Arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettaminen ja konkurssi

Ohjeessa käsitellään liiketoiminnan lopettamisen arvonlisäverokysymyksiä. Ohje korvaa 1.7.2010 annetun ohjeen Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi. Ohje on laadittu lähes kokonaan uudelleen aikaisempaa ohjetta täydentäen.

1 Yleistä

Arvonlisäverovelvollisen yrityksen liiketoiminta voi päättyä useasta eri syystä. Liiketoiminnan harjoittaminen voidaan lopettaa vapaaehtoisesti esimerkiksi yrittäjän eläköitymisen vuoksi. Liiketoiminta voidaan lopettaa myös sen vuoksi, että se on kannattamatonta tai yrityksen koko liiketoiminta voidaan myydä. Mahdollista on myös, että yrityksen arvonlisäverollinen toiminta päättyy, vaikka yritys ei lopeta liiketoiminnan harjoittamista kokonaan. Toiminta voi päättyä myös pakottavasta syystä esimerkiksi yrityksen konkurssin vuoksi.

Edellä mainittujen tilanteiden arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttaa se, miten ja missä vaiheessa yrityksen arvonlisäverollinen liiketoiminta lopetetaan. Yritysmuodolla tai yrityksen koolla ei sen sijaan ole välitöntä vaikutusta arvonlisäverokäsittelyyn.

Liiketoiminnan luovutusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Liikkeen tai sen osan luovutuksen arvonlisäverotuksesta ja Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta.

2 Liiketoiminnan päättyminen

Yrityksen arvonlisäverollisen toiminnan päättyessä yritys voi valita ajankohdan, jolloin sen arvonlisäverovelvollisuus päättyy. Vaihtoehtoisesti yritys voi

• lopettaa arvonlisäverollisen liiketoimintansa ja verovelvollisuutensa heti tai
• jatkaa arvonlisäverollista liiketoimintaansa ja verovelvollisuuttaan liikeomaisuuden myynnin ajan.

Kun yritys lopettaa arvonlisäverollisen liiketoimintansa heti varsinaisen toiminnan päätyttyä, yrityksen on tehtävä lopettamisilmoitus Verohallinnolle. Viimeisen verokauden arvonlisäveroilmoituksella yrityksen on ilmoitettava esimerkiksi loppuvaraston arvonlisävero oman käytön säännösten mukaisesti ja huomioitava muut lopettamiseen liittyvät arvonlisäveroseuraamukset (ks. ohjeen luku 2.1).

Jos yritys jatkaa arvonlisäverovelvollisuuttaan liikeomaisuuden myynnin ajan, yrityksen on tehtävä lopettamisilmoitus Verohallinnolle vasta sen jälkeen, kun liikeomaisuus on myyty. Tavaroiden ja palvelujen myynti käsitellään tällöin yleisten sääntöjen mukaan arvonlisäverollisena myyntinä niin kauan kuin omaisuuden myynti jatkuu ja verovelvollisuus päättyy. Ostajalla on tässä tilanteessa oikeus vähentää ostohintaan sisältyvä arvonlisävero, jos vähennysoikeuden edellytykset täyttyvät. Liikeomaisuuttaan myyvällä yrityksellä on myös vähennysoikeus hankinnoista, jotka liittyvät sen vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Liikeomaisuuden myynnin ja arvonlisäverovelvollisuuden päättymisen jälkeen yrityksen on huomioitava myös muut liiketoiminnan lopettamiseen liittyvät arvonlisäveroseuraamukset (ks. ohjeen luku 2.1).

Jos yritys on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, sen on tehtävä lopettamisilmoitus kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen osalta vasta, kun vuokraustoiminta on päättynyt kaikkien hakeutumisen kohteena olevien kiinteistöjen osalta tai muut hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet. Hakeutumisen edellytysten päättymisestä voi lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Jos yritys on rekisteröitynyt arvonlisäveron erityisjärjestelmään (unionin järjestelmä, muu kuin unionin järjestelmä, tuontijärjestelmä ja pienten yritysten EU-myynnin alv-järjestelmä) ja tunnistamisvaltio on Suomi, yrityksen on ilmoitettava erityisjärjestelmän soveltamisalaan kuuluvan toiminnan lopettamisesta OmaVerossa. Erityisjärjestelmien päättämisiin on omat menettelynsä. Rekisteröintien päättämisestä voi lukea Verohallinnon ohjeista Arvonlisäveron erityisjärjestelmät ja Arvonlisäveroton vähäinen toiminta.

2.1 Veron suorittaminen ja vähentäminen arvonlisäverollisen liiketoiminnan päättyessä

2.1.1 Myyntien ja ostojen arvonlisäverokäsittely

Verovelvollisuuden päättyessä yrityksen on suoritettava arvonlisävero lopettamiskuukauden arvonlisäverollisista myynneistä. Jos yritys on tilikauden aikana suorittanut ja vähentänyt arvonlisäveron laskutus- tai maksuperusteen mukaan, sen on arvonlisäverollisen liiketoiminnan viimeisenä kuukautena suoritettava vero laskuttamatta tai kertymättä olevista myynneistä (AVL 136 § 2 mom. ja 137 § 3 mom.). Yritys saa vähentää myynnin veron perusteesta ostajalle annetut verollista myyntiä koskevat oikaisuerät (AVL 78 § 1 mom.).

Esimerkki 1: Yhtiön asiakas on reklamoinut tavaratoimituksesta, jonka yhtiö on toimittanut asiakkaalle juuri ennen arvonlisäverollisen toiminnan päättymistä. Yhtiö on suorittanut myynnin arvonlisäveron suoriteperusteisesti toiminnan viimeisellä kalenterikuukaudella. Yhtiö suostuu asiakkaan reklamoinnissaan vaatimaan hyvitykseen, joten sen on annettava ostajalle lasku myyntihyvityksestä. Yhtiö lähettää asiakkaalle hyvityslaskun - 1 255 euroa (sis. alv 255 eur) toiminnan päättymisen jälkeen. Yhtiö oikaisee viimeisen verokauden myynnin arvonlisäveroa hyvityslaskun sisältämän arvonlisäveron määrällä - 255 euroa. Ostajan on myös vastaavasti oikaistava aiemmin vähentämäänsä veroa (AVL 118 § 1 mom.).

Arvonlisäverollisen toiminnan päättymisen jälkeen yrityksen antamat alennukset, muut ostajalle annetut verollista myyntiä koskevat oikaisuerät, myyntiä koskeneet luottotappiot sekä sille myöhemmin vähennetystä luottotappiosta mahdollisesti kertyneet määrät kohdennetaan toiminnan viimeiselle kuukaudelle (AVL 139 § 2 mom.). Jos yritys on saanut esimerkiksi ennakkomaksua tavarasta tai palvelusta, jota ei ole toimitettu tai suoritettu ostajalle ennen verollisen toiminnan lopettamista ja ennakkomaksusta on jo tilitetty vero, yritys kohdistaa ennakkomaksua koskevan myynnin veron oikaisun toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle.

Yritys saa vähentää arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä arvonlisäveron laskuttamatta tai maksamatta olevista ostoista toiminnan viimeisellä kalenterikuukaudella (AVL 142 § 2 mom.) Myös ostoihin kohdistuvien vuosialennusten ja muiden oikaisuerien arvonlisävero kohdistetaan toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle (AVL 145 a § 2 mom.).

2.1.2 Oman käytön veron suorittaminen loppuvarastosta

Kun yritys päättää arvonlisäverollisen liiketoiminnan, sen on suoritettava oman käytön arvonlisäveroa haltuunsa jääneistä tavaroista ja palveluista eli loppuvarastosta (AVL 21 § 3 mom. ja 22 § 3 mom.). Tavaroilla tarkoitetaan tässä yhteydessä irtaimia esineitä. Oman käytön vero on suoritettava

• loppuvarastoon sisältyvistä tavaroista
  • joista on voitu tehdä arvonlisäveron vähennys tai
  • jotka on valmistettu arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä ja
• loppuvarastoon sisältyvistä
  • ostetuista palveluista, joista on voitu tehdä arvonlisäveron vähennys tai
  • itse suoritetuista palveluista, jotka on suoritettu arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä, ja yritys on myynyt vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Esimerkki 2: Ammatinharjoittajana toimiva suutari lopettaa yritystoiminnan eläkkeelle jäämisen vuoksi. Ammatinharjoittaja maksaa myynnin arvonlisäverojen lisäksi oman käytön arvonlisäveroa sen haltuun jääneistä yritystoiminnassa käytetyistä tavaroista kuten työkaluista ja koneista, joista se on tehnyt arvonlisäverovähennyksen. Myynnin ja oman käytön vero ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella myynnin veroissa. Ammatinharjoittajan ei ole maksettava oman käytön veroa omasta henkilökohtaisesta omaisuudestaan.

Esimerkki 3: Yhtiö on hankkinut kiinteistön (tontin), jolle sen on tarkoitus rakennuttaa tuotantotiloja tulevaa arvonlisäverollista toimintaa varten. Yhtiö on ilmoittautunut arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, kun se on ryhtynyt hankkimaan palveluja verollista liiketoimintaa varten. Rakennuttamista varten yhtiö on teettänyt kiinteistön maaperätutkimuksen sekä ostanut suunnittelutoimistolta rakennuspiirustukset ja perustussuunnitelman. Yhtiö on vähentänyt ostojen sisältämän arvonlisäveron.

Yhtiön osalta hanke peruuntuu ja yhtiön koko arvonlisäverovelvollisuus päättyy. Hankkeessa tehdyillä selvityksillä on kuitenkin taloudellista arvoa, minkä vuoksi ne on tarkoitus myydä edelleen. Yhtiön on suoritettava haltuun jääneistä palveluista eli maaperätutkimuksesta ja suunnitelmista oman käytön vero. Kun tontti ja siihen liittyvät tutkimus sekä suunnitelmat myydään, myynti on arvonlisäveroton.

Loppuvaraston arvonlisävero lasketaan oman käytön säännösten mukaisesti (AVL 74 §, 75 § ja 77 §). Veron peruste on

• ostetun tavaran ja palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta ilman veron osuutta
• itse maahantuodun tavaran maahantuonnin yhteydessä määritelty veron peruste tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta ilman veron osuutta
• itse valmistetun tavaran ja palvelun tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset ilman veron osuutta.

Loppuvaraston alempi todennäköinen luovutushinta ilman veron osuutta on esimerkiksi loppuvaraston myynnistä saatu hinta. Lisää tietoa tavaroiden ja palvelujen oman käytön arvonlisäverotuksesta löytyy Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

Yritys ilmoittaa loppuvarastosta suoritettavan oman käytön arvonlisäveron lopettamiskuukaudelta annettavalla arvonlisäveroilmoituksella. Oman käytön vero ilmoitetaan myynnin veroissa, koska myyntinä pidetään myös tavaran ja palvelun ottamista omaan käyttöön (AVL 20 §). Sovellettava verokanta määräytyy arvonlisäverolain verokantoja koskevien säännösten mukaisesti (AVL 8 luku).

Esimerkki 4: Yrityksen arvonlisäverollinen toiminta on päättynyt 30.9.2024. Yrityksen arvonlisäverorekisteröinti on päätetty samana päivänä. Yrityksen verokausi on kuukausi. Verollisen liiketoiminnan käytöstä yrityksen muuhun käyttöön on jäänyt metsätraktori, jonka hankintahinta on ollut 50 000 euroa (sis. alv). Yritys on aikaisemmin vähentänyt hankintahintaan sisältyneen arvonlisäveron. Yrittäjä ottaa traktorin omaan käyttöönsä. Näin ollen yrityksen on suoritettava traktorin osalta oman käytön vero.

Kirjanpidon mukainen traktorin menojäännösarvo lopettamishetkellä on 8 000 euroa. Yritys on saanut ulkopuoliselta yritykseltä arvion, jossa vastaavan traktorin luovutushinta on 12 550 euroa (10 000 eur + alv 2 550 eur).

Arvonlisäverotuksessa oman käytön veron peruste on joko tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Tässä tapauksessa todennäköinen luovutushinta (10 000 eur) on alempi kuin hankintahinta (50 000 eur). Veron peruste on siten 10 000 euroa. Traktorin ottamisesta omaan käyttöön yrityksen on maksettava 2 550 euron arvonlisävero (10 000 eur x 25,5 %). Yritys ilmoittaa oman käytön veron toiminnan viimeiseltä verokaudelta (syyskuu 2024) annettavassa arvonlisäveroilmoituksessa myynnin veroissa. Yrityksen on annettava ilmoitus ja maksettava suoritettava arvonlisävero syyskuun ilmoituksen määräpäivänä 12.11.2024.

Kun yrityksen arvonlisäverovelvollisuus on päättynyt ja oman käytön vero suoritettu, yrityksen haltuun jääneen liikeomaisuuden myynnistä tai esimerkiksi yksityiskäyttöön ottamisesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Koska liikeomaisuuden myyntihinta ei sisällä arvonlisäveroa, ostajalla ei ole ostosta arvonlisäveron vähennysoikeutta.

Yrityksellä ei ole oikeutta vähentää verovelvollisuuden päättymisen jälkeen tehtyjen ostojen sisältämiä arvonlisäveroja.

2.1.3 Kiinteistöinvestoinnin tarkistus arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä

Yrityksen on tarkistettava kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta tehtyä arvonlisäverovähennystä, kun arvonlisäverollinen liiketoiminta päättyy tai kiinteistön käyttöoikeutta koskevat hakeutumisen edellytykset päättyvät. Tarkistettava määrä kohdistetaan toiminnan viimeiselle verokaudelle. Lisää tietoa kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

2.1.4 Marginaaliverotuksen purkaminen

Marginaaliverotusmenettely on purettava, kun yrityksen verovelvollisuus päättyy ennen tavaran myyntiä. Jos yritys on soveltanut käytettyjen tavaroiden tai taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verokausikohtaista eli ns. yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä, yrityksen on lisättävä arvonlisäverollisen liiketoiminnan viimeisen kuukauden voittomarginaaliin sellaisten haltuunsa jääneiden tavaroiden ostohinnat, joista se on tehnyt ostokuukausien voittomarginaalia laskettaessa vähennyksen (AVL 79 k § 4 mom. ja AVL 140 § 2 mom.). Tavarakohtaisessa marginaaliverotusmenettelyssä vastaavaa lisäystä ei tarvitse tehdä, koska yritys ei ole käsitellyt ostohintaa marginaaliverollisena ostona. Lisää tietoa marginaaliverotusmenettelyn purkamisesta on Verohallinnon ohjeessa Käytettyjen tavaroiden arvonlisäverotus.

2.2 Arvonlisäveroilmoituksen antaminen

Yrityksen on annettava arvonlisäverollisen toiminnan aikana arvonlisäveroilmoitukset verokausittain. Ilmoitus on annettava, vaikka yrityksellä ei olisi ollut toimintaa. Yrityksen on annettava arvonlisäveroilmoitus myös siltä verokaudelta, jonka aikana rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi on päättynyt. Verokauden pituus vaikuttaa ilmoituksen määräpäivään. Jos yrityksen verokausi on kalenterikuukausi tai neljänneskalenterivuosi, arvonlisäveroilmoitus on annettava toiminnan viimeistä verokautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivä. Jos yrityksen verokausi on kalenterivuosi ja arvonlisäverovelvollisuus päättyy kesken vuoden, arvonlisäveroilmoitus on annettava jo lopettamiskuukautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivänä. Suoritettavan arvonlisäveron maksupäivä on sama kuin ilmoituksen määräpäivä.

Jos yritys saa viimeiseltä verokaudelta annetun arvonlisäveroilmoituksen jälkeen esimerkiksi liiketoimintaansa liittyviä alennuksia tai luottotappioista kertyy tuloja, nämä oikaisuerät kohdistetaan toiminnan viimeiselle kuukaudelle. Yritys voi myös saada laskuja ostoistaan liiketoiminnan lopettamisen ja arvonlisäveroilmoituksen antamisen jälkeen. Ostojen vähennettävät arvonlisäverot kohdistetaan toiminnan lopettamiskuukaudelle antamalla uusi korvaava arvonlisäveroilmoitus viimeiselle verokaudelle. Yrityksen on myös maksettava mahdollinen suoritettava arvonlisävero.

Yrityksen on annettava arvonlisäverorekisteröinnin päättymiskuukaudelta tarvittaessa myös yhteisömyyntien yhteenvetoilmoitus sekä arvonlisäveron erityisjärjestelmien ilmoitukset erityisjärjestelmien määräpäivien mukaisesti.

2.3 Rekisteristä poistaminen

Yrityksen on tehtävä viipymättä lopettamisilmoitus Verohallinnolle arvonlisäverollisen liiketoiminnan päättymisen jälkeen. Yritys voi kuitenkin myös jatkaa arvonlisäverovelvollisuuttaan liikeomaisuuden myynnin ajan. Tällöin esimerkiksi yrityksen vaihto- ja käyttöomaisuuden myynti käsitellään yleisten sääntöjen mukaan arvonlisäverollisena myyntinä niin kauan kuin omaisuuden myynti jatkuu. Yritys antaa tällöin lopettamisilmoituksen Verohallinnolle vasta liikeomaisuuden myynnin jälkeen.

Vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut verovelvollinen poistetaan arvonlisäverovelvollisten rekisteristä aikaisintaan siitä päivästä lukien, jolloin lopettamisilmoitus on saapunut Verohallintoon (AVL 174 §:n 2 mom.). Siihen asti hakeutujan on hoidettava ilmoitus- ja maksuvelvoitteensa (ks. luku 2.2).

Verovelvollinen, joka on hakeutunut arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen perusteella (AVL 30 §), poistetaan rekisteristä siitä alkaen, kun vuokraustoiminta on päättynyt tai muut verovelvollisuuden edellytykset ovat lakanneet yrityksen kaikkien hakeutumisen kohteena olevien kiinteistöjen osalta. Asiasta saa lisätietoa Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Verollisen liiketoiminnan päättymisestä ilmoitetaan Verohallinnolle yritysmuodon mukaan määräytyvällä muutos- ja lopettamisilmoituksella. Ilmoituksen voi antaa sähköisesti YTJ-palvelussa tai OmaVerossa. Tarkemmat ohjeet löytyvät sieltä. Lopettamisilmoitus annetaan YTJ-palvelussa, kun koko yritystoiminta loppuu. Verohallinto poistaa ilmoituksen perusteella yrityksen arvonlisäverovelvollisten rekisteristä (AVL 174 §) ja antaa rekisteristä poistosta valituskelpoisen päätöksen (AVL 175 §). Yrityksen on annettava arvonlisäveroilmoitus myös siltä verokaudelta, jonka aikana rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi on päättynyt.

Jos yritys on rekisteröitynyt arvonlisäveron erityisjärjestelmään (unionin järjestelmä, muu kuin unionin järjestelmä, tuontijärjestelmä ja pienten yritysten EU-myynnin alv-järjestelmä) ja tunnistamisvaltio on Suomi, yrityksen on ilmoitettava erityisjärjestelmän soveltamisalaan kuuluvan toiminnan lopettamisesta OmaVerossa. Erityisjärjestelmien päättämisiin on omat menettelynsä. Rekisteröintien päättämisestä voi lukea Verohallinnon ohjeista Arvonlisäveron erityisjärjestelmät ja Arvonlisäveroton vähäinen toiminta.

Jos Suomessa asunut yksityinen elinkeinonharjoittaja kuolee, Verohallinto saa automaatiossa tiedon kuolinpäivästä väestötietojärjestelmästä. Verohallinto muuttaa verovelvollisen nimen kuolinpesäksi. Kuolinpesän verovelvollisuus jatkuu tällöin entisellä henkilötunnuksella/y-tunnuksella.

Jos kuolinpesä jatkaa arvonlisäverollista liiketoiminnan harjoittamista, sen ei tarvitse tehdä erillistä perustamis- tai muutosilmoitusta. Kuolinpesä on velvollinen antamaan arvonlisäveroilmoitukset harjoittamastaan liiketoiminnasta. Kuolinpesän on annettava lopettamisilmoitus, kun sen arvonlisäverollinen liiketoiminta päättyy. Tällöin sen pitää myös suorittaa haltuun jääneestä loppuvarastosta oman käytön arvonlisävero (ks. luku 2.1). Jakamaton kuolinpesä voi harjoittaa elinkeinotoimintaa kuolinpesänä enintään kolme vuotta kuolinvuoden jälkeen (TVL 17 §). Jos elinkeinotoiminta jatkuu tämän jälkeen, kuolinpesän osakkaiden on tehtävä elinkeinoyhtymän perustamisilmoitus sähköisesti YTJ-palvelussa tai OmaVerossa. Perustamisilmoituksella elinkeinoyhtymän on rekisteröidyttävä myös arvonlisäverovelvolliseksi, jos arvonlisäverollinen liiketoiminta jatkuu.

Kun kuolinpesä ei jatka arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamista ja vain myy kuolinhetkellä olleen liikeomaisuuden, kuolinpesä ei ole erikseen arvonlisäverovelvollinen. Tällöin kuolinpesä antaa lopettamisilmoituksen elinkeinonharjoittajan y-tunnuksella ja verovelvollisuus päättyy kuolinpäivään. Loppuvaraston verotus ja muut lopettamisen veroseuraamukset (ks. luku 2.1) kohdistetaan yksityiseen elinkeinonharjoittajaan ja kuolinpesän vastuulla on ilmoittaa tiedot lopettamiskuukauden arvonlisäveroilmoituksella. Kuolinpesä myy pesään kuuluvan omaisuuden tällöin arvonlisäverottomana.

3 Konkurssi

Kun yritys asetetaan konkurssiin, määräysvalta sen omaisuuteen siirtyy konkurssipesälle. Pesänhoitaja hoitaa konkurssipesää velkojien lukuun.

Konkurssipesän arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttaa se, milloin konkurssipesän arvonlisäverovelvollisuus päättyy. Arvonlisäverovelvollisuus voi

• päättyä konkurssiin asettamiseen,
• jatkua liikeomaisuuden myynnin ajan tai
• konkurssipesä voi jatkaa arvonlisäverollista liiketoimintaa itsenäisesti.

Pesänhoitajan on yhdessä konkurssivelallisen kanssa huolehdittava siitä, että konkurssivelallisen liiketoiminnan harjoittamisen ajalta on huolehdittu ilmoitusvelvollisuudesta, kuten annettu arvonlisäveroilmoitukset ja myös tarvittaessa yhteisömyyntien yhteenvetoilmoitukset sekä arvonlisäveron erityisjärjestelmien ilmoitukset.

Pesänhoitajan tehtävänä on myös huolehtia ilmoitusvelvollisuudesta, joka perustuu konkurssipesän liikeomaisuuden myynnin aikaiseen arvonlisäverovelvollisuuteen tai pesän itsenäisesti harjoittaman liiketoiminnan arvolisäverovelvollisuuteen.

3.1 Arvonlisäverovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamiseen

Konkurssivelallisen verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamispäivänä. Verohallinto poistaa konkurssiin asetetun arvonlisäverovelvollisten rekisteristä, kun Verohallinto on saanut kaupparekisteristä tiedon konkurssiin asettamisesta. Jos ulkomailla sijaitsevan pääliikkeen konkurssin vuoksi myös Suomessa sijaitsevan sivuliikkeen toiminta päättyy, sivuliikkeen arvonlisäverovelvollisuuden päättymisestä on annettava muutos- ja lopettamisilmoitus Verohallinnolle. Sivuliikkeeseen sovelletaan samoja arvonlisäverolain säännöksiä kuin suomalaisiin konkurssipesiin.

Jos konkurssipesä ei halua jatkaa verovelvollisuutta liikeomaisuuden myynnin ajan, eikä myöskään jatka itsenäisesti liiketoimintaa, konkurssipesän on ilmoitettava konkurssivelallisen nimissä verovelvollisuuden päättymisestä johtuvat arvonlisäveroseuraamukset, kuten loppuvaraston vero (kts. luku 2.1).

Esimerkki 5: Leipomotoimintaa harjoittava yhtiö on asetettu konkurssiin. Yhtiö on toiminut pitkään ja sillä on tunnettu nimi ja tunnetut tuotteet, jotka perustuvat yhtiön omiin erityisiin resepteihin (liikearvon osuus) ja joiden kehitykseen ei ole kohdistunut suoraan arvonlisäverollisia hankintoja. Konkurssipesä ei jatka arvonlisäverollista toimintaa ja myy tarjouskilpailun perusteella yhtiön omaisuuden 200 000 eurolla (käyttöomaisuus ja liikearvo). Käyttöomaisuuden käypä arvo on 50 000 euroa. Yhtiö on jo aiemmin vähentänyt ostohintojen sisältämät arvonlisäverot, joten käyttöomaisuuden arvo ei sisällä arvonlisäveroa. Liikearvon osuus kaupasta on 150 000 euroa.

Myynti on kokonaisuudessaan arvonlisäveroton, koska konkurssipesä ei ole arvonlisäverovelvollinen. Konkurssipesän on suoritettava konkurssivelallisen nimissä oman käytön vero käyttöomaisuuden käyvästä arvosta. Oman käytön veron peruste on 50 000 euroa, josta konkurssipesän on suoritettava oman käytön vero 12 750 euroa (50 000 eur x 25,5 %).

Liikearvon luovutusta pidetään palvelun suorituksena. Konkurssipesä ei suorita palvelujen oman käytön veroa liikearvon osuudesta, koska liikearvon osalta oman käytön veron soveltamisen edellytys (AVL 22 §) ei täyty eli liikearvon hankintaan ei ole suoraan kohdistunut arvonlisäverollisia palveluostoja, eikä yhtiö ole myynyt vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Arvonlisäveroseuraamukset ilmoitetaan konkurssivelallisen nimissä ja sen y-tunnuksella annettavalla lopettamisajankohdan arvonlisäveroilmoituksella.

Usein yritys voi hankkia käyttöomaisuutta esimerkiksi osamaksurahoituksella, jolloin se saa omistusoikeuden esineeseen sitten, kun kauppahinta on kokonaisuudessaan maksettu. Omistusoikeus säilyy tähän asti myyjällä tai rahoitusyhtiöllä. Arvonlisävero on suoritettava oman käytön säännösten mukaisesti myös osamaksurahoituksella ostetusta omaisuudesta, josta yritys on voinut tehdä arvonlisäverovähennyksen hankintahetkellä. 

Esimerkki 6: Yhtiö ostaa pakettiauton osamaksurahoituksella. Auton verollinen ostohinta on 60 000 euroa (sis. alv). Yhtiö vähentää ostohinnan sisältämän arvonlisäveron kokonaisuudessaan hankintahetkellä. Rahoituksen osuus on 40 000 euroa. Rahoitusyhtiö omistaa auton, kunnes rahoitus on kokonaan maksettu.

Yhtiö asetetaan konkurssiin vuoden kuluttua auton hankinnasta. Konkurssipesä ei jatka arvonlisäverovelvollisuutta. Yhtiön konkurssiin asettamisen jälkeen rahoitusyhtiö ottaa auton takaisin ja tilityksen mukaan tilittää konkurssipesälle tilityshetken käyvän arvon (40 000 eur alv 0 %) ja jäljellä olevan velan (30 000 eur) välisen erotuksen eli 10 000 euroa.

Konkurssivelallinen on saanut ostohetkellä vähentää auton ostohinnan sisältämän arvonlisäveron. Koska konkurssipesä ei ole arvonlisäverollinen, auton käyttötarkoitus on muuttunut konkurssiin asettamishetkellä verollisesta verottomaksi. Konkurssipesän on ilmoitettava konkurssivelallisen nimissä oman käytön vero auton käyttötarkoituksen muutoksen vuoksi (AVL 21 § 3 mom.).

Oman käytön veron peruste on auton käypä arvo 40 000 euroa, ei tilityksen perusteella saatu nettosumma (10 000 eur) (AVL 74 §). Koska konkurssipesä ei jatka arvonlisäverovelvollisuutta, konkurssipesä ei suorita arvonlisäveroa rahoitusyhtiöltä saamastaan tilityssummasta. Oman käytön verona suoritettava arvonlisävero 10 200 euroa (40 000 eur x 25,5 %) ilmoitetaan konkurssivelallisen nimissä ja y-tunnuksella annettavalla lopettamisajankohdan arvonlisäveroilmoituksella yleisen verokannan myynnin veroissa.

Konkurssipesä ilmoittaa ja suorittaa konkurssivelallisen nimissä verovelvollisuuden päättyessä myös kiinteistöinvestoinnin tarkistamisen kertatarkistuksena, jos kiinteistöinvestointi on suoritettu kokonaan tai osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ja tarkistuskautta on jäljellä.

Ei-verovelvollinen konkurssipesä ei suorita konkurssivelallisen omaisuuden myynnistä arvonlisäveroa, joten myyntiä koskevissa asiakirjoissa ei saa mainita arvonlisäveron määrää tai verokantaa. Ostajalla ei ole vähennysoikeutta hankinnoista ei-verovelvolliselta konkurssipesältä.

Kun konkurssivelallisen arvonlisäverovelvollisuus päättyy myös kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, konkurssipesän veloittama vuokra on arvonlisäveroton konkurssiin asettamisen jälkeiseltä ajalta. Vuokralaisella ei ole vähennysoikeutta vuokrasta, koska vuokra on veroton. Verohallinnon ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta käsitellään vuokralaisen ja osakkaan konkurssin vaikutusta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen arvonlisäverokäsittelyyn.

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi käsitellä ei-verovelvolliselta konkurssipesältä tehdyn oston marginaaliverotettavana ostona edellytysten täyttyessä. Katso asiasta enemmän Verohallinnon ohjeista Käytettyjen tavaroiden arvonlisäverotus ja Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotus.

Jos ei-verovelvollinen konkurssipesä myy kaiken jäljelle jääneen liikeomaisuutensa, arvonlisäverolain 19 c §:n liiketoiminnan tai sen osan luovutusta koskevaa säännöstä ei voida soveltaa luovutukseen, koska konkurssipesä ei ole arvonlisäverovelvollinen. Ostajalle ei synny vähennysoikeutta loppuvaraston ostosta ei-verovelvolliselta konkurssipesältä (ks. esimerkki 12, vaihtoehto 1).

3.2 Arvonlisäverovelvollisuus jatkuu liikeomaisuuden myynnin ajan

Konkurssipesä voi päättää jatkaa arvonlisäverovelvollisuutta liikeomaisuuden myynnin ajan sen sijaan, että velallisen arvonlisäverovelvollisuus päätetään konkurssin asettamispäivään (AVL 174 § 1 mom.).

Kun konkurssipesä päättää jatkaa arvonlisäverovelvollisuutta liikeomaisuuden myynnin ajan, pesänhoitajan hakee konkurssipesälle y-tunnuksen ja ilmoittaa pesän arvonlisäverovelvolliseksi perustamisilmoituksella. Jos konkurssipesälle on jo aiemmin haettu y-tunnus esimerkiksi palkanmaksuun liittyvien velvoitteiden hoitamiseksi, pesänhoitaja ilmoittaa pesän arvonlisäverovelvolliseksi yritysmuodon mukaisella muutosilmoituksella. Ilmoitukseen on liitettävä selvitys siitä, miten myynti on tarkoitus toteuttaa, väliaikaisen pesänhoitajan saama määräys sekä tuomioistuimen päätös konkurssiin asettamisesta. Konkurssipesä voi myös edellytysten täyttyessä hakeutua erikseen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi.

Konkurssipesä antaa arvonlisäveroilmoitukset konkurssipesän y-tunnuksella. Kun konkurssipesän omaisuuden myynti on päättynyt, pesänhoitajan on tehtävä välittömästi lopettamisilmoitus.

Kun konkurssipesä jatkaa arvonlisäverovelvollisena liikeomaisuuden myynnin ajan, konkurssipesää pidetään konkurssiin asetetun yrityksen seuraajana. Myyntinä ei pidetä tavaroiden ja palvelujen luovutusta liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle, kun konkurssi­pesä ryhtyy käyttämään tavaroita ja palveluja arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 19 c § 1–2 mom.). Kun konkurssiin asettamishetken loppuvarasto siirtyy arvonlisäverolliselle konkurssipesälle, loppuvarastosta ei suoriteta arvonlisäveroa. Konkurssipesällä ei ole vastaavasti vähennysoikeutta.

Konkurssiin asettaminen ei johda myöskään kiinteistöinvestointeja koskevan vähennyksen tarkistamiseen, kun konkurssipesä jatkaa arvonlisäverovelvollisuutta omaisuuden myynnin ajan. Jos realisoinnin aikana kiinteistö myydään arvonlisäverovelvolliselle ostajalle, tarkistusvastuu- ja velvollisuus siirtyvät ostajalle edellytysten täyttyessä. Konkurssipesä on velvollinen tarkistamaan tehtyjä vähennyksiä, jos arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä konkurssipesälle jää haltuun kiinteistöjä ja tarkistuskautta on jäljellä.

Konkurssipesä tilittää arvonlisäveroa omaisuuden myynneistä saaduista myyntihinnoista ja ilmoittaa myynnin veron konkurssipesän y-tunnuksella ajallisen kohdistamisen säännösten mukaisesti. Ostajalla on tällöin oikeus vähentää ostohintaan sisältyvä arvonlisävero edellytysten täyttyessä.

Arvonlisäveroa on suoritettava myös osamaksurahoituksella ostetusta omaisuudesta saadusta korvauksesta, jos osamaksueristä on voitu tehdä arvonlisäverovähennys hankintahetkellä. 

Esimerkki 7: Yhtiö ostaa pakettiauton osamaksurahoituksella. Auton verollinen ostohinta on 60 000 euroa (sis. alv). Yhtiö vähentää ostohinnan sisältämän arvonlisäveron kokonaisuudessaan hankintahetkellä. Rahoituksen osuus on 40 000 euroa. Rahoitusyhtiö omistaa auton, kunnes rahoitus on kokonaan maksettu.

Yhtiö asetetaan konkurssiin vuoden kuluttua auton hankinnasta. Konkurssipesä jatkaa arvonlisäverovelvollisuutta liikeomaisuuden myynnin ajan. Konkurssipesälle annetaan uusi y-tunnus. Kun konkurssipesä jatkaa arvonlisäverovelvollisena omaisuuden myynnin ajan, auton käyttötarkoitus säilyy vähennykseen oikeuttavana. Tällöin konkurssivelallisen tai konkurssipesän ei ole suoritettava oman käytön veroa, kun pakettiauto siirtyy konkurssipesälle.

Omaisuuden myynnin aikana rahoitusyhtiö ottaa auton takaisin ja tilityksen mukaan tilittää konkurssipesälle tilityshetken käyvän arvon (40 000 eur) ja jäljellä olevan velan (30 000 eur) välisen erotuksen eli 10 000 euroa (sis. alv). Kyse on konkurssipesän arvonlisäverollisesta myynnistä rahoitusyhtiölle. Tällöin veron peruste on vastike eli tilityssumma ilman veron osuutta 7 968,13 euroa (10 000–10 000 x 25,5/125,5) (AVL 73 § 1 mom.). Konkurssipesä ilmoittaa tilityksen sisältämän arvonlisäveron 2 031,87 euroa (10 000 x 25,5/125,5) yleisen verokannan myynnin veroissa. Rahoitusyhtiöllä on oikeus vähentää tilityssumman sisältämä arvonlisävero.

Jos konkurssivelallinen on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, myös konkurssipesän on hakeuduttava, jotta vuokraus voi jatkua arvonlisäverollisena. Tällöin konkurssivelallisella tai konkurssipesällä ei ole velvollisuutta tehdä mahdollista kiinteistöinvestointien vähennysten tarkistamista. Jos vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut konkurssipesä myöhemmin myy kiinteistön, myös tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät siirron edellytysten täyttyessä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitylle ostajalle. Konkurssipesän on suoritettava kiinteistöinvestoinnin kertatarkistus, jos tarkistusoikeus ja -velvollisuus eivät siirry ostajalle. 

Jos verovelvollinen konkurssipesä luovuttaa liiketoiminnan tai sen osan liiketoiminnan jatkajalle, luovutukseen voidaan soveltaa AVL 19 c §:ää edellytysten täyttyessä (ks. esimerkki 12, vaihtoehto 2).

Jos konkurssipesällä on liikeomaisuuden myynnin ja arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä hallussaan esimerkiksi loppuvarastoa tai kiinteistöjä, verovelvollisuuden päättymisestä aiheutuvat veroseuraamukset ilmoitetaan konkurssipesän y-tunnuksella ja lopettamisajankohdan arvonlisäveroilmoituksella (ks. luku 2.1). Jos arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä konkurssipesälle jää haltuun kiinteistöjä, konkurssipesä on velvollinen tarkistamaan tehtyjä kiinteistöinvestointien vähennyksiä, jos tarkistuskautta on jäljellä.

Arvonlisäverollisuutta jatkaneen konkurssipesän verovelka on pesän massavelkaa, joten pesän myynneistä suoritettavat verot eivät ole konkurssissa valvottavaa velkaa. Pesä tilittää tällöin myynneistä perimänsä arvonlisäverot valtiolle ennen jako-osuuksien jakamista velkojille.

3.3 Konkurssipesä jatkaa liiketoimintaa itsenäisesti

Konkurssipesä voi jatkaa itsenäisesti arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamista. Jos konkurssipesä jatkaa arvonlisäverollista liiketoimintaa itsenäisesti ja sen arvonlisäverolain 3 §:n mukainen kalenterivuoden liikevaihto on yli 20 000 euroa, konkurssipesä on arvonlisäverovelvollinen (AVL 14 §). Konkurssipesällä on myös mahdollisuus hakeutua liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta itsenäisesti harjoitetutusta liiketoiminnasta vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka arvonlisäverolain 3 §:n mukainen vähäisen toiminnan raja ei ylittyisikään. Konkurssipesä tilittää tällöin myynneistä arvonlisäveron. Konkurssipesällä on myös arvonlisäveron vähennysoikeus hankinnoista edellytysten täyttyessä (AVL 102 §).

Arvonlisäverolaissa ei ole määritelty, milloin toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Jotta toiminnan katsottaisiin tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, sen tulisi olla jatkuvaa tai ainakin toistuvaa.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Konkurssipesän ei katsota harjoittavan itsenäistä liiketoimintaa, kun se vain myy konkurssiin menneen yrityksen pesäluettelossa ollutta liikeomaisuutta, saattaa loppuun keskeneräiset työt tai valmistuttaa alihankkijoilla olemassa olevan tilauskannan, jos toimintaa varten ei hankita vähäistä enempää uutta vaihto-omaisuutta. Myyntiä varten ja myynnin ajaksi voidaan kuitenkin palkata myyntihenkilökuntaa, vuokrata myyntitilat ja mainostaa, kun se on välttämätöntä omaisuuden myymiseksi.

Esimerkki 8: Urheilutarvikkeita ja -vaatteita kuluttajille myyvä nettikauppa asetetaan konkurssiin lokakuussa. Konkurssipesä ei halua jatkaa arvonlisäverollisuutta liikeomaisuuden myynnin ajan (AVL 174 §). Liikeomaisuuden myymiseksi yhtiö jatkaa nettikauppaa ja myynnin vauhdittamiseksi konkurssipesä päättää avata myös pop up -myymälän, koska urheilutarvikkeita ja -vaatteita on paljon varastossa. Myymälää varten vuokrataan liiketila kauppakeskuksesta vuoden loppuun asti, hankitaan maksupääte sekä palkataan myyntihenkilökunta. Konkurssipesä ei kokonaisuutena arvioiden harjoita itsenäistä arvonlisäverollista toimintaa, koska konkurssipesä vain myy velallisen varastossa olevia urheilutarvikkeita ja -vaatteita, eikä ole arvonlisäverovelvollinen. Konkurssipesä myy tuotteet ilman arvonlisäveroa.

Jos pesänhoitaja ryhtyy toimenpiteisiin, jotka on tulkittava konkurssipesän harjoittamaksi itsenäiseksi liiketoiminnaksi, Verohallinto voi rekisteröidä konkurssipesän arvonlisäverovelvolliseksi. Itsenäiseksi liiketoiminnan harjoittamiseksi katsotaan muun muassa sellaisen vaihto- ja käyttöomaisuuden hankkiminen pesään, joka ei ole välttämätöntä omaisuuden myymiseksi sekä käyttöomaisuuteen kuuluvien tavaroiden vuokraus, leasingtoiminnan jatkaminen perimällä leasingtoiminnan vuokratuottoja ja esimerkiksi kahvila- tai ravintolatoiminnan jatkaminen yrityksen konkurssiin asettamisen jälkeen.

Esimerkki 9: Ulkoiluvaatteita kuluttajille myyvä nettikauppa asetetaan konkurssiin lokakuussa. Vaatteet ovat yhtiön omaa suunnittelua ja ne ovat valmistettu yhtiön omana ompelutyönä. Koska valmiita tuotteita on paljon varastossa, konkurssipesä päättää jatkaa nettikauppaa ja avaa myös pop up -myymälän. Myymälää varten vuokrataan liiketila kauppakeskuksesta, hankitaan maksupääte sekä palkataan myyntihenkilökunta. Yhtiöllä on varastossa myös paljon kangasmateriaalia, joten konkurssipesä päättää teettää niistä vaatteet valmiiksi alihankintana. Vaatteiden valmistuttamiseen ja edelleen myyntiin arvioidaan kuluvan puoli vuotta. Konkurssipesän katsotaan jatkavan liiketoimintaa itsenäisesti, koska se valmistuttaa alihankintana uusia vaatteita myyntiä varten, eikä vain myy varastossa olevaa kangasmateriaalia. Toiminta tapahtuu arvonlisäverolain 1 §:n mukaisesti liiketoiminnan muodossa, joten konkurssipesän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi itsenäisestä liiketoiminnasta.  

Kun konkurssipesä jatkaa itsenäisesti arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamista, konkurssipesää pidetään konkurssiin asetetusta eri verovelvollisena. Tässä tilanteessa konkurssipesän on ilmoitettava Verohallinnolle konkurssista ja verovelvollisuuden jatkamisesta sekä konkurssivelallisen nimen muuttamisesta konkurssihallinnon nimeksi. Pesänhoitaja hakee pesälle y-tunnuksen ja ilmoittaa pesän arvonlisäverovelvolliseksi perustamisilmoituksella. Konkurssipesä voi myös edellytysten täyttyessä hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Jos konkurssipesälle on jo aikaisemmin haettu y-tunnus esimerkiksi palkanmaksuun liittyvien velvoitteiden hoitamiseksi, pesänhoitaja ilmoittaa konkurssipesän arvonlisäverovelvolliseksi sähköisesti OmaVerossa, YTJ-palvelussa tai muutosilmoituksella. Ilmoituksen liitteenä on oltava pesänhoitajan määräys, velkojainkokouksen päätös liiketoiminnan jatkamisesta sekä selvitys, millaista toimintaa konkurssipesä tulee harjoittamaan.

Jos konkurssivelallinen luovuttaa liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä tavaroita ja palveluja liiketoimintaa jatkavalle verovelvolliselle konkurssipesälle, luovutusta ei pidetä myyntinä. Edellytyksenä on, että konkurssipesä ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 19 c § 1–2 mom.). Konkurssivelallinen ei suorita arvonlisäveroa tästä loppuvaraston luovutuksesta, eikä konkurssipesällä ole vastaavasti vähennysoikeutta. Tällöin konkurssivelallinen ei ole myöskään velvollinen suorittamaan kiinteistöinvestoinnin kertatarkistusta.

Esimerkki 10: Yhtiö ostaa pakettiauton osamaksurahoituksella. Auton verollinen ostohinta on 60 000 euroa (sis. alv). Yhtiö vähentää ostohinnan sisältämän arvonlisäveron kokonaisuudessaan hankintahetkellä. Rahoituksen osuus on 40 000 euroa. Rahoitusyhtiö omistaa auton, kunnes rahoitus on kokonaan maksettu.

Yhtiö asetetaan konkurssiin vuoden kuluttua hankinnasta. Konkurssipesä jatkaa arvonlisäverollista liiketoimintaa itsenäisesti. Konkurssipesälle annetaan uusi y-tunnus. Itsenäistä arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittava konkurssipesä on eri verovelvollinen kuin konkurssivelallinen. Myyntinä ei pidetä tavaroiden ja palvelujen luovutusta liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle, kun konkurssipesä ryhtyy käyttämään tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 19 c § 2 mom.). Tällöin konkurssivelallisen suoritettavaksi ei tule arvonlisäveroa pakettiauton siirrosta konkurssipesälle.

Yhtiön konkurssiin asettamisen jälkeen rahoitusyhtiö ottaa auton takaisin. Rahoitusyhtiö tilittää konkurssipesälle tilityshetken käyvän arvon (40 000 e) ja jäljellä olevan velan (30 000 e) välisen erotuksen eli 10 000 euroa. Kyse on konkurssipesän arvonlisäverollisesta myynnistä rahoitusyhtiölle. Tällöin veron peruste on vastike eli tilityssumma ilman veron osuutta 7 968,13 euroa (10 000–10 000 x 25,5/125,5) (AVL 73 § 1 mom.). Konkurssipesä ilmoittaa tilityksen sisältämän arvonlisäveron 2 031,87 euroa (10 000 x 25,5/125,5) yleisen verokannan myynnin veroissa. Rahoitusyhtiöllä on oikeus vähentää tilityssumman sisältämä arvonlisävero.

Jos konkurssipesä jatkaa itsenäisesti vain jotakin konkurssivelallisen harjoittamaa toimialaa, se on arvonlisäverovelvollinen vain tästä toiminnasta. Tällöin muun, verolliseen liiketoimintaan liittymättömän liikeomaisuuden osalta konkurssipesä voi valita, tapahtuuko omaisuuden myynti arvonlisäverottomana (kohta 3.1) vai ilmoittautuuko konkurssipesä verovelvolliseksi omaisuuden myynnin ajaksi (kohta 3.2).

Esimerkki 11: Maatalouden harjoittaja asetetaan konkurssiin. Maatalouden harjoittamisen lisäksi tilan sivuelinkeinona on harjoitettu arvonlisäverollista majoitustoimintaa. Majoitustoimintaa varten on rakennettu useita lomamökkejä, joiden rakentamiskustannusten arvonlisäverot on vähennetty ja kiinteistöinvestointien tarkistusaikaa on jäljellä. Konkurssipesä päättää jatkaa itsenäisesti majoitustoimintaa, joten se rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi majoitustoiminnasta. Konkurssivelallinen ei joudu tällöin suorittamaan kiinteistöinvestointien tarkistusta, vaan tarkistusvelvollisuus siirtyy arvonlisäverollista majoitustoimintaa harjoittavalle konkurssipesälle. Arvonlisäveroilmoitukset konkurssipesä antaa konkurssipesän uudella y-tunnuksella. Maatalouden osalta konkurssipesän arvonlisäverovelvollisuutta ei jatketa, joten konkurssipesä suorittaa konkurssivelallisen nimissä arvonlisäveron maatalouteen kuuluvan omaisuuden loppuvarastosta. Loppuvaraston vero ilmoitetaan konkurssivelallisen nimissä ja sen y-tunnuksella annettavalla lopettamisajankohdan arvonlisäveroilmoituksella.

Kun konkurssipesä jatkaa tietyn toimialan liiketoimintaa itsenäisesti, se suorittaa myynnistä arvonlisäveron ja tekee ostovähennykset hankinnoista arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti. Tällöin myös ostajalla on vähennysoikeus itsenäisesti toimintaa jatkavalta konkurssipesältä tehdyistä ostoista edellytysten täyttyessä (AVL 102 §).

Pesänhoitaja tekee pesän osalta lopettamisilmoituksen joko silloin, kun pesä lopettaa itsenäisen liiketoiminnan harjoittamisen tai viimeistään silloin, kun pesän omaisuus on myyty. Jos konkurssipesällä on arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä hallussaan edelleen esimerkiksi loppuvarastoa tai kiinteistöjä, joiden tarkistuskautta on jäljellä, verovelvollisuuden päättymisestä aiheutuvat veroseuraamukset on ilmoitettava lopettamisajankohdalta annettavalla arvonlisäveroilmoituksella.

Kun konkurssipesä toimii erillisenä verovelvollisena, on tärkeää erottaa kohdistuvatko liiketoimet konkurssipesän itsenäiseen liiketoimintaan vai onko kyse toimista, jotka kohdistuvat konkurssiin asetettuun yritykseen.

Konkurssiin asetetun yrityksen ja itsenäisesti liiketoimintaa jatkavan konkurssipesän arvonlisäverovelvollisuutta on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden antamassa päätöksessä KHO 2002 taltio 2799. Päätöksessä oli kysymys tilanteesta, jossa itsenäistä liiketoimintaa jatkanut konkurssipesä oli tehnyt autoista erillisen vuokrasopimuksen, jonka perusteella konkurssipesä oli hallinnut ajoneuvoja. Kysymys ei näin ollen ollut esimerkin 10 mukaisesta tilanteesta, jossa auto siirtyi itsenäistä liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle AVL 19 c §:n perusteella.

KHO 1.11.2002 taltio 2799

A Oy oli ostanut B Oy:ltä liiketoimintaansa varten osamaksulla ajoneuvoja. Osamaksusopimusten mukaan B Oy oli pidättänyt itselleen omistusoikeuden myymiinsä ajoneuvoihin siihen saakka, kunnes kauppahinta oli kokonaisuudessaan maksettu. A Oy oli asetettu konkurssiin 10.3.1999. Konkurssiin asettamisen jälkeen A Oy:n konkurssipesä oli itsenäisesti jatkanut A Oy:n liiketoimintaa ollen siitä 11.3.1999 lukien erikseen verovelvollinen. B Oy oli 11.3.1999 lukien vuokrannut kyseiset ajoneuvot A Oy:n konkurssipesälle tämän liiketoimintaa varten. A Oy:n ja B Oy:n välillä 30.4.1999 suoritetuilla vapaaehtoisilla osamaksutilityksillä B Oy oli ottanut kyseiset ajoneuvot A Oy:n konkurssin johdosta takaisin.

Koska A Oy:n konkurssipesä oli A Oy:n konkurssiin asettamisen jälkeen itsenäisesti jatkanut A Oy:n liiketoimintaa, A Oy:n verovelvollisuus oli päättynyt konkurssiin asettamishetkellä 10.3.1999 ja A Oy:n konkurssipesä oli ollut itsenäisesti harjoittamastaan liiketoiminnasta erikseen verovelvollinen 11.3.1999 lukien. A Oy:n konkurssipesä oli hallinnut kysymyksessä olevia ajoneuvoja 11.3.1999 lukien vuokrasopimuksen perusteella. Tämän vuoksi ja kun A Oy ja A Oy:n konkurssipesä olivat olleet eri verovelvollisia, A Oy:n konkurssipesä ei ollut velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa A Oy:n ja B Oy:n välillä 30.4.1999 suoritetuista kysymyksessä olevia ajoneuvoja koskevista vapaaehtoisista osamaksutilityksistä.

Osamaksukaupan tilitys aiheutti konkurssiin asetetulle yhtiölle velvollisuuden suorittaa veroa ajoneuvojen myyjänä.

Itsenäisesti liiketoimintaa jatkavan konkurssipesän verovelka on pesän massavelkaa, joten pesän myynneistä suoritettavat verot eivät ole konkurssissa valvottavaa velkaa. Pesä tilittää tällöin myynneistä perimänsä arvonlisäverot valtiolle ennen jako-osuuksien jakamista velkojille.

3.4 Esimerkkejä liikeomaisuuden myynnin arvonlisäverokäsittelystä konkurssitilanteessa

Esimerkki 12:

Päivittäistavarakauppa

Yritys on asetettu konkurssiin.

Pesäluettelon tilanne tehdyn inventoinnin mukaan:

Vaihto-omaisuus ilman arvonlisäveroa (ostohinnoin) 100 000

Käyttöomaisuuskalusto (todennäköisin luovutushinnoin)            

1. tehty alv-vähennys, ilman arvonlisäveroa 60 000

2. henkilöauto, hankittu muuhun kuin täysin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön 40 000

Liikekiinteistön osakkeet 50 000

Myynti suoriteperusteisesti ennen konkurssiin asettamista (ei sis. alv) 70 000

Entisten työntekijöiden perustama yhtiö jatkaa päivittäistavarakaupan toimintaa ja ostaa koko sen vaihto- ja käyttöomaisuuden, mukaan luettuna liikekiinteistön osakkeet. Yhtiö käyttää vastaanottamaansa omaisuutta arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassaan.

Vaihtoehto 1

Konkurssipesä ei halua jatkaa konkurssivelallisen verovelvollisuutta liikeomaisuuden myynnin ajan, eikä konkurssipesä jatka itsenäisesti päivittäistavarakaupan toimintaa.

Liiketoiminnan tai sen osan luovutusta koskevaa AVL 19 c §:ää ei voida soveltaa liiketoiminnan myyntiin entisten työntekijöiden perustamalle yhtiölle, koska pesä ei ole jatkanut arvonlisäverollista toimintaa. Konkurssipesä ilmoittaa konkurssivelallisen y-tunnuksella verovelvollisuuden päättymisestä aiheutuvat veroseuraamukset myynnin veroissa. Loppuvaraston osalta oman käytön veron perusteena on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Jos loppuvaraston myynnistä saatu hinta on alhaisempi kuin verotuksessa käytetty arvo, pesänhoitaja voi antaa oikaisuilmoituksen viimeiselle verokaudelle oikaisulle asetetussa määräajassa (OVML 25 §). Kauppakirjassa ja muissa tositteissa ei saa olla arvonlisäveromerkintöjä. Ostajalla ei ole vähennysoikeutta miltään osin kaupassa siirtyvän omaisuuden osalta.

Myynnin alv-laskelma

		alv
Vaihto-omaisuus, oman käytön vero	100 000	25 500
Käyttöomaisuuskalusto:
1. oman käytön vero	60 000	15 300
2. ei oman käytön veroa, ei saatu vähentää	40 000	–
Osakkeet, veroton rahoituspalvelun myynti	50 000	–
Verollinen myynti (ennen konkurssiin asettamista)	70 000	17 850
Yhteensä		58 650

Vaihtoehto 2

Konkurssipesä ilmoittaa Verohallinnolle, että se jatkaa arvonlisäveroverovelvollisuutta liikeomaisuuden myynnin ajan. Konkurssivelallisen verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamispäivänä. Verohallinto merkitsee konkurssipesän verovelvolliseksi velallisen konkurssiin asettamista seuraavasta päivästä.

Kun verovelvollinen konkurssipesä myy vaihto- ja käyttöomaisuuden liiketoimintaa jatkavalle entisten työntekijöiden perustamalle yhtiölle, kyseessä voi olla AVL 19 c §:n mukainen luovutus. Tällöin luovutettavan omaisuuden on muodostettava sellainen liiketoiminta tai sen osa, jolla jatkaja voi harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Tässä tapauksessa verovelvollinen konkurssipesä myy vaihto- ja käyttöomaisuuden liiketoimintaa jatkavalle entisten työntekijöiden perustamalle yhtiölle. Luovutettu omaisuus muodostaa sellaisen liiketoimintakokonaisuuden, jolla jatkaja voi harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Tällöin kyse on arvonlisäverottomasta liikkeen luovutuksesta (AVL 19 c §).

Myynnin alv-laskelma

		alv
Vaihto-omaisuus	100 000	–
Käyttöomaisuuskalusto, luovutus jatkajalle	100 000	–
Liikekiinteistön osakkeet, veroton myynti	50 000	–
Myynti suoriteperusteella ennen konkurssiin asettamista	70 000	17 850
Yhteensä		17 850

Kauppakirja/lasku

Varasto 100 000

Käyttöomaisuus 100 000

Osakkeet 50 000

Yhteensä 250 000

”AVL 19 c §:n mukainen luovutus”

Laskunantovelvollisuus koskee AVL 19 c §:ssä tarkoitettuja liikkeen tai sen osan luovutuksia. Kauppakirjan liitteenä myyjän on annettava selvitys liikekiinteistön mahdollisesta kiinteistöinvestoinnista (AVL 209 j § 3 mom., 209 k § ja 209 l §) sekä annettava myös selvitys käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta (AVL 209 j § 2 mom.). Laskutusvaatimuksista voi lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Lisäksi ostajan on annettava myyjälle selvitys siitä, että kiinteistö hankitaan liiketoimintaa varten (AVL 209 m §) ja että luovutettuja tavaroita ja palveluja tullaan käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 209 j § 1 mom.).

Kauppakirjassa ja sen liitteissä on määriteltävä tarkasti luovutettava omaisuus omaisuuslajeittain eriteltynä. Kyseessä olevien omaisuuserien hankinnan/käyttötarkoituksen muutosten kirjanpitokäsittelyn yhteys kauppakirjan mukaisiin omaisuuserien luovutuksiin on oltava vaikeuksitta todettavissa.

Esimerkki 13:

Perustajarakentaja

Rakennustoimintaa harjoittava yhtiö on asetettu konkurssiin. Yhtiön arvonlisäverovelvollisuus on päättynyt konkurssiin asettamiseen.

Yhtiö on harjoittanut pääosin perustajarakentamista, johon on sovellettu rakentamispalvelun oman käytön verotusta (AVL 31 § 1 mom. 2 kohta). Perustajarakentaja on suorittanut oman käytön arvonlisäveroa rakentamisesta aiheutuvista välittömistä ja välillisistä kustannuksista ilman arvonlisäveron osuutta (AVL 75 § 2 kohta). Yhtiö on lukenut osuuden välillisistä kustannuksista, kuten koneiden ja laitteiden poistoista, oman käytön veron perusteeseen. Yhtiö on suorittanut rakentamispalvelun oman käytön veroa rakentamistyön edistymisen mukaan.

Konkurssipesän haltuun on jäänyt vaihto- ja käyttöomaisuutta (ei sis. alv) seuraavasti:

	Pesäluettelo	Todennäköinen/toteutunut
Vaihto-omaisuus (ei sis. alv)
Työmaa 1 (perustajaurakointi)
rakennusmateriaali	20 000 euroa	20 000 euroa
Työmaa 2 (perustajaurakointi)
rakennusmateriaali	40 000 euroa	40 000 euroa
betonielementit (myyty)	100 000 euroa	50 000 euroa
Käyttöomaisuus (ei sis. alv)
Rakennuskoneet ja laitteet	30 000 euroa	30 000 euroa
Muu kalusto (myyty)	15 000 euroa	17 100 euroa
Yhteensä	190 000 euroa	157 000 euroa

Konkurssipesä on saanut pesäluettelon teon jälkeen ostajalta tarjouksen betonielementeistä. Ostaja on tarjonnut elementeistä 50 000 euroa ja konkurssipesä on hyväksynyt tarjouksen. Betonielementtien käypä arvo on pesäluettelon arvosta poiketen 50 000 euroa. Koska konkurssipesä ei ole arvonlisäverovelvollinen, konkurssipesän omaisuuden myynti ei sisällä arvonlisäveroa.

Konkurssipesän on suoritettava konkurssivelallisen nimissä oman käytön vero pesäluettelon sisältämän vaihto- ja käyttöomaisuuden käyvästä arvosta, jossa on huomioitu toteutuneet myyntihinnat. Oman käytön veron peruste on 157 000 euroa, jolloin oman käytön veroa on suoritettava 40 035 euroa (157 000 x 25,5 %).

Yhtiö on suorittanut rakentamispalvelun oman käytön veron ajallisen kohdistamisen säännösten mukaisesti eli esimerkiksi rakennusmateriaaleista sitä mukaa kun ne on otettu rakennustyössä käytettäväksi. Pesäluettelossa vaihto-omaisuutena on vain sellaista omaisuutta, jota ei ole ennen konkurssia käytetty rakennustyössä. Pesäluettelon vaihto-omaisuudessa olevista eristä ei siten ole suoritettu rakentamispalvelun oman käytön veroa, ja konkurssipesän on suoritettava niistä vero oman käytön yleisten säännösten (AVL 21 § 3 mom. ja 22 § 3 mom.) mukaisesti. Oman käytön vero on suoritettava myös käyttöomaisuuden käyvästä arvosta (haltuun jääneen käyttöomaisuuden käyvästä arvosta), vaikka yhtiö olisi huomioinut koneiden ja kaluston poistot välillisissä kuluissa rakentamispalvelun oman käytön veroa laskettaessa. Kysymys on kahdesta erillisestä oman käytön veron laskentatilanteesta.

4 Vähennysoikeus

Arvonlisäverollisen toiminnan lopettamiseen liittyvät kulut voivat olla vähennyskelpoisia vähennysoikeuden yleisten edellytysten täyttyessä (AVL 102 § ja 117 §). Vähennykset kohdistetaan viimeistään liiketoiminnan lopettamiskuukaudelle ja ilmoitetaan lopettamisajankohdalta annettavalla arvonlisäveroilmoituksella. Jos vähennysten lopullinen määrä selviää vasta myöhemmin, on annettava uusi korvaava arvonlisäveroilmoitus. Lisätietoa vähennysoikeudesta löytyy Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

Konkurssipesän selvityksestä ja yleisestä hallinnosta syntyneiden kulujen ei voida katsoa liittyvän välittömästi konkurssipesän arvonlisäverolliseen toimintaan eli kulujen sisältämä arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen.

Päätöksessä KHO 2009:43 oli kyse konkurssipesän oikeudesta vähentää konkurssipesän toimintaan liittyvät kulut arvonlisäverotuksessa. Konkurssipesä oli noin kuukauden ajan kestäneen liiketoiminnan jatkamisen jälkeen lähinnä myynyt konkurssivelallisen käyttöomaisuutta sekä hoitanut erilaisia konkurssipesän hoitoon liittyviä toimia, kuten riitautusasioiden selvittelyä ja saatavien perintää. Konkurssipesä oli rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi.

Konkurssivelallisen pesäluetteloon sisältyneen vaihto- ja käyttöomaisuuden realisoinnin kulut oli hyväksytty konkurssipesän vähennyskelpoisiksi kuluiksi, koska konkurssipesä oli verovelvollinen liikeomaisuuden myynnin ajan. Konkurssipesä ei harjoittanut muuta tavaroiden tai palvelujen myyntiä, joka olisi tapahtunut liiketoiminnan muodossa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konkurssipesän selvityksestä ja yleisestä hallinnosta syntyneiden kulujen ei voida katsoa liittyvän välittömästi siihen verolliseen liiketoimintaan, josta konkurssipesä on ilmoittautunut arvonlisäverovelvolliseksi. Tämän vuoksi konkurssipesällä ei ollut oikeutta vähentää näihin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja (AVL 102 §).

KHO 2009:43

Konkurssipesällä ei ollut arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeutta vähentää konkurssipesän selvityksestä ja yleisestä hallinnosta aiheutuneisiin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja. Tällaisten kulujen vähennyskelpoisuudesta ei ollut olemassa sellaista vakiintunutta verotuskäytäntöä, että konkurssipesä olisi voinut sen perusteella saada asiassa luottamuksensuojaa.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

veroasiantuntija Tanja Hanki