Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely

Ohjeessa käsitellään käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myynnin arvonlisäverokäsittelyä.

Ohje korvaa aikaisemman ohjeen Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely (A13/2000/2018).

Ohjeessa on huomioitu 1.7.2021 voimaan tulleet arvonlisäverotuksen muutokset tavaroiden etämyynnistä (luku 3.1) ja 1.1.2021 voimaan tulleet muutokset termistöön koskien autoveroilmoittajaa. Ohjeeseen on lisätty esimerkit 5 ja 21. Lisäksi ohjeeseen on tehty täsmennyksiä.

1 Yleistä tavaran myynnin arvonlisäverotuksesta

Tavaran myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa riippumatta siitä, onko kysymys uuden vai käytetyn tavaran kaupasta. Yleensä arvonlisäveron määrä lasketaan verottomasta myyntihinnasta kertomalla se soveltuvalla veroprosentilla.

Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden kaupassa on tyypillistä, että kauppias ostaa tavaran yksityishenkilöltä. Kun kauppias myy tämän verotta ostamansa käytetyn tavaran verollisena, myyntihinta sisältää piilevänä sen arvonlisäveron, joka on sisältynyt tavaran ostohintaan. Käytetyn tavaran ja taide-, keräily- tai antiikkiesineen ostohintaan sisältyvän piilevän veron poistamiseksi arvonlisäverotuksessa voi tietyissä edelleenmyyntitilanteissa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Kysymys on veron määrän erilaisesta laskemistavasta. Veron määrää ei tällöin lasketa verottomasta myyntihinnasta vaan jälleenmyyjä suorittaa veron saamastaan voittomarginaalista eli tavaran myyntihinnan ja ostohinnan erotuksesta.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on vapaaehtoista. Jälleenmyyjä voi jokaisen myyntitapahtuman osalta valita, soveltaako myyntiin yleisiä säännöksiä vai edellytysten täyttyessä marginaaliverotusmenettelyä. Jos jälleenmyyjä valitsee sovellettavaksi marginaaliverotusmenettelyn, jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myyntitapahtumittain (tavarakohtainen menettely) tai verokausittain (yksinkertaistettu menettely). Jos taas jälleenmyyjä ei sovella marginaaliverotusmenettelyä, jälleenmyyjä soveltaa myyntiin arvonlisäverolain (AVL) yleisiä säännöksiä.

Marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa sekä Suomeen että muihin EU-maihin tapahtuvaan käytettyjen tavaroiden taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verolliseen edelleenmyyntiin. Jos taas tavara myydään verotta EU:n ulkopuolelle, menettelyä ei voida soveltaa.

Kun jälleenmyyjä myy verotta ostamansa käytetyn tavaran toiseen EU-maahan, jälleenmyyjällä on oikeus valita, soveltaako hän verotta ostamaansa käytetyn tavaran edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä: tavaran yhteisömyynti- tai etämyyntisäännöksiä. Ohjeissa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa ja Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverokäsittely on selvitetty tarkemmin tavaroiden yhteisömyynnin ja etämyynnin käsitteitä ja näiden myyntien arvonlisäverotusta.

Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyjällä voi olla myös muuta yleisten arvonlisäverosäännösten alaista myyntiä. Tällaista myyntiä on muun muassa uusien tavaroiden myynti sekä käsittelyn jälkeen toiseksi tavaraksi tulleen tuotteen myynti.

2 Marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytykset

Myyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä eli suorittaa veron voittomarginaalista, jos menettelylle erikseen säädetyt edellytykset täyttyvät.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on mahdollista seuraavin edellytyksin:

• kaupan kohteena on käytetty tavara tai taide-, keräily- tai antiikkiesine
• tavaran myyjä on verovelvollinen jälleenmyyjä
• tavaran ostohinta on ollut veroton ja
• tavara on ostettu verollista edelleenmyyntiä varten.

Edellytykset vaihtelevat hieman riippuen siitä, onko myytävä tuote käytetty tavara vai taide-, keräily- tai antiikkiesine. Marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytyksiä on käyty tarkemmin läpi alla.

2.1 Kaupan kohde

2.1.1 Käytetyt tavarat

Jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisiin verotta ostamiinsa käytettyihin tavaroihin, jotka ovat olleet käytössä ja jotka myydään edelleen käytettäväksi joko sellaisenaan tai korjattuna, kunnostettuna tai osiin purettuna (AVL 79 b §). Käytettynä tavarana pidetään vain irtainta esinettä, ei esimerkiksi rakennusta tai maa-aluetta.

Käytettynä tavarana ei pidetä taide-, keräily- tai antiikkiesineitä, joiden myyntiin soveltuu omat erityissäännöksensä. Jos tavara ei täytä taide-, keräily- tai antiikkiesineen määritelmää, marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen edellyttää, että tavara voidaan katsoa käytetyksi tavaraksi.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voida soveltaa, jos käytetystä tavarasta tulee käsittelyn jälkeen toinen tavara. Kuitenkin marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa, jos tavaran käyttötarkoitus säilyy entisellään. Unionin tuomioistuin (EUT) on käsitellyt tilannetta 18.1.2017 antamassaan tuomiossa asiaan C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S. EUT katsoi tuomiossaan, että kierrätyskeskuksen yksityishenkilöiltä ostamista romuautoista peräisin olevat varaosina myytäväksi tarkoitetut käytetyt osat ovat käytettyjä tavaroita. Varaosat säilyttivät autosta erotettuna ne käyttöominaisuudet, jotka niillä oli uutena. Näin ollen kyseisten varaosien luovutuksiin voitiin soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Jos käytetty tavara käytetään muiden tavaroiden kunnostus- tai korjaustöissä ja käytetty tavara jää tällöin osaksi myytävää tuotetta, käytetyn tavaran ostanut saa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä tämän käytetyn varaosan myyntiin. Korjaustyön myyntiin ja korjauksen yhteydessä mahdollisesti asennettavien uusien osien myyntiin sovelletaan sen sijaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Elävä eläin on arvonlisäverotuksessa tavara. Käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettely voi soveltua myös elävien eläinten luovutuksiin. Yksityishenkilöltä ostettua elävää eläintä koskenut tapaus on ollut esillä unionin tuomioistuimessa asiassa C-320/02, Förvaltnings AB Stenholmen. Tuomion mukaan käytettynä tavarana voidaan pitää yksityishenkilöltä ostettua eläintä, jonka jälleenmyyjä on hankkinut edelleenmyyntiä varten. Arvonlisäverotuksessa verotta ostettua eläintä pidetään käytettynä tavarana, jonka edelleenmyyntiin voidaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Jos metalliromun tai -jätteen myyntiin soveltuu ostajan käännetty verovelvollisuus, kyseiseen myyntiin ei voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Verovelvollinen metalliromun ja -jätteen myynnistä on ostaja, jos ostaja on arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja ja jos kysymys on erikseen tarkemmin määritellyn metalliromun tai –jätteen myynnistä. Katso lisää ohje Metalliromun ja -jätteen myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

Edellä tarkoitettua metalliromua ja -jätettä ovat:

• rautapohjaiset jätteet ja romu, romusta sulatetut rauta- tai teräsharkot, (7204-alkuinen CN-nimike);
• kuparijätteet ja -romu (7404-alkuinen CN-nimike);
• nikkelijätteet ja -romu (7503-alkuinen CN-nimike);
• alumiinijätteet ja -romu (7602-alkuinen CN-nimike);
• lyijyjätteet ja -romu (7802-alkuinen CN-nimike);
• sinkkijätteet ja -romu (7902-alkuinen CN-nimike);
• tinajätteet ja -romu (8002-alkuinen CN-nimike);
• muista epäjaloista metalleista koostuva jäte tai romu (8101–8113-alkuiset CN-nimikkeet); sekä
• galvaanisten parien, galvaanisten paristojen ja sähköakkujen jätteet ja romu; loppuun käytetyt galvaaniset parit ja paristot sekä loppuun käytetyt sähköakut (854810-alkuinen CN-nimike).

Myöskään ns. romukullan myyntiin ei sovellu marginaaliverotusmenettely silloin, kun myyntiin on sovellettava ostajan käännettyä verovelvollisuutta (AVL 8 a §). Jos kysymys on nimittäin vähintään 325 tuhannesosan pitoisen kulta-aineksen tai kultapuolivalmisteen myynnistä, myynnistä verovelvollinen on ostaja. Romukultaa pidetään kultapuolivalmisteena. Lue lisää aiheesta Verohallinnon ohjeesta Sijoituskullan sekä kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen arvonlisäverotus.

2.1.2 Taide-, keräily- ja antiikkiesineet

Taide-, keräily- tai antiikkiesineen määritelmät täyttäviä tavaroita ei pidetä arvonlisäverotuksessa käytettyinä tavaroina. Käsitteiden määrittäminen on tarpeen, koska tietyt marginaaliverotussäännökset koskevat vain taide-, keräily- ja antiikkiesineitä.

Taide-esineinä pidetään arvonlisäverotuksessa muun muassa tauluja, alkuperäiskaiverruksia, veistoksia, seinävaatteita ja kuvakudoksia. Määrittely perustuu tullitariffinimikkeisiin.

Arvonlisäverolain (AVL 79 c §) mukaan taide-esineillä tarkoitetaan seuraavia tullitariffissa luokiteltuja tavaroita:

1. taulut, alkuperäiskaiverrukset ja muut nimikkeeseen 9701 tai 9702 00 00 kuuluvat esineet;
2. nimikkeeseen 9703 00 00 kuuluvat veistokset ja niistä tekijän tai hänen oikeudenomistajiensa valvonnassa valmistamat jäljennökset enintään kahdeksan kappaleen määrään;
3. nimikkeeseen 5805 00 00 kuuluvat kuvakudokset ja nimikkeeseen 6304 00 00 kuuluvat seinävaatteet edellyttäen, että ne on tehty käsin taiteilijan alkuperäisluonnosten mukaan, enintään kahdeksana jäljennöksenä työtä kohden;
4. taiteilijan ottamat ja hänen vedostamansa tai hänen valvonnassaan vedostetut signeeratut ja numeroidut valokuvat, joiden määrä on rajoitettu kolmeenkymmeneen riippumatta koosta ja tukimateriaalista.

Taide-esineen valmistus tapahtuu yleensä yksittäiskappaleena, eikä kysymys ole yleisestä kauppatavaran luonteisesta tavarasta. Alkuperäisten taide-esineiden lisäksi taide-esineinä pidetään kuitenkin alkuperäisveistosten jäljennöksiä tekijän tai hänen oikeudenomistajiensa valvonnassa valmistettuina enintään kahdeksan kappaleen määrään asti sekä kuvakudosten ja seinävaatteiden jäljennöksiä enintään kahdeksan kappaleen määrään asti edellyttäen, että ne on tehty käsin taiteilijan alkuperäisluonnosten mukaan.

Taide-esineeksi katsotaan arvonlisäverotuksessa myös taiteilijan ottamat ja hänen vedostamansa tai hänen valvonnassaan vedostetut signeeratut ja numeroidut valokuvat, joiden määrä on rajoitettu kolmeenkymmeneen riippumatta valokuvan koosta ja tukimateriaalista. Signeerattujen ja numeroitujen taidevalokuvien myyntiin sovellettava verokanta on 10 %, kun myyjänä on valokuvataiteilija tai hänen oikeudenomistajansa taikka muu elinkeinonharjoittaja kuin verovelvollinen jälleenmyyjä, joka satunnaisesti myy signeeratun ja numeroidun taidevalokuvan. Muita valokuvia kuin edellä mainittuja signeerattuja ja numeroituja taidevalokuvia ei katsota taide-esineiksi. Näiden tavaroiden myyntiin sovelletaan 24 %:n verokantaa. Katso lisää taide-esineen käsitteestä ohjeesta Kuvataiteilijoiden arvonlisäverotuksesta.

Keräilyesineitä ovat arvonlisäverotuksessa postimerkit, veromerkit, arvoleimat, ensipäiväkuoret, ehiöt ja vastaavat tavarat edellyttäen, että ne eivät ole voimassa eivätkä tule voimaan tai että niiden hinta määräytyy keräilyarvon perusteella. Keräilyesineitä ovat myös kokoelmat ja keräilyesineet, joilla on eläintieteellistä, kasvitieteellistä, mineralogista, anatomista, historiallista, arkeologista, paleontologista, etnografista tai numismaattista arvoa. Myös keräilyesineiden määrittely perustuu tullitariffinimikkeisiin.

AVL 79 d §: Keräilyesineillä tarkoitetaan seuraavia tullitariffissa luokiteltuja tavaroita:

1. nimikkeeseen 9704 00 00 kuuluvat postimerkit, veromerkit, arvoleimat, ensipäiväkuoret, ehiöt ja vastaavat tavarat, edellyttäen, että ne eivät ole voimassa eivätkä tule voimaan tai että niiden hinta määräytyy keräilyarvon perusteella; ja
2. kokoelmat ja keräilyesineet, joilla on eläintieteellistä, kasvitieteellistä, mineralogista, anatomista, historiallista, arkeologista, paleontologista, etnografista tai numismaattista arvoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 1996 antamassa päätöksessä KHO 31.12.1996 taltio 4058 oli kysymys keskuspankilta nimellisarvosta verotta juhlarahoja ostaneesta yhtiöstä, joka myi näitä edelleen lisäten hintaan omat kulut ja katteen. Rahaa ei ollut tarkoitus käyttää maksuvälineenä. Sitä myytiin nimellisarvoa korkeammasta hinnasta ja sen lyöntimäärä oli rajoitettu. Näin ollen juhlarahaa pidettiin numismaattista arvoa omaamana keräilyesineenä, jonka myyntiin voitiin soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Antiikkiesineillä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa tavaroita, jotka ovat yli 100 vuotta vanhoja ja jotka eivät ole taide- tai keräilyesineitä (AVL 79 e §).

Jos tavara ei täytä taide-, keräily- tai antiikkiesineelle asetettuja vaatimuksia, siihen voidaan soveltaa yleisiä käytettyä tavaraa koskevia säännöksiä näiden edellytysten täyttyessä.

2.2 Verovelvollinen jälleenmyyjä

2.2.1 Verovelvollinen käytettyjen tavaroiden jälleenmyyjä

Marginaaliverotusmenettelyssä jälleenmyyjällä tarkoitetaan ketä tahansa verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa Suomessa tai EU:ssa käytettyjä tavaroita verollista edelleenmyyntiä varten (AVL 79 a §). Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen ei kuitenkaan ole pakollista, vaikka verovelvollinen katsotaankin jälleenmyyjäksi. Verovelvollinen jälleenmyyjä voi valita, soveltaako se edellytykset täyttävien tavaroiden myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai lain yleisiä säännöksiä. Verovelvollinen jälleenmyyjä voi halutessaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myös yksittäisen käytetyn tavaran satunnaiseen myyntiin, jos menettelylle asetetut muut edellytykset täyttyvät.

Jälleenmyyjä voi myydä verotta ostamansa käytetyn tavaran loppuasiakkaalle komissionäärinä eli omissa nimissään mutta päämiehen lukuun. Komissiokaupassa katsotaan arvonlisäverotuksessa tapahtuvan kaksi myyntiä: päämiehen myynti jälleenmyyjälle ja jälleenmyyjän omissa nimissä tapahtuva myynti loppuasiakkaalle. Komissionääri voi soveltaa omaan myyntiinsä loppuasiakkaalle marginaaliverotusmenettelyä, jos edellytykset muutoin täyttyvät.

Välitysmyyntiä on myynti toisen nimissä ja toisen lukuun. Välittäjä suorittaa välityspalvelun ja päämies suorittaa tavaran tai palvelun myynnin suoraan loppuasiakkaalle. Välittäjä maksaa arvonlisäveron välityspalkkiostaan. Päämiehen myyntiin loppuasiakkaalle voi soveltua marginaaliverotusmenettely edellytysten muutoin täyttyessä.

2.2.2 Verovelvollinen taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyjä

Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan myös verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa joko Suomessa tai toisesta EU-maasta tai maahantuo EU:n ulkopuolelta taide-, keräily- tai antiikkiesineitä verollista edelleenmyyntiä varten (AVL 79 a § ja 79 g §).

Komissiokauppaa on kuvattu tarkemmin yllä otsikon 2.2.1 alla. Samassa yhteydessä on kerrottu myös välitysmyynnin arvonlisäverotuksesta ja siitä, miten komissiokauppa eroaa välitysmyynnistä.

2.3 Ostolle asetetut edellytykset

2.3.1 Käytetyn tavaran veroton osto

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä käytettyyn tavaraan, joka on ostettu verotta yksityishenkilöltä tai oikeushenkilöltä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Tällaisella oikeushenkilöllä tarkoitetaan esimerkiksi ei-verovelvollista yhdistystä, säätiötä tai kuolinpesää. Myös ei-verovelvolliselta vähäisen toiminnan harjoittajalta tehtyyn ostoon voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Myös ei-verovelvollinen konkurssipesä, joka ei jatka itsenäisesti konkurssiin menneen yrityksen liiketoimintaa eikä ole ilmoittautunut verovelvolliseksi konkurssivelallisen liikeomaisuuden realisoinnin ajalta, on oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Näin ollen verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä ei-verovelvolliselta konkurssipesältä tehtyyn käytetyn tavaran ostoon ja edelleenmyyntiin.

Marginaaliverotusmenettely ei sovellu uusien tavaroiden hankintaan ja edelleenmyyntiin. Esimerkiksi ei-verovelvolliselta konkurssipesältä ostettujen uusien tavaroiden jälleenmyyntiin ei sovellu marginaaliverotusmenettely.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voida soveltaa myöskään sellaisten tavaroiden hankintaan, jotka jälleenmyyjä ostaa osittain verottomana ja osittain verollisena.

Marginaaliverotusmenettelyä voidaan soveltaa tavaraan, jonka myyntiin Suomessa tai toisessa EU-maassa oleva myyjä on soveltanut marginaaliverotusmenettelyä. Osto toisessa EU-maassa toimivalta arvonlisäverovelvolliselta myyjältä voi tapahtua joko yhteisöhankintana tai marginaaliverotusmenettelyä soveltaen. Jos suomalaisen jälleenmyyjän saamasta laskusta ilmenee, että myyjä on soveltanut myyntiin marginaaliverotusmenettelyä, suomalainen jälleenmyyjä voi käsitellä oston marginaalivero-ostona ja soveltaa tavaroiden edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Tällöin suomalainen jälleenmyyjä ei ilmoita ostoa Suomessa veroilmoituksellaan EU-tavaraostona.

Ostaja ei voi käsitellä yhteisöhankintana ostettua tavaraa marginaalivero-ostona, vaan osto on käsiteltävä EU-tavaraostona ja tavaran edelleenmyyntiin on sovellettava arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Jos suomalainen ostaja on tehnyt toisessa EU-maassa arvonlisäverovelvolliselta myyjältä yhteisöhankinnan, myyjän antamassa laskussa on oltava muun muassa myyjän ja ostajan arvonlisäverotunnisteet sekä merkintä ostajan verovelvollisuudesta. Sen sijaan laskussa ei saa olla merkintää verokannasta eikä veron määrästä. Jos myyjä on merkinnyt laskuun veron määrän, ostajan on pyydettävä myyjältä uusi lasku.

Riippumatta siitä, valitseeko toisen EU-maan arvonlisäverovelvollinen myyjä yhteisömyynnin vai marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen, suomalaisen ostajan on varmistuttava, että ostolaskujen laskumerkinnät ovat oikeat ja sisältävät kaikki vaadittavat tiedot. Vaadittavia laskumerkintöjä on Suomen osalta selvitetty ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa. Jos Suomessa oleva ostaja on epävarma laskumerkintöjen oikeellisuudesta, hänen on syytä varmistaa ensi sijassa tavaran lähtömaan veroviranomaisilta, mitkä laskumerkinnät ovat kyseisen maan lainsäädännön mukaan. Ostajan on tarvittaessa pyydettävä myyjältä uusi lasku.

Marginaaliverotusta ei voi soveltaa EU:n ulkopuolelta maahantuotuun käytettyyn tavaraan. Maahantuodun käytetyn tavaran myynti on yleisten säännösten mukaan verollista myyntiä. Myyntilaskussa on mainittava muun muassa tavaran veroton myyntihinta eli veron peruste ja myynnistä suoritettavan veron määrä.

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myös tavaraan, joka on ostettu elinkeinonharjoittajalta, jonka myynti on vapautettu verosta AVL 61 §:n, 223 §:n tai vastaavan säännöksen perusteella.

AVL 61 §:n mukaan verosta on vapautettu muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran myynti. Esimerkiksi työsuhdeauton myynti edelleen on AVL 61 §:n perusteella veroton.

Arvonlisäverolain 223 §:n nojalla on vapautettu verosta sellaisen ennen arvonlisäverolain voimaantuloa hankitun käyttöomaisuuden myynti, josta tavaran nyt myyvä yritys ei ole voinut tehdä liikevaihtovero- tai arvonlisäverovähennystä. Pitkäikäisen käyttöomaisuustavaran myynti on verotonta myös silloin, kun myyjä ei ole saanut tehdä arvonlisäverolain aikana vähennystä, vaikka myyjä on hankkinut tavaran avoimella verolla. Tällainen tilanne on ollut, jos yrityksen toimiala tullut vasta myöhemmin arvonlisäverolliseksi. Aikana 1.6.1994 – 31.12.1995 voimassa olleen säännöksen (AVL 228 § 3 momentti) mukaan myyjän piti pystyä selvittämään, onko kyseinen tavara otettu Suomessa käyttöön ennen 1.2.1993 ja onko siitä jossakin vaihdannan vaiheessa tehty laskennallinen vähennys. Jos selvitystä ei pystytty esittämään, myynti ei ollut tällä perusteella veroton. Myöskään silloin, kun vähennys-/omistushistoria oli selvitetty ja todettu, että tavarasta on tehty niin sanottu laskennallinen vähennys, myynti ei ole ollut tällä perusteella veroton. Jos kummatkin edellytykset täyttyivät, tavaran myynti on AVL 228 §:n 3 momentin nojalla veroton.

Käytetyn tavaran tai myyjän käyttöomaisuuden myynti voi myös olla verotonta AVL 61 §:ää tai 223 §:ää vastaavan säännöksen perusteella myös toisessa EU-maassa. Marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseksi jälleenmyyjän tulee saada myyjältä ostolasku, jossa on kyseessä olevaa verottomuutta osoittava merkintä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voi soveltaa, kun jälleenmyyjä myy:

• EU:n ulkopuolelta maahantuomiansa käytettyjä tavaroita tai
• käytettyjä tavaroita kolmansiin eli EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolisiin maihin
• käytettyjä tavaroita Ahvenanmaalle. Ahvenanmaan kauppaan sovelletaan erityisiä säännöksiä; ks. ohje Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa
• toisesta EU-maasta yhteisöhankintana ostettuja käytettyjä tavaroita
• AVL 26 d §:ssä tarkoitettuja uusia kuljetusvälineitä toiseen EU-maahan, kun kuljetusvälineen kuljettaa toiseen EU-maahan myyjä, ostaja tai joku muu myyjän tai ostajan puolesta. Uuden kuljetusvälineen käsitteestä voit lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverotus - ohje verovelvollisille.

2.3.2 Taide-, keräily- tai antiikkiesineen veroton tai alennetun verokannan alainen osto

Marginaaliverotusmenettelyä voidaan soveltaa käytetyn tavaran verottoman oston lisäksi taide-, keräily- tai antiikkiesineen verottomaan ostoon. Marginaaliverotusmenettely soveltuu siis ostoon, joka on tehty verotta yksityishenkilöltä tai oikeushenkilöltä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Myös ei-verovelvolliselta vähäisen toiminnan harjoittajalta tehtyyn ostoon voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Taide-esineiden osalta marginaaliverotusmenettelyä voidaan lisäksi soveltaa sellaiseen taide-esineeseen, jonka ostohinta on sisältänyt 10 %:n alennetun verokannan mukaisen arvonlisäveron. Edelleen marginaaliverotusmenettely soveltuu taide-esineen ostoon toisesta EU-maasta yhteisöhankintana silloin, kun yhteisöhankintaan on voitu soveltaa alennettua 10 %:n verokantaa. Taide-esineen myyntiin sovelletaan 10 %:n verokantaa, kun myyjänä on tekijä tai hänen oikeudenomistajansa taikka satunnaisesti muu elinkeinonharjoittaja kuin verovelvollinen jälleenmyyjä. Myös EU-tavaraostoon soveltuu 10 %:n verokanta, jos taide-esine ostetaan toisesta EU-maasta verovelvolliselta taiteilijalta tai hänen oikeudenomistajaltaan.

Kun suomalainen jälleenmyyjä myy toisesta EU-maasta ostamansa taide-esineen edelleen, hän saa toimia joko arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan tai soveltaa edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Yleisten sääntöjen mukaan toimiessaan hän ilmoittaa EU-tavaraostosta suoritettavan ja vähennettävän veron taide-esineen vastaanottokuukautta seuraavana kuukautena tai jo vastaanottokuukautena, jos saa tällöin laskun. Marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa jälleenmyyjä ilmoittaa EU-tavaraostosta suoritettavan 10 %:n veron arvonlisäveroilmoituksellaan, kuten yllä yleisten sääntöjen mukaan toimittaessa. Marginaaliverotettavana ostona jälleenmyyjä käsittelee kyseisen EU-tavaraoston osalta tavaran verottoman ostohinnan lisäksi siitä suoritettavan 10 %:n veron. Tällöin kyseistä EU-tavaraostosta suoritettavaa veroa ei saa ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksella erikseen vähennettävissä veroissa (esim. unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-264/17, Mensing).

Yllä kuvattujen ostojen lisäksi marginaaliverotusmenettely soveltuu myös taide-, keräily- tai antiikkiesineen ostoon toiselta näiden tavaroiden jälleenmyyjältä joko Suomesta tai toisesta EU-maasta, jos myyjä on soveltanut myyntiinsä marginaaliverotusmenettelyä.

Lisäksi verovelvollinen jälleenmyyjä, esimerkiksi taide- tai antiikkikauppias, saa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä itse maahantuomiinsa taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin. Jälleenmyyjä voi tällaisessa tilanteessa aina valita, soveltaako hän taide-, keräily- tai antiikkiesineen verolliseen maahantuontiin ja niiden verolliseen edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Jos jälleenmyyjä soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, hän ei ilmoita EU:n ulkopuolelta maahantuomistaan taide-, keräily- tai antiikkiesineistä suorittamaansa maahantuonnin arvonlisäveroa vähennettävänä verona, vaan käsittelee maahantuonnin veron perusteen lisättynä maahantuonnin arvonlisäverolla marginaaliverotettavana ostona. Asiakkaalta veloitettava myyntihinta käsitellään marginaaliverotettavana myyntinä. Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen EU:n ulkopuolelta maahantuotuun taide-esineeseen saattaa olla jälleenmyyjän kannalta perusteltua esimerkiksi silloin, kun jälleenmyyjä jo soveltaa marginaaliverotusmenettelyä verotta ostamiensa tavaroiden edelleenmyyntiin.

Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta marginaaliverotusmenettelyä voi siten soveltaa seuraavissa jälleenmyyjän verollisissa edelleenmyyntitilanteissa, jos menettelylle asetetut muut edellytykset täyttyvät:

• verovelvollisen jälleenmyyjän itse maahantuomien taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myyntiin
• jälleenmyyjän ostamien taide-esineiden myyntiin, kun kyseisten taide-esineiden myyntiin jälleenmyyjälle on sovellettu alennettua 10 %:n verokantaa
• jälleenmyyjän ostamien taide-esineiden myyntiin, kun jälleenmyyjän yhteisöhankintaan on sovellettu alennettua 10 %:n verokantaa
• verovelvollisen jälleenmyyjän verotta Suomessa tai EU:ssa ostamien taide-, keräily- ja antiikkiesineiden edelleenmyyntiin
• verovelvollisen jälleenmyyjän Suomessa tai EU:ssa marginaaliverotusmenettelyllä ostamien taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verolliseen edelleenmyyntiin.

2.3.3 Autovero marginaaliverotuksessa

Arvonlisäverolain mukaan autovero ei ole osa ajoneuvon hinnasta perittyä vastiketta eikä se siten sisälly myynnin veron perusteeseen edellyttäen, että autoverolaissa tarkoitettu rekisteröity autoveroilmoittaja (jälleenmyyjä) liikenneasioiden rekisteriin merkityn ajoneuvon omistajan (auton ostajan) sijasta suorittaa autoveron ja veloittaa sen tältä sopimusperusteisesti. Tämän vuoksi auton ostajan puolesta suoritettua autoveroa ei tule myöskään lisätä marginaaliveromyynteihin eikä -ostoihin voittomarginaalia laskettaessa. Kirjanpidossa ostajan puolesta maksettua autoveroa ei kirjata tulosvaikutteisesti.

Jos auto on rekisteröity jälleenmyyjän nimiin ja autovero suoritettu jälleenmyyjän nimissä, autovero on jälleenmyyjän kustannus, kuten esimerkiksi liiketilan vuokra tai henkilöstön palkat. Tällöin marginaaliverolaskelmalla otetaan huomioon myyntihintana auton kokonaismyyntihinta, johon on hinnoiteltu myös autoverokustannus. Ostona marginaaliverolaskelmalla otetaan huomioon vain ostohinta ilman autoveroa, koska autoveroa ei ole maksettu osana auton ostohintaa. Jälleenmyyjä kirjaa autoveron arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomiin kuluihin.

Seuraavassa on esimerkkejä autoveron huomioon ottamisesta marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa.

2.4 Jälleenmyyntitarkoitus

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen edellyttää, että jälleenmyyjä on tehnyt hankinnan jälleenmyydäkseen tuotteen. Esimerkiksi autokauppa ostaa käytettyjä autoja ja myy niitä edelleen. Autoliike tekee kyseisten käytettyjen autojen hankinnat jälleenmyyntitarkoituksessa.

Jälleenmyyntitarkoitus voi täyttyä myös silloin, kun jälleenmyyjä myy tavaroita omissa nimissä mutta esimerkiksi tavaranomistajan lukuun. Esimerkiksi huutokaupanpitäjä voi myydä tavaroita omissa nimissään mutta yksityishenkilön tai muun ei-verovelvollisen tavaranomistajan lukuun. Huutokaupanpitäjä toimii tällöin ns. komissionäärinä. Tässä tilanteessa huutokaupanpitäjän katsotaan ostavan tavarat jälleenmyyntitarkoituksessa ja hän voi soveltaa ostoon ja myyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Huutokaupanpitäjän myyntihinta on se hinta, jonka tavaran huutanut ostaja maksaa huutokaupanpitäjälle. Ostohinta taas on se hinta, jonka huutokaupanpitäjä maksaa toimeksiantajalle.

Se, milloin verovelvollinen jälleenmyyjä on hankkinut käytetyn tavaran jälleenmyyntitarkoituksessa, on ollut ratkaistavana sekä Euroopan unionin tuomioistuimessa (EUT) että korkeimmassa hallinto-oikeudessa ja keskusverolautakunnassa. Näissä tapauksissa käytettyjä tavaroita oli ennen jälleenmyyntiä käytetty muussa tarkoituksessa ja harkittavana oli se, katsottiinko tavara tästä muusta käytöstä huolimatta hankitun jälleenmyyntitarkoituksessa.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 3.9.2010 taltio 2050 katsonut, että A Oy oli hankkinut käytetyt henkilöautot ensisijaisesti myytäviksi, vaikka A Oy oli antanut myytäväksi hankittuja käytettyjä autoja työntekijöille työsuhdeautoiksi lyhyeksi ajaksi ennen myyntiä. Näin ollen A Oy oli hankkinut henkilöautot AVL 79 a §:ssä tarkoitetulla tavalla verollista edelleenmyyntiä varten ja oli näiden autojen jälleenmyyjä. A Oy sai näin ollen soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisten käytettyjen henkilöautojen edelleenmyyntiin, jotka oli kirjattu ostohetkellä marginaalivero-ostoihin ja joita oli käytetty työsuhdekäytössä ennen niiden verollista edelleenmyyntiä asiakkaille.

Yllä mainitussa KHO:n päätöksessä on viitattu muun ohessa unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-280/04 (Jyske Finans). Kyseisessä EUT:n tuomiossa oli kysymys leasingvuokraustoimintaa harjoittavasta yrityksestä, joka toimintaansa tavanomaisesti harjoittaessaan myy edelleen käytettynä vuokraustoimintaansa varten hankkimiaan ajoneuvoja. Yritykselle jälleenmyynti ei ole käytetyn tavaran hankintahetkellä pääasiallinen tavoite vaan ainoastaan toissijainen, vuokraustoiminnalle liitännäinen tavoite. EUT katsoi, että kyseinen yritys voidaan katsoa säännöksessä tarkoitetuksi verovelvolliseksi jälleenmyyjäksi.

Keskusverolautakunta on 25.4.2007 antamassaan päätöksessä KVL16/2007 katsonut, että yhtiö voi soveltaa AVL 79 a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä käytettyjen sijais- ja odotusautojen edelleenmyyntiin. Moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittavalla yhtiöllä oli oman verollisen liiketoiminnan käytössä ns. sijais- ja odotusautoja. Yhtiö vuokrasi sijaisauton asiakkaalleen esimerkiksi silloin, kun asiakas jätti autonsa huoltoon tai korjattavaksi autoliikkeeseen. Odotusauto vuokrattiin asiakkaalle esimerkiksi silloin, kun asiakas uuden auton ostaessaan luovutti entisen käytetyn autonsa autoliikkeelle jo kaupantekopäivänä ja sai ostamansa uuden auton vasta myöhemmin. Vuokra-ajat vaihtelivat päivästä pariin kolmeen kuukautta. Yhtiö peri sijais- ja odotusautojen käytöstä käypää arvonlisäverollista vuokraa mutta saattoi antaa auton asiakkaan käyttöön myös veloituksetta. Kun yhtiön tarkoituksena oli hankkia käytettyjä autoja ensisijaisesti myytäväksi, yhtiötä oli pidettävä verovelvollisena jälleenmyyjänä siitä huolimatta, että yhtiö käytti ostamiaan käytettyjä autoja ennen niiden myyntiä yhtiön verollisen liiketoiminnan käytössä sijais- ja odotusautoina.

Edelleen keskusverolautakunta on 15.10.2010 antamassaan päätöksessä KVL 67/2010 katsonut, että yhtiö voi soveltaa AVL 79 a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä vuokrausliiketoiminnan käytössä olleiden käytettyjen henkilö- ja pakettiautojen edelleenmyyntiin. Kyseessä olleessa tapauksessa moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittava yhtiö osti käytettyjä henkilö- ja pakettiautoja verottomana. Yhtiö vuokrasi näitä autoja eripituisiksi vuokra-ajoiksi ennen niiden edelleenmyyntiä. Vuokra-aika saattoi olla jopa muutaman vuoden mittainen. Kun yhtiön ainakin toissijaisena tarkoituksena oli myydä hankkimansa käytetyt henkilö- ja pakettiautot edelleen, yhtiötä oli pidettävä verovelvollisena jälleenmyyjänä, vaikka se käytti autoja ennen niiden myyntiä verollisessa vuokrausliiketoiminnassaan. Vuokra-ajan pituudella ei ollut asiassa merkitystä.

Yllä selvitetyn oikeuskäytännön perusteella käytetty henkilö- tai pakettiauto katsotaan hankitun autokauppa-alalla toimivan jälleenmyyjän toimesta edelleenmyyntitarkoitukseen ainakin seuraavissa tilanteissa:

• Ensisijaisesti vuokraustarkoitusta varten verottomana hankittu käytetty auto on tarkoitus myydä vuokrauksen päätyttyä. Vuokra-ajan pituudella ei tällöin yleensä ole merkitystä ja ennen myyntiä tapahtuva vuokraus voi jatkua useita vuosia.
• Verottomana myyntitarkoitukseen hankittu käytetty henkilö- tai pakettiauto otetaan ennen myyntiä autokauppaa harjoittavan yhtiön palveluksessa olevien automyyjien lyhytaikaiseen työsuhdekäyttöön.
• Verottomana myyntitarkoitukseen hankittu käytetty henkilö- tai pakettiauto otetaan ennen myyntiä autokauppaa harjoittavan yhtiön asiakkaiden odotus- ja sijaisautoiksi. Odotusautolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista käytettyä autoa, joka luovutetaan asiakkaalle siksi ajaksi, kun tämä luovuttaa entisen käytetyn autonsa autoliikkeelle jo kaupantekopäivänä ja saa ostamansa uuden auton vasta myöhemmin. Sijaisautolla tarkoitetaan asiakkaan käyttöön luovutettua käytettyä autoa siksi ajaksi, kun asiakas jättää autonsa samaan autoliikkeeseen huollettavaksi tai korjattavaksi.

Muilla toimialoilla kuin autokauppa-alalla ei toistaiseksi ole oikeuskäytäntöä marginaaliverotusmenettelyn soveltumisesta silloin, kun käytettyjä tavaroita otetaan jälleenmyyjän muuhun käyttöön ennen niiden edelleenmyyntiä tai kun käytetty tavara alun perin hankitaan muuhun tarkoitukseen kuin edelleenmyytäväksi. Jos toiminta kuitenkin tapahtuu autokauppaan verrattavissa olosuhteissa, vastaavia tulkintoja voi soveltaa myös muilla toimialoilla. Jos toiminta ei tapahdu vastaavanlaisissa olosuhteissa, asiasta on suositeltavaa pyytää ennakkoratkaisua Verohallinnolta tai Keskusverolautakunnalta.

2.5 Soveltaminen vapaaehtoista, esimerkkilaskelmat

Kun edellytykset marginaaliverotusmenettelyn soveltamiselle täyttyvät, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän marginaaliverotusmenettelyä vai noudattaako arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Valittu veron perusteen laskemistapa voi vaikuttaa suoritettavan veron määrään. Seuraavat esimerkit kuvastavat tätä eroa.

3 Ulkomaankaupan vaikutus marginaaliverotusmenettelyyn

3.1 Myynti toiseen EU-maahan

Kun jälleenmyyjä myy käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä toisiin EU-maihin, hän voi valita, soveltaako hän myyntiinsä AVL:n yleisiä säännöksiä vai marginaaliverotusmenettelyä.

Jos myynti toisiin EU-maihin tapahtuu verovelvollisille ostajille, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän myyntiinsä yhteisömyyntisäännöksiä vai marginaaliverotusmenettelyä. Katso EU-kaupasta tarkemmin ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Jos taas ostajana toisessa EU-maassa on yksityishenkilö tai muu ei-verovelvollinen, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai ns. etämyynnin säännöksiä. Tavaran myynti on etämyyntiä, kun myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran yksityishenkilölle tai muulle ei-verovelvolliselle ostajalle toiseen EU-maahan. Suomesta muihin EU-maihin tapahtuva etämyynti verotetaan lähtökohtaisesti tavaran kulutusmaassa. Myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi tavaran kuljetuksen päättymismaahan tai vaihtoehtoisesti myyjä käyttää erityisjärjestelmää verovelvollisuuden hoitamiseen. Jos myyjän koko EU:n laajuinen tavaroiden etämyyntien sekä radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen vuosittainen liikevaihto jää enintään 10 000 euroon, myynnin vero etämyynnistä maksetaan lähtökohtaisesti tavaran kuljetuksen lähtömaahan.  Etämyynnistä ja raja-arvon laskemisesta voit lukea tarkemmin ohjeesta Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. Erityisjärjestelmästä voit lukea lisää ohjeesta Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

Uuden kuljetusvälineen myynti toiseen EU-maahan on aina verotonta yhteisömyyntiä riippumatta siitä, kuka on ostaja – verovelvollinen yritys vai esimerkiksi yksityishenkilö. Marginaaliverotusmenettely ei siten sovellu uusien kuljetusvälineiden myyntiin. Uuden kuljetusvälineen määritelmästä ja noudatettavasta verotusmenettelystä saa tarkempia tietoja ohjeesta Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille.

Jos jälleenmyyjä on jo käsitellyt verotta ostamansa käytetyn tavaran taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineen ostohinnan hankintavaiheessa marginaaliverotettavana ostona, yhteisömyyntinä tai etämyyntinä käsittely edellyttää marginaaliverotusmenettelyn purkamista. Käytännössä verokauden voittomarginaaliin lisätään tällöin aiemmin marginaaliostona käsitelty tavaran ostohinta.

Riippumatta siitä, valitseeko suomalainen arvonlisäverovelvollinen jälleenmyyjä etämyynnin, yhteisömyynnin vai marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen, hänen on oltava huolellinen tehdessään laskumerkinnät. Myyntilaskujen laskumerkintöjen on oltava oikeat ja niiden on sisällettävä kaikki vaadittavat tiedot. Vaadittavia laskumerkintöjä on selvitetty ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

3.2 Myynti EU:n ulkopuolelle

Kun suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä myy ja toimittaa käytetyn tavaran tai taide-, antiikki- tai keräilyesineen EU:n ulkopuolelle esimerkiksi Venäjälle tai Norjaan, myynti on vientimyyntiä koskevien edellytysten täyttyessä veroton (ks. ohje Vientikaupan arvonlisäverotus). Tällöin myyjä ei voi soveltaa myyntiin marginaaliverotusmenettelyä.

Jos tavaran ostohinta on jo kirjattu marginaalivero-ostoihin ja otettu huomioon marginaaliverolaskelmalla, myyjän tulee vientimyynnin seurauksena purkaa tehty marginaalivero-ostokirjaus.

Myyjä ei voi lähtökohtaisesti soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myöskään, jos myyjä maahantuo tavaran Ahvenanmaalle. Myynnistä Ahvenanmaalle ja sovellettavista erityissäännöksistä voit lukea lisää ohjeesta Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

4 Liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä saadut tavarat marginaaliverotusmenettelyssä

Liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä vastaanottamiinsa käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja.

Jos luovuttaja on ostanut tavarat verotta ja soveltanut jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön luovutettaviin käytettyihin tavaroihin tai taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä eli vähentänyt tavaroiden ostohinnan ostokuukauden voittomarginaalia laskettaessa, jatkajan on sovellettava tällaisten vastaanottamiensa tavaroiden edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Luovuttajan tavaran ostokuukautena tekemä vähennys jää voimaan liiketoiminnan jatkajan verotuksessa. Jatkaja ei siis voi uudelleen ottaa ostohintoja huomioon marginaaliverolaskelmalla. Jos luovuttajalla on käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyn osalta luovutushetkellä negatiivista marginaalia, jatkaja voi kuitenkin käyttää marginaaliverolaskelmallaan hyväksi tämän negatiivisen marginaalin. Ks. myös Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotus.

Jos jatkaja sen sijaan haluaa soveltaa myyntiin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä, jatkajan on purettava luovuttajan tekemä marginaalivero-ostokirjaus. Jatkaja lisää tällöin verokauden voittomarginaaliin luovuttajan aiemmin marginaaliostona käsittelemän tavaran ostohinnan.

Jos liiketoiminnan luovuttaja on soveltanut tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, jatkaja voi valita, soveltaako hän myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Jos jatkaja soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, pidetään jatkajan myydessä tavaran voittomarginaalina tavaran edelleenmyyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta. Jos taas jatkaja päättää soveltaa myyntiin yleisiä säännöksiä, hän kirjaa ostohinnan verottomiin ostoihin ja suorittaa arvonlisäveron koko myyntihinnasta.

Alla olevat esimerkit kuvaavat marginaaliverotusmenettelyn soveltamista liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä, kun luovuttaja on soveltanut verotta ostamiinsa käytettyihin autoihin yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä.

5 Laskumerkinnät

Myyjä on velvollinen antamaan ostajalle arvonlisäverolain laskumerkintävaatimukset täyttävän tositteen, jos ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Tämä velvollisuus koskee verollisten myyntien lisäksi myös ns. nollaverokannan alaisia myyntejä (esim. tavaran myynti toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle) sekä tiettyjä verottomia myyntejä. Lisäksi ns. etämyyntitilanteissa laskunantovelvollisuus on myös silloin, kun ostajana on yksityishenkilö. (Ks. ohje Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa).

Arvonlisäverolaki määrittää, mitä tietoja laskulta tulee löytyä. Tarkemmin laskumerkintävaatimukset on kuvattu yllä mainitussa Verohallinnon ohjeessa. Pääsääntöisesti laskuun on merkittävä muun muassa veron määrä ja verokanta. Kun myyjä soveltaa myyntiin marginaaliverotusmenettelyä, laskulle ei saa kuitenkaan merkitä veron määrää, ei edes voittomarginaalista laskettua veron määrää. Sen sijaan laskuun on tehtävä aina viittaus marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseen. Merkintä tehdään riippuen myytävästä tuotteesta seuraavasti:

• ”voittomarginaalijärjestelmä – käytetyt tavarat”,
• ”voittomarginaalijärjestelmä – taide-esineet” tai
• ”voittomarginaalijärjestelmä – keräily- ja antiikkiesineet”.

Kun myyjä soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, ostajalla ei ole oikeutta vähentää myyjän voittomarginaalista suorittamaa veroa. Suositeltavaa onkin tehdä laskuun merkintä siitä, että myyntihinta ei sisällä vähennettävää veroa.

Jos ostajalle annettavaan laskuun on tehty myynnistä suoritettavaa veroa koskeva merkintä, myyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä vaan tällöin on sovellettava AVL:n yleisiä säännöksiä ja ostosta tehty marginaaliverokirjaus on purettava.

Kun jälleenmyyjä tekee verottomia ostoja, hänen on erityisen tärkeää huolehtia, että ostolaskusta ja muista asiakirjoista selvästi ilmenee kysymyksessä olevan veroton hankinta. Jos ostaja laatii laskun ja laskumerkinnät myyjän puolesta, ostajan on merkittävä laskulle säädetyt laskumerkinnät. Tätä varten ostajan on kaupantekohetkellä selvitettävä myyjältä, onko myyjä myynnistään verovelvollinen vai onko kysymys myyjälle verottomasta tai marginaaliverotettavasta myynnistä. Ellei ostolaskusta tai muista asiakirjoista pystytä päättelemään, että kysymyksessä on marginaaliverotusmenettelyn edellytykset täyttävä veroton hankinta, ostaja ei voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, vaan hänen on kirjattava hankinta vähennyskelvottomiin ostoihin ja sovellettava myyntiin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Kun myydään asennettuna tavara (esimerkiksi auton varaosa), jonka ostoon on sovellettu marginaaliverotusmenettelyä, myyntitositteeseen on eriteltävä tavaran ja työn osuudet. Tällöin laskuun on tehtävä tavaran osalta merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta. Työn osuudesta merkitään veron peruste, yksikköhinta ilman veroa, verokanta ja suoritettavan veron määrä. Vastaavasti erittelyt on tehtävä, jos sama lasku koskee sekä marginaaliverotettavan tavaran myyntiä että yleisten säännösten mukaan verotettavan tavaran myyntiä.

Kun myydään käytettyä tavaraa tai taide-, keräily- tai antiikkiesineitä toisiin EU-maihin, merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta on suositeltava tehdä laskuun joko ostajan maan kielellä tai englanniksi. Esimerkiksi viittaus käytetyn tavaran marginaaliverotusmenettelyyn tehdään englanniksi seuraavasti: ”Margin scheme – Second-hand goods”.

6 Veron laskeminen ja ilmoittaminen

6.1 Yleistä

Marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa vero lasketaan voittomarginaalista eli myyntihinnan ja ostohinnan erotuksesta. Voittomarginaali voidaan laskea joko tavarakohtaisesti tai ns. yksinkertaistettua menettelyä käyttäen. Verovelvollinen voi käyttää molempia menetelmiä myös rinnakkain, jos ostot ja myynnit pidetään kirjanpidossa erillään toisistaan ja erillään myös arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisista ostoista ja myynneistä.

Voittomarginaalia laskettaessa tavaran myyntihintana pidetään tavaran myynnistä saatua vastiketta eli myyjän ja ostajan sopimaa verollista hintaa, joka sisältää kaikki ostajalta perittävät hinnanlisät, kuten myyjän ostajalta veloittamat pakkaus- ja kuljetuskustannukset.

Voittomarginaalia laskettaessa tavaran ostohintana taas pidetään tavaran myyjälle tavarasta maksettua verotonta hintaa, joka sisältää kaikki myyjän veloittamat hinnanlisät. Ostohintoihin ei saa lisätä sen sijaan muita kustannuksia, kuten muiden kuin myyjän veloittamia tavaran kuljetuskustannuksia taikka korjaustöistä syntyneitä tai myyntiin liittyviä kustannuksia. Marginaaliverotusmenettelyssä olevan käytetyn tavaran korjaustöissä käytettävät verotta ostetut käytetyt tavarat, kuten varaosat, voidaan kuitenkin käsitellä marginaalivero-ostoina.

Koska voittomarginaali lasketaan myyntihinnan ja todellisen ostohinnan välisestä erotuksesta, esimerkiksi auton jälleenmyyjän auton ostajan puolesta maksamaa autoveroa ei oteta huomioon marginaaliverolaskelmalla ostohintana. Käytetyn auton myyntihintaan sisältyvä laskennallinen autoveron osuus sen sijaan luetaan voittomarginaalia laskettaessa myyntihinnan osaksi.

Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta sovelletaan poikkeussääntöä. Jos jälleenmyyjä on maahantuonut taide-, keräily- tai antiikkiesineen Suomeen EU:n ulkopuolelta, kyseisen esineen marginaaliveromenettelyssä ostohintana pidetään maahantuonnissa sovellettua veron perustetta lisättynä maahantuonnin arvonlisäverolla.

Jos taide-esine ostetaan toisesta EU-maasta taide-esineen tekijältä tai hänen oikeudenomistajaltaan taikka satunnaisesti muulta elinkeinonharjoittajalta kuin verovelvolliselta jälleenmyyjältä, ostohintana marginaaliverotusmenettelyssä pidetään verotonta ostohintaa lisättynä yhteisöhankinnasta suoritettavalla 10 %:n verolla. Jos myyjä veloittaa ostajalta liitännäiskustannuksia, kuten pakkaus- ja kuljetuskustannuksia, ne luetaan yhteisöhankinnan veron perusteeseen ja siten myös marginaalivero-ostoihin. Yhteisöhankinnan veron perusteeseen ja marginaalivero-ostoihin ei sen sijaan lueta muiden kuin myyjän veloittamia kuljetuskustannuksia taikka korjaustöistä syntyneitä tai myyntiin liittyviä kustannuksia.

6.2 Tavarakohtainen menettely

Tavarakohtaisessa menettelyssä voittomarginaali lasketaan kunkin myynnin osalta erikseen. Veron peruste on tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja ostohinnan erotus eli voittomarginaali veron osuudella vähennettynä. Voittomarginaali sisältää siis veron. (AVL 79 a ja 79 j §) Marginaaliverotusmenettelyssä verokanta on sama kuin yleisten säännösten mukaisessa myynnissä.

Jos tavaran voittomarginaali on negatiivinen, kaupasta ei suoriteta veroa. Syntynyttä negatiivista marginaalia ei saa kirjata muiden marginaaliverotettavien tavaroiden hyväksi eikä sitä saa myöskään vähentää muiden tavaroiden myynnin veron perusteesta.

Tavaran ostohinta vähennetään tavaran myyntihinnasta myyntikuukautena.

Kun jälleenmyyjä myy taide-esineen marginaaliverotusmenettelyä käyttäen, hän tilittää veron taide-esineen myynnin voittomarginaalista. Taide-esineen osalta voittomarginaali lasketaan siten, että taide-esineen myyntihinnasta vähennetään sen ostohinta mahdollisine arvonlisäveroineen taikka yhteisöhankinnan tai maahantuonnin veron peruste lisättynä siitä suoritettavalla verolla. Taide-esineen myynnistä suoritettava vero on tällöin 24 % voittomarginaalista ilman veron osuutta. Koska yhteisöhankinnan tai maahantuonnin vero otetaan taide-esineen osalta huomioon tässä tilanteessa marginaaliverolaskelmalla, näitä veron määriä ei voida lisätä arvonlisäveroilmoituksella vähennettäviin veroihin.

6.3 Yksinkertaistettu menettely

Yksinkertaistetussa menettelyssä veron peruste on koko kalenterikuukauden (verokauden) voittomarginaali ilman veron osuutta. Verokauden voittomarginaali lasketaan siten, että verokauden aikana myytyjen marginaaliverotettavien tavaroiden myyntihinnoista vähennetään verokauden aikana ostettujen marginaaliverotettavien ostojen ostohinnat. Näin saatu voittomarginaali sisältää arvonlisäveron. (AVL 79 k §) Yksinkertaistetun menettelyn soveltaminen ei vaikuta verokantaan, vaan verokanta on vastaava kuin yleisiä sääntöjä sovellettaessa.

Verokausi voi olla kalenterikuukauden sijaan myös neljännesvuosi tai kalenterivuosi (Ks. ohje Arvonlisäveron verokausi ja sen muutokset).

Voittomarginaali on negatiivinen, kun verokauden (kuukausi, neljännesvuosi tai vuosi) ostohinnat ovat myyntihintoja suuremmat. Negatiivinen marginaali voidaan lisätä seuraavan verokauden marginaaliverotettaviin ostoihin. Tilikauden päätyttyä negatiivinen marginaali voidaan siirtää seuraavalle tilikaudelle. Negatiivista marginaalia ei saa käsitellä muulla tavoin. Siitä laskettua veroa ei saa esimerkiksi kirjata uusien tavaroiden myynnistä suoritettavan veron vähennykseksi tai vähennettävän veron lisäykseksi. Jos verokauden marginaali on negatiivinen, suoritettavaa veroa ei synny lainkaan käytettyjen tavaroiden myynnistä ja arvonlisäveroilmoituksessa ei ilmoiteta tältä osin mitään myynnistä suoritettavissa veroissa.

Kun jälleenmyyjällä on eri verokantojen alaista myyntiä, näiden voittomarginaalit eivät ole keskenään yhdistettävissä. Esimerkiksi jos 24 %:n myynnin voittomarginaali on + 5 000 euroa ja 10 %:n myynnin voittomarginaali – 4 000 euroa, negatiivinen marginaali 4 000 euroa on siirrettävä seuraavan kuukauden 10 %:n myynnin voittomarginaalin vähennykseksi. Sitä ei saa käyttää millään tavoin saman kuukauden 5 000 euron suuruisen positiivisen voittomarginaalin pienentämiseksi.

6.4 Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen

Silloin kun marginaaliverotusmenettelyn soveltamisedellytykset eivät täyty (AVL 79 a – 79 i §), ostoon jo sovellettu marginaaliverotusmenettely on purettava ja tavaran ostoon ja myyntiin on sovellettava arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Lisäksi marginaaliverotusmenettely on purettava, jos tavara tai sen edelleenmyynti tai muu käyttötarkoitus ei enää oikeuta menettelyn soveltamiseen (AVL 79 k § 4 momentti). Näin käy esimerkiksi, jos jälleenmyyjä:

• tekee ostajalle annettavaan laskuun myynnistä suoritettavaa veroa koskevan merkinnän,
• vuokraa tavaran asiakkaalle verollisena ilman myyntitarkoitusta,
• ottaa tavaran pysyvästi yrityksen käyttöön esimerkiksi käyttöomaisuudeksi,
• myy tavaran verotta, esimerkiksi vientimyyntinä EU:n ulkopuolelle tai yhteisömyyntinä toiseen EU-maahan (katso aiemmin ulkomaankaupan vaikutuksesta marginaaliverotusmenettelyyn todettu)
• luovuttaa tavaran omistusoikeuden vastikkeetta tai ottaa sen yksityiseen kulutukseen tai
• ei myy tavaraa sellaisenaan eikä korjauksen tai kunnostuksen jälkeen tai osiin purettuna, vaan siitä tulee esimerkiksi jalostuksen, kunnostuksen tai muun sellaisen käsittelyn jälkeen toinen tavara, joka myydään.

Menettely on purettava myös, jos yrityksen verovelvollisuus päättyy ennen tavaran myyntiä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei tarvitse purkaa silloin, kun tavarasta käytetään pääosa kunnostustyössä, esimerkiksi autojen korjaukseen. Tällöin kyseisen käytetyn tavaran myyntiin varaosana sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Marginaaliverotusmenettelyä ei tarvitse purkaa myöskään silloin, kun vain pääosa tavarasta myydään marginaaliverotusmenettelyllä joko kunnostettuna tai osina ja loppuosa menee romuksi.

Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että verokauden voittomarginaalia laskettaessa vähennetty ostohinta tai vastaava arvo taide-, keräily- tai antikkiesineen maahantuonnissa ja yhteisöhankinnassa veroineen lisätään verokauden voittomarginaaliin. Jos taide-, keräily- tai antiikkiesineen osalta joudutaan purkamaan tehty marginaalivero-ostokirjaus, voidaan maahantuonnista ja yhteisöhankinnasta suoritettu vero ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksella vähennettävissä veroissa, jos esineen käyttötarkoitus on vähennykseen oikeuttava. Jos myynti on käsitelty virheellisesti marginaaliverotettavana myyntinä, myyntiä on oikaistava vastaamaan kulloistakin myyntitapahtumaa.

6.5 Myynnin oikaisuerät

Veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä sekä verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio (AVL 78 §).

Kun jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä, marginaaliverotettua tavaraa koskevat alennukset ja muut myynnin oikaisuerät saadaan ottaa sellaisenaan huomioon voittomarginaalin vähennyksenä. Jos jälleenmyyjä soveltaa tavarakohtaista menettelyä, saadaan vähentää korkeintaan kyseisen myynnin voittomarginaalia vastaava määrä.

Jos luottotappiokirjaus voidaan tehdä, marginaaliverotettuun myyntiin liittyvät luottotappiot saadaan ottaa huomioon marginaaliverotettavien myyntien oikaisuna. Kun jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä, luottotappion määrä on kokonaan vähennettävissä voittomarginaalista. Jos jälleenmyyjä soveltaa tavarakohtaista menettelyä, vähennettävissä on enintään kyseisen myynnin voittomarginaalia vastaava määrä.

7 Ajallinen kohdistaminen

Kun jälleenmyyjä käyttää tavarakohtaista voittomarginaalin laskentatapaa, kirjataan tavaran ostohinta tavarakohtaisten marginaaliverotettavien ostojen tilin lisäykseksi vasta myyntikuukautena ja vastaavana ajankohtana myyntihinta tavarakohtaisten marginaaliverotettavien myyntien tilille. Myynnit ja ostot kohdistetaan siis myynnin toimitusajankohdalle.

Yksinkertaistetussa menettelyssä verokauden (kuukausi, neljännesvuosi tai kalenterivuosi) voittomarginaali on verokauden aikana myydyistä marginaaliverotusmenettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen mainitun menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärän erotus. Verottomat ja taide-esineiden 10 %:n verolliset ostot kirjataan marginaaliverotettavien ostojen tilille sinä kuukautena, kun tavara on vastaanotettu. Marginaaliverotettavien ostojen tilille kirjataan tullauspäätöksen antopäivälle myös taide-, keräily- ja antiikkiesineiden maahantuonnin veron peruste ja siitä ilmoitettu maahantuonnin arvonlisävero sekä vastaanottokuukaudelle taide-esineiden yhteisöhankinnan veron peruste ja siitä suoritettava 10 %:n arvonlisävero.

Jos marginaaliverotusmenettely on purettava, verokauden voittomarginaaliin tehtävä lisäys kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jona myynnistä on veloitettu ostajaa tai sinä kuukautena, kun tavara otetaan muuhun käyttöön (AVL 140.2 §).

8 Marginaaliverotusmenettelyn vaatimukset kirjanpidolle

Verovelvollisen on pidettävä sellaista kirjanpitoa, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Kirjanpidossa ja varastokirjanpidossa on pidettävä erillään muista ostoista ja myynneistä ne ostot ja myynnit, joihin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Varastokirjanpidossa erilläänpitoa tarvitaan muun muassa siksi, että on osoitettavissa, että tavaroita ei ole otettu muuhun käyttöön kuin jälleenmyytäväksi.

Voittomarginaalin laskentatapa ja erilläänpidon vaatimus tarkoittavat käytännössä sitä, että marginaaliverotettavat myynnit ja ostot on kirjattava kirjanpidossa omille tileilleen. Tarvittaessa marginaaliverotettavat myynnit ja ostot on vielä pidettävä toisistaan erillään eli kirjattava omille tileilleen silloin,

• kun sovelletaan yhtä aikaa tavarakohtaista menettelyä ja verokausikohtaista menettelyä tai
• kun myyntiin sovelletaan eri verokantoja.

Esimerkiksi antikvariaatissa kirjataan 24 %:n yleisen verokannan alainen käytettyjen lehtien myynti ja 10 %:n alennetun verokannan alainen käytettyjen kirjojen myynti omille marginaaliverotettavien myyntien tileilleen. Vastaavasti käytettyjen lehtien ja kirjojen ostot kirjataan omille marginaaliverotettavien ostojen tileilleen.

Kirjanpitoon vaikuttavat myös ajallista kohdistamista koskevat säännökset (otsikko 7) ja negatiivisen marginaalin vähennyskieltoon liittyvät säännökset. Jos kirjanpito on pidetty atk-perusteisesti, on kirjanpito-ohjelmassa estettävä se, että ohjelma laskisi veron negatiivisesta voittomarginaalista ja kirjaisi sen myynnistä suoritettavan veron vähennykseksi tai ostoista vähennettävän veron lisäykseksi tai suoraan tilitettävän veron vähennykseksi.

Kirjanpitolautakunta on 31.10.2017 antanut yleisohjeen arvonlisäveron kirjaamisesta. Yleisohjeessa käsitellään myös marginaaliverotusmenettelyn alaisen käytetyn tavaran kirjanpitoa (yleisohjeen kohta 3.7.2).

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

johtava veroasiantuntija Anne Klemola