Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa

Antopäivä
30.3.2020
Diaarinumero
VH/250/00.01.00/2020
Voimassaolo
30.3.2020 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
VH/286/00.01.00/2019

Tässä ohjeessa käsitellään eläketulojen verottamista tilanteissa, joissa henkilö asuu Suomessa ja saa eläkettä ulkomailta, tai henkilö asuu ulkomailla ja saa eläkettä Suomesta. Ohje korvaa vuonna 2019 annetun samannimisen ohjeen.

Ohjeen kohtia 5.3, 5.4, 5.10.1 sekä 6.3.3.1 on täsmennetty. Lisäksi ohjeeseen on tehty joitain teknisluonteisia tarkistuksia.

1 Johdanto

Suomessa asuva henkilö voi saada eläketuloja ulkomailta ja myös ulkomailla asuva henkilö voi saada eläketuloja Suomesta. Ulkomailta Suomeen maksettavien ja Suomesta ulkomaille maksettavien eläketulojen verotukseen Suomessa vaikuttavat sekä Suomen sisäinen lainsäädäntö että Suomen ja tulon lähdevaltion tai eläkkeensaajan asuinvaltion välillä mahdollisesti solmittu verosopimus. Suomella on pääsääntöisesti verotusoikeus eläketuloihin, jotka maksetaan ulkomailta Suomeen ja Suomesta ulkomaille, mutta sisäinen lainsäädäntö ja verosopimukset voivat asettaa rajoitteita verotusoikeudelle.

Verosopimuksissa lähdevaltiolla tarkoitetaan valtiota, jossa tulon katsotaan syntyneen esimerkiksi sillä perusteella, että työ on tehty kyseisessä valtiossa tai tulon maksajan kotipaikka on tässä valtiossa. Tässä ohjeessa lähdevaltiolla tarkoitetaan valtiota, josta eläke maksetaan. Asuinvaltio on se valtio, jossa henkilö verosopimuksen mukaan asuu.

Tässä ohjeessa käsitellään erityisesti verosopimusten vaikutusta eläketulojen verotta­miseen Suomessa tilanteissa, joissa henkilö asuu Suomessa ja saa eläkettä ulko­mailta, tai kun henkilö asuu ulkomailla ja saa eläkettä Suomesta. Ohjeessa käsitellään lyhyesti myös eläkkeestä perittävää sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua.

2 Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan luonnollinen henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän asuu Suomessa. TVL 11 §:n 1 momentin mukaan henkilö asuu Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai hän jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamistaan tuloista.

Henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, on rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta). Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat ulkomaan kansalaiset. Jos ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen tulee Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi, hän pysyy rajoitetusti verovelvollisena. Rajoitetusti verovel­vollisia ovat myös sellaiset ulkomaille asettuneet Suomen kansalaiset, joiden muut­tovuodesta on kulunut kolme vuotta tai jotka tätä ennen ovat esittäneet selvityksen, että heillä ei verovuonna ole ollut olennaisia siteitä Suomeen (TVL 11 § 1 momentti). Laissa ei ole määritelty, mitä olennaisilla siteillä tarkoitetaan, vaan niiden määritelmä on muodostunut lähinnä oikeuskäytännössä. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista.

Vaikka henkilö on tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, hän voi samanaikaisesti olla myös toisessa valtiossa asumisen perusteella maailman­laajuisesti verovelvollinen. Tällöin henkilöä pidetään niin sanottuna kaksoisasujana. Verosopimukset edellyttävät, että kaksoisasujan osalta jompikumpi valtio joutuu luopumaan oikeudestaan maailmanlaajuisten tulojen verottamiseen. Verosopimuksen 4 artiklan 2 kohdassa ovat pääsääntöisesti säännökset kaksoisasumistilanteen ratkaisemiseksi. Verosopimukset on rakennettu niin, että henkilö voi olla verosopi­muk­sen mukaan vain yhdessä valtiossa asuva.

Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

3 Eläkkeen käsite

Suomen eläkejärjestelmä koostuu pääasiassa ansiotyöhön perustuvasta työeläk­keestä sekä vähimmäisturvan tarjoavista kansaneläkkeestä ja takuueläkkeestä. Pakollista eläketurvaa täydentää vapaaehtoinen eläkevakuutus. Verolainsäädännössä ei ole täsmällisesti määritelty sitä, millaisia tuloja on käsiteltävä verotuksessa eläkkeenä. Tulkintatilanteita saattavat aiheuttaa esimerkiksi pitkäaikaisiksi tarkoitetut ansionmenetyskorvaukset. Epäselvissä tilanteissa tukeudutaan suorituksia koskevaan sääntelyyn sekä sen soveltamisessa muodostuneeseen käytäntöön.

Verosopimuksissa ei ole määritelty, mikä tulo katsotaan eläketuloksi, vaan jokainen sopimusvaltio määrittelee sen oman sisäisen lainsäädäntönsä perusteella. Tämän takia sopimusvaltiot voivat päätyä määrittelemään tulon eri tavalla esimerkiksi siten, että lähdevaltio pitää tuloa eläketulona ja asuinvaltio sosiaalietuutena. Tulon määrittely vaikuttaa siihen, mitä tulotyyppiä koskevaa artiklaa sopimusvaltiot tuloon soveltavat. Lisäksi tulon määrittely vaikuttaa Suomessa siihen, mihin vähennyksiin tulonsaajalla on oikeus. Jos tulo katsotaan lähdevaltiossa eläketuloksi ja Suomessa sosiaalietuu­deksi, tulonsaajalla ei ole oikeutta esimerkiksi eläketulovähennykseen.

4 Verosopimukset

4.1 Yleistä verosopimuksen eläkeartikloista

Verosopimukset vaikuttavat eläkkeiden verotukseen, kun eläke maksetaan ulkomailta Suomeen tai Suomesta ulkomaille. Eläkkeiden verotusoikeudesta säädetään pääsääntöisesti verosopimusten 18 ja 19 artikloissa. Eläkkeen verotukseen sovelletaan muu tulo -artiklaa (yleensä 21 artikla), jos 18 ja 19 artiklan määräykset eivät sovellu kyseiseen eläketuloon.

Verosopimustilanteissa eläkkeiden verotukseen vaikuttaa yleensä se, onko kyseessä julkisyhteisön vai yksityisen palveluksen perusteella maksettu eläke. Myös eläkkeen­saajan kansalaisuudella voi joskus olla vaikutusta eläkkeen verosopimuksen mukai­seen verotusoikeuteen. Verosopimukset eivät vaikuta sairausvakuutusmaksujen määräämiseen. Suomella on verosopimus yli 70 valtion kanssa. Verohallinnon sivuilla on lista voimassaolevista verosopimuksista. Valtiovarainministeriön sivuilla on nähtä­vissä ajankohtainen verosopimustilanne, myös neuvoteltavana olevat verosopimukset.

Eläkkeitä koskevat säännökset sisältyvät Suomen solmimissa verosopimuksissa pääsääntöisesti 18 artiklaan, jossa on huomioitu kolme erilaista eläketyyppiä:

  • sosiaalilainsäädäntöön perustuva eläke,
  • muu aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuva eläke ja
  • elinkorko.

Pääsääntöisesti määräykset julkisyhteisön palveluksessa ansaitun eläkkeen verottamisesta ovat verosopimusten 19 artiklassa. Julkisyhteisön palveluksessa ansaitun eläkkeen verotusoikeus on yleensä lähdevaltiolla. Jos eläkkeensaaja kuitenkin on asuinvaltionsa kansalainen, julkiyhteisöltä saatu eläke verotetaan usein vain saajan asuinvaltiossa. Verosopimuksissa säännellään usein, että julkisesta palveluksesta ansaitun eläkkeen määräyksiä ei sovelleta julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä tehdystä työstä saatuun eläkkeeseen.

Joskus voi olla epäselvää, sovelletaanko eläkkeeseen verosopimuksen julkista palvelusta koskevaa 19 artiklaa vai eläkkeitä koskevaa 18 artiklaa. Useimmissa Suomen solmimissa verosopimuksissa julkista palvelusta koskeva määräys on ensisijainen ja eläkkeitä koskevan artiklan määräys toissijainen. Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että julkisten alojen eläkelain (81/2016) mukaisen eläkkeen verotus määräytyy julkisen palveluksen 19 artiklan mukaisesti , vaikka eläkeperustuu sosiaalilainsäädäntöön. Poikkeuksen tähän muodostaa julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä ansaittu eläke, johon useimmiten sovelletaan nimenomaisen määräyksen perusteella eläkkeitä koskevaa 18 artiklaa.

4.2 Sosiaalilainsäädäntöön perustuva eläke

4.2.1 Lakisääteinen vanhuus-, työkyvyttömyys- ja työttömyyseläke

Lakisääteiset vanhuus-, työkyvyttömyys- ja työttömyyseläkkeet ovat sosiaali­lain­säädäntöön perustuvia eläkkeitä ja niihin sovelletaan verosopimuksen 18 artiklaa. Verosopimuksissa on toisistaan hieman poikkeavia ilmaisuja sosiaalilainsäädäntöön perustu­vasta eläkkeestä, mutta niiden voidaan yleensä katsoa tarkoittavan samaa. Sopimusvaltion sosiaalilainsäädäntöön perustuvat eläkkeet verotetaan yleensä vain lähdevaltiossa.

4.2.2 Tapaturmalakiin perustuva eläke

Työtapaturma- ja ammattitautilakiin (459/2015, aiempi 31.12.2015 saakka voimassa ollut laki tapaturmavakuutuslaki 608/1048) perustuvaa eläkettä pidetään sosiaali­lainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä. Siihen sovelletaan siten verosopimuksen 18 artiklaa.

4.2.3 Työnantajan järjestämä lisäeläketurva

Jos työnantaja on aikanaan järjestänyt lisäeläketurvan, joka on rekisteröity työntekijäin eläkelain (395/1961, kumottu) 11 §:n mukaisena lisäetuutena, myös lisäeläketurvaa pidetään sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä (KHO 1994-B-555). Siten siihen sovelletaan verosopimuksen 18 artiklaa.

Jos eläkettä ei ole aikanaan rekisteröity työntekijäin eläkelain 11 §:n mukaisesti, ei lisäetua pidetä sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä vaan elinkorkona. Jos verosopimuksessa ei ole mainintaa elinkorosta, katsotaan rekisteröi­mättömän lisäetuuden perustuvan aikaisempaan palvelukseen. Rekisteröimätön lisäetuus voi kuitenkin muuttua sosiaalilainsäädännön mukaiseksi eläkkeeksi eläkeiän saavuttamisen johdosta, jolloin lisäetuus lakkaa ja lakisääteinen eläke alkaa.

4.2.4 Muut sosiaalisäädäntöön perustuvat suoritukset

Myös muita eläkkeen tai elinkoron nimellä kulkevia toistuvia suorituksia voidaan pitää sosiaalilainsäädäntöön perustuvina. Tällaisia ovat esimerkiksi sotilasvammalakiin (404/1948) tai ammattitautilakiin (1343/1988, kumottu) perustuvat suoritukset. Yleensä muutkin sosiaalilainsäädäntöön perustuvat suoritukset kuin eläkkeet kuuluvat saman verosopimuksen määräyksen (yleensä 18 artikla) piiriin. Tällaisia suorituksia ovat esimerkiksi työttömyyspäiväraha, työmarkkinatuki tai sairausvakuutuspäiväraha.

Vaikka suoritus perustuisi sosiaalilainsäädäntöön, ei sitä voida pitää verosopimuk­sessa tarkoitettuna sosiaalilainsäädäntöön perustuvana suorituksena, jos kyseessä on vastike työsuorituksesta. Tällainen työsuoritukseen perustuva vastike on esimerkiksi omaishoitajan tuki. Näissä tilanteissa tosiasiassa hyödyn sosiaalisesta palvelusta saa muu henkilö kuin se, joka saa rahallisen korvauksen.

4.2.5 Liikennevakuutukseen perustuva eläke

Liikennevakuutukseen perustuvaa eläkettä ei pidetä sosiaalilainsäädäntöön perus­tuvana eläkkeenä. Liikennevakuutukseen perustuvaa eläkettä ei voida pitää myöskään aikaisempaan palvelukseen perustuvana eläkkeenä, vaan siihen sovelletaan pää­sään­töisesti muu tulo -artiklaa (yleensä 21 artikla).

4.3 Muu aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuva eläke

Yksityiseen palvelukseen perustuvat eläkkeet verotetaan vain asuinvaltiossa, jos sopimuksessa ei ole määräystä sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä. Tällöin verosopimuksen 18 artiklaa ei voida soveltaa esimerkiksi kansaneläkkeeseen, yrittäjä­eläkkeeseen (YEL) tai maatalousyrittäjien eläkkeeseen (MYEL). Näihin eläkkeisiin sovelletaan muu tulo -artiklaa, koska eläkkeiden ei katsota perustuvan aikaisempaan työskentelyyn. Tämä koskee myös tilanteita, joissa eläke on kertynyt palkattomilta ajoilta eli esimerkiksi tutkintoon johtaneen opiskelun ajalta.

Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa, kuten Pohjoismaiden ja Ison-Britannian sopimuksissa, eläkettä ei ole määritelty aikaisempaan palvelukseen perustuvaksi. Eläkettä koskeva määräys (Pohjoismaiden sopimus 18 artikla ja Ison-Britannian sopimus 19 artikla) koskee tällöin kaikkia niitä suorituksia, joita sisäisen lainsäädännön mukaan pidetään eläkkeinä, myös liikennevakuutukseen perustuvaa eläkettä. Näiden sopimusten mukaan lähdevaltiolla on verotusoikeus eläkkeeseen.

4.4 Elinkorko

Useissa Suomen solmimissa verosopimuksissa 18 artiklaan on sisällytetty määräys elinkorosta sekä elinkoron määritelmä. Määritelmän mukaan elinkorko on toistuva suoritus, joka saadaan vastikkeena suoritetusta maksusta (elinkorko on erään­lainen ”ostettu eläke”). Joissain tilanteissa toistuvaissuoritus maksetaan elinkoron nimellä, mutta se ei ole verosopimuksen määritelmän mukainen elinkorko. Elinkoron nimellä maksettu suoritus voi myös olla esimerkiksi sosiaalilainsäädäntöön perustuva suoritus. Vanhemmassa lainsäädännössä ja sopimuksissa elinkorko tarkoittaa suunnilleen samaa kuin eläke.

Elinkoron verotusoikeus on hyvin verosopimuskohtainen. Verotusoikeuteen voi myös liittyä ehtoja ja veron enimmäismäärää koskeva määräys.

4.4.1 Vapaaehtoinen eläkevakuutus ja muut vapaaehtoiset eläkejärjestelyt

Useimmiten vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuvat suoritukset ovat vero­sopimuksen tarkoittamaa elinkorkoa. Vapaaehtoinen eläkevakuutus voi olla itse otettu tai se voi olla työnantajan ottama. Jos kyse on henkilön itse ottamasta vapaaehtoisesta yksilöllisestä eläkevakuutuksesta ja verosopimuksen eläkeartiklassa on määräys vain aikaisempaan palvelukseen perustuvasta eläkkeestä eikä mainintaa elinkorosta ole, sovelletaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuvaan eläkkeeseen muu tulo -artiklaa.

Jos verosopimuksessa on määräys elinkorosta, sitä sovelletaan työnantajan ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuvaan suori­tukseen. Lisäksi sitä sovelletaan muihin työnantajan järjestämiin vapaa­ehtoisiin eläkkeisiin, jotka on toteutettu esimerkiksi kapitalisaatiosopimuksen, eläke­säätiön tai eläkekassan kautta. Lisäeläketurvaa, joka on rekisteröity työntekijäin eläkelain (395/1961, kumottu) 11 §:n mukaisena lisäetuutena, pidetään sosiaalilainsäädäntöön perustuvana eläkkeenä (ohjeen luku4.2.3)

Vapaaehtoisiin eläkevakuutuksiin ja pitkäaikaissäästämiseen liittyvistä suorituksista voi lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

4.5 Eläkkeen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

4.5.1 Hyvitys- ja vapautusmenetelmä

Eläkettä verotetaan usein sekä eläkkeen lähdevaltiossa että eläkkeensaajan asuinvaltiossa. Eläkkeen kaksinkertainen verotus poistetaan henkilön asuinvaltiossa. Jos Suomi on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio, poistetaan eläkkeen kaksinkertainen verotus Suomessa verosopimuksen määräysten mukaisesti joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä (hyvitys- ja vapautusmenetelmästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Harvinaisemmissa tapauksissa verosopimus voi määrätä eläkkeen olevan Suomessa kokonaan verosta vapautettua tuloa, jolloin eläke ei vaikuta muiden tulojen verotukseen.

Asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen vain silloin, kun veroa on pidätetty lähdevaltiossa verosopimuksen määräysten mukaisesti. Jos eläkettä verotetaan verosopimuksen mukaan vain asuinvaltiossa, mutta eläkkeestä on peritty veroa myös lähdevaltiossa, asuinvaltio ei poista kaksinkertaista verotusta. Tällöin henkilön on haettava lähdevaltiossa aiheettomasti perityn veron palauttamista kyseisen valtion verohallinnolta. Henkilön on selvitettävä veron takaisin hakemisen oikea menettelytapa asianomaisen valtion veroviranomaiselta. Ulkomailla verosopimuksen vastaisesti tapahtuneen verotuksen vaikutusta Suomen verotukseen on selostettu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verosopimuksen vastainen verotus ulkomailla.

Jos Suomella ei ole verosopimusta eläkkeen lähdevaltion kanssa, eläke on Suomessa kokonaan veronalaista tuloa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa hyvitysmenetelmällä. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (1552/1995, menetelmälaki) 3 §:n mukaan hyvitettävänä verona pidetään vain vieraalle valtiolle suoritettua veroa. Näissä tapauksissa hyvitettävänä verona ei pidetä esimerkiksi kunnalle tai osavaltiolle suoritettua veroa.

4.5.2 Käänteinen hyvitys verosopimuksissa

Jos kyse on Suomesta maksetuista sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä ja eläkkeensaajan asuinvaltio on Italia, Sveitsi tai Thaimaa, Suomi poistaa poikkeuk­sellisesti kaksinkertaisen verotuksen  lähdevaltiona. Myös silloin, kun eläkkeensaajan asuinvaltio on Suomi ja lähdevaltio Thaimaa tai Italia, lähdevaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen, kun on kyse sosiaalilainsäädäntöön perustuvasta eläkkeestä. Tällaisessa tilanteessa on kyse niin sanotusta käänteisestä hyvityksestä.

Käänteistä hyvitystä sovelletaan vuodesta 2019 alkaen myös Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 17 artiklan 2 kappaleessa tarkoitettuihin eläkkeisiin. Käytän­nössä tämä tarkoittaa sitä, että käänteistä hyvitystä sovelletaan julkisyhteisön maksa­maa eläkettä lukuun ottamatta kaikkiin Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle maksettaviin eläkkeisiin. Käänteistä hyvitystä sovelletaan myös julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneisiin eläkkeisiin. Liikennevakuutuksen perusteella maksettavaan eläkkeeseen ei sovelleta käänteistä hyvitystä, koska se verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa.

Käänteinen hyvitys tarkoittaa sitä, että Suomesta toisessa valtiossa asuvalle henkilölle maksettava eläke, etuus tai elinkorko verotetaan Suomessa siten, että Suomen verotuksessa hyvitetään samasta tulosta asuinvaltioon maksettu vero. Hyvitys ei voi kuitenkaan ylittää samasta tulosta Suomessa menevän veron määrää. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain tarkoittamaa käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä koskevat säännökset eivät tule sovellettavaksi, koska kyseinen laki koskee vieraasta valtiosta saadun tulon kaksin­kertaisen verotuksen poistamista.

4.5.3 Verotuksen kattosääntö

Verotuksen kattosäännöstä säädetään TVL 136 §:n 3 momentissa. Kattosääntöä sovelletaan, kun Suomessa asuvalla henkilöllä on ulkomailta ansiotuloa, jonka kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä. Säännöksellä varmistetaan, että tällaista tuloa saava henkilö ei Suomen verotuksen johdosta tule ankarammin verotetuksi kuin henkilö, joka saa vastaavat tulot yksinomaan Suomesta (TVL 136 § 4 momentti).

Kattosäännön mukaisesti vertailulaskelmalla tarkistetaan, että kokonaisverorasitus (ulkomaan tuloverot + Suomen tuloverot) ei muodostu suuremmaksi kuin henkilöllä, jolla on vastaavansuuruiset tulot yksinomaan Suomesta. Jos tällainen tilanne on syntymässä, Suomi luopuu verojen suhteessa osasta omia tuloverojaan. Verotuksen kattosääntö ei vaikuta sairausvakuutusmaksun eikä yleisradioveron määräämiseen.

5 Suomessa asuvan henkilön ulkomailta saaman eläketulon verotus

5.1 Yleistä

TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa asuva henkilö on velvollinen suorittamaan veroa sekä Suomesta että muualta saamistaan tuloista. Myös ulkomailta saatu eläketulo on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa, vaikka tulo olisi verotettu lähdevaltiossa.

Suomen ja lähdevaltion välinen verosopimus vaikuttaa ulkomailta saadun eläketulon verotukseen. Verosopimusten sisällöt vaihtelevat verosopimuksittain ja jokaisen sopi­muksen yksityiskohtainen sisältö on syytä tarkistaa soveltuvasta verosopimuksesta.

Seuraavissa kappaleissa on nostettu eläkkeensaajien näkökulmasta tyypilli­simpiä tilanteita yksityiskohtaisempaan tarkasteluun ja selvitetty, miten eri eläkkeitä kohdellaan Suomen ja lähdevaltion välisen verosopimuksen mukaan. Eri valtioissa on hyvin erilaisia eläkejärjestelmiä, joten aina ei ole selvää, mitä tuloa ulkomailta maksettu tulo on Suomen verojärjestelmän kannalta ja mitä verosopimusmääräystä tuloon on sovellettava. Tulon verotuskohtelu joudutaan näissä tapauksissa ratkaisemaan tapauskohtaisesti kulloisetkin olosuhteet huomioon ottaen. Tätä näkökulmaa on tuotu esiin myös tässä luvussa. Lisäksi tässä luvussa käsitellään erityistapauksia, kuten ulkomaisten vapaaehtoisten eläkevakuutusten ja muiden eläkesäästösopimusten sekä eläkevakuutusmaksujen palautusten verotusta.

Eläkkeiden verotukseen voivat vaikuttaa verosopimusten lisäksi muut kansainväliset sopimukset. Tässä luvussa tarkastellaan myös Euroopan unionin henkilöstön ja YK:n virkamiesten eläkkeiden verotusta.

5.2 Pohjoismaat

Toisesta Pohjoismaasta saatu eläke on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa. Pohjoismaista saadun eläketulon verotuksen Suomessa ratkaisee Pohjois­mai­den verosopimuksen (SopS 26/1997) 18 artikla. Verosopimuksessa ei ole erikseen artiklaa, joka koskisi julkisyhteisön palveluksessa ansaittua eläkettä vaan 18 artiklan määräyksiä sovelletaan kaikkiin eläkkeisiin. Artiklan mukaan lähdevaltio voi aina verot­taa eläketuloa. Tällöin Suomen on asuinvaltiona poistettava kaksinkertainen verotus. Kaksinkertainen verotus poistetaan pääsääntöisesti hyvitysmenetelmällä.

Poikkeus yllä mainittuun pääsääntöön on sopimuksen 26 artiklan 2 kappaleessa, jossa säännellään toissijaisesta verotusoikeudesta. Kyseisen artiklan mukaan, jos verotus­oikeus on sopimuksen mukaan annettu lähdevaltiolle eikä lähdevaltio käytä sisäisen lainsäädäntönsä vuoksi verotusoikeuttaan, vain asuinvaltiolla on oikeus verottaa tulo eikä kaksinkertaisen verotuksen poistamiselle ole tarvetta.

Pohjoismaiden välillä tehtyä verosopimusta muutettiin 4.4.2008. Muutoksesta johtuen kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa käytetään vapautusmenetelmää, jos eläk­keensaaja on asunut Suomessa 4.4.2008 tai sitä ennen ja hän on saanut jo tuolloin eläkettä toisesta Pohjoismaasta. Vapautusmenetelmää käytetään niin kauan kuin eläk­keensaaja keskeytyksettä asuu Suomessa. Vapautusmenetelmää käytetään myös sellaiseen uuteen eläkkeeseen, joka alkaa 4.4.2008 jälkeen, jos eläkkeensaaja on asunut Suomessa ja saanut eläkettä toisesta Pohjoismaasta jo ennen 4.4.2008, toisin sanoen henkilö on jo aikaisemmin saanut vapautusmenetelmällä huomioitavaa eläke­tuloa Pohjoismaasta.

Ruotsista maksettava Sjuk- och aktivitetsersättning niminen korvaus on työkyvyttömyy­teen perustuva suoritus, jota Ruotsissa pidetään eläketulona. Myös Suomessa tällaista tuloa pidetään verotuksessa eläketulona.

5.2.1 Suomessa hyvitettävä Ruotsin vero

Eläketulon verotukseen Ruotsissa vaikuttaa se, pidetäänkö henkilöä Ruotsissa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisena. Rajoitetusti verovelvollisen eläkkeestä peritään Ruotsiin yleensä niin sanottu SINK-vero.  Osa eläkkeestä voi olla verovapaata Ruotsissa, jos eläkkeensaaja saa sosiaalivakuutuksen perusteella yleistä eläkettä (allmän pension). Jos Ruotsista maksettava eläke jää kokonaan alle verovapaan osan, Ruotsi ei pidätä eläkkeestä lainkaan veroa.

Verovapaus Ruotsissa perustuu Ruotsin sisäiseen lainsäädäntöön, eikä sillä ole vaikutusta tulon veronalaisuuteen Suomessa. Eläke on koko määrältään veronalaista tuloa Suomessa, vaikka tulo olisi osittain tai kokonaan verovapaata Ruotsissa.

5.3 Viro

Virosta saadun eläketulon verotuksen Suomessa ratkaisee Suomen ja Viron välisen verosopimuksen (SopS 96/1993) 18 artikla tai 19 artiklan 2 kappale. Virosta saatu sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuva eläke on Suomessa asuvalle henkilölle veron­alaista tuloa, jonka kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä. Samoin menetellään, jos on kyse julkisyhteisön palveluksessa tehdystä työstä maksettavasta eläkkeestä, kun saaja asuu Suomessa, mutta ei kuitenkaan ole Suomen kansalainen (19 artikla 2 kappale a kohta).

Jos Suomessa asuva Suomen kansalainen saa virolaisen julkisyhteisön palvelukseen perustuvaa eläkettä Virosta, verotetaan eläke vain Suomessa (19 artikla 2 kappale b kohta). Myös eläke, joka ei perustu Viron sosiaaliturvalainsäädäntöön, verotetaan vain Suomessa, jos eläkkeensaaja on kansalaisuudeton tai Suomen kansalainen eikä samanaikaisesti ole Viron kansalainen.

Suomessa asuvan Viron kansalaisen saama eläke, joka ei perustu Viron sosiaaliturva­lainsäädäntöön, verotetaan Suomessa ja mahdollinen kaksinkertainen verotus pois­tetaan hyvitysmenetelmällä.

Jos eläke on saatu julkisyhteisön liiketoiminnan yhteydessä tehdyn työn perusteella, sovelletaan eläkkeeseen Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 18 artiklaa eikä 19 artiklan 2 kappaletta.

Viron Sotsiaalkindlustusametin maksamia eläkkeitä pidetään lähtökohtaisesti Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 18 artiklan mukaisina eläkkeinä. Kyse ei siten yleensä ole julkisyhteisön palvelukseen perustuvasta eläkkeestä. Tähän pääsääntöön on kuitenkin olemassa poikkeuksia ja verotusoikeus tulee siksi aina ratkaista tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella.

5.4 Saksa

Suomen ja Saksan välistä uutta verosopimusta (SopS 86/2017) sovelletaan vuoden 2018 alusta lukien saatuihin eläketuloihin. Uuden verosopimuksen mukaan Suomella on oikeus verottaa Suomessa asuvan henkilön kaikkia Saksasta saamia eläkkeitä. Siltä osin kuin verosopimus antaa myös Saksalle verotusoikeuden, kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä riippuen siitä, minkälaisesta eläkkeestä on kyse.

Suomessa asuvan henkilön Saksasta saama sosiaalivakuutuslainsäädäntöön tai julkiseen sosiaaliturvaan perustuva eläke verotetaan Suomessa. Eläke voidaan verottaa myös Saksassa. Kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa hyvitysmene­telmällä.

Myös Suomessa asuvan henkilön Saksasta saamaan vapaaehtoiseen eläkevakuutuk­seen tai vastaavantyyppiseen sopimukseen perustuva eläke verotetaan Suomessa. Eläke voidaan verottaa myös Saksassa. Kaksinkertainen verotus poistetaan Suo­mes­sa hyvitysmenetelmällä.

Saksasta saatu julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke verotetaan vain Saksas­sa. Suomi ottaa tällaisen eläkkeen kuitenkin huomioon muiden tulojen verojen määrää laskettaessa. Eläke verotetaan tällöin Suomessa vapautusmenetelmän mukaisena tulona. Julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke verotetaan kuitenkin vain Suo­mes­sa, jos eläkkeensaaja asuu Suomessa ja on Suomen kansalainen. Tällöin Saksalla ei ole oikeutta verottaa eläkettä. Jos eläke perustuu julkisyhteisön harjoittaman liike­toiminnan yhteydessä tehtyyn työhön, eläke verotetaan Suomessa ja kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä.

Jos julkisyhteisön palvelukseen perustuvan eläkkeen maksaa yksityinen eläkelaitos ja Saksa soveltaa eläkkeeseen verosopimuksen 17 artiklaa, eläke voidaan verottaa myös Saksassa. Kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin Suomessa hyvitysmenetelmällä.  

Vuoden 2017 loppuun asti voimassa olleen verosopimuksen mukaan toimitettavasta verotuksesta kerrotaan tämän ohjeen vuonna 2017 voimassa olleesta versiossa, jonka löytää ohjeen ylälaidassa olevasta versiohistoriasta.

5.5 Yhdysvallat

Yhdysvalloista saadun eläketulon verotusta koskevat määräykset ovat Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen (SopS 2/1991) 18 ja 19 artikloissa. Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen mukaan Suomessa asuvan henki­lön yksityiseen palvelukseen perustuvaa eläkettä verotetaan yksinomaan Suomessa (18 artikla 1 kappale a kohta).

Suomessa asuvan henkilön Yhdysvalloista saama eläke, joka perustuu julkisyhteisön palvelukseen, verotetaan Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen mukaan vain Yhdysvalloissa, jos eläkkeensaaja ei ole Suomen kansalainen (19 artikla 2 kappale a ja b kohdat). Myös Yhdysvaltojen sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuva eläke verotetaan vain Yhdysvalloissa (18 artikla 1 kappale b kohta). Suomi ottaa tällaisen Yhdysvalloista maksetun eläkkeen kuitenkin huomioon muiden tulojen veroja määrätessään, mikä tarkoittaa käytännössä sitä, että eläketulo verotetaan vapautus­menetelmän mukaisena tulona.

5.5.1 401(k) ja IRA -järjestelmistä saadut suoritukset

Yhdysvalloissa käytetään yleisesti 401(k)-nimistä eläkesäästöohjelmaa, jonne sekä työntekijä että työnantaja voivat maksaa suorituksia. Yhdysvaltojen lainsäädännön mukaan työntekijä voi siirtää osan palkastaan 401(k)-tilille ennen veroja (pre-tax-menetelmä). Työntekijä voi siirtää 401(k)-järjestelmään varoja myös verojen jälkei­sestä nettopalkastaan (after-tax-menetelmä), jolloin järjestelystä käytetään Yhdysval­lois­sa termiä Roth 401(k).

Kun Suomessa asuva henkilö nostaa varoja 401(k)-järjestelmästä tai muusta työn­antajan eläkesäästöohjelmasta siten, että ohjelman ehtojen mukainen varojen nostoikä ja muut edellytykset täyttyvät, verotetaan nosto Suomessa eläketulona siltä osin kuin kyse on työnantajan järjestelmään sijoittamista varoista tai työntekijän järjestelmään ennen veroja (pre-tax-menelmä) siirtämistä varoista tai tällaisille varoille kertyneestä tuotosta. Jos työntekijä on sijoittanut eläkesäästöohjelmaan varoja verojen jälkeisestä nettopalkastaan (after-tax-menetelmä), sijoitettujen varojen nosto ei ole veronalaista tuloa, mutta sijoitetuille varoille kertyneen tuoton nosto on veronalaista pääomatuloa.

IRA-järjestelmästä (Individual Retirement Account) nostetut varat verotetaan samalla tavalla kuin 401(k)-järjestelmästä nostetut varat, jos IRA-tilillä olevat varat on siirretty sinne 401(k)-järjestelmästä. Jos IRA-tilillä olevat varat eivät perustu 401(k)-järjeste­lyyn, vaan henkilö on sijoittanut sinne suoraan varoja, verotetaan varojen nosto Suomessa eläketulona. Samoin eläketulona verotetaan se osuus IRA-tililtä nostetuista varoista, joka perustuu työnantajan tekemiin sijoituksiin. Jos IRA-tilille on tehty sijoituksia verojen jälkeisillä varoilla (after-tax-menetelmä), varojen nosto on verolaista tuloa (pääomatuloa) vain sijoitetuille varoille kertyneen tuoton osalta. Järjestelyä, jossa IRA-tilille siirretään varoja verojen jälkeen (after-tax-menetelmä), kutsutaan Yhdysval­loissa nimellä Roth IRA.

Jos 401(k) tai IRA -järjestelmistä nostetaan varoja ennen kuin järjestelmän ehtojen mukainen eläkeikä (varojen nostoikä) on täyttynyt, verotetaan nostetut varat eläketulon sijasta muuna ansiotulona. Siltä osin kuin varojen nosto perustuu sijoituksiin, jotka on tehty järjestelmään verojen jälkeisillä varoilla (after-tax-menetelmä), varojen nostosta veronalaista tuloa (pääomatuloa) on vain sijoitetuille varoille kertyneen tuoton osuus.

Suomessa asuvan henkilön Yhdysvalloista saamat 401(k)-järjestelmään tai IRA-järjestelmään perustuvat eläketulot verotetaan yksinomaan Suomessa. Yhdysvalloilla ei ole tuloon verosopimuksen mukaan verotusoikeutta. On kuitenkin mahdollista, että yhdysvaltalainen suorituksen maksaja perii tulosta maksuvaiheessa Yhdysvaltojen sisäisen 30 prosentin veron siinäkin tapauksessa, että tulonsaaja esittää maksajalle Yhdysvaltojen verohallinnon lomakkeen W-8BEN. Kyseessä ei kuitenkaan ole lopullinen vero. Suomessa asuvalla tulonsaajalla on oikeus hakea veron palauttamista Yhdysvalloista, koska Yhdysvalloilla ei ole tuloon verosopimuksen mukaan verotus­oikeutta. Suomen verotuksessa ei hyvitetä Yhdysvaltoihin maksettua veroa sellaisesta tulosta, jota Yhdysvalloilla ei ole verosopimuksen mukaan oikeutta verottaa.

Jos tulonsaajalle ei ole palautettu Yhdysvaltoihin perittyä veroa siihen mennessä, kun kyseisen verovuoden Suomen jäännösvero erääntyy maksettavaksi, tulonsaaja voi hakea veron maksulle maksujärjestelyä. Maksujärjestelyn hakemista on kuvattu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maksujärjestely. Ulkomailla verosopimuksen vastaisesti tapahtuneen verotuksen vaikutusta Suomen verotukseen on selostettu edellä kohdassa 4.5 (Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen) ja Verohallinnon ohjeessa Verosopimuksen vastainen verotus ulkomailla.

5.6 Vapaaehtoiset eläkevakuutukset ja muut eläkesäästösopimukset

Ulkomailta otettuun vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen sovelletaan tulo­verolain vapaaehtoisia eläkevakuutuksia koskevia säännöksiä, jos vakuutus täyttää tuloverolain 34a §:ssä säädetyt edellytykset. Vakuutuksesta saadut suoritukset ovat tällöin ansiotuloa siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomessa ansio­tulojen verotuksessa, tai jos suoritukset perustuvat työnantajan ottamaan vakuutuk­seen. Muilta osin vakuutuksen suoritukset ovat pääomatuloa.

Vapaaehtoisesta eläkesäästöohjelmasta sen ehtojen mukaisesti nostetut varat ovat Suomessa asuvalle henkilölle eläketulona verotettavaa ansiotuloa. Varojen nosto on veronalaista tuloa siitä riippumatta, perustuvatko varat työntekijän vai työnantajan tekemiin sijoituksiin. Siltä osin kuin työntekijä on sijoittanut eläkesäästöohjelmaan varoja verojen jälkeisestä nettopalkastaan (after-tax-menetelmä), eläkesäästö­ohjelmasta nostetut varat ovat veronalaista tuloa (pääomatuloa) vain varoille kertyneen tuoton osalta (KHO 2018:55). Myös eläkkeen lähdevaltiolla voi olla oikeus verottaa tällaista tuloa. Tällöin Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen verosopimuksessa määrätyllä tavalla, joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä.

5.7 Eläkevakuutusmaksujen palautus

Ulkomaisten eläkevakuutusmaksujen palautus on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista ansiotuloa. Suoritus on veronalaista tuloa siitä riippumatta, perustuvatko palautetut varat työntekijän vai työnantajan maksamiin eläkevakuutusmaksuihin. Suoritusta ei pidetä palkkana eikä siihen voida soveltaa TVL 77 §:n mukaista ulkomaantyötulon verovapautta, vaikka työntekijä olisi työskennellyt ulkomailla eläkevarojen kertymisaikana (KHO 15.5.2001 taltio 1133). Jos työntekijä on maksanut eläkevakuutusmaksut verojen jälkeisellä nettopalkallaan (after-tax-menetelmä), vakuutus­maksujen palautus on veronalaista tuloa (pääomatuloa) vain vakuutus­maksuille kertyneen tuoton osalta.

5.8 Yhdistyneet Kansakunnat (YK)

YK:n ja sen erityisjärjestöjen palveluksessa olevien virkamiesten palkat ja palkkiot ovat Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen (SopS 24/1958) mukaan vapautettu veroista. Tämä vapautus ei koske YK:n tai sen erityisjärjestön palveluksessa toimineen virkamiehen eläkettä, vaikka eläke olisi YK:n tai sen erityisjärjestön maksama. Eläketulo on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa (KHO 1990-B-528 ja KHO 1978-B-II-556). 

5.9 Euroopan Unioni (EU)

Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 12 artiklan (aikaisemmin 13 artikla) mukaan unionin virkamiehet ja muu henkilöstö on vapautettu suorittamasta kansallisia veroja unionin maksamista palkoista ja palkkioista. Neuvoston asetuksen (Euratom, EHTY ja ETY N:o 549/69) 2 artiklan mukaan verosta on vapautettu myös unionin maksaman työkyvyttömyyseläkkeen saajat, vanhuus­eläkkeen saajat tai jälkeenjääneen eläkkeen saajat. EU:n entiselle henkilöstölleen (virkamiehet ja toimihenkilöt) maksamia eläkkeitä ei veroteta Suomessa, jos niistä maksetaan veroa EU:lle. Eläkkeet eivät myöskään vaikuta muiden ansiotulojen verotukseen (Jean Humblet v. Belgian valtio C-6/60).

Euroopan parlamentin jäsenten eläkkeet maksetaan EU:n varoista ja eläkkeistä suo­ritetaan veroa EU:lle. Uuden parlamentin jäsenten ohjesäännön (2005/684/EY) mu­kaan jäsenvaltioille on annettu mahdollisuus soveltaa parlamentaarikon edustajan­palkkioon sekä eläkkeisiin kansallista verolainsäädäntöään, kunhan vältetään kaksin­kertainen verotus. Suomessa asuvan henkilön Euroopan parlamentin jäsenyyden perusteella saama eläke on hänelle veronalaista tuloa Suomessa. Kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain 9a §:n mukaan hyvitysmenetelmällä.

Euroopan unionin henkilöstöön kuuluva henkilö voi tietyin edellytyksin siirtää palve­luksen päätyttyä eläkeoikeutensa Suomen eläkejärjestelmään. Asiaa on käsitelty Vero­hal­lin­non ohjeessa Euroopan unionin henkilöstön eläkeoikeuden siirto verotuksessa.

5.10 Menettelyohjeet eläkkeensaajalle

5.10.1 Ennakkoperintä

Kun henkilö on saanut päätöksen eläkkeen maksamisesta ulkomailta tai hän muuttaa Suomeen ja saa eläkettä ulkomailta, hänen on syytä ottaa yhteyttä Verohallintoon. Verotuksen selvittämiseksi henkilön on toimitettava Verohallinnolle selvitys siitä, mistä eläkkeestä on kyse (selvitys voi olla esimerkiksi kopio eläkepäätöksestä). Ulkomailta saatu eläketulo otetaan huomioon Suomessa ennakkoperinnässä. Tällöin verot kertyvät tasaisesti jo ansaintavuoden aikana, eivätkä ne jää kokonaan makset­ta­vaksi jäännösverona korkoineen verotuksen päätyttyä.

Ulkomainen eläkkeenmaksaja ei ole ennakonpidätysvelvollinen Suomessa, joten ulko­mailta saadulle eläkkeelle ei tehdä omaa verokorttia. Ulkomaisen eläketulon perusteella määrätään lähtökohtaisesti ennakkovero. Määrätty ennakkovero otetaan ennakonpidätyksen tavoin huomioon, kun verovuoden verotusta toimitetaan. Ulkomaisesta eläkkeestä aiheutu­va veron tarve voidaan ottaa huomioon myös muiden tulojen ennakonpidätysprosentissa asiakkaan sitä erikseen pyytäessä. 

5.10.2 Veroilmoitus

Suomessa yleisesti verovelvollisen verovelvollisuus on maailmanlaajuista, joten henkilön on ilmoitettava veroilmoituksellaan niin Suomesta kuin ulkomailta saadut tulot. Muista maista saadut eläketulot on aina ilmoitettava verotukseen joko OmaVero-palvelussa tai erillisellä lomakkeella, jos ne eivät näy esitäytettyinä veroilmoituksella.

5.10.3 Ruotsista saatu eläke

Ruotsista saadut eläkkeet ovat Suomessa yleensä merkittyinä jo esitäytetyllä vero­ilmoituksella. Ruotsalainen eläkkeenmaksaja lähettää vuoden alussa eläkkeensaajalle selvityksen (kontrolluppgift) hänen edellisenä vuonna saamistaan eläkkeistä. Selvityk­sen avulla henkilö voi tarkistaa esitäytetyllä veroilmoituksella näkyvän Ruotsin eläk­keen ja mahdollisen Ruotsiin maksetun veron määrän.

Jos eläketulon määrä tai suoritettu vero ovat virheellisiä tai tieto Ruotsin eläketulosta puuttuu veroilmoitukselta kokonaan, Ruotsista saatu eläketulo ja eläkkeestä mahdolli­sesti Ruotsiin peritty vero on ilmoitettava veroilmoituksella.

5.10.4 Valuuttakurssi- ja valuutanmuuntokulut

Jos eläke maksetaan muussa valuutassa kuin euroissa, muuntaminen euroiksi tapahtuu muun selvityksen puuttuessa kyseisen valuutan maksuvuoden keskikurssin mukaan. Keskikurssit julkaistaan vuosittain muun muassa Suomen Pankin sivuilla ja Verohallinnon sivuilla Valuuttakurssit.

Eläkkeensaaja voi itse laskea eläkkeen euromäärän myös maksupäivien kurssien perusteella, esimerkiksi selvittämällä eläkkeen maksupäivät ja pankin muuntamiseen käyttämän kurssin. Tällöin veroilmoituksen lisätiedoissa on hyvä ilmoittaa, että eläke on muunnettu euroiksi maksupäivien kurssien mukaan. Pankin perimät valuutan vaihtamiseen liittyvät kulut voidaan vähentää eläkkeen määrästä ennen veronalaisen tulon vahvistamista. Ilman muuta selvitystä valuutanvaihtokuluina vähennetään 60 euroa vuodessa.

Esitäytetylle veroilmoitukselle valmiiksi merkityt Ruotsista saadut eläketulot on muunnettu kruunuista euroiksi verovuoden keskikurssin mukaan ja eläketulosta on vähennetty valuutanvaihtokulut (60 euroa) viran puolesta.

5.11 Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu ulkomailta Suomeen maksettavista eläkkeistä

5.11.1 Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun määrääminen

Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun määräämisestä ulkomailta saadun eläketulon perusteella säädetään sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 19a §:ssä. SVL 18 luvun 19a §:n 1 momentin mukaan ulkomailta Suomeen maksettu eläke otetaan tulona huomioon sairausvakuutuksen sairaanhoito­maksua määrättäessä.

EU- tai ETA-maasta tai Sveitsistä Suomeen maksettua sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaista eläkettä ei oteta SVL 19a §:n 2 momentin mukaan huomioon sairaanhoitomaksua määrättäessä, jos

  • henkilölle ei makseta Suomesta sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaista eläkettä tai
  • henkilö on työskennellessään ulkomaaneläkettä maksavassa maassa maksa­nut työtulojensa perusteella vakuutusmaksuja eläkeaikaisten sairaanhoito­kulujen rahoittamiseksi.

Sairaanhoitomaksun määrälle on asetettu SVL 18 luvun 19a §:n 4 momentissa enim­mäismäärä. EU- tai ETA-maasta tai Sveitsistä ja Suomesta maksettavien sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaisten eläkkeiden perusteella määrättävän sairaan­hoitomaksun määrä ei saa ylittää Suomesta maksettavien sosiaaliturva-asetuksen tai perusasetuksen mukaisten eläkkeiden määrää.

5.11.2 Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu Ruotsin eläkkeestä

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi vuonna 2006 ratkaisun C-50/05. Kyseisessä tapauksessa Suomessa asuva henkilö sai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Tuomiossa todettiin, että asuinvaltiolla on oikeus sisällyttää sairausvakuutusmaksujen määräämis­perusteeseen myös toisen jäsenvaltion laitoksien maksamat eläkkeet, sikäli kuin maksut eivät ylitä asuinvaltiosta saatujen eläkkeiden määrää.

Lisäksi tuomiossa todettiin seuraavaa: ”Neuvoston asetuksen (EY) 39 artikla (nykyään SEUT 45) on kuitenkin esteenä sille, että toisen jäsenvaltion laitoksista saatujen eläk­keiden määrä otetaan huomioon, jos tässä toisessa jäsenvaltiossa on jo suoritettu mak­suja tässä viimeksi mainitussa valtiossa saaduista työtuloista. Asianomaisten on osoitettava se, että maksuja on todellisuudessa aikaisemmin suoritettu.”.

Verohallinto pyysi alkuvuonna 2007 Ruotsin verohallinnolta lausunnon siitä, ovatko Ruotsissa asuneet ja työskennelleet henkilöt maksaneet Ruotsiin sairausvakuutus­maksuja. Saadun lausunnon mukaan työntekijät maksoivat Ruotsissa maksuja vuosina 1963−1974 ja 1993−1997. Maksuja ei Ruotsissa kuitenkaan kerätty siinä tarkoi­tuksessa, että niillä katettaisiin vakuutetun omia sairaudenhoitokustannuksia eläk­keelle siirtymisen jälkeisenä aikana. Eläkkeensaaja ei siis joudu maksamaan kaksin­kertaisia maksuja samojen etujen kattamiseksi, kun Suomi eläkeaikana sisällyttää myös Ruotsista saadun eläkkeen sairaanhoitomaksun maksuperusteeseen.

Ruotsin verohallinnon selvitys sairausvakuutusmaksusta

6 Ulkomailla asuvan henkilön Suomesta saaman eläketulon verotus

6.1 Yleistä

Suomi lähdevaltiona verottaa yleensä ulkomaille maksettavat eläkkeet. Verosopimuk­set voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Verosopimuksen rajoittava vaikutus ilmenee joko niin, että verosopimus estää eläkkeen verottamisen Suomessa tai eläkkeestä Suomeen maksettavalle verolle on määrätty prosentteina ilmaistu enim­mäismäärää. Silloin, kun eläkkeensaaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, Suomen verotusoikeuteen vaikuttaa myös sisäinen lainsäädäntö.

Jos ulkomailla asuva henkilö on Suomen kansalainen, hän voi olla Suomessa yleisesti verovelvollinen muuttovuoden ja kolme sitä seuraavaa vuotta. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen niin Suomesta kuin muualta saamistaan tuloista. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta, jos henki­lön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on muu kuin Suomi. Tällöin Suomi on sopi­mus­ta sovellettaessa lähdevaltion asemassa.

Ulkomailla asuvat rajoitetusti verovelvolliset ovat verovelvollisia Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista. Tällöin tuloa voidaan verottaa Suomessa vain, jos se on tuloverolain mukaan Suomesta saatua. TVL 10 §:ssä on luettelo Suo­mesta saaduista tuloista. Luettelo on ainoastaan esimerkkiluettelo, mutta sitä on vakiintuneesti pidetty tyhjentävänä niiden tulojen osalta, jotka luettelossa on mainittu. Suomesta saatu eläketulo on lähtökohtaisesti säännöksen tarkoittamaa Suomesta saatua tuloa. Rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saatujen eläketulojen verotukseen vaikuttavat sisäisen lainsäädännön lisäksi verosopimukset.

6.2 Suomesta saatu eläke (TVL 10 ja 13 §)

6.2.1 Julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke

Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu eläketulo on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 5 kohta).

Suomen valtion maksama eläke, joka perustuu ulkomaan edustustossa tehtyyn työhön voi kuitenkin olla verovapaata, jos

  • henkilö oli työskentelyn aikana rajoitetusti verovelvollinen eikä hän ollut Suo­men kansalainen,
  • henkilö on eläkkeen maksuhetkellä rajoitetusti verovelvollinen eikä hän ole Suomen kansalainen (TVL 76 § 1 momentti 4 kohta) ja
  • eläkkeen maksamista koskeva päätös on tehty 1.1.1996 tai sen jälkeen eikä verosopimus estä asuinvaltiota verottamasta eläkettä (TVL 76 § 2 momentti).

6.2.2 Muu kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke

Muu kuin julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke on Suomesta saatua tuloa, jos se välittömästi tai välillisesti perustuu työhön, tehtävään tai palvelukseen, joka on yksin­omaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimek­si­antajan lukuun (TVL 10 § 5 kohta).

Jos eläke perustuu suomalaisen työn- tai toimeksiantajan lukuun tehtyyn työhön ja työ on tehty pääasiassa muualla kuin Suomessa, kertynyt eläke ei ole tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Jos eläke kertyy useasta työsuhteesta, tarkastellaan jokaisen työsuhteen osalta erikseen, onko työskennelty pääasiallisesti ulkomailla (KHO 2014:146).

Myös muu eläketulo, joka perustuu Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutuk­seen, on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 5 kohta).

Rajoitetusti verovelvollisen eläke, joka perustuu välittömästi tai välillisesti suomalaisen vesi- tai ilma-aluksen lukuun tehtyyn työhön on Suomesta saatua tuloa (TVL 13 §). Esimerkiksi merimieseläke verotetaan Suomessa, vaikka henkilö ei olisi työskennellyt Suomessa.

6.2.3 Vapaaehtoinen eläkevakuutus

Suomesta saatua tuloa on Suomesta otettuun vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke (TVL 10 § 5 kohta). Suomesta saatua tuloa on myös eläketulo tai muu suoritus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläke­vakuutuksen perusteella, siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomen verotuksessa (TVL 10 § 12 kohta).

Vapaaehtoisiin eläkevakuutuksiin ja pitkäaikaissäästämiseen liittyvistä suorituksista voi lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

6.3 Eläkkeen verotus Suomessa

6.3.1 Suomesta ulkomaille maksettavan eläkkeen verotus

Ulkomailla asuvien yleisesti verovelvollisten henkilöiden Suomesta saamia eläkkeitä verotetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvien eläkkeitä. Myös ennakkoperintä toimitetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvilla.

Rajoitetusti verovelvollisten eläkkeiden verotukseen sovelletaan rajoitetusti verovel­vol­listen tulon verottamisesta annettua lakia (627/1978, lähdeverolaki). Ulkomailla asuvien rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saatuja eläkkeitä verotetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvien eläkkeitä (856/2005). Myös ennakkoperintä toimitetaan samalla tavalla kuin Suomessa asuvilla.

Eläkkeen verotus toimitetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaan. Henkilöllä, joka on muuttanut asumaan ulkomaille yhtä vuotta pidemmäksi ajaksi, ei ole kotikuntaa Suomessa. Verotuksessa henkilön kotikunta ei kuitenkaan muutu sinä aikana, jona häntä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena. Vaikka henkilö on vain osan verovuodesta yleisesti verovelvollinen, suorittaa hän kunnallis­verotuksessa verotettavasta tulosta veroa koko verovuodelta sille kunnalle, joka oli hänen asuinkuntansa muuttoa edeltävän vuoden viimeisenä päivänä (VML 5 § 2 momentti ja kotikuntalaki 5 §).

Koko vuoden rajoitetusti verovelvollisen kunnallisveron osuus määräytyy keskimää­räi­sen kunnallisveroprosentin mukaan. Vuonna 2020 keskimää­räinen kunnallis­veroprosentti on 19,97. Rajoitetusti verovelvollisen kaikki verot menevät valtiolle (lähdeverolaki 15 § 2 momentti).

Seuraavissa kappaleissa on nostettu eläkkeensaajien näkökulmasta tyypilli­simpiä tilanteita yksityiskohtaisempaan tarkasteluun. Niissä on selvitetty, miten Suo­mesta maksettavia eläkkeitä kohdellaan verosopimuksen mukaan, kun Suomi on lähdevaltion asemassa ja verosopimuksen mukainen asuinvaltio on muu kuin Suomi.

6.3.2 Pohjoismaat

Silloin, kun henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on toisessa Pohjoismaassa ja hänelle maksetaan Suomesta eläkettä, voi Suomi aina lähdevaltiona verosopimuk­sen mukaan verottaa eläkettä. Näissä tilanteissa henkilön asuinvaltio poistaa kaksin­kertaisen verotuksen hyvitys- tai vapautusmenetelmällä.

Pohjoismaisessa veroportaalissa (www.nordisketax.net) on kuudella eri kielellä tietoa verotuksesta eri Pohjoismaissa ja niiden välillä.

6.3.3 Espanja

Suomen ja Espanjan välistä uutta verosopimusta on sovellettu vuoden 2019 alusta lukien. Uuden verosopimuksen 17 artiklan 2 kappaleen ja 18 artiklan 2 kappaleen nojalla Suomessa voidaan verottaa lähes kaikki Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle maksettavat eläkkeet, etuudet ja elinkorot. Tässä jaksossa kerrotaan uuden verosopimuksen mukaisesta verotuksesta. Vuoden 2018 loppuun asti sovellettavasta vanhasta Espanjan verosopimuksesta kerrotaan tämän ohjeen aiemmissa versioissa, jotka löytyvät ohjeen ylälaidassa olevasta versiohistoriasta.

Suomella on oikeus verottaa Suomesta maksettavat yksityissektorin työeläkkeet, työ­ky­vyttömyyseläkkeet, vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutuk­seen perustuvat eläkkeet, yrittäjäin eläkelakiin (1727/2006, YEL) ja maatalousyrittäjän eläkelakiin (1280/2006, MYEL) perustuvat eläkkeet.

Suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa kertyneet eläkkeet verotetaan Suomessa. Jos eläkkeensaaja asuu Espanjassa ja on sen kansalainen, verotetaan julkisyhteisön palveluksessa kertynyt eläke kuitenkin vain Espanjassa. Jos eläke on kertynyt suoma­lai­sen julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä, sovelletaan siihen yksi­tyis­tä eläkettä koskevan 17 artiklan määräyksiä, jolloin Suomesta maksettava eläke verotetaan Suomessa eikä eläkkeensaajan kansalaisuudella ole merkitystä.

Suomessa verotetaan myös kansaeläke, takuueläke ja muut sosiaalivakuutus­lain­säädännön tai julkisen sosiaaliturvan mukaan maksettavat eläkkeet ja etuudet, esi­merk­iksi äitiys- isyys- ja vanhempainpäiväraha sekä työttömyyspäiväraha. Liikenne­vakuutuslain nojalla maksettavaan eläkkeeseen sovelletaan kuitenkin verosopimuksen muu tulo -artiklaa ja se verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa.

6.3.3.1 Käänteinen hyvitys

Espanjan verosopimuksen 17 artiklan kappaleen tarkoittamien eläkkeiden, etuuksien ja elinkorkojen kaksinkertainen verotus poistetaan niin sanottua käänteistä hyvitystä käyttämällä. Käänteistä hyvitystä sovelletaan siten esimerkiksi Suomesta maksettaviin yksityissektorin työeläkkeisiin, työkyvyttömyyseläkkeisiin, vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuviin eläkkeisiin, yrittäjäin eläkelakiin (YEL) ja maatalousyrittäjän eläkelakiin (MYEL) perustuviin eläkkeisiin.

Käänteistä hyvi­tystä sovelletaan myös suomalaisen julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhtey­dessä kertyneeseen eläkkeeseen. Samoin sitä sovelletaan Suomen sosiaaliturva­lain­säädännön perusteella maksettaviin etuuksiin.

Käänteinen hyvitys tarkoittaa sitä, että Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle mak­settava eläke, etuus tai elinkorko verotetaan Suomessa siten, että Suomen verotuk­sessa hyvitetään samasta tulosta Espanjaan maksettu vero. Hyvitys ei voi kuitenkaan ylittää samasta tulosta Suomessa menevän veron määrää. Menetelmälain tarkoittamaa käyttämätöntä ulko­maisen veron hyvitystä koskevat säännökset eivät tule sovellettavaksi, koska kyseinen laki koskee vieraasta valtiosta saadun tulon kaksin­kertaisen verotuksen poistamista.

6.3.3.2 Kolmen vuoden siirtymäsäännös (2019-2021)

Espanjan uudessa verosopimuksessa on kolmen vuoden siirtymäsäännös, jonka mukaan vuosina 2019-2021 Suomella ei ole oikeutta verottaa vanhan verosopimuksen 18 artiklan tarkoittamia aikaisempaan palvelukseen perustuvia eläkkeitä eikä suoma­laisen julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneita eläkkeitä siltä osin kuin eläke on veronalaista tuloa eläkkeensaajan asuinvaltiossa Espanjassa.

Aikaisempaan palvelukseen perustuvia eläkkeitä ovat lakisääteisten työeläkkeiden lisäksi esimerkiksi työnantajan työntekijälleen ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen tai kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuva eläke sekä työntekijän eläkelain (TyEL) ja työtapaturma- ja ammattitautilain perusteella maksettava työkyvyttömyys­eläke.

Jos Suomesta maksettava aikaisempaan palvelukseen perustuva eläke tai julkis­yh­teisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä ansaittu eläke ei ole veronalaista tuloa Espanjassa, siirtymäsäännös ei sovellu ja eläke verotetaan Suomessa vuoden 2019 alusta lähtien. Jos esimerkiksi työkyvyttömyyseläke on Espanjassa tiettyyn euromää­rään asti verovapaata tuloa ja tämän ylittävältä osalta veronalaista tuloa, Suomessa verotetaan eläkkeestä se määrä, joka on Espanjassa verovapaata tuloa. Jos Suomi vastaa eläkkeensaajan sairaanhoidon kustannuksista, sairaanhoitomaksu määrätään koko työkyvyttömyyseläkkeen perusteella.

Jos eläketulo on veronalaista tuloa Espanjan lainsäädännön nojalla, mutta tulosta ei mene veroa esimerkiksi vähennysten huomioimisen jälkeen tai siitä syystä, että tulon määrä jää alle verotettavan tulon määrän, voidaan siirtymäsäännöstä soveltaa ja jättää tulo Suomessa verottamatta. Siirtymäsäännös soveltuu vuoden 2021 loppuun asti siitä riippumatta, milloin eläkkeen maksaminen on alkanut tai missä vaiheessa henkilöstä on tullut Espanjassa asuva. Siirtymäsäännöksen perusteella Suomessa verottamatta jäävää eläkettä ei oteta huomioon laskettaessa Suomessa verotettavasta eläkkeestä menevän veron määrää. Tällaisesta eläkkeestä määrätään kuitenkin sairaanhoito­maksu, jos Suomi vastaa eläkkeensaajan sairaanhoidon kustannuksista.

Espanjan verosopimuksen kolmen vuoden siirtymäsäännös ei sovellu muihin kuin ai­kaisempaan palvelukseen perustuviin yksityissektorin eläkkeisiin ja julkisyhteisön har­joittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneisiin eläkkeisiin. Siirtymäsäännös ei siten sovellu esimerkiksi yrittäjäin eläkelakiin (YEL) ja maatalousyrittäjän eläkelakiin (MYEL) perustuviin eläkkeisiin, kansaneläkkeeseen eikä henkilön itsensä ottamaan vapaaeh­toiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvaan eläkkeeseen.

Siirtymäsäännöksen päätyttyä Suomesta maksettavat aikaisempaan palvelukseen perustuvat yksityissektorin eläkkeet ja julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneet eläkkeet verotetaan Suomessa. Espanjalla eläkkeensaajan asuinvaltiona on myös oikeus verottaa eläke. Kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa siten, että eläkkeestä Espanjaan maksettu vero hyvitetään Suomessa (käänteinen hyvitys).

6.3.4 Portugali

Suomen ja Portugalin välillä ei ole voimassa olevaa verosopimusta vuoden 2019 alusta lukien. Suomesta Portugalissa asuvalle henkilölle maksettava eläke verotetaan tästä syystä Suomen sisäisen lainsäädännön määräysten mukaisesti.

Jos Portugalissa asuva henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, hän on velvol­linen suorittamaan Suomeen veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta. Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö on Suomessa verovelvollinen kaiken tyyppisistä eläke­tuloista ja riippumatta siitä, mistä ne maksetaan.

Jos Portugalissa asuva henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, hän on vel­vol­linen suorittamaan Suomessa veroa täältä saamastaan tulosta. Edellä kohdissa 6.2.1-6.2.3 on käsitelty sitä, milloin eläketulo on rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle Suomesta saatua tuloa.

Vuoden 2018 loppuun asti voimassa olleen verosopimuksen mukaan tapahtuvasta verotuksesta kerrotaan tämän ohjeen aiemmissa versioissa, jotka löytyvät ohjeen ylälaidassa olevasta versiohistoriasta.

6.3.5 Ranska

Ranskan ja Suomen välisen verosopimuksen mukaan eläkkeen verotusoikeus on vain asuinvaltiolla, jos kyse ei ole julkista tehtävää hoidettaessa tehdystä palveluksesta saadusta eläkkeestä. . Lähdevaltiossa voidaan verottaa julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke, jos kyseessä on ollut julkinen teh­tävä (19 artikla 1 kappale). Ranskan verosopimuksen mukaan muut kuin aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet verotetaan vain asuinvaltiossa ja näihin eläkkeisiin sovelletaan verosopimuksen muu tulo-artiklaa (21 artikla). Tällöin esimerkiksi kansan­eläke, henkilön itse ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen ja liikennevakuutukseen perustuva eläke, verotetaan vain asuinvaltiossa.

6.3.6 Italia ja Australia

Eläkkeensaajan kansalaisuudella on eräissä sopimuksissa merkitystä myös, kun mui­denkin kuin julkiseen tehtävään perustuvien eläkkeiden verotusoikeutta jaetaan. Suomen ja Italian välisen verosopimuksen (SopS 55/1983) mukaan, jos Italiassa asuva henkilö, joka ei ole Suomen kansalainen, saa Suomesta sosiaalilainsäädäntöön perustuvaa eläkettä, ei Suomella lähdevaltiona ole verotusoikeutta eläkkeeseen. Tällainen eläke verotetaan vain asuinvaltiossa (18 artikla 2 kappale).

Suomen ja Australian välisen verosopimuksen (SopS 91/2007) mukaan vain asuinvaltiolla on verotusoikeus eläkkeisiin, jos henkilö ei ole lähdevaltion kansalainen (17 artikla 3 kappale). Määräys koskee kaikkia eläkkeitä eli niin sosiaalilainsäädäntöön kuin yksityiseen palvelukseen tai julkisyhteisön palvelukseen perustuvia eläkkeitä.

6.3.7 Saksa

Suomen ja Saksan välistä uutta verosopimusta (SopS 86/2017) sovelletaan vuoden 2018 alusta lukien saatuihin eläketuloihin. Uuden verosopimuksen mukaan Suomi voi verottaa kaikkia Suomesta maksettavia eläkkeitä. Suomi ei kuitenkaan voi verottaa julkisyhteisön palvelukseen perustuvaa eläkettä, jos eläkkeensaaja asuu Saksassa ja on Saksan kansalainen. Jos eläke perustuu julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä tehtyyn työhön, eläke verotetaan kuitenkin edellä mainitusta poiketen Suomessa.

6.3.8 Eläkevakuutuksen takaisinosto

Takaisinostettavat eläkevakuutukset ovat yleensä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia. Eläkevakuutuksen takaisinosto liittyy useimmiten tilanteeseen, jossa vakuutusyhtiö yksipuolisesti muuttaa vakuutusehtoja tai vakuutuskanta siirretään toiseen vakuutus­yhtiöön. Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen takaisinostosuoritus on ansio­tuloa siltä osin kuin se perustuu Suomessa ansiotulosta vähennettyihin vakuutus­maksuihin. Muilta osin suoritus on pääomatuloa.

Takaisinostosuoritukseen sovelletaan verosopimuksen muu tulo -artiklaa. Muu tulo -artikla antaa yleensä verotusoikeuden vain tulonsaajan asuinvaltiolle. Joidenkin sopimusten mukaan takaisinostosuoritus voidaan verottaa myös lähdevaltiossa (esimerkiksi Kanada ja Viro).

6.4 Sairausvakuutusmaksun sairaanhoitomaksu Suomesta ulkomaille maksettavista eläkkeistä

Ulkomaille muuttovuotta seuraavan kolmen vuoden aikana henkilölle määrätään Suo­messa vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka vahvistetaan vuosittain. Sairaanhoito­maksu määrätään, vaikka eläketulo verotettaisiin vain asuinvaltiossa, koska vero­sopimukset eivät vaikuta sairausvakuutusmaksujen määräämiseen.

Sairaanhoitomaksun maksuvelvollisuus poistuu, jos henkilö esittää Kelan todistuksen, jonka mukaan hän ei ole Suomessa vakuutettu eikä Suomi EU:n sosiaaliturva-asetuksen 883/2004 perusteella vastaa hänen sairaanhoitokustannustensa korvaami­sesta uudelle asuinvaltiolle silloin, kun uusi asuinvaltio on EU/ETA-alueella tai Sveitsi.

Kun muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta, sairaanhoitomaksua ei määrätä EU/ETA-alueen tai Sveitsin ulkopuolella asuvalle. Sen sijaan EU/ETA-alueella tai Sveitsissä asuvalle maksu voidaan määrätä, jos Suomi vastaa henkilön sairaanhoito­kustannusten korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle (SVL 18 luku 6 §).

6.5 Menettelyohjeet eläkkeensaajalle

6.5.1 Ennakkoperintä

Jos henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja hän saa eläkettä Suomesta ulko­maille muuttohetkellä, hänen on haettava muutosta verokorttiin, jos ulkomaille muutolla on vaikutusta eläkkeen verotukseen Suomessa. Myös yleisesti verovelvollisen, joka asuu ulkomailla ja jolle aletaan maksaa eläkettä Suomesta, on haettava muutosta vero­korttiin.

Jos eläkkeensaaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, kun hänelle aletaan maksaa eläkettä Suomesta, eläkelaitos voi hakea hänen puolestaan verokorttia lomakkeella Rajoitetusti verovelvollisen eläkeläisen verokorttihakemus. Tarvittaessa Verohallinto pyytää eläkkeensaajalta lisätietoja hakemuksen käsittelyä varten.

6.5.2 Veroilmoitus

Ulkomailla asuvalle henkilölle, joka saa Suomesta eläkettä, lähetetään esitäytetty veroilmoitus. Veroilmoitus lähetetään niin yleisesti kuin rajoitetusti verovelvollisille. Veroilmoitus tulee tarkistaa, ja jos siinä on puutteita tai virheitä, Verohallinnolle on annettava puuttuneet tai korjatut tiedot. Ilmoittamisvelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin sitä koskevassa Verohallinnon ohjeessa.

Suomesta saatu eläke on yleensä ilmoitettava myös asuinvaltiossa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa silloin, kun Suomella on verosopi­muksen mukaan oikeus verottaa eläkettä, poikkeuksena edellä kappaleessa 4.5.2 mainitut tilanteet. Tarkemmat tiedot ja ohjeet Suomesta maksettavan eläkkeen verotuksesta asuinvaltiossa saa asuinvaltion veroviranomaisilta.

Vero- ja muun viranomaispostin perilletulon varmistamiseksi on huolehdittava, että viranomaisilla on oikeat osoite- ja henkilötiedot. Suomen kansalaisen tulee ilmoittaa tietojensa muutoksesta Suomen väestötietojärjestelmään, vaikka hän ei asuisikaan Suomessa. Ilmoitettavia tietoja ovat muun muassa osoite, avioliiton alkaminen, avioero tai lasten syntymä. Lisätietoja ilmoittamisesta on maistraatin sivuilla Ohjeita ulkosuomalaisille.

6.6 Verotusoikeuden siirtyminen asuinvaltiolle

Suomesta ulkomaille muuttava eläkkeensaaja on usein ainakin aluksi yleisesti vero­velvollinen sekä Suomessa että uudessa asuinvaltiossa eli henkilö on niin sanottu kaksoisasuja. Tällöin verosopimuksen perusteella ratkaistaan se valtio, jossa henkilön katsotaan asuvan verosopimusta sovellettaessa.

Säännökset kaksois­asumistilanteen ratkaisemiseksi ovat verosopimuksen 4 artiklan 2 kappaleessa. Artiklan mukaan kaksoisasuja asuu sopimusta sovellettaessa siinä valtiossa, jossa hänellä on pysyvä asunto varattuna käyttöönsä.

Jos eläkkeensaajan käyttöön on varattu asunto molemmissa valtioissa, hän asuu siinä valtiossa, jossa hänellä on elinetujenkeskus (kiinteimmät henkilökohtaiset ja talou­delliset siteet). Verotuskäytännössä henkilökohtaisten siteiden merkitystä on korostettu. Esimerkiksi silloin, kun henkilö asuu perheineen pääasiallisesti toisessa valtiossa olevassa asunnossa, voidaan elinetujen keskuksen katsoa olevan toisessa sopimusvaltiossa siitä huolimatta, että Suomessa olisi merkittäviä taloudellisia siteitä.

Jos verovelvollisella ei ole pysyvää asuntoa kummassakaan sopimusvaltiossa tai ei pystytä ratkaisemaan kummassa valtiossa elinetujen keskus on, ratkaistaan verosopi­muksen tarkoittama asuinvaltio sen perusteella, missä henkilö pysyvästi (tavanomai­sesti) oleskelee. Verotuskäytännössä on ratkaisevana pidetty sitä, kummassa valtios­sa oleskelua on enemmän.

Silloin kun henkilö oleskelee pysyvästi useassa valtiossa tai ei oleskele pysyvästi missään niistä, katsotaan hänen asuvan siinä valtiossa, jonka kansalainen hän on. Harvinaista on, että verosopimuksen tarkoittama asuinpaikka jouduttaisiin ratkaise­maan kansalaisuuden perusteella.

Eläkkeen verotusoikeuden siirtyminen Suomesta eläkkeensaajan asuinvaltiolle edel­lyttää, että henkilön katsotaan asuvan toisessa valtiossa verosopimuksen tarkoitta­malla tavalla. Tämä edellyttää, että muutto toiseen maahan on ollut todellinen ja pysyvä. Jos eläkkeensaajalle ei jää kotia Suomeen, edellytysten täyttyminen on yleensä selvää.

Jos eläkkeensaajalla on edelleen tosiasiallisesti asunto käytettävänään Suomessa ja hän myös oleskelee Suomessa runsaasti, edellytysten täyttymisen arviointi ei ole yksiselitteistä. Tällöin verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittely vaatii erityisen huolellista eläkkeensaajan kokonaistilanteen tarkastelua. Eläkkeen verotusoikeus voi siirtyä vasta, kun riittävä selvitys muuton pysyvyydestä on esitetty eli on annettu selvitys kaikista seuraavista seikoista:

  1. selvitys eläkkeensaajan asunnosta:
    • On osoitettu, että eläkkeensaajalla on pysyvä asunto käytettävänään toisessa valtiossa (verotuskäytännössä pysyvänä asuntona on yleensä pidetty vähintään vuoden ajaksi omaan käyttöön varattua asuntoa). Selvityksenä käy esimerkiksi kopio kauppakirjasta tai vuokrasopimuk­sesta.
    • On annettu selvitys siitä, että Suomessa olevasta kodista on luovuttu, esimerkiksi kopio kauppakirjasta, todistus vuokrasopimuksen irtisano­misesta tai selvitys asunnon antamisesta vuokralle.
  2. missä eläkkeensaajan perhe asuu
  3. kuinka paljon eläkkeensaaja oleskelee Suomessa muuton jälkeen
  4. minkälaisia tuloja eläkkeensaaja saa Suomesta ulkomaille muuton jälkeen ja harjoittaako hän elinkeinotoimintaa Suomessa
  5. asuinvaltion veroviranomainen pitää eläkkeensaajaa verotuksellisesti verosopimuksen tarkoittamalla tavalla maassa asuvana
    • Tästä seuraa, että asuinvaltiossa voidaan verottaa Suomesta ja muualta saatuja tuloja (maailmanlaajuinen verotusoikeus). Asumisen todistamiseen voi käyttää esimerkiksi lomaketta Todistus henkilön verotuksellisesta asuinpaikasta Suomen veroviranomaisia varten (6132f). Monella valtiolla on oma todistuslomakkeensa, jonka avulla kyseisen valtion veroviranomainen todistaa henkilön verotuksellisen asuinpaikan olevan kyseisessä valtiossa.
  6. Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan kuuluminen
    • On annettu Kelan todistus siitä, että eläkkeensaaja ei kuulu Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan tai todistus Kela-kortin luovuttamisesta.
  7. eläkkeensaaja on tehnyt Suomessa väestörekisteriviranomaiselle ilmoi­tuksen pysyvästä muutosta ulkomaille

Ulkomaille muuttanut eläkkeensaaja voi hakea Suomesta maksettavan eläkkeensä verotusoikeuden siirtoa uudelle asuinvaltiolleen lomakkeella Lähdeverokortti- tai verokorttihakemus – ulkomaille muuttava tai siellä asuva henkilö (6207a)

Jos verosopimus estää eläkkeen verottamisen Suomessa, verotusoikeus voi siirtyä asuinvaltiolle aikaisintaan siitä hetkestä, jolloin sekä Suomesta muuttopäivä että asuinvaltion veroviranomaisen todistus verosopimuksen mukaisesta asumisesta ovat samanaikaisesti voimassa.

Esimerkki 1: Suomen kansalainen Y on vuokrannut asunnon Espanjasta kahdeksaksi kuukaudeksi, syyskuun alusta (vuosi 1) huhtikuun loppuun (vuosi 2). Y tekee Suomessa muuttoilmoituksen maistraattiin ja ilmoittaa uudeksi osoitteekseen syyskuun alusta alkaen Espanjan asuntonsa osoitteen. Vuoden 2 kesän aikana asunto on vuokranantajan käytössä, mutta Y vuokraa asunnon uudestaan syyskuun alusta vuonna 2. Y:n puoliso on jäänyt asumaan Suomen asuntoon ja Y tulee kesäksi Suomeen toukokuun alusta elokuun loppuun. Suomesta Y saa aikai­sem­paan yksityiseen palvelukseen perustuvaa eläkettä.

Ensimmäisenä vuonna (1) Espanja ei katso Y:n olevan siellä asuva, eikä Espanja verota Y:n Suomesta saamaa eläkettä, koska Y on oleskellut Espanjassa alle 183 päivää kalenterivuoden aikana. Seuraavana vuonna (vuosi 2) Y saa Espanjasta asuinpaikkatodistuksen, koska on oleskellut Espanjassa yli 183 päivää kalenterivuoden aikana. Lisäksi hän saa Kelalta päätöksen siitä, että hän ei kuulu enää Suomen asumisperustei­seen sosiaaliturvaan, koska hän asuu ulkomailla. Y vaatii Suomen vero­tuk­sessa, että hänet on katsottava verosopimuksen mukaan Espanjassa asuvaksi, koska hän oleskelee Suomessa vain kesäisin.

Y:n katsotaan olevan Suomessa verosopimuksen mukaan asuva ja maail­manlaajuisista tuloistaan verovelvollinen koko ajanjaksolta, koska Y:llä on Suomessa käytössään pysyvä asunto ja Y:n perhe asuu Suo­messa eikä hänellä ole Espanjassa käytössään pysyvää asuntoa.

Esimerkki 2: A ilmoitti väestötietoviranomaiselle muuttaneensa Espan­jaan 1.7.2015. Espanjan veroviranomaiselta saadun todistuksen mukaan A on verotuksellisesti Espanjassa asuva 1.1.2015 alkaen. Verotusoikeus siirtyy Espanjalle 1.7.2015 alkaen.

6.7 Asuinvaltion vaihtuminen kesken vuotta

Henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio vaihtuu usein kesken vuotta. Asuin­valtio vaihtuu yleensä heti muuttohetkellä, jos muutto on pysyvä. Asuinvaltion määrit­tämiseen vaikuttaa verosopimuksen lisäksi uuden asuinvaltion sisäinen lainsäädäntö.

Jos henkilö katsotaan sisäisen lainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa asuvaksi, tulee lisäksi ratkaista mikä on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Vero­sopi­muksen mukainen asuinvaltio ratkaistaan yleensä verosopimuksen 4 artiklan perus­teella.

Esimerkki 3: Jos henkilö muuttaa kesken vuotta Suomesta Espanjaan, eläkkeensaajan muuttovuoden verotukseen vaikuttaa muuton ajankohta. Jos eläkkeensaaja muuttaa Espanjaan loppuvuodesta siten, että muutto­vuonna Espanjassa oleskelu jää korkeintaan 183 päivään kalenteri­vuonna, ei Espanja pidä sisäisen lainsäädäntönsä perusteella eläkkeen­saajaa verovelvollisena Espanjassa miltään ajalta kyseisen kalenteri­vuoden aikana, eikä henkilö ole myöskään verosopimuksen tarkoitta­malla tavalla Espanjassa asuva.

Koska henkilö ei ole verosopimuksen mukaan Espanjassa asuva, ei Suo­men ja Espanjan välinen verosopimus rajoita Suomen verotusoikeutta kyseisenä kalenterivuonna. Suomessa voidaan määrätä vero eläkkeen­saajan tuloista, niin eläketuloista kuin kaikista muistakin tuloista, koko vuodelta. Samoin on myös silloin, jos henkilö muuttaa kesken vuotta Espan­jasta Suomeen ja eläkkeensaaja on oleskellut kyseisen kalenteri­vuoden aikana Espanjassa enintään 183 päivää. Poikkeuksena tällöin on, että Suomella ei ole verotusoikeutta tuloihin, jotka henkilö ennen ulkomailta muuttoa on saanut muualta kuin Suomesta, jos eläkkeensaaja on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ennen paluumuuttoa.

Jos eläkkeensaaja muuttaa Espanjasta Suomeen tai on muuttanut Suo­mesta Espanjaan niin, että henkilö oleskelee kalenterivuoden aikana Espan­jassa yli 183 päivää, Espanja pitää sisäisen lainsäädäntönsä perus­teella eläkkeensaajaa siellä verovelvollisena koko kalenterivuoden ajalta. Verosopimuksen mukaan henkilö katsotaan kuitenkin Espanjassa asuvaksi ainoastaan sieltä muuttoon saakka tai vasta sinne muutto­hetkestä alkaen. Verosopimus rajoittaa siten Suomen verotusoikeutta muut­toon saakka tai muuttohetkestä alkaen. Suomessa ei esimerkiksi määrätä veroa muuttoon mennessä saaduista eläketuloista, jos eläke on muun kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke. Vasta Suomeen muuton jälkeen saadut tulot verotetaan Suomessa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri

Liite 1: Taulukko ulkomailta Suomeen maksettavien eläkkeiden verosopimuksen mukaisesta verotusoikeudesta

Huom! Taulukossa on esitetty yleiset periaatteet, yksittäiset tapaukset on tarkistettava verosopimuksesta.

V = vapautusmenetelmä
H = hyvitysmenetelmä
Y = yksinomainen verotusoikeus Suomella

Taulukko ulkomailta Suomeen maksettavien eläkkeiden verosopimuksen mukaisesta verotusoikeudesta
Valtio, josta eläke
maksetaan
Sosiaalilain-
lainsäädäntöön
perustuva eläke
Julkisyhteisön
palveluksessa
ansaittu eläke
Muu aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuva eläke,
elinkorko ja julkisyhteisön liiketoiminnassa ansaittu eläke

Alankomaat ja Sambia


Australia

V

 

H1)

V2)

 

H1)

H

 

Y

Arabiemiraatit, Argentiina,
Azerbaidzhan, Barbados, Indonesia,
Kazakstan, Moldova, Uzbekistan, Turkmenistan,
Hongkong ja
Sri Lanka (2019 alkaen)

H12)

V2) 3)

H

Armenia, Belgia, Bosnia-Hertsegovina, Brasilia, Irlanti, Israel, Kirgistan, Kroatia, Makedonia, Meksiko, Pakistan, Serbia ja Montenegro, Singapore, Slovakia, Slovenia, Tadžikistan, Thaimaa7), Tšekki, Ukraina, Uruguay ja Vietnam

H

V2)

Y13)

Bulgaria

V

Y

Y

Espanja

H14)

V2)

H15)

Egypti ja Ranska

Y

V4)

Y

Italia7), Sveitsi ja Tansania

Y

V2)

Y

Kiina, Marokko ja Puola

H

V2)

Y

Filippiinit5), Itävalta, Kiina, Korea, Kreikka, Kypros, Unkari, USA ja Uusi Seelanti

 

V

V2)

Y5) 13)

Intia, Iso-Britannia, Malta ja Romania

V

V2)

V

Japani

 

Kanada

Y

 

H

H11)

 

H

Y

 

H

Latvia, Liettua ja Viro

 

Luxemburg, Malesia

V

 

V

V2)

 

V

H6)

 

Y

Pohjoismaat9), Venäjä ja Etelä-Afrikka

V

V

V

Saksa

 

Turkki

H

 

V2)

V2)

 

V2)

H

 

Y8)

1) kuitenkin Y, jos saaja ei ole Australian kansalainen
2) kuitenkin Y, jos saaja on Suomen kansalainen
3) Barbadokselta saatuun eläkkeeseen vapautusmenetelmä kansalaisuudesta riippumatta
4) kuitenkin Y, jos eläke ei ole ansaittu julkiluonteissa tehtävässä, tai virkamiehenä (Ranska)
5) Filippiinien sopimus ei koske kunnallisveroa; yksityissektorin eläkkeestä voidaan kuitenkin verottaa Filippiineillä (H), jos se maksetaan filippiiniläisen yrityksen eläkejärjestelmän perusteella, jota ei ole Filippiinien lainsäädännön mukaisesti rekisteröity
6) kuitenkin Y, jos saaja on kansalaisuudeton tai Suomen kansalainen olematta samalla maksajavaltion kansalainen
7) lähdevaltio voi verottaa kansalaistensa sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuvan eläkkeen, mutta sen on poistettava kaksinkertainen verotus
8) kuitenkin V 2), jos kyseessä julkisyhteisön liiketoiminnassa ansaittu eläke
9) kuitenkin H, jos kyseessä ”uusi” eläke (alkanut 4.4.2008 jälkeen)
10) ei progressiovaikutusta (KHO:1990-B-535)
11) kuitenkin V, jos Japanista eläkettä saava on Japanin kansalainen
12) kuitenkin V, jos kyseessä Argentiinasta saatu, siellä luonteeltaan verovapaa sosiaaliturvasuoritus
13) kuitenkin H, jos elinkorko Belgiasta, Brasiliasta, Israelista, Kyproksesta, Meksikosta, Slovakiasta, Tadžikistanista, Tšekistä tai Uruguaysta
14) Eläke verotetaan Suomessa ja Espanjassa hyvitetään Suomen vero (käänteinen hyvitys). Vuosina 2019-2021 aikaisempaan palvelukseen perustuva eläke verotetaan yksinomaan Suomessa
15) Eläke verotetaan Suomessa ja Espanjassa hyvitetään Suomen vero (käänteinen hyvitys). Vuosina 2019-2021 aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet mukaan luettuna työnantajan ottamaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttunut eläke verotetaan yksinomaan Suomessa.

Liite 2: Taulukko Suomesta ulkomaille maksettavien eläkkeiden verosopimusten mukaisesta verotusoikeudesta

Huom! Taulukossa on esitetty yleiset periaatteet, yksittäiset tapaukset on tarkistettava verosopimuksesta.

x = verosopimus sallii verottamisen Suomessa
– = verosopimuksen mukaan verotetaan vain asuinvaltiossa

Taulukko Suomesta ulkomaille maksettavien eläkkeiden verosopimusten mukaisesta verotusoikeudesta
Asuinvaltio Sosiaalilainsäädäntöön perustuvat eläkkeet mm. TyEL-, YEL-, MyEL-, merimieseläke, tapaturmaeläke, kansaneläke, perhe-eläke Julkisyhteisön palveluksessa
ansaittu eläke ja julkisyhteisön
liiketoiminnassa ansaittu eläke
Vakuutetun tai työnantajan ottamaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke Muu eläke, esimerkiksi liikennevakuutuseläke tai muu riskivakuutukseen perustuva eläke
Alankomaat  x11)  x5) x9) 11)
Australia  x2) x2)
Egypti x1) x x
Japani, Ranska10) x1) 4)
Azerbaidzhan, Belgia, Georgia, Israel, Kirgistan12), Kypros, Makedonia12), Malta, Moldova, Romania, Slovakia, Tadžikistan, Tšekki, Ukraina, Singapore, Valko-Venäjä
Turkmenistan
Hongkong
x x5) x
Bosnia-Hertsegovina, Irlanti, Itävalta, Korean tasavalta, Kreikka, Kroatia, Luxemburg, Serbia ja Montenegro, Sveitsi, Unkari, USA x x5)
Malesia, Bulgaria x x
Barbados, Etelä-Afrikka, Islanti, Kanada7), Norja, Ruotsi, Tanska x x x x
Armenia12), Venäjä x x x
Arabiemiraatit, Argentiina, Brasilia, Iso-Britannia, Filippiinit, Indonesia, Intia, Kazakstan, Pakistan, Sambia, Thaimaa, Vietnam, Uruguay, Uusi Seelanti, Uzbekistan
Sri Lanka (vuodesta 2019 alkaen)
x x5) 20) 21) x x
Tansania x1) 3)
Espanja  x17) x18) x19)
Puola x x5) x
Kiina x x5) x x
Latvia, Liettua, Viro x x5) x6) x
Meksiko x9) x5) x9) x
Italia x2) x5)

Marokko
Saksa

x x5) x x

Turkki

x3) x3) x x

Slovenia

 x12)  x5) 13)  x12)

muu valtio

x x x x

1) kuitenkin –, jos eläke maksetaan työstä julkisyhteisön liiketoiminnan yhteydessä
2) kuitenkin –, jos saaja ei ole Suomen kansalainen
3) kuitenkin –, jos saaja on asuinvaltion kansalainen
4) kuitenkin –, jos kyseessä ei ole julkisluonteista tehtävää hoidettaessa ansaittu eläke
5) kuitenkin –, jos saaja on asuinvaltion kansalainen eikä eläke ole ansaittu julkisyhteisön liiketoiminnassa
6) kuitenkin -, jos saaja on asuinvaltion kansalainen olematta Suomen kansalainen. Jos saaja on Suomen kansalainen, vero on enintään 15 %
7) vero eläkkeestä enintään 20 %. Ostetusta eläkkeestä (elinkorosta) vero on enintään 15 %, jos maksut eivät ole olleet verotuksessa kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia
9) vero eläkkeestä enintään 20 %
10) erillissopimus Suomen dipl. edustustossa Ranskassa paikalta palkattuina palvelleiden osalta
11) kuitenkin –, jos eläkkeensaaja jo 20.12.1997 asui Alankomaissa ja oikeus eläkkeeseen alkoi ennen tätä ajankohtaa
12) vero enintään 25 %
13) vero enintään 25 %, jos eläke on ansaittu julkisyhteisön elinkeinotoiminnassa.
14) kuitenkin x, jos eläkettä ei ole verotettu asuinvaltiossa
15) kuitenkin x, jos eläke perustuu itse otettuun vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen eikä eläkettä ole verotettu asuinvaltiossa
16) muut kuin aikaisempaan palvelukseen perustuvat eläkkeet x, jos eläkettä ei ole verotettu asuinvaltiossa
17) kuitenkin - vuosina 2019-2021, jos eläke on veronalaista tuloa asuinvaltiossa. Kansaneläkkeen osalta kuitenkin x.
18) kuitenkin - vuosina 2019-2021 julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä kertyneestä eläkkeestä, jos eläke on veronalaista tuloa asuinvaltiossa. Julkisyhteisön palveluksessa (muussa kuin liiketoiminnan yhteydessä kertynyt) ansaittu eläke kuitenkin -, jos eläkkeensaaja on Espanjan kansalainen.
19) kuitenkin - vuosina 2019-2021 työnantajan ottamaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuvan eläkkeen osalta, jos eläke on veronalaista tuloa asuinvaltiossa
20) Sri Lankan osalta X, vaikka henkilö olisi asuinvaltion kansalainen, jos hän on lisäksi Suomen kansalainen ja Suomessa yleisesti verovelvollinen. Tällöin Suomen on hyvitettä julkisyhteisön maksamasta eläkkeestä, joka ei ole kertynyt julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä, Sri Lankaan maksettu vero.
21) Kuitenkin - , jos saaja asuu Hongkongissa ja hänellä on oikeus oleskella siellä