulona verotetun osakaslainan takaisinmaksun pääomatuloistaan tulonhankkimismenona. Takaisinmaksu on kuitenkin vähennyskelpoinen vain siltä osin, kun lainansaaja on maksanut lainaa takaisin viimeistään viidentenä vuonna lainan nostamisvuoden jälkeen (TVL 54 c §). Siviilioikeudellisesti velkasuhde ei lakkaa, vaikka lainaa ei maksettaisi takaisin viiden vuoden kuluessa sen nostamisesta. TVL:n säännöksessä mainitun aikarajan jälkeen takaisinmaksu ei kuitenkaan enää ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

2 Osakaslainan verotus

2.1 Osakaslainan pääomatulona verottamisen edellytykset

TVL 53 a §:n edellytykset täyttävän osakaslainan pääoma luetaan kokonaisuudessaan lainansaajan veronalaiseksi pääomatuloksi. Osakeyhtiöstä verovuonna saatu rahalaina on TVL 53 a §:n mukaan luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa, jos lainansaaja tai hänen perheenjäsenensä omistavat yhdessä tai erikseen vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Omistusosuus lasketaan lainansaajan verovuoden lopun (31.12.) tilanteen mukaan.  

Pääomatuloksi luetaan ainoastaan verovuonna nostetut rahalainat siltä osin, kun niitä ei ole verovuoden päättyessä maksettu takaisin. Osakaslainaa ei siis voida verottaa lainansaajan pääomatulona pelkästään lainapäätöksen perusteella, jos osakaslainaa ei ole nostettu. Osakaslainaa ei veroteta pääomatulona myöskään siltä osin kuin se on maksettu takaisin ennen sen nostovuoden päättymistä.

TVL 53 a § soveltuu osakeyhtiömuotoisesta yhteisöstä nostettuun osakaslainaan. Säännöksen mukaisten edellytysten täyttyessä pääomatulona verotetaan myös osakaslaina, joka on nostettu esimerkiksi keskinäisestä kiinteistöosakeyhtiöstä tai asunto-osakeyhtiöstä.

TVL 53 a §:ssä ei määritellä tarkemmin millaisia suorituksia rahalainan piiriin luetaan. Säännöksen esitöiden (HE 28/1998) mukaan osakaslainasääntely on lähtökohtaisesti tarkoitettu soveltuvaksi varsinaiseen rahan velaksiantoon perustuvaan saatavaan.  Tämä sulkee osakaslainan käsitteen piiristä pois esimerkiksi tavanomaiset myyntisaamiset. Hallituksen esityksen mukaan muuhun oikeustoimeen perustuvan saatavan katsominen osakaslainaksi ei kuitenkaan ole täysin poissuljettua. Osakaslainana voidaan pitää tavanomaisen velkakirjaan perustuvan rahalainan lisäksi myös esimerkiksi kauppahintavelkaa, joka on syntynyt yhtiön myydessä omaisuuttaan osakkeenomistajalle tavanomaista pidemmällä maksuajalla tai muutoin olennaisesti tavanomaisesta poikkeavin sopimusehdoin.

Yhtiön ja osakkaan väliset rahalainat eivät myöskään aina ole selkeitä yksittäisiä lainoja, joista on laadittu erillinen velkakirja. Osakaslainana verotettavaksi rahalainaksi voidaan katsoa myös yhtiön pankkitililtä maksetut osakkaan yksityismenot, jotka kirjataan yhtiön kirjanpitoon osakaslainaksi viimeistään tilinpäätöksen yhteydessä ja joihin liittyy takaisinmaksutarkoitus (takaisinmaksutarkoitusta on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 5).

2.2 Pääomatulona verotettavan osakaslainan verovuosi

Luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi (laki verotusmenettelystä, 1558/1995, VML, 3 §:n 2 momentti). Osakaslaina verotetaan lainansaajan pääomatulona sen verovuoden verotuksessa, jona laina on nostettu. Jos alkuvuodesta nostettua lainaa on jo lyhennetty ennen vuoden loppua, veronalaista pääomatuloa on vain vuoden viimeisenä päivänä maksamatta oleva määrä.

Osakas voi nostaa lainaa useana eri ajankohtana ja lisäksi lainaa antaneen osakeyhtiön tilikausi saattaa poiketa kalenterivuodesta. Osakeyhtiö ilmoittaa veroilmoituksellaan osakkaan osakaslainan kokonaismäärän yhtiön tilikauden päättymishetkellä, mutta luonnollisen henkilön pääomatulona verotetaan aina kalenterivuonna nostettu osakaslaina kalenterivuoden päättyessä maksamatta olevasta määrästään. Osakeyhtiön tulee ilmoittaa tämä määrä antamallaan vuosi-ilmoituksella (katso vuosi-ilmoituksesta tarkemmin luku 8.2 jäljempänä).

2.3 Perheenjäsenen nostama osakaslaina

Laina katsotaan lainansaajan pääomatuloksi, vaikka hän ei omistaisi lainkaan yhtiön osakkeita, jos muiden perheenjäsenten omistus- tai äänimääräosuus on yhteensä vähintään 10 %. Perheenjäseninä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Lapsi on alaikäinen, jos hän ei ole täyttänyt 17 vuotta ennen verovuoden alkua (TVL 8 §).

2.4 Välillinen omistus

Osakeyhtiön suoraan omistukseen rinnastetaan TVL 53 a §:n mukaan myös osakeyhtiön välillinen omistus. Osakaslaina on siten veronalaista pääomatuloa myös, jos osakkeenomistaja tai hänen perheenjäsensä tai molemmat yhdessä omistavat osakkeita siten, että heidän yhdessä omistamiensa osakkeiden omistus- tai äänimääräosuus on toisten yhtiöiden kautta vähintään 10 %.

2.5 Yhtymän kautta nostettu osakaslaina

Kyse on osakaslainasta myös silloin, kun osakeyhtiö on lainannut rahaa TVL 53 a §:n edellytykset täyttävän osakkeenomistajan tai tämän perheenjäsenen yhtymälle ja varat on otettu yhtymästä yksityisottona osakkeenomistajan tai tämän perheenjäsenen käyttöön. Osakaslaina on tässäkin tapauksessa osakkeenomistajan tai tämän perheenjäsenen (lopullisen lainansaajan) veronalaista tuloa.

2.6 Kuolinpesä ja osakaslaina

2.6.1 Vainajan elinaikanaan nostama osakaslaina

TVL 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Siten, jos verovuoden aikana kuollut luonnollinen henkilö on nostanut osakeyhtiöstä lainan ennen kuolemaansa, ja muut TVL 53 a §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät, osakaslaina verotetaan kuolinpesän kuolinvuoden pääomatulona.

2.6.2 Kuolinpesän nostama osakaslaina

Jos kuolinpesä nostaa lainaa vasta vainajan kuoleman jälkeen, ei tällaista lainaa lueta kuolinpesän pääomatuloksi, koska TVL 53 a §:n säännöstä sovelletaan vain luonnollisiin henkilöihin.

2.6.3 Kuolinpesän osakkaan nostama osakaslaina

Jakamattoman kuolinpesän osakas saattaa nostaa lainaa sellaisesta osakeyhtiöstä, jonka osakkeita sisältyy kuolinpesän varoihin. Kuolinpesän osakkaan nostamaa lainaa kuolinpesän omistamasta yhtiöstä tai sen tytäryhtiöstä ei voida lukea kuolinpesän osakkaan pääomatuloksi missään tilanteessa, koska tuloverolaissa perheenjäseninä pidetään vain luonnollisen henkilön aviopuolisoa ja alaikäisiä lapsia. Kuolinpesän osakas ei ole myöskään kuolinpesän omistaman yhtiön tai sen tytäryhtiön osakas eikä kuolinpesän voida katsoa omistavan osakkeita TVL 53 a §:ssä tarkoitetulla tavalla välillisesti pelkän kuolinpesän osakkuuden kautta.

3 Osakaslainasta perittävä korko

3.1 Pääomatulona verotettavasta osakaslainasta perittävä korko

TVL 53 a §:n nojalla pääomatulona verotettavasta osakaslainasta ei tarvitse periä korkoa. Perimättä jätettyä korkoa ei katsota VML 29 §:n nojalla peitellyksi osingoksi.

3.2 Muista kuin pääomatulona verotettavista osakaslainoista perittävä korko

Jos TVL 53 a §:ssä säädetyt edellytykset eivät täyty, osakaslainaa ei lueta luonnollisen henkilön veronalaiseksi pääomatuloksi.  Tällaisesta muusta kuin TVL 53 a §:n mukaan pääomatuloksi luettavasta osakaslainasta on perittävä korkoa. Perimättä jätetty korko voidaan näissä tilanteissa verottaa osakkeenomistajalla VML 29 §:n 1 momentin mukaisena peiteltynä osinkona.

Osakaslainasta tulee periä korko ainakin seuraavissa tilanteissa:

• osakaslaina nostetaan ja maksetaan takaisin saman verovuoden aikana, tai
• kyseessä on ennen 3.4.1998 annettu osakaslaina, tai
• lainansaajan omistusosuus yhtiön osakkeista ja osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä on yksin tai yhdessä perheenjäsenten kanssa alle 10 %.

Perittävän koron tulee olla vähintään valtiovarainministeriön vahvistaman peruskoron (Valtiovarainministeriö) suuruinen. Valtiovarainministeriö vahvistaa peruskoron puolivuosittain. Jos peruskorko on negatiivinen tai nolla, osakaslainasta ei tarvitse periä korkoa edellä mainituissa tilanteissa. Negatiivinen peruskorko ei oikeuta osakkeenomistajaa saamaan osakeyhtiöltä hyvitystä negatiivisesta korosta. Jos osakeyhtiö maksaa osakkeenomistajalle hyvitystä peruskoron negatiivisuuden vuoksi, maksettu suoritus on luonteeltaan peiteltyä osinkoa. Peitellystä osingosta on kerrottu tarkemmin luvussa 5.

3.3 Maksetun koron vähennyskelpoisuus

Osakaslainasta mahdollisesti maksettu korko ei ole lainansaajan tuloverotuksessa vähennyskelpoinen pelkästään sillä perusteella, että laina on luettu lainansaajan veronalaiseksi pääomatuloksi TVL 53 a §:n nojalla. Osakaslainasta maksetun koron vähennysoikeutta koskevat samat säännökset kuin muitakin korkomenoja. Korkomenojen vähennysoikeudesta säädetään TVL 58 §:ssä. Esimerkiksi käypään hintaan vuokrattavan asunnon ostoa varten otetusta osakaslainasta maksettu korko on vähennyskelpoinen tulonhankkimisvelan korkona.

Korkomenojen vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

3.4 Koron maksaminen

Rahana maksetun koron lisäksi osakaslainan korko katsotaan maksetuksi myös silloin, kun sen määrä on lisätty lainapääomaan. Lainansaajan katsotaan ottaneen tässä tapauksessa koron suuruisen lisälainan, joka verotetaan lainansaajan pääomatulona TVL 53 a §:n edellytysten täyttyessä.

4 Osakaslainan takaisinmaksun vähennyskelpoisuus

4.1 Takaisinmaksun vähennyskelpoisuuden edellytykset

TVL 54 c §:n mukaan lainansaajalla on oikeus vähentää pääomatuloistaan tulonhankkimismenona se osuus pääomatulona verotetusta osakaslainasta, jonka hän on verovuoden aikana maksanut takaisin. Edellytyksenä on, että maksu on suoritettu viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen.

Osakaslainan vähennyskelpoinen takaisinmaksu voi tapahtua rahasuorituksen lisäksi myös kuittauksena. Kuittaus edellyttää siviilioikeudellisesti kuittauskelpoista vastasaatavaa yhtiöltä, kuten palkkaa, kulukorvauksia tai jaettavaksi päätettyä osinkoa. Kuittaukseen käytetyt palkka ja osinko verotetaan kuittauksesta huolimatta kyseessä olevan verovuoden tulona. Lisäksi on syytä huomioida, että kuittauskelpoista on ainoastaan suorituksen nettomäärä mahdollisen ennakonpidätyksen ja muiden lakisääteisten suorituksesta pidätettävien erien jälkeen.

Takaisin maksetun osakaslainan saa vähentää pääomatuloista, vaikka TVL 53 a §:ssä mainittu 10 %:n omistus- tai äänivaltaosuus lainan antaneessa yhtiössä ei enää takaisinmaksuvuonna täyttyisi. Vähentämisen edellytykseksi riittää, että laina on verotettu lainansaajan pääomatulona ja että se on maksettu takaisin viiden vuoden kuluessa lainan nostamisvuoden jälkeen.

Takaisinmaksettu osakaslaina vähennetään pääomatuloista tulon hankkimisesta syntyneenä menona. Jos pääomatuloista tehtävät vähennykset ovat suuremmat kuin pääomatulot, syntyy alijäämä. Sen perusteella voi saada alijäämähyvityksen, jonka Verohallinto tekee sen edellytysten täyttyessä automaattisesti ansiotulojen verosta. Jos alijäämähyvityksen TVL 131 §:ssä säädetty enimmäismäärä ylittyy, ylimenevästä määrästä syntyy pääomatulolajin tappio. Verotettavan tulon laskemisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

4.2 Takaisinmaksujärjestys

Jos verovelvollisella on useita osakaslainoja, hän voi päättää, missä järjestyksessä niitä lyhennetään. Jos verovelvollinen ei muuta esitä, lainat katsotaan lyhennetyiksi vanhimmasta alkaen.

4.3 Takaisinmaksu uudella osakaslainalla

Lainansaaja saattaa maksaa osakeyhtiöstä ottamansa lainan takaisin yhtiölle ottamalla  yhtiöltä uuden lainan ennen vanhan osakaslainan takaisinmaksua. Jos menettelyn tarkoitus on yksinomaan jatkaa osakaslainan vähennysaikaa uusilla lainoilla, voidaan vanhan lainan takaisinmaksu kyseenalaistaa ja soveltaa VML 28 §:n veron kiertämistä koskevaa säännöstä. Tällöin lainan takaisinmaksua ei pidetä vähennyskelpoisena tuloverotuksessa. Jos lainan takaisinmaksutarkoituksen voidaan katsoa puuttuvan kokonaan, voidaan järjestelyyn soveltaa peiteltyä osinkoa koskevaa säännöstä (VML 29 §). Veron kiertämissäännöksen soveltamista on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen ja peiteltyä osinkoa on käsitelty jäljempänä luvussa 5.

4.4 Kuolinpesä ja osakaslainan takaisinmaksu

TVL 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Siten kuolinpesällä on oikeus TVL 54 c §:n edellytysten täyttyessä vähentää kuolinvuoden aikana tapahtunut osakaslainan takaisinmaksu. Kuolinvuoden jälkeen vähennystä ei enää voi saada. Perillinen ei voi vähentää perinnönjättäjän nostaman osakaslainan takaisinmaksua omassa verotuksessaan missään tilanteessa.

5 Osakaslaina ja peitellyn osingon verotus

5.1 Yleistä peitellystä osingosta ja osakaslainasta

TVL 53 a §:n mukainen osakaslaina verotetaan lähtökohtaisesti lainansaajan pääomatulona. Osakaslaina voi tulla verotetuksi osakkaan peiteltynä osinkona vain poikkeustapauksessa. Rajanveto osakaslainan ja peitellyn osingon välillä tehdään ensisijaisesti lainansaajan maksukyvyn ja lainan takaisinmaksutarkoituksen perusteella. Osakaslaina voidaan katsoa osakkaan peitellyksi osingoksi VML 29 §:n 1 momentin nojalla, jos on ilmeistä, että osakaslainalla ei ole ollut takaisinmaksutarkoitusta alun perinkään.

Peiteltyä osinkoa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko.

5.2 Osakaslainan takaisinmaksutarkoitus ja sen puuttuminen

Osakaslainan takaisinmaksutarkoitus ilmenee esimerkiksi velkakirjaan merkitystä takaisinmaksuaikataulusta. Merkitystä ei kuitenkaan ole pelkästään velkakirjaan kirjoitetuilla maksuaikataululla ja muilla ehdoilla, vaan myös niiden tosiasiallisella toteutumisella. Osakaslainan nostovuonna voidaan lähtökohtaisesti riittävänä selvityksenä takaisinmaksutarkoituksesta pitää sitä, että yhtiö on kirjannut saamisen kirjanpitoonsa eikä velallinen kiistä takaisinmaksuvelvollisuuttaan.

Takaisinmaksutarkoituksen voidaan katsoa puuttuvan esimerkiksi silloin, kun lainansaaja on ollut maksukyvytön jo lainan myöntämishetkellä tai jos saatu laina on ollut huomattavan suuri lainansaajan maksukykyyn nähden. Tällaisessa tilanteessa lainapääoma voidaan verottaa VML 29 §:n 1 momentin nojalla osakkaan peiteltynä osinkona jo lainan nostovuonna. Lainansaaja on maksukyvytön esimerkiksi silloin, kun hänet on todettu varattomaksi ulosotossa. Maksukyvyttömyys voi ilmetä myös muutoin, esimerkiksi  lainansaajan tulojen ja varojen vähäisyydestä.

Takaisinmaksutarkoituksen puuttumista arvioidaan kokonaisuutena. Takaisinmaksutarkoituksen puuttumiseen voivat viitata esimerkiksi seuraavat seikat:

• osakaslaina on osakeyhtiölain vastainen
• osakaslainasta ei ole yhtiön hallituksen päätöstä
• osakaslainaa ja sen takaisinmaksun ehtoja ei ole riittävällä tavalla dokumentoitu
• osakaslaina on jätetty kokonaan ilmoittamatta
• laina-aikaa ei ole määritelty tai se on tavanomaista olennaisesti pidempi.

Takaisinmaksutarkoituksen voidaan katsoa poistuneen myös jälkikäteen esimerkiksi silloin, kun velallinen voi määrätä yhtiön asioista eikä lainan ehtoja ole noudatettu.  Kun osakaslainaa ei todellisuudessa ole tarkoitus maksaa takaisin ja yhtiö on luopunut sen takaisinperimisestä, osakkeenomistajan katsotaan saavan yhtiöstä VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitetun edun, joka verotetaan peiteltynä osinkona. Peitelty osinko verotetaan TVL 110 §:n 1 momentin mukaisesti sen verovuoden tulona, jona luopuminen on tapahtunut.

Aikaisemmin toimitettua osakaslainan verotusta oikaistaan, jos osakkeenomistajalla tai perheenjäsenellä aikanaan verotetun osakaslainan verotus muuttuu peitellyn osingon verottamiseksi. Oikaisu toteutetaan VML 75 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena.

5.3 Lainansaajan myöhempi maksukyvyttömyys

Jos lainansaaja tulee maksukyvyttömäksi vasta myöhemmin (osakaslainan nostamisen jälkeen), tämä ei vielä merkitse lainan muuttumista peitellyksi osingoksi. Osakkeenomistajan saaman edun ei lähtökohtaisesti voida katsoa perustuvan osakasasemaan, jos yhtiö on aktiivisesti perinyt osakaslainaa takaisin ja lainansaaja on ilman omaa syytään tullut maksukyvyttömäksi. Tällöin osakaslainaa ei voida pitää osakkeenomistajan peiteltynä osinkona, vaikka yhtiö poistaisi lainasaamisen kirjanpidossaan arvottomana.

6 Kansainväliset tilanteet

6.1 Yleisesti verovelvollisen nostama osakaslaina

Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta).

TVL 53 a §:n osakaslainaa koskeva säännös soveltuu myös ulkomaisesta osakeyhtiöstä saatuun osakaslainaan. Tämä tarkoittaa sitä, että myös ulkomaisesta osakeyhtiöstä nostettu rahalaina on TVL 53 a §:n edellytysten täyttyessä lainansaajan veronalaista pääomatuloa.

Lainansaaja saa vähentää Suomessa pääomatulona verotetun ulkomaisesta osakeyhtiöstä otetun osakaslainan takaisinmaksun viiden vuoden kuluessa lainan nostamisesta TVL 54 c §:n nojalla.

Jos osakaslaina on nostettu ja maksettu takaisin ulkomaan valuutassa, määrät muunnetaan euroiksi nostohetkellä ja takaisinmaksuhetkellä voimassa olleen Euroopan keskuspankin julkaiseman valuuttakurssin mukaan.

Suomen tekemät verosopimukset saattavat rajoittaa Suomen oikeutta verottaa osakaslainaa pääomatulona, jos Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö asuu toisessa valtiossa verosopimusta sovellettaessa. Verosopimuksissa ei ole erityisiä määräyksiä osakaslainan verotusoikeuden jakautumisesta. Suomen oikeus verottaa osakaslainaksi katsottavaa tuloa määräytyy siten verosopimuksen erikseen mainitsematonta tuloa koskevien määräysten (OECD 21 artikla) perusteella. Verotusoikeus on tällöin yleensä henkilön verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla.

6.2 Rajoitetusti verovelvollisen nostama osakaslaina

Henkilö, joka ei ole tuloverolain mukaan Suomessa asuva (rajoitetusti verovelvollinen), on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta).

TVL 10 §:ssä on esimerkkiluettelo Suomessa saaduista tuloista. Siten myös muut kuin luettelossa nimenomaisesti mainitut tulot voivat olla Suomesta saatua tuloa. Suomesta saatuna tulona on verotuskäytännössä pidetty suomalaisesta osakeyhtiöstä otettua osakaslainaa.

Rajoitetusti verovelvollinen voi vähentää pääomatulona verotetun, suomalaisesta osakeyhtiöstä otetun osakaslainan takaisinmaksun viiden vuoden kuluessa lainan nostamisesta TVL 54 c §:n nojalla. Vähennys tehdään VML:n mukaisessa verotuksessa. Jos verovelvollisella ei verovuonna ole VML:n mukaan verotettavia pääomatuloja, syntyy pääomatulolajin tappio, joka voidaan vähentää kymmenen vuoden kuluessa tappion vahvistamisesta. Tästä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

Suomen tekemät verosopimukset saattavat rajoittaa Suomen oikeutta verottaa suomalaisesta osakeyhtiöstä nostettua osakaslainaa pääomatulona. Verosopimuksissa ei ole erityisiä määräyksiä osakaslainan verotusoikeuden jakautumisesta. Suomen oikeus verottaa osakaslainaksi katsottavaa tuloa määräytyy siten verosopimuksen erikseen mainitsematonta tuloa koskevien määräysten (OECD 21 artikla) perusteella. Verotusoikeus on tällöin yleensä vain henkilön verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla.

7 Ennakkoperintä

Osakeyhtiöllä ei ole ennakonpidätysvelvollisuutta TVL 53 a §:ssä tarkoitetusta osakaslainan pääomasta (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 18 kohta). Verohallinto voi kuitenkin määrätä pääomatulona verotettavasta osakaslainasta ennakkoveron ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 24 §:n perusteella. Verovelvollinen voi myös hakea lisäennakkoa ennen osakaslainan nostovuoden verotuksen päättymistä.

Jos lainansaaja maksaa yhtiölle korkoa osakaslainasta, korosta ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 5 kohta). Osakeyhtiö maksaa tuloistaan tuloveroa verovuoden aikana ennakkoveroina (katso lisätietoja osakeyhtiön verotuksesta esimerkiksi Verohallinnon asiakasohjeesta Osakeyhtiön ja osuuskunnan tuloverotus).

8 Ilmoittaminen

8.1 Osakaslainat yhtiön tilinpäätöksessä ja veroilmoituksella

Jos osakeyhtiö on velvollinen laatimaan toimintakertomuksen, kaikki yhtiöstä nostetut osakaslainat ja niiden ehdot tulee ilmoittaa yhtiön toimintakertomuksessa, jos niiden yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai 5 % yhtiön taseen omasta pääomasta (OYL 8 luvun 6 §).

Osakaslainaa saaneen osakkeenomistajan tai hänen perheenjäsenensä tiedot on lisäksi ilmoitettava osakeyhtiön veroilmoituksella (sähköinen lomake 6B) lainansaajakohtaisesti. Ilmoitusvelvollisuus koskee kaikkia osakeyhtiön kyseisen tilikauden päättyessä takaisinmaksamatta olevia osakaslainoja lainansaajan omistusosuudesta riippumatta.

Osakeyhtiön veroilmoituksen antamisesta on kerrottu tarkemmin vero.fi-sivuilla Veroilmoituksen antaminen - osakeyhtiö ja osuuskunta.

8.2 Vuosi-ilmoitus osakaslainoista

Suomalaisen osakeyhtiön on annettava vuosi-ilmoitus niistä verovuoden päättyessä maksamatta olevista osakaslainoista, jotka luetaan lainansaajan pääomatuloksi TVL 53 a §:n nojalla. Lisäksi ilmoitus on annettava myös niistä pääomatuloksi luettujen osakaslainojen takaisinmaksuista, jotka ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenona TVL 54 c §:n nojalla (VML 15 §:n 1 momentti). Takaisinmaksusta on ilmoitettava myös se, minkä nostovuoden lainaan takaisinmaksu kohdistuu.

Lisätietoa osakaslainoista annettavista vuosi-ilmoituksista löytyy asiakasohjeesta
Osakeyhtiön antamat luonnollisen henkilön pääomatuloksi luettavat osakaslainat ja niiden takaisinmaksut (7851).

8.3 Työnantajan vuosi-ilmoitus lainoista ja koroista

Jos osakaslainaa myöntävä yhtiö on lainansaajan työnantaja, yhtiön on toimitettava Verohallinnolle verotusta varten tarpeelliset tiedot verovelvolliselle annetusta lainasta, sen käyttötarkoituksesta, pääomasta sekä lainasta maksetusta korosta (VML 16 §:n 5 momentti). Tiedot ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella lainoista ja koroista (Ilmoitus lainoista ja koroista 3764). Ilmoitusta ei kuitenkaan tarvitse antaa, jos velka on muu kuin asuntovelka ja velan pääoma on enintään 1 700 euroa (Verohallinnon päätös yleisestä tiedonantovelvollisuudesta 29 §).

8.4 Lainansaajan tuloveroilmoitus

Verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot (VML 7 §:n 1 momentti). Veroilmoituksella ilmoitettaviin tuloihin kuuluu myös TVL 53 a §:n nojalla pääomatuloksi luettava osakaslaina.

Luonnollisen henkilön nostamat pääomatulona verotettavat osakaslainat ja niiden takaisinmaksut näkyvät esitäytetyllä veroilmoituksellä osakeyhtiön antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Lainansaajan on kuitenkin tarkistettava esitäytetyn veroilmoituksen tiedot ja korjattava mahdolliset virheet sekä täydennettävä mahdolliset puuttuvat tiedot.

Ulkomaisesta osakeyhtiöstä nostetut osakaslainat ja niiden takaisinmaksut lainansaajan on itse ilmoitettava omalla veroilmoituksellaan.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Nella Toivonen