Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta

Antopäivä
26.3.2009
Voimassaolo
Toistaiseksi

Yritysjärjestelyjä ovat liikkeen tai sen osan luovutus liiketoiminnan jatkajalle, sulautuminen ja jakautuminen. Arvonlisäverolaissa on säännökset liikkeen tai sen osan luovuttamisesta liiketoiminnan jatkajalle.

1 Liikkeen tai sen osan luovutus liiketoiminnan jatkajalle (AVL 19 a §)

Liiketoiminnan luovutuksesta on kyse silloin, kun luovutuksensaaja jatkaa luovuttajan toimintaa. Eräitä yleisiä liiketoiminnan luovutuksen tunnusmerkkejä ovat käyttö- ja vaihto-omaisuuden, myyntisaatavien, asiakasrekisterien ja toimitilojen siirtyminen jatkajalle. Myös yrityksen henkilöstö tai sen osa voi siirtyä jatkajan palvelukseen. Kaikkien edellä lueteltujen tunnusmerkkien ei tarvitse toteutua samanaikaisesti. Olennaista on, että siirretty varallisuuskokonaisuus muodostaa yrityksen tai sellaisen osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Monitoimialayrityksellä voi olla useita jatkajia. Liiketoiminnan jatkajia voi olla useita myös silloin, kun vaihto-omaisuutta ja siihen liittyviä edustuksia luovutetaan kunkin edustuksen osalta erikseen. Myös maatilan sukupolvenvaihdos on säädettyjen edellytysten täyttyessä liikkeen luovutus.

Liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, ei pidetä arvonlisäverotuksessa myyntinä. Arvonlisäverolain 19 a §:ää sovelletaan myös liiketoiminnan jatkajalle palautukseen oikeuttavaan käyttöön eli ulkomaankauppaan tai muuhun nollaverokannan alaiseen toimintaan tuleviin tavaroihin ja palveluihin. Koska arvonlisäverolain 19 a §:n mukainen liikkeen tai sen osan luovutus ei ole arvonlisäverotuksessa myynti, jatkajalle ei muodostu vähennettävää veroa. Säännös on pakottava ja sitä tulee noudattaa, kun edellytykset täyttyvät. Luovuttaja ja jatkaja eivät voi sopia, että luovutus käsitellään arvonlisäverollisena myyntinä.

Sellaisen omaisuuden luovutus, joka ei tule luovutuksensaajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, on verollista myyntiä. Jos luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, luovutusta pidetään verollisena myyntinä siltä osin kuin tavaroita ja palveluja ei ryhdytä käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Myyntinä ei pidetä myöskään konkurssin yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle.

Jos liiketoiminnan jatkaja ottaa myöhemmin tavaroita tai palveluja, joihin on sovellettu arvonlisäverolain 19 a §:ää, muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön hänen on suoritettava veroa omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella.

Liiketoiminnan tai sen osan luovutus on verollista, jos luovutuksensaaja ei itse jatka luovutetun liiketoiminnan tai sen osan harjoittamista. Esimerkiksi vähittäiskaupan loppuvaraston myynti tukkuliikkeelle on verollista, jos tukkuliike ei itse jatka vähittäiskaupan toimintaa, vaan myy varaston edelleen samoissa tiloissa toimintaa jatkavalle uudelle yrittäjälle.

Liiketoiminnan jatkajan on annettava luovuttajalle selvitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Selvitys auttaa myös tekemään kauppakirja-, lasku- ym. asiakirjamerkinnät oikein.

Oikeudet ja velvollisuudet

Kun luovutus tapahtuu liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Tämä merkitsee sitä, että jatkajalle siirtyvät kaikki luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, jotka koskevat siirrettyjä tavaroita ja palveluja. Esimerkiksi jatkajalle siirtyneisiin saataviin kohdistuvat oikaisuerät kuten vuosi- ja paljousalennukset sekä luottotappiot jatkaja saa ottaa huomioon omassa arvonlisäverotuksessaan.

Jatkaja ei ole velvollinen suorittamaan veroa ennen liikkeen tai sen osan luovutusta tapahtuneesta tavaran toimittamisesta tai palvelun suorittamisesta eikä ennakkomaksuista, jos ne ovat kertyneet luovuttajalle ennen liikkeen tai sen osan luovutusta. Molemmissa tilanteissa veron suoritusvelvollisuus on arvonlisäverolain 15 §:n perusteella luovuttajalla. Liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovutettavien tavaroiden ja palvelujen hankintaan sisältyvän veron vähennysoikeus on luovuttajalla, jos vähennys on arvonlisäverolain 141 §:n mukaan kohdistettava ajankohtaan ennen liikkeen tai sen osan luovutushetkeä.

Jatkaja ei vastaa ennen liikkeen tai sen osan luovutusta tapahtuneista luovutettavien tavaroiden ja palvelujen verotusta koskevista laiminlyönneistä ja virheistä, jos veron suorittamisvelvollisuus tai hankintaan liittyvän veron vähentäminen on kuulunut luovuttajalle. Mikäli luovuttaja on esimerkiksi ilmoittanut tavaran hankintaan sisältyvän veron liian suurena, jälkiverotus ja mahdolliset muut seuraamukset kohdistetaan luovuttajaan.

Liikkeen tai sen osan luovuttajalla on oikeus vähentää luovutuksesta aiheutuneisiin hankintoihin sisältyvä vero.

Kiinteistöt

Liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovutuksensaajalle siirtyy mahdollisten kiinteistöinvestointien tarkistusoikeus ja –velvollisuus.

Luovuttajan on annettava liiketoiminnan jatkajalle luovutettavien kiinteistöjen osalta selvitys, josta ilmenevät

  1. selvityksen antamispäivä;
  2. luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset;
  3. luovutuksen ajankohta;
  4. luovutuksen luonne;
  5. rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta;
  6. kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero;
  7. se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai kiinteistön vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys tai joka olisi ollut suoritettava, jos rakentamispalvelu olisi suoritettu taikka tavara valmistettu tai siirretty muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön;
  8. liikeomaisuudesta poistettua kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero.

Luovuttajan on annettava jatkajalle myös jäljennös hallussaan olevasta kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta vastaavasta selvityksestä. Jos kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero, oikeus sen vähentämiseen tai muu jatkajan verotukseen vaikuttava edellä mainittu tieto muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, luovuttajan on annettava jatkajalle muutosta koskeva täydentävä selvitys.

Jatkaja on velvollinen antamaan luovuttajalle selvityksen siitä, että hän hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten. Lisää tietoa kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksesta löytyy Verohallituksen 14.12.2007 antamasta ohjeesta Dnro 1845/40/2007 Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Marginaaliverotetut tavarat

Liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä siirrettyihin käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja. Jos luovuttaja on soveltanut jatkajalle luovutettaviin käytettyihin tavaroihin tai taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin ns. yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä eli vähentänyt tavaroiden ostohinnan ostokuukauden voittomarginaalia laskettaessa, luovuttajan tavaran ostokuukautena tekemä vähennys jää voimaan liiketoiminnan jatkajan verotuksessa. Mikäli luovuttaja on soveltanut tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, pidetään jatkajan myydessä tavaran voittomarginaalina tavaran edelleenmyyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta.

Liikkeen tai sen osan luovuttajan on annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys luovutettavien käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta marginaaliverotusmenettelyn edellytysten olemassaolosta. Selvitys on tarpeellinen, jotta jatkaja voi suorittaa veron oikean määräisenä. Selvityksestä tulisi ilmetä myös seuraavat tiedot:

  1. selvityksen antamispäivä,
  2. luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet sekä Y-tunnukset,
  3. luovutuksen luonne ja
  4. luovutettavien tavaroiden ostohinnat.

Verokausikohtaista menettelyä sovellettaessa liiketoiminnan jatkaja tarvitsee edellä mainittujen tietojen lisäksi selvityksen luovutettavien tavaroiden ostohinnoista niiltä osin kuin luovuttaja ei ole voinut käyttää ostohintoja hyväkseen omassa marginaaliverotuksessaan (eli negatiivinen voittomarginaali).

Luovuttaja ei lisää tavaran ostohinnasta tekemäänsä vähennystä verokauden voittomarginaaliin liikkeen tai sen osan luovutuksen johdosta.

Esimerkki 1: (yksinkertaistettu menettely)

Luovuttaja on ostanut 100 käytettyä autoa yhteishintaan 10 000 euroa (100 euroa /auto). Sen jälkeen luovuttaja on myynyt 30 autoa hintaan 6 450 euroa. Luovuttajan voittomarginaali on –3 550 euroa. Luovuttaja siirtää 70 autoa jatkajalle. Tässä tapauksessa jatkaja saa hyväkseen luovuttajan negatiivisen marginaalin 3 550 euroa. Luovuttaja antaa jatkajalle selvityksen negatiivisesta voittomarginaalista (3 550 euroa).

Esimerkki 2: (yksinkertaistettu menettely)

Luovuttaja on ostanut 100 käytettyä autoa yhteishintaan 10 000 euroa (100 euroa /auto). Sen jälkeen luovuttaja on myynyt 70 autoa hintaan 15 050 euroa. Luovuttajan voittomarginaali on 5 050 euroa, josta hän suorittaa veron. Luovuttaja siirtää 30 autoa jatkajalle. Jatkaja ei saa 30 auton ostohintoja (3 000 euroa) hyväkseen, koska luovuttaja on jo käyttänyt ostohinnat hyväkseen. Kun jatkaja myy autot, hänelle muodostuu koko myyntihinnasta voittomarginaali, josta hän maksaa veron.

Esimerkki 3: (yksinkertaistettu menettely)

Luovuttaja on ostanut 100 käytettyä autoa yhteishintaan 10 000 euroa (100 euroa/auto) sekä 70 käytettyä moottoripyörää yhteishintaan 7 000 euroa (100 euroa/moottoripyörä). Luovutuksen kohteena on moottoripyörien kauppaa koskeva liiketoiminnan osa. Liikkeen osan luovutusajankohtaan mennessä luovuttaja on myynyt moottoripyöristä 30 kappaletta yhteishintaan 3 300 euroa ja autoista on myyty 20 kappaletta yhteishintaan 2 200 euroa. Luovuttajan negatiivinen voittomarginaali on koko liiketoiminnan osalta –11 500 euroa. Koska luovutuksen kohteena on vain moottoripyörien kauppaa koskeva liiketoiminnan osa, jatkajan verotuksessa jää voimaan moottoripyörien negatiivinen voittomarginaali eli –3 700 euroa. Tästä negatiivisesta voittomarginaalista luovuttajan tulee antaa jatkajalle selvitys.

Luovutusasiakirjat

Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta laadittavat asiakirjat osoittavat, mitä omaisuuseriä, oikeuksia ym. liiketoimintaan liittyvää asiakirjojen mukaan siirtyy jatkajalle. Luovutusasiakirjoilla on tärkeä merkitys myös silloin, kun arvioidaan, onko kysymys liiketoiminnan tai sen osan arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisesta luovutuksesta liiketoiminnan jatkajalle.

Luovutusasiakirjoissa on suositeltavaa ryhmitellä omaisuuserät seuraavasti:

  1. omaisuus, joka ei tule jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön,
  2. omaisuus, josta veroa ei tarvitse suorittaa omaisuuden luovutuksen yhteydessä muissakaan tilanteissa,
    1. omaisuus, jonka luovuttaja on hankkinut liikevaihtoverolain aikana, jos tavaran hintaan sisältyvää veroa ei ole voitu vähentää
    2. luovuttaja myy käytetyn tavaran 1.1.1996 tai sen jälkeen, jonka hän on ostanut verollisena ajalla 1.6.1994 - 31.12.1995 ja josta hän ei ole voinut tehdä vähennystä tavaran aikaisemman historian vuoksi
    3. jos tavarasta ei ole saanut vähennystä siksi, että se on ollut verotuksen ulkopuolisessa tai vähennysrajoitusten alaisessa käytössä, esim. yksityiskäytössä tai tavara on ollut osittain vähennyskelvottomassa käytössä ja ko. osuus myyntihinnasta on verotonta
    4. kysymys on arvonlisäverolain mukaisesta verottomasta myynnistä, esim. vesialus
  1. omaisuus, josta veroa olisi suoritettava, ellei kysymyksessä olisi arvonlisäverolain 19a §:n mukainen luovutus
    1. omaisuus on hankittu arvonlisäverolain aikana eli 1.6.1994 tai sen jälkeen (1.1.1995 alkaen niillä toimialoilla, jotka tulivat silloin arvonlisäverollisiksi) verolliseen toimintaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tämä koskee esim. vähennyskelpoiseen käyttöön hankittua tavaraa, josta vähennystä ei ole saanut siksi, että ostotositteessa on ollut jokin verottomuusmerkintä, esim. ”ei sis. vähennettävää veroa”;
    2. omaisuus, josta on saanut vähennyksen liikevaihtoverotuksessa tai arvonlisäverotuksessa;
    3. uudisrakennus- ja perusparannuskustannukset kiinteistöittäin
    4. marginaaliverotettavat tavarat

Laskumerkinnät

Arvonlisäverolain laskuja koskevia säännöksiä sovelletaan 19 a §:ssä tarkoitettuun liikkeen tai sen osan luovutukseen. Tämä tarkoittaa sitä, että liikkeen tai sen osan luovutusta koskevasta asiakirjasta tai asiakirjoista tulee ilmetä arvonlisäverolain 209 b §:n mukaiset tiedot. Laskumerkintävaatimuksista kerrotaan tarkemmin ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa. 

2 Sulautuminen ja jakautuminen

Sulautumisessa eli fuusiossa sulautuvan yhtiön varat ja velat siirtyvät selvitysmenettelyttä yleisseuraantona vastaanottavalle yhtiölle. Sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita tai rahaa, muuta omaisuutta ja sitoumuksia. Sulautuva yhtiö lakkaa olemasta, joten sen tulee tehdä lopettamisilmoitus. Vastaanottava yhtiö jatkaa sulautuvan yhtiön toimintaa.

Osakeyhtiölain mukaan osakeyhtiö voi jakautua siten, että jakautuvan yhtiön varat ja velat siirtyvät osittain tai kokonaan selvitysmenettelyttä yleisseuraantona yhdelle tai useammalle perustettavalle osakeyhtiölle ja jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita, rahaa taikka muuta jakautuvan yhtiön omaisuutta ja sitoumuksia.

Sulautumisessa ja osakeyhtiölain mukaisessa jakautumisessa tapahtuvaan omaisuuden siirtoon ei sovelleta arvonlisäverolain myyntiä koskevia säännöksiä eikä liikkeen tai sen osan luovutusta koskevia 19 a §:n säännöksiä. Sulautuvalle tai jakautuvalle yhtiölle ja perustettaville uusille yhtiöille ei aiheudu arvonlisäveroseuraamuksia lopettamisen tai aloittamisen johdosta.

(Aiemmin Verohallinnon julkaisu 191)