Avainsanat:

Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa

Antopäivä
1.10.2014
Diaarinumero
A63/200/2014
Voimassaolo
- 7.9.2015
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
-

Tämä ohje käsittelee maatilan sukupolvenvaihdoksen tavallisimpia veroseuraamuksia tuloverotuksessa,  lahjaverotuksessa,  varainsiirtoverotuksessa sekä arvonlisäverotuksessa.   Asioita tarkastellaan ohjeessa ensisijaisesti maataloudenharjoittajan kannalta.

Ohjeessa ei käsitellä perintötilanteita, verotusyhtymiä eikä maatilan yhtiöittämistä.

Sukupolvenvaihdoksesta muissa yrityksissä on erillinen ohje Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa. Sitä on syytä käyttää tämän ohjeen rinnalla, jos maatalouden harjoittajana on osakeyhtiö tai henkilöyhtiö tai jos maatilalla harjoitetaan sellaista yritystoimintaa, joka ei kuulu maatalouden tulolähteeseen.

1 Johdanto

Maatila voidaan siirtää toiminnan jatkajalle kaupalla, vaihdolla, muulla vastikkeellisella luovutuksella tai lahjana. Sukupolvenvaihdoksessa käytetään usein kaupan ja lahjan välimuotoa eli lahjanluonteista kauppaa.

Maatalouden muistiinpanoissa ei ole tasetta, joka määrittäisi luovutettavaan maatilaan kuuluvat omaisuuserät. Sen vuoksi maatilan luovutukseen kuuluvat omaisuuserät on yksityiskohtaisesti eriteltävä kauppa- tai lahjakirjassa tai muussa luovutuskirjassa tai sen liitteessä. Toimivan maatilan luovutukseen sisältyy yleensä sekä kiinteää että irtainta omaisuutta. Kiinteää omaisuutta ovat esimerkiksi maatalousmaa salaojineen, tuotantorakennukset, yksityistalouden rakennukset sekä metsä. Irtainta omaisuutta ovat esimerkiksi koneet ja kalusto, karja, tuotevarastot, osakkeet ja osuudet sekä tilatuki- ja tuotanto-oikeudet.

Irtaimen maatalousomaisuuden siirrot käsitellään sekä myyjän että ostajan verotuksessa pääasiassa samoin kuin maatilatalouden tuloverolain mukaan käsitellään vastaavien erien ostot ja myynnit maataloustoiminnan aikana. Sen sijaan kiinteän maatalousomaisuuden luovutukseen sovelletaan myyjän verotuksessa tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä. Metsätalouden kaikkien omaisuuserien luovutukseen sovelletaan tuloverolain säännöksiä.

Koska maatalouden muistiinpanoissa ei ole tasetta, maatilaan kohdistuvat velat eivät siirry maatilan osana jatkajalle. Velat voidaan kuitenkin siirtää luovutuksen yhteydessä, ja silloin ne katsotaan maatilasta maksetuksi kauppahinnaksi eli vastikkeeksi.

Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa myös vaiheittain luovuttamalla jatkajalle ensin esimerkiksi puolet tai muu määräosa maatilasta ja maatilan irtaimistosta. Silloin yhteisomistuksen ajaksi muodostuu verotusyhtymä, jonka osakkaina ovat maatilasta luopuja ja maatilan jatkaja. Verotusyhtymä purkautuu sitten, kun loppuosakin maatilasta luovutetaan jatkajalle. Verotusyhtymän syntymiseen ja purkautumiseen voi liittyä tässä ohjeessa käsiteltyjen asioiden lisäksi muitakin tuloverovaikutuksia, joista on syytä ottaa selvää vaiheittaista sukupolvenvaihdosta suunniteltaessa.

Jos maatilan lahjoittajalle ei suoriteta maatilasta mitään vastiketta, lahjoitukseen sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Siksi lahjoituksen veroseuraamukset poikkeavat olennaisesti maatilan kaupasta. Lahjoitusta käsitellään tämän ohjeen luvussa 3.

Ennen sukupolvenvaihdoksen toteuttamista osapuolet voivat hankkia Verohallinnolta ennakkoratkaisun. Ennakkoratkaisun hakeminen on perusteltua silloin, jos veroseuraamuksista ei saada riittävää kuvaa tämän ohjeen ja Verohallinnon neuvonnan avulla ja veroseuraamukset vaikuttavat luovutuksen toteutustapaan tai luovutuksen ehtoihin. Ennakkoratkaisut ovat maksullisia. Ennakkoratkaisun hakemisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös. Maatilojen sukupolvenvaihdoksiin liittyviä ennakkoratkaisuja käsitellään lisäksi ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemus – maatilan sukupolvenvaihdos (tulossa, tähän linkki!).

2 Maatilan myynti

2.1 Yleistä

Tässä luvussa käsitellään maatilan kaupan veroseuraamuksia. Maatilan luovutus on kauppa, jos luovuttajalle suoritetaan jotakin kauppahintaa eli vastiketta. Kokonaan vastikkeetonta maatilan lahjoitusta käsitellään luvussa 3, Maatilan lahjoitus.

2.1.1 Mikä on vastiketta eli kauppahintaa

Vastiketta ovat kaikki rahanarvoiset suoritukset, jotka ostaja suorittaa myyjälle kaupan ehtona. Vastiketta ovat esimerkiksi:

  • myyjälle rahana maksettava kauppahinta
  • ostajan sisaruksille maksettavat sisarosuuskorvaukset
  • ostajan vastattavaksi siirtyvät myyjän velat
  • edut, jotka ostajan on myöhemmin suoritettava myyjälle, kuten syytinki tai eläke
  • ostajan aktiiviset suoritusvelvollisuudet (esimerkiksi asumisoikeuteen liittyvät valo ja lämpö)
  • ostajan vastattavaksi siirtyvät myyjän velvoitteet, esimerkiksi suoritusvelvollisuudet, jotka liittyvät edellisessä tilakaupassa sovittuun isovanhempien asumisoikeuteen
  • omaisuus, jonka ostaja antaa myyjälle vaihdossa (vastikkeeksi katsotaan omaisuuden käypä arvo)
  • asumis- tai hallintaoikeus, jonka ostaja antaa myyjälle ostajan ennestään omistamaan omaisuuteen.

Vastiketta eivät ole:

  • myyjän itselleen pidättämä osa luovutettavasta maatilasta, esimerkiksi määräala
  • myyjän tai jonkun muun hallinta-, asumis- tai käyttöoikeus luovutettuun omaisuuteen siltä osin kuin oikeus ei edellytä ostajalta aktiivista suoritusta
  • myyjän itselleen pidättämä polttopuun otto-oikeus tai metsänhakkuuoikeus.

Maatilan luovuttaja voi pidättää itsellään tai toiselle henkilölle osan maatilaan kohdistuvista oikeuksista. Pidätettävä oikeus on tyypillisesti hallintaoikeus osaan tilasta, esimerkiksi hallintaoikeus tontiksi sopivaan alueeseen tai tilalla sijaitsevaan asuinrakennukseen, tai asumisoikeus rakennuksessa. Luovuttajan pidättämää asumis- tai hallintaoikeutta ei pidetä luovutuksensaajan suorittamana vastikkeena. Oikeuden pidätys otetaan vähennyksenä huomioon määritettäessä sen omaisuuserän käypää arvoa, johon oikeus kohdistuu. Vähennys tehdään myös sellaisen oikeuden perusteella, joka on perustettu aiemmissa sopimuksissa, esimerkiksi edellisessä tilakaupassa. Edellytyksenä on, että oikeus on edelleen voimassa ja jää rasittamaan omaisuutta myös ostajan omistusaikana.

Jos asumisoikeuteen liittyy ostajan aktiivisia suoritusvelvoitteita, ne katsotaan vastikkeeksi. Aktiivinen suoritusvelvoite syntyy esimerkiksi, jos asumisoikeus pidätetään ”valoineen ja lämpöineen”, jolloin ostajan tulee maksaa myyjän sähkö- ja lämpölaskut.

Siltä osin kuin vastike suoritetaan muuna kuin rahana, on vastikkeen käypä arvo määriteltävä. Myös pidätetyn oikeuden arvo on määritettävä sen perusteella tehtävää vähennystä varten. Käyvän arvon määrittämistä koskee Verohallinnon ohje Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Pidätettyjen oikeuksien arvon määrityksestä kerrotaan ohjeen kohdassa 6.2. Jos vastikkeeksi katsottavan valon ja lämmön arvosta ei ole muuta selvitystä, niiden arvon määrityksessä voidaan käyttää Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa esitettyjä arviolukuja siitä, mikä on yksityistalouden osuus sähkö- ja lämmityskuluista sähkölämmitteisessä asunnossa.

Maatilaan pidätetty hallinta- tai muu oikeus otetaan verotuksessa huomioon vain, jos oikeuden pidättäminen on yksiselitteisesti kirjattu kauppakirjaan tai muuhun luovutuskirjaan eikä kyse ole keinotekoisesta järjestelystä.

Jos maatilan luovuttaja tai muu oikeuden haltija myöhemmin luopuu pidätetystä oikeudesta ennen kuin oikeus lakkaa, luopuminen katsotaan erilliseksi luovutukseksi. Jos haltija luopuu oikeudesta vastikkeetta, luovutusta pidetään veronalaisena lahjana. Jos hallinta- tai muun oikeuden luovutus on vastikkeellinen, siihen sovelletaan luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.

2.1.2 Kauppahinta jaetaan käypien arvojen perusteella

Maatilan kauppahinta jaetaan kaupassa siirtyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. On tärkeää, että luopujalla ja jatkajalla on jo luovutusta tehtäessä yhtenevä käsitys siirtyvien omaisuuserien käyvistä arvoista.

Jos luovutuskirjassa tai muutoin esitettyjen arvojen suhteet poikkeavat hyödykkeiden käypien arvojen suhteista, jakoa voidaan oikaista verotuksessa. Näin tehdään esimerkiksi silloin, jos erityisen korkea arvo on määritetty sellaiselle omaisuudelle, jonka luovutus on luopujalle verovapaa mutta jatkajalle vähennyskelpoinen. Jako tehdään silloinkin omaisuuserien käypien arvojen suhteessa (KHO:1999:42).

2.1.3 Milloin kauppa on lahjanluonteinen

Jos vastikkeeksi luettavien erien yhteismäärä on enintään ¾ luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta, kauppa on lahjanluonteinen (perintö- ja lahjaverolaki 18 § 3 momentti).  Käyvän arvon määrityksessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

Lahjanluonteisen kaupan tuloveroseuraamukset poikkeavat sellaisesta kaupasta, joka ei ole lahjanluonteinen. Eroja on käsitelty tarkemmin lukujen 2.2 ja 2.4 alaluvuissa. Lisäksi lahjanluonteisesta kaupasta aiheutuu lahjaverotus. Asiasta kerrotaan enemmän luvussa 2.5, Ostajan lahjaverotus.

2.1.4 Erillislahjat

Myös lahjanluonteisessa kaupassa maatilan kauppahinta jaetaan siirtyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Luovuttaja ja luovutuksensaaja eivät siis voi sopia, että kauppahinta kohdistuu yksinomaan tiettyihin omaisuuseriin tai eri suhteissa eri eriin.

On kuitenkin mahdollista jättää jokin irtain omaisuuserä kaupan ulkopuolelle ja luovuttaa se erillisenä lahjana. Käytännössä tällainen erä on tavallisimmin tuotanto-oikeus (esimerkiksi maidon viitemäärä) tai tukioikeus. Jos esimerkiksi maidon viitemäärää ei mainita kauppakirjassa vaan se siirtyy jatkajalle vain maatalousviranomaisen hallinnollisella päätöksellä, luovuttajan katsotaan lahjoittaneen maidon viitemäärän jatkajalle, koska hän ei ole vastustanut siirtoa (KHO:1997:138). Jos viitemäärä mainitaan kauppakirjassa osana kauppaa, sitä ei pidetä erillislahjana, vaan sen katsotaan sisältyvän kauppaan (KHO:2000:56).

Erillislahjana luovutettavaa omaisuuserää ei lasketa mukaan luovutettavan omaisuuden arvoon silloin, kun lasketaan, ylittääkö kaupassa maksettava vastike ¾ omaisuuden käyvästä arvosta. Erillislahjaan ei kohdisteta osaakaan kauppahinnasta, vaan koko kauppahinta jakaantuu muiden omaisuuserien kesken. Lahjoituksesta voi silti aiheutua luovuttajalle tuloveroseuraamuksia niin sanotun yksityiskäyttöönottosäännöksen nojalla. Säännöksestä kerrotaan tarkemmin luvussa 2.2.3. Erillislahjasta toimitetaan lahjaverotus luvussa 2.5 kerrotulla tavalla.

Jos luovutettava omaisuus jaetaan kaupalla luovutettaviin ja erikseen lahjoitettaviin osiin tavalla, jonka ilmeisenä päätarkoituksena on veroetujen saavuttaminen, kauppa ja lahja voidaan niin sanotun veronkiertosäännöksen perusteella katsoa yhdeksi lahjanluonteiseksi luovutukseksi.

2.2 Maatilan myyjän tuloverotus

2.2.1 Eri omaisuuseriin sovelletaan eri tuloverolakeja

Maatilan myyjän verotuksessa osaan kauppahinnasta sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia ja osaan tuloverolakia.

Tuloverolakia sovelletaan siihen osaan luovutushinnasta, joka kohdistuu kiinteään varallisuuteen sekä metsätalouden ja yksityistalouden irtaimiin varoihin. Tätä osaa käsitellään luvussa 2.2.2.

Maatilatalouden tuloverolakia sovelletaan siihen osaan luovutushinnasta, joka kohdistuu maatalouden irtaimeen varallisuuteen. Jos rakennus luovutetaan ilman maapohjaa tai jätetään luovutuksen ulkopuolelle vaikka maapohja luovutetaan, rakennusta pidetään irtaimena varallisuutena. (Varainsiirtoverovelvollisuudesta katso kuitenkin luku 2.6.1). Tätä osaa käsitellään luvussa 2.2.3.

2.2.2 Myyjän tuloverolain mukaan verotettavat luovutusvoitot ja metsäverotus

Maatilatalouden tuloverolain 21 §:n mukaan maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot verotetaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Kiinteän omaisuuden luovutukseen sovelletaan siis niitä tuloverolain säännöksiä, jotka koskevat veronalaisen luovutusvoiton ja -tappion laskemista ja luovutusvoittojen verovapausperusteita.

Kiinteään omaisuuteen luetaan kaikki maa-alueet sekä niillä sijaitsevat maanomistajan omistamat rakennukset. Rakennuksiin liittyviksi katsotaan tuloverotuksessa myös rakennusten yhteydessä luovutettavat sähkö-, vesi- ja muut vastaavat liittymät. Kiinteää omaisuutta ovat myös yhteismetsäosuudet (KHO:1974-II-557) sekä koskiosuudet.

2.2.2.1 Vakituisen asunnon luovutus voi olla verovapaa

Maatilan asuinrakennuksen ja sen rakennuspaikan osuus luovutushinnasta on verovapaa, jos myyjä on käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan sinä aikana, kun asunto on ollut hänen omistuksessaan (tuloverolaki 48 § 1 momentin kohta 1). Verovapaussäännöksen sisältöä on tarkemmin selostettu erillisissä ohjeissa Oman asunnon myyntivoiton verotus ja Oman asunnon luovutus.

Rakennukseen rinnastetaan sen rakennuspaikka siltä osin kuin rakennuspaikka ei ole suurempi kuin 10 000 m2. Kaavoitetulla alueella rakennukseen rinnastetaan enintään kaavan mukaisen tontin tai kaavan mukaisen rakennuspaikan suuruinen rakennuspaikka. Asuinrakennuksen rakennuspaikkaan ei kuitenkaan lueta muihin maankäyttölajeihin kuuluvaa maata, kuten metsää, peltoa tai tuotantorakennusten rakennuspaikkaa. Käytännössä asuinrakennuksen rakennuspaikka maatilalla vastaa siis yleensä kiinteistöverotuksen piirissä olevaa asuinrakennuksen tonttia.

2.2.2.2 Maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutus lähisukulaiselle voi olla verovapaa

Maatalousmaan ja sitä vastaavan CAP-maatilatukioikeuden, salaojien, metsän sekä tuotantorakennusten ja niiden rakennuspaikan osuus luovutushinnasta on verovapaa, jos kaikki seuraavat ehdot täyttyvät (tuloverolaki 48 § 1 momentin kohta 3):

  • myyjä on käyttänyt omaisuutta maa- tai metsätalouden harjoittamiseen
  • omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta myyjän omistuksessa tai yhteensä myyjän ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta myyjä on saanut omaisuuden vastikkeetta
  • ostajana on luovuttajan lapsi tai muu rintaperillinen tai luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Nämä lähisukulaiset voivat olla ostajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa.

Säännöksen soveltaminen ei edellytä verovelvollisen vaatimusta, vaan Verohallinto soveltaa säännöstä viran puolesta, jos kaikki edellytykset täyttyvät.

Verovapaus menetetään, jos ostaja luovuttaa samaa omaisuutta eteenpäin alle viiden vuoden kuluttua siitä, kun hän sai omaisuuden. Tämä vaikuttaa vain ostajan verotukseen. Asiaa käsitellään ostajan verotusta koskevassa luvussa 2.4.2.1.

Verovapaus koskee vain sellaista kiinteää omaisuutta, joka kuuluu myyjän harjoittamaan maa- tai metsätalouteen. Verovapaus ei koske omaisuutta, joka on ollut yksityiskäytössä tai muun yritystoiminnan kuin maa- tai metsätalouden käytössä. Jos myyjä on harjoittanut tilalla pelkästään metsätaloutta, verovapaus ei silloin koske maatalousmaata eikä maatalousrakennuksia, vaan ainoastaan metsää. Jos maa- tai metsätalouteen kuuluva rakennus luovutetaan ilman maapohjaa, rakennus katsotaan irtaimeksi omaisuudeksi, jota verovapaus ei myöskään koske.

Myyjän ei tarvitse harjoittaa maa- tai metsätaloutta aktiivisesti tilakauppaan saakka. Verovapautta on sovellettu myös tilanteessa, jossa tilan yli 10 vuotta omistaneiden myyjien varsinainen maataloustoiminta oli päättynyt jo useita vuosia ennen tilakauppaa, kun pellot olivat olleet sen jälkeen vuokralla (KHO:2010:25). Verovapaus ei kuitenkaan koske ainakaan sellaisia tapauksia, joissa aiemmin maa- tai metsätalouden käytössä ollut alue on ennen kauppaa siirtynyt muuhun käyttöön, esimerkiksi tonttimaaksi.

Yhtymän tai kuolinpesän lukuun harjoitettu maa- tai metsätalous katsotaan myös osakkaan harjoittamaksi toiminnaksi. Verovapaus koskee siis tapauksia, joissa maatilan osuuksia perinnönjaossa saaneet sisarukset tekevät keskinäisiä luovutuksia, kunhan maa- tai metsätaloutta on jatkettu kuolinpesän lukuun ja omistusaikaedellytys täyttyy (KHO:2010:24). Verovapaus ei tule kyseeseen silloin, kun luovutuksen kohteena on osuus jakamattomassa kuolinpesässä. Kuolinpesän osuuden kauppa katsotaan irtaimen omaisuuden kaupaksi.

Verovapaus koskee luovuttamista lähisukulaisille, jotka on säännöksessä lueteltu tyhjentävästi. Lapsella tarkoitetaan tässäkin yhteydessä myös puolison lasta sekä omaa tai puolison ottolasta ja kasvattilasta (tuloverolaki 8 §).

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa mainittu lähisukulainen voi olla ostajana ”joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa”. Puolisoilla tarkoitetaan myös avopuolisoita, jos he ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai jos heillä on tai on ollut yhteinen lapsi (tuloverolaki 7 §.) Lisäksi puolisoilla tarkoitetaan rekisteröidyn parisuhteen osapuolia (laki rekisteröidystä parisuhteesta 8 §).

Sanonta ”yhdessä puolisonsa kanssa” tarkoittaa, että omaisuus luovutetaan molemmille puolisoille samassa yhteydessä ja samoin ehdoin. Jos esimerkiksi isä lahjoittaa puolet kiinteistöstä tyttärelle ja myy toisen puolikkaan vävylle, tytär ja vävy eivät ole luovutuksensaajina samoin ehdoin, joten verovapaus ei koske myyntiä vävylle. Verovapautta ei estä se, että lapsi ja hänen puolisonsa saavat erisuuruiset osuudet omaisuudesta, jos he maksavat kauppahintaa saamansa osuuden suhteessa ja luovutuksen ehdot ovat molemmille muutenkin samat.

Verovapaussäännöksen soveltumisesta yhteismetsäosuuden luovutukseen ei ole oikeuskäytäntöä. Yhteismetsä on kiinteistöille yhteisesti kuuluva alue, joka on tarkoitettu käytettäväksi kestävän metsätalouden harjoittamiseen yhteismetsän osakkaiden hyväksi. Yhteismetsäosuus on kiinteää omaisuutta. Verohallinto katsoo, että myös yhteismetsäosuuden luovutus on verovapaa, jos sukulaisuus- ja omistusaikaedellytykset täyttyvät. Tämä koskee sekä yhteismetsäosuuden luovuttamista osakaskiinteistön yhteydessä että pelkän yhteismetsäosuuden luovutusta.

Verovapaussäännös koskee myös osakeyhtiön osakkeiden ja henkilöyhtiöiden osuuksien luovutuksia. Siltä osin säännöksen sisältöä selostetaan tarkemmin ohjeessa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

2.2.2.3 Veronalaiset luovutusvoitot

Jos edellä mainittujen verovapaussäännösten edellytykset eivät täyty, kiinteän omaisuuden osuuteen maatilan luovutushinnasta sovelletaan luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä. Niitä sovelletaan siis esimerkiksi silloin, kun osa metsästä tai maatalousmaasta on omistettu vähemmän kuin 10 vuotta, tai kun ostaja ei ole edellä mainittu lähisukulainen.

Luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä sovelletaan myös metsätalouden ja yksityistalouden irtaimen omaisuuden luovutukseen. Nämä luovutusvoitot lasketaan esinekohtaisesti.

Luovutusvoitto tai -tappio lasketaan niin, että luovutushinnasta vähennetään voiton hankkimisesta johtuneet menot sekä se osa omaisuuden hankintamenosta, jota ei ole aiemmin vähennetty. Vaihtoehtoisesti vähennetään niin sanottu hankintameno-olettama, joka on omaisuuden omistusajan mukaan joko 20 % tai 40 % luovutushinnasta .

Jos veronalaiseen luovutukseen sisältyy metsävähennysjärjestelmän piiriin kuuluvaa metsää, luovutusvoittoon voi tulla lisättäväksi käytettyä metsävähennystä. Tästä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Metsävähennys (luvussa 7).

Jos luovutus on lahjanluonteinen, hankintamenosta ja voiton hankkimisesta johtuvista menoista saa vähentää vain sen osan, joka kohdistuu vastikkeellisesti luovutettavaan osuuteen. Vaihtoehtona on silloinkin vähentää hankintameno-olettama.

Esimerkki

Viljelijä X myy maatilansa rakennuksineen ja maatalousirtaimistoineen sisarentyttärelleen Y:lle vuonna 2014. Viljelijä X on hankkinut tilan vuonna 1990. Tilan ostohinta oli tuolloin 600 000 e, josta pellon, metsän ja tuotantorakennusten rakennuspaikan osuus oli yhteensä 400 000 e. Muu osa ostohinnasta kohdistui tuotantorakennuksiin, salaojiin, maatalousirtaimistoon sekä asuinrakennukseen ja sen tonttimaahan. X on asunut tilalla koko omistusaikansa ja on sinä aikana peruskorjannut ja rakentanut rakennuksia sekä salaojittanut peltoja. X:llä ei ole ollut metsävähennysoikeutta, koska tila on hankittu ennen vuotta 1993.

Kun X myy tilan Y:lle vuonna 2014, kauppaan sisältyvän omaisuuden käypä arvo on 1 000 000 e. Se koostuu seuraavista eristä:

maatalousmaa salaojineen 300 000 e
metsä 300 000 e
asuinrakennus ja sen tonttimaa 100 000 e
tuotantorakennukset ja niiden rakennuspaikka 200 000 e
maatalousirtaimisto 90 000 e
metsätalouden kalusto 10 000 e
yhteensä 1 000 000 e

Vaihtoehto A: X myy tilan Y:lle 1 000 000 eurolla

Myyntihinta jakautuu käypien arvojen suhteessa samoin kuin edellä. Luovutusvoittosäännösten piiriin kuuluvat kaikki muut erät paitsi maatalousirtaimiston osuus (90 000 e), joka käsitellään maatilatalouden tuloverolain mukaan. Asuinrakennuksen ja sen tonttimaan osuus (100 000 e) on verovapaa, koska rakennus on ollut X:n vakituisena asuntona yli kaksi vuotta.

Muun kiinteän omaisuuden (800 000 e) veronalainen luovutusvoitto lasketaan seuraavasti:

Luovutushinta 800 000 e
Vähennyskelpoinen hankintameno:
maan ostohinta vuonna 1990 (pelto, metsä ja
tuotantorakennusten rakennuspaikka)
- 400 000 e
salaojien menojäännös 31.12.2013 - 30 000 e
tuotantorakennusten poistamattomat hankintamenot 31.12.2013 - 70 000 e
Luovutusvoitto 300 000 e

Vähennyskelpoisen hankintamenon sijasta X voisi vähentää hankintameno-olettaman 320 000 e (40 % x 800 000 e), jos se olisi suurempi kuin hankintamenojen yhteismäärä. Luovutusvoitoksi voisi siis jäädä enintään 480 000 e.

Metsätalouden kaluston luovutushinta 10 000 e jaetaan esinekohtaisiin osuuksiin kalustossa olevien esineiden käypien arvojen suhteessa. Kunkin esineen osuudesta vähennetään esineen poistamaton hankintameno. Vaihtoehtoisesti voidaan vähentää hankintameno-olettama, joka on esineen omistusajan mukaan joko 20 % tai 40 % esineen luovutushinnasta.

Vaihtoehto B: X myy tilan Y:lle 600 000 e:lla

Kauppa on lahjanluonteinen, koska myyntihinta ei ole yli ¾ (75 %) omaisuuden käyvästä arvosta (vaan 60 %).

Myyntihinta jakautuu edellä mainittujen käypien arvojen suhteessa seuraavasti:

maatalousmaa salaojineen 180 000 e
metsä 180 000 e
asuinrakennus ja sen tonttimaa 60 000 e
tuotantorakennukset ja niiden rakennuspaikka 120 000 e
maatalousirtaimisto 54 000 e
metsätalouden kalusto 6 000 e
yhteensä 600 000 e

Luovutusvoittosäännösten piiriin kuuluvat kaikki muut erät paitsi maatalousirtaimiston osuus (54 000 e), joka käsitellään maatilatalouden tuloverolain mukaan. Asuinrakennuksen ja sen tonttimaan osuus (60 000 e) on verovapaa, koska rakennus on ollut X:n vakituisena asuntona yli kaksi vuotta.

Muulle kiinteälle omaisuudelle (480 000 e) lasketaan veronalainen luovutusvoitto. Koska kauppa on lahjanluonteinen, X saa vähentää hankintamenoista vain vastikkeelliseen osaan kohdistuvan osuuden eli 60 %:

Luovutushinta 480 000 e
Vähennyskelpoinen hankintameno:
60 % maan ostohinnasta vuonna 1990 - 240 000 e
60 % salaojien menojäännöksestä 31.12.2013 - 18 000 e
60 % tuotantorakennusten poistamattomista
hankintamenoista 31.12.2013
- 42 000 e
Luovutusvoitto 180 000 e

Vähennyskelpoisen hankintamenon sijasta X voisi vähentää hankintameno-olettaman 192 000 e (40 % x 480 000 e), jos se olisi suurempi kuin hankintamenojen yhteismäärä. Luovutusvoitoksi voisi siis jäädä enintään 288 000 e.

Metsätalouden kaluston luovutushinta 6 000 e jaetaan esinekohtaisiin osuuksiin kalustossa olevien esineiden käypien arvojen suhteessa. Kunkin esineen osuudesta vähennetään 60 % esineen poistamattomasta hankintamenosta. Vaihtoehtoisesti voidaan vähentää hankintameno-olettama, joka on esineen omistusajan mukaan joko 20 % tai 40 % esineen luovutushinnasta.

Vähentämättä jäävää osaa salaojien, tuotantorakennusten ja metsätalouden kaluston poistamattomista hankintamenoista X ei saa vähentää myöskään maatalous- eikä metsäverotuksessa, koska luovutushinnan pienuus ei johdu arvon alentumisesta vaan luovutuksen lahjaosuudesta.

Lisätietoa luovutusvoiton laskemisesta on Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoiton verotus.

2.2.2.4 Luovutustappion vähennyskelpoisuus

Luovutusvoittolaskelma voi johtaa myös negatiiviseen lopputulokseen eli luovutustappioon, jos vähennyskelpoinen hankintameno on suurempi kuin luovutushinta. Luovutustappio voidaan vähentää luovutustappion syntymisvuonna ja viitenä seuraavana verovuonna voitoista, joita syntyy muista omaisuuden luovutuksista (tuloverolain 50 §:n 1 momentti). Muista tuloista luovutustappiota ei voi vähentää, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa.

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi syntynyttä keinotekoista tappiota ei kuitenkaan hyväksytä vähennettäväksi, koska alihintaisessa kaupassa tappion ei voida katsoa syntyneen vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa tehdystä luovutuksesta. Jos luovutus on alihintainen mutta ei lahjanluonteinen, luovutustappion voi vähentää vain siltä osin kuin vähennyskelpoinen hankintameno ylittää luovutettavan omaisuuden käyvän arvon ja kyse on todellisesta luovutustappiosta.

Oman vakituisen asunnon luovutuksesta syntynyt luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos vastaava luovutusvoitto olisi verovapaa. Luovutustappion vähentämistä ei sen sijaan estä se, että luvussa 2.2.2.2 mainitut sukupolvenvaihdosluovutuksen verovapauden edellytykset täyttyvät.

Luovutustappioista kerrotaan tarkemmin ohjeessa Luovutustappion vähentäminen.

2.2.2.5 Metsätalouden varausten tuloutuminen lopettamistilanteessa

Metsätalouden menovaraus ei siirry toiminnan jatkajalle vaan tuloutuu luovuttajalle, jos hän lopettaa metsätalouden harjoittamisen. Sama koskee tuhovarausta, joka on tehty metsästä saadusta vakuutus- tai vahingonkorvauksesta.

2.2.3 Myyjän maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavat tulot

2.2.3.1 Yleistä

Maatalouden irtaimen omaisuuden myynti käsitellään pääasiassa samoin kuin vastaavien erien myynti maataloustoiminnan aikana.

Jos maatalouden tuotantorakennus luovutetaan ilman maapohjaa, luovutukseen ei sovelleta luovutusvoittosäännöksiä, vaan maatilatalouden tuloverolakia. Luovutus käsitellään siis samoin kuin muunkin maatalouden irtaimen omaisuuden luovuttaminen.

Lahjanluonteisessa kaupassa lahjaosuuteen sovelletaan niin sanottua yksityiskäyttöönottosäännöstä (maatilatalouden tuloverolaki 4 § 3 momentti), koska omaisuus katsotaan otetuksi yksityiskäyttöön lahjoittamista varten. Säännöksen mukaan yksityiskäyttöön otettavan omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava hinta tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta. Todennäköisellä luovutushinnalla tarkoitetaan omaisuuden käypää arvoa.

Luovutushinnaksi katsotaan siis luovutettavan omaisuuden käypä arvo, mutta ylärajana on kuitenkin omaisuuserän alkuperäinen hankintameno. Tällä tavoin maatalouden tuloon palautetaan vähennykset, jotka lahjanluonteisesti luovutettavasta omaisuuserästä on aiemmin tehty mutta jotka eivät perustu siihen, että omaisuuden arvo olisi todellisuudessa alentunut luovuttajan maataloustoiminnan aikana. KHO:1994-B-518

Yksityiskäyttöönottosäännöstä sovelletaan samoin myös silloin, kun jokin yksittäinen omaisuuserä, esimerkiksi maidon viitemäärä, luovutetaan erillisenä lahjana. Samoin säännöstä sovelletaan, jos myyjä ottaa jonkin maatalouden käytössä olleen omaisuuserän omaan yksityiskäyttöönsä.

Yksityiskäyttöönottosäännöstä ei sovelleta silloin, kun maatilan koko luovutus on täysin vastikkeeton lahja. (Katso tarkemmin luku 3.)

2.2.3.2 Koneiden ja kaluston luovutushinta

Koneista ja kalustosta saatu myyntihinta tuloutetaan epäsuorasti vähentämällä se kaluston menojäännöksestä. Veronalaista maataloustuloa syntyy siis, jos myyntihinta on menojäännöstä suurempi.  Käytännössä näin on usein silloin, kun kalustoinvestointeihin on luovutusta edeltävinä vuosina käytetty tasausvarauksia tai investointiavustuksia, jotka ovat pienentäneet menojäännöstä.

Kun koko kaluston myyntihinta on menojäännöstä pienempi, myyjä saa vähentää erotuksen lisäpoistona, jos kauppa ei ole lahjanluontoinen. Kaluston arvo on silloin alentunut myyjän maataloustoiminnan aikana enemmän kuin myyjä on aiemmin tehnyt poistoja.

Jos osa kalustosta jää myyjälle tai luovutetaan muulle henkilölle kuin maatilan ostajalle, kaluston menojäännös jaetaan ensin eri tahoille meneviin osiin käypien arvojen suhteessa. Kun lisäpoistoa lasketaan, otetaan huomioon vain se osa menojäännöksestä, joka vastaa kaupan kohteena olevaa kaluston osaa.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, kauppahinnan pienuus ei johdu kaluston arvon alentumisesta vaan lahjaosuudesta. Silloin koneiden ja kaluston luovutushinnaksi katsotaan yksityiskäyttöönottosäännöksen perusteella niiden käypä arvo tai sitä alempi alkuperäinen hankintameno (katso luku 2.2.3.1). Veronalaista maataloustuloa syntyy siis, jos käypä arvo on menojäännöstä suurempi.

2.2.3.3 Tuotantoeläinten luovutushinta

Karjasta ja muista tuotantoeläimistä saatu myyntihinta on kokonaan maatalouden veronalaista tuloa, koska eläinten hankintameno on aikanaan vähennetty maatalouden vuosimenona. Jos olennainen osuus eläimistä luovutetaan saman verovuoden aikana, luovutushinta voidaan jaksottaa verovuoden ja kahden sitä seuraavan verovuoden veronalaisiksi tuotoiksi, jos myyjä sitä vaatii. Eri vuosien erät jaksotetaan yhtä suuriksi. (Maatilatalouden tuloverolaki 5 § 1 momentin kohta 1). Vaatimus on esitettävä luovutusvuodelta tehtävässä maatalouden veroilmoituksessa.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, tuotantoeläinten veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan yksityiskäyttöönottosäännöksen mukaan niiden käypä arvo tai sitä alempi alkuperäinen hankintameno (KHO:1995-B-513). Jaksotusmahdollisuus koskee vain eläimistä saatua kauppahintaosuutta. Kauppahinnan ja käyvän arvon erotusta ei voi jaksottaa, vaan se tulee suoraan verovuoden veronalaiseksi maataloustuloksi (KHO:1999:42).

2.2.3.4 Tuotanto-oikeuksien luovutushinta

Tavallisin maatilakaupassa siirtyvä tuotanto-oikeus on maidon viitemäärä eli niin sanottu maitokiintiö. Maidon viitemäärästä saatu myyntihinta on kokonaan maatalouden veronalaista tuloa. Maidon viitemäärän hankintameno on aikanaan vähennetty maatalouden vuosimenona, jos hankintamenoa on ollut.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, myös kauppaan sisältyvään maitokiintiöön sovelletaan yksityiskäyttöönottosäännöstä. Veronalaiseksi maataloustuloksi luetaan maitokiintiön käypä arvo tai sitä alempi alkuperäinen hankintameno. Jos osa maitokiintiöstä on aikanaan vahvistettu viljelijälle hallinnollisesti ilman vastiketta, sillä osuudella ei ole alkuperäistä hankintamenoa eikä sen perusteella ole tehty maatalousverotuksessa mitään vähennystä. Sen vuoksi tällaisen kiintiön lahjaosuudesta ei synny veronalaista maataloustuloa (KHO:1997:138). Veronalaista maataloustuloa syntyy vain sellaisen maitokiintiön lahjaosuudesta, joka on aikanaan hankittu vastikkeellisesti joko muilta viljelijöiltä tai maataloushallinnolta.

Yksityiskäyttöönottosäännöstä sovelletaan samoin siinäkin tapauksessa, että maitokiintiö ei sisälly kauppaan vaan siirtyy jatkajalle hallinnollisella päätöksellä ilman vastiketta. Silloin maitokiintiö katsotaan erilliseksi lahjaksi. Siltä osin kuin maitokiintiöllä on hankintameno, maitokiintiön veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan käypä arvo tai sitä alempi alkuperäinen hankintameno.

Samalla tavoin käsitellään muitakin sellaisia tuotanto-oikeuksia, joita voidaan vapaasti ostaa ja myydä.

2.2.3.5 Tukioikeuden luovutushinta

Jos maatalouden kiinteän omaisuuden luovutus on verovapaa sukupolvenvaihdossäännöksen perusteella (katso luku 2.2.2.2), verovapaussäännöstä sovelletaan vastaavasti myös tukioikeuden luovutukseen, jos tukioikeus luovutetaan maatalousmaan luovutuksen yhteydessä samalle saajalle ja tukioikeus vastaa luovutettavaa maatalousmaata (tuloverolaki 48 § 7 momentti). Luovutettavaa peltomäärää vastaavan tukioikeuden luovutus on siis silloin myyjälle verovapaa.

Verovapaussäännös koskee vain verovapaasti luovutettavaa peltomäärää vastaavaa tukioikeutta, joka luovutetaan yhdessä pellon kanssa. Maatiloilla on usein tukioikeuksia yli oman peltomäärän, esimerkiksi vuokrapeltoja varten vahvistettuina. Näitä tukioikeuksia verovapaussäännös ei koske. Myös omasta maatalousmaasta osa voi esimerkiksi olla hankittu alle 10 vuotta sitten. Verovapaussäännös ei sovellu tällaisen pellon eikä sitä vastaavan tukioikeuden luovutukseen.

Jos verovapaussäännöstä ei voida soveltaa eli tukioikeuden luovutus ei ole verovapaa, tukioikeudesta saatu luovutushinta on siltä osin maatalouden veronalaista tuloa.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, lahjaosuuteen sovelletaan yksityiskäyttöönottosäännöstä samoin kuin esimerkiksi tuotanto-oikeuksiin. Myös tukioikeudet on alun perin vahvistettu viljelijöille hallinnollisesti ilman vastiketta, joten niissäkään yksityiskäyttöönottosäännös ei aina johda tuloutukseen. Veronalaista maataloustuloa syntyy vain sellaisen tukioikeuden lahjaosuudesta, joka on aikanaan hankittu vastikkeellisesti.

Yksityiskäyttöönottosäännöstä sovelletaan samoin siinäkin tapauksessa, että tukioikeus ei sisälly kauppaan vaan siirtyy jatkajalle hallinnollisella päätöksellä ilman vastiketta.

2.2.3.6 Tuotevarastojen ja sadonvaran luovutushinta

Jos kaupassa siirtyy  maataloustuotteiden ja -tarvikkeiden varastoja, jotka ovat tilalla luovutushetkellä, niistä saatu luovutushinta on maatalouden veronalaista tuloa. Sama koskee sadonvaraa eli ostajan korjattavaksi jäävää kylvettyä, kasvavaa satoa, jos osapuolet kaupantekoajankohdan vuoksi katsovat sadonvaralla olevan erillistä arvoa. Ostohinnat ja tuotantokustannukset on vähennetty menojen suorittamisvuonna.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, tuotevarastojen veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan yksityiskäyttöönottosäännöksen perusteella varastojen käypä arvo tai sitä alempi alkuperäinen hankintameno.

2.2.3.7 Maatalouden varoihin kuuluvien arvopapereiden ja yhtiöosuuksien luovutushinta

Tavallisimpia arvopapereita ovat osakeyhtiöiden ja osuuskuntien osakkeet ja osuustodistukset. Arvopapereita eivät ole tuotanto- tai tukioikeudet, yhteismetsäosuudet eivätkä henkilöyhtiöiden (avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden) osuudet.

Arvopaperit ja henkilöyhtiöiden osuudet kuuluvat maatalouden varoihin, jos niillä on olennaista merkitystä harjoitettavan maataloustoiminnan kannalta. Tällaisia omistuksia ovat esimerkiksi osakkeet tai osuudet sellaisissa osuuskunnissa tai yhtiöissä, jotka hoitavat maataloustuotteiden jalostusta tai markkinointia tai maatalouden tuotantotarvikkeiden kauppaa ja huoltoa. Kyse voi myös olla sellaisen yhtiön osakkeista tai osuuksista, joka harjoittaa maatilalla maatalouteen liittyvää elinkeinotoimintaa.

Arvopaperit (kuten muutkin omaisuuserät) sisältyvät maatilan kauppaan vain, jos ne siirtyvät kauppakirjan perusteella myyjältä ostajalle. Jos myyjä palauttaa esimerkiksi tuottajaosuuskunnan osuudet osuuskunnalle ja ostaja hankkii osuuksia suoraan osuuskunnalta, osuudet eivät siirry kaupassa eikä maatilan kauppahinta miltään osin kohdistu niihin.

Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä arvopapereiden eikä yhtiöosuuksien luovutuksesta saatavan tulon verotuksesta. Oikeuskäytännössä on katsottu, että arvopapereiden luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä ja näin laskettu luovutusvoitto luetaan maatalouden tuloksi (KHO:2003:76). Arvopapereiden luovutushinnasta vähennetään siis joko niiden hankintameno tai hankintameno-olettama luvussa 2.2.2.3 kerrotulla tavalla, ja erotus on maatalouden veronalaista tuloa.

Vastaava periaate soveltunee myös maatalouden varoihin kuuluvan henkilöyhtiön osuuden luovutukseen, joskaan aiheesta ei ole oikeuskäytäntöä. Tällaisissa luovutuksissa on maatalouden tuloksi luettavaa luovutusvoittoa laskettaessa kuitenkin otettava huomioon henkilöyhtiön osuuden luovutukseen liittyvät erityispiirteet, joista on kerrottu tarkemmin ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.

Osakkeiden tai osuuksien luovutukseen voi tulla sovellettavaksi myös edellä luvussa 2.2.2.2 mainittu verovapaussäännös, jos siinä kerrotut omistusaika- ja sukulaisuusedellytykset täyttyvät ja luovutuksen kohteena on joko henkilöyhtiön osuus tai vähintään 10 %:n omistusosuuteen oikeuttava osa osakeyhtiön tai osuuskunnan osakekannasta tai osuuksista.

2.2.3.8 Varausten tuloutuminen lopettamistilanteessa

Käyttämätön maatalouden tasausvaraus luetaan maatalouden harjoittamisen lopettaneen verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi sinä vuonna, jona hän on lopettanut maatalouden harjoittamisen (maatilatalouden tuloverolaki 10 c § 2 momentti). Tasausvarausta ei voi siirtää jatkajalle.

Jatkajalle ei voi siirtää rakennuksen mukana myöskään jälleenhankintavarausta, joka on tehty esimerkiksi vahingoittuneesta rakennuksesta saadusta vakuutuskorvauksesta. Korvaus on kokonaan sen henkilön tuloa, joka on omistanut rakennuksen sen vahingoittuessa. Jos korvauksen saaja ei omistusaikanaan käytä koko korvausta rakennuksen korjaamiseen tai uuden vastaavan rakentamiseen jälleenhankintavaraukselle säädetyssä määräajassa, käyttämättä jäänyt osa luetaan hänen veronalaiseksi tulokseen sinä vuonna, jona hän lopettaa maatalouden harjoittamisen tai jona varaus olisi viimeistään tullut käyttää (maatilatalouden tuloverolaki 5 § 2 momentti).

2.2.3.9 Jako ansio- ja pääomatuloksi

Maataloudenharjoittajan viimeisen verovuoden maatalouden tulo jaetaan ansio- ja pääomatuloksi tavalliseen tapaan sillä perusteella, mikä on ollut maatalouden nettovarallisuus edellisen verovuoden lopussa (tuloverolaki 38 §). Jos maataloutta on toiminnan lopettamiseen mennessä harjoitettu kalenterivuotta lyhyemmän ajan, pääomatulo-osuus voi olla tavallista pienempi. Tämä johtuu siitä, että pääomatulo-osuus lasketaan nettovarallisuuden vuotuisena tuottona. Pääomatuloksi katsotaan koko vuodelta enintään 20 %:n tuotto nettovarallisuudelle (tai 10 %:n tai 0 %:n tuotto, jos verovelvollinen sitä vaatii). Jos aika on lyhyempi, osuus on vastaavasti pienempi, esimerkiksi 6 kuukaudelta 6 kk/12 kk x 20 % = 10 %.

Pääomatuloa on kuitenkin nettovarallisuudesta riippumatta aina määrä, joka vastaa maatalouden varoihin kuuluvien arvopapereiden luovutusvoittoa.

2.2.3.10 Tulontasaus

Maatilan luovutuksesta syntyvään ansiotulona verotettavaan kertatuloon voidaan tietyissä tilanteissa soveltaa tulontasausmenettelyä, jos verovelvollinen sitä vaatii (tuloverolaki 128–129 §).

Tulontasausmenettelyn tarkoituksena on estää ansiotulon veroprosenttia nousemasta yhtenä vuonna saadun kertatulon vuoksi liian korkeaksi valtionverotuksessa, jossa ansiotuloa verotetaan progressiivisen asteikon mukaan. Tulontasaus ei koske pääomatuloa eikä kunnallisverotusta, joissa verokanta on suhteellinen.

Tulontasauksesta on erillinen ohje Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

2.2.3.11 Tappioiden vähentäminen lopettamistilanteessa

Maataloudenharjoittajan maatalouden tappiot eivät siirry toiminnan jatkajalle. Maatalouden lopettanut verovelvollinen voi vähentää vähentämättä jääneet maatalouden tappiot pääomatuloistaan jo lopettamisvuonna (KHO 2.11.2010 taltio 3091) tai tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana. Näitä vanhoja tappioita ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa.

Jos puolisot lopettavat yhteisen maatalouden harjoittamisen, maatalouden tuloksesta vähentämättä jäävät tappiot vähennetään puolisoiden pääomatuloista. Tappiot jaetaan puolisoiden kesken sen mukaan, mikä on ollut heidän työpanostensa suhde lopettamisvuonna. Jos toinen puolisoista kuitenkin välittömästi jatkaa maatalouden harjoittamista yksin, hänen osuuteensa yhteisen toiminnan tappiosta vähennetään tuloverolain 119 §:n mukaisesti hänen harjoittamansa maatalouden tulosta.

2.3 Myyjän ja ostajan tulojen ja menojen verovuosi

Sekä tuloverolaissa että maatilatalouden tuloverolaissa pääsääntönä on maksuperuste: Tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Meno katsotaan sen verovuoden menoksi, jona se on maksettu. Investointimenot kuitenkin jaksotetaan pitemmälle ajalle vähentämällä ne vuotuisin poistoin. Poistojen tekeminen aloitetaan sinä verovuonna, jona hyödyke on otettu maa- tai metsätaloudessa käyttöön. Poistoa ei yleensä voi tehdä enää sinä vuonna, jonka aikana hyödyke on luovutettu.

Jos maatilakaupan kauppahinta maksetaan useassa erässä, ensin kertyy irtaimen omaisuuden kauppahintaosuus (KHO:1986-B-II-539). Jos osa kauppahinnasta maksetaan siirtyvinä velkoina, vaihtona tai syytinki- tai muina velvoitteina, niiden osuus kauppahinnasta kertyy kaupantekopäivänä.

Maksuperuste ei koske luovutusvoiton verotusta.  Luovutusvoitto katsotaan aina sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (tuloverolaki 110 § 2 momentti). Edellä luvussa 2.2.2 käsitellyt myyjän veronalaiset luovutusvoitot ovat siis aina sen vuoden tuloa, jona kauppakirja on allekirjoitettu. Sillä ei ole merkitystä, milloin kauppahinta maksetaan tai omistusoikeus siirtyy.

Rakennusten, salaojien, siltojen yms. hyödykkeiden poistamattomat hankintamenot ovat osa kiinteistön hankintamenoa. Ne vähennetään lopullisesti myyjän luovutusvoittoverotuksessa, kuten luvussa 2.2.2 on kerrottu. Myös metsätalouden kaluston hankintameno vähennetään luovutusvoittojen verotuksessa. Kaupantekohetken jälkeen myyjällä ei siis ole jäljellä poistamatonta hankintamenoa näistä omaisuuseristä.

Jos kuitenkin esimerkiksi rakennusten poistamaton hankintameno on ennen myyntiä ollut myyjän verotuksessa suurempi kuin rakennusten käypä arvo niiden myyntihetkellä, myyjä voi vielä myyntivuoden verotuksessa tehdä sellaisen lisäpoiston, joka alentaa poistamattoman hankintamenon vastaamaan käypää arvoa. Lisäpoiston avulla myyjän maataloustoiminnan aikana tapahtunut rakennusten arvon alentuminen kohdistetaan myyjän maatalouden menoksi. Lisäpoisto ajatellaan tehdyksi ennen myyntiä, joten luovutusvoittoa laskettaessa poistamattomaksi hankintamenoksi katsotaan määrä, josta lisäpoisto on vähennetty. Samoin menetellään salaojien, siltojen yms. hyödykkeiden kohdalla.

Omistus- ja hallintaoikeuden siirtyminen ratkaisee sen, mistä alkaen ostaja voi käyttää omaisuutta ja harjoittaa sillä maa- tai metsätaloutta. Sen vuoksi omistus- ja hallintaoikeuden siirtyminen vaikuttaa siihen, milloin ostaja voi aloittaa poistot siirtyvien rakennusten, koneiden, salaojien ja muiden investointihyödykkeiden hankintamenoista. Jos omistus- ja hallintaoikeuden siirtyminen ajoitetaan vasta kaupantekovuotta seuraavalle vuodelle vaikka kauppahintaa maksetaan jo kaupantekovuonna, voi syntyä tilanne, jossa kumpikaan kaupan osapuolista ei voi tehdä poistoja kaupantekovuoden verotuksessa.

Esimerkkejä

Kiinteästä omaisuudesta ja metsätalouden kalustosta myyjälle syntyvät luovutusvoitot ovat kaikissa seuraavissa esimerkeissä kaupantekovuoden 2014 tuloa. Myyjä ei voi tehdä kiinteään omaisuuteen luettavista hyödykkeistä eikä metsätalouden kalustosta poistoja enää vuonna 2014. Tästä poikkeuksena on ainoastaan edellä kuvattu lisäpoisto käypään arvoon saakka.

Esimerkki 1a: Kauppa tehdään vuonna 2014. Kauppahinta maksetaan siirtyvinä velkoina, joten kauppahinta katsotaan maksetuksi kaupantekopäivänä. Omistus- ja hallintaoikeuden sovitaan siirtyvän 2015.

  • Myyjän saa maksun maatalousirtaimistosta vuonna 2014, joten irtaimiston myyntitulot ovat hänelle verovuoden 2014 tuloa.
  • Myyjä ei voi tehdä maatalouden kalustosta poistoa enää verovuodelta 2014, koska hän on jo saanut maksun myymästään kalustosta.
  • Ostaja voi aloittaa poistot ostamistaan investointihyödykkeistä vasta verovuonna 2015, jolloin hän ottaa hyödykkeet käyttöön maa- tai metsätaloudessa.
  • Ostaja vähentää maatalouden vuosimenot verovuonna 2015, jolloin hän alkaa harjoittaa maataloutta.

Esimerkki 1b: Kauppa tehdään vuonna 2014. Kauppahinta maksetaan siirtyvinä velkoina, joten kauppahinta katsotaan maksetuksi kaupantekopäivänä. Hallintaoikeuden sovitaan siirtyvän 2014 ja omistusoikeuden 2015.

  • Myyjä saa maksun maatalousirtaimistosta verovuonna 2014, joten myyntitulot ovat hänelle verovuoden 2014 tuloa.
  • Myyjä ei voi tehdä maatalouden kalustosta poistoa enää verovuodelta 2014, koska hän on jo saanut maksun myymästään kalustosta.
  • Ostaja voi aloittaa poistot ostamistaan investointihyödykkeistä verovuonna 2014, jos hän hallinnan perusteella ottaa hyödykkeet sen vuoden aikana käyttöön maa- tai metsätaloudessaan.
  • Jos ostaja alkaa harjoittaa maataloutta vuonna 2014, hän voi vähentää maatalouden vuosimenot verovuonna 2014, jolloin hän maksaa menot.
  • Jos hallinnan siirtyminen ajoittuu aivan vuoden loppuun niin, ettei ostaja todellisuudessa voi vielä aloittaa maataloutta, hallinnan siirtymistä ei oteta verotuksessa huomioon.

Esimerkki 2: Kauppa tehdään 2014. Omistus- ja hallintaoikeus siirtyy kaupantekopäivänä. Kauppahinta maksetaan kokonaan 2015.

  • Myyjä saa maksun maatalousirtaimiston myynnistä vuonna 2015, joten myyntitulot ovat hänelle verovuoden 2015 tuloa.
  • Myyjä ei voi tehdä maatalouden kalustosta poistoa enää vuodelta 2014, koska hän ei omista kalustoa vuoden lopussa.
  • Ostaja voi aloittaa poistot verovuonna 2014, jolloin hän ottaa ostamansa hyödykkeet maa- tai metsätaloudessa käyttöön.
  • Ostaja vähentää maatalouden vuosimenot verovuonna 2015, jolloin hän maksaa menot.

Esimerkki 3: Kauppa tehdään 2014. Kauppahinta maksetaan kokonaan vuonna 2015, ja omistus- ja hallintaoikeus siirtyy, kun kauppahinta on maksettu.

  • Myyjä saa maksun maatalousirtaimiston myynnistä vuonna 2015, joten myyntitulot ovat hänelle verovuoden 2015 tuloa.
  • Myyjä voi tehdä maatalouden kalustosta poistot vielä vuodelta 2014, koska kalusto on verovuoden lopussa hänen omistuksessaan ja hänen maataloutensa käytössä, eikä hän ole saanut kalustosta kauppahintaa.
  • Ostaja voi aloittaa poistot ostamistaan investointihyödykkeistä verovuonna 2015, jolloin hän ottaa hyödykkeet käyttöön maa- ja metsätaloudessaan.
  • Ostaja vähentää maatalouden vuosimenot verovuonna 2015, jolloin hän maksaa menot.

Käytännössä on tavallista, että kauppahinnasta maksetaan osa siirtyvinä velkoina, osa muutoin kaupantekopäivänä ja loppuosa silloin, kun ostajan hakema laina on nostettavissa (yleensä lyhyessä ajassa kaupanteon jälkeen). Kaupan kaikki veroseuraamukset kuuluvat useimmiten kaupantekovuodelle, kun otetaan huomioon, että saadun kauppahinnan katsotaan kohdistuvan ensin irtaimelle omaisuudelle ja että kauppahinnan maksuajankohta ei vaikuta kiinteän omaisuuden luovutusvoiton verovuoteen.

2.4 Maatilan ostajan tuloverotus

2.4.1 Yleistä

Ostajan verotuksessa kauppahinta jakautuu eri omaisuuserien hankintamenoiksi käypien arvojen suhteessa. Jako eri omaisuuserien kesken on siis sama kuin myyjän verotuksessa. Ostajan maatalousverotukseen vaikuttavat maatalouskäyttöön tulevan kuluvan omaisuuden hankintamenot. Niitä käsitellään luvussa 2.4.3. Muita ostohinnan osia käsitellään luvussa 2.4.2.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, myös lahjaosuus vaikuttaa ostajan hankintamenoihin. Vaikutus on eri omaisuuserien kohdalla erilainen.

2.4.2 Ostajan myöhempään luovutusvoittoverotukseen vaikuttavat erät ja metsäverotus

2.4.2.1 Maatalousmaa, rakennusmaa ja yksityistalouden rakennukset

Maatalousmaan, tonttimaan ja rakennuspaikan osuus ostohinnasta ei ole maatalousverotuksessa vähennyskelpoinen. Maa on kulumatonta omaisuutta, jonka hankintameno vähennetään vasta luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa, kun maata luovutetaan edelleen. Sama koskee yhteismetsäosuuden hankintamenoa.

Sähkö-, vesi- ja muut vastaavat liittymät, joiden voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu, ovat kulumatonta omaisuutta. Niiden osuutta ostohinnasta ei vähennetä verotuksessa ennen kuin niiden luovutuksen yhteydessä, siis joko rakennuksen luovutuksen yhteydessä tai liittymästä luovuttaessa.

Yksityistalouteen kuuluvan omaisuuden hankintameno ei ole verotuksessa vähennyskelpoista, paitsi silloin, kun omaisuutta luovutetaan edelleen ja luovutusvoitto- tai tappio lasketaan siinä yhteydessä.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, myöhemmässä luovutusvoittolaskennassa voi vähentää hankintamenona kauppahintaosuuden ja lisäksi lahjaosuuden lahjaverotusarvon (tuloverolaki 47 §). Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan oteta huomioon, jos saaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta tai lahjanluonteisesta kaupasta on kulunut yksi vuosi, vaan silloin lahjaosuuden hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta.

Jos myyjän verotuksessa on sovellettu kiinteän omaisuuden luovutukseen luvussa 2.2.2.2 mainittua verovapaussäännöstä ja ostaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin hän on omistanut omaisuuden vähintään viisi vuotta, myyjälle verovapaaksi katsottu luovutusvoitto suurentaa veronalaista luovutusvoittoa, joka ostajalle syntyy tästä jatkoluovutuksesta. Ostajan luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se määrä, joka olisi verotettu myyjän luovutusvoittona edellisessä kaupassa, ellei kauppaan olisi sovellettu verovapaussäännöstä. Viiden vuoden määräaika lasketaan ostokauppakirjan tekemisestä alkaen myyntikauppakirjan tekemiseen saakka.

Esimerkki: Isä on myynyt pojalleen yli kymmenen vuotta omistamansa maatilan, johon on kuulunut 30 hehtaaria peltoa, 20 hehtaaria metsää sekä rakennukset ja maatalousirtaimisto. Pellon, metsän ja tuotantorakennusten luovutusvoitto on ollut isälle verovapaa. Kolmen vuoden kuluttua poika myy naapurille pellosta kolmen hehtaarin määräalan.

Isän ja pojan välisessä kaupassa kauppahinta on ollut yhteensä 500 000 euroa, josta pellon osuus on ollut 150 000 euroa. Jos verovapaussäännös ei olisi soveltunut, isälle olisi syntynyt pellosta luovutusvoittoa 150 000 e – 40 % x 150 000 e = 90 000 e. Isällä oli oikeus 40 % hankintameno-olettamaan, koska hän oli omistanut tilan yli 10 vuotta.

Kun poika myy 10 % saamastaan peltoalasta 16 000 eurolla, hänen luovutusvoittonsa lasketaan näin:

myyntihinta 16 000 e
hankintameno 15 000 e – 9 000 e - 6 000 e
luovutusvoitto 10 000 e

Jatkoluovutuksena pidetään myös luovutusta omalle osakeyhtiölle (KHO 28.10.1991 taltio 3891). Sen sijaan luovutuksena ei pidetä tuloverolain 24 §:n mukaista toimintamuodon muutosta. Myöskään omaisuuden lahjoittaminen ei yleensä aiheuta huojennuksen menetystä.

2.4.2.2 Arvopaperit ja yhtiöosuudet

Arvopaperit ovat kulumatonta omaisuutta, joten niiden osuutta ostohinnasta ei vähennetä verotuksessa, ennen kuin arvopaperit luovutetaan edelleen. Sama koskee henkilöyhtiön osuuksia, vaikka ne eivät olekaan arvopapereita. Arvopaperit ja yhtiöosuudet kuuluvat ostajan maatalouden varoihin vain, jos niillä on merkitystä ostajan harjoittaman maataloustoiminnan kannalta. Muussa tapauksessa ne kuuluvat ostajan yksityisvaroihin. Molemmissa tapauksissa arvopaperien ja yhtiöosuuksien osuus ostohinnasta otetaan huomioon vasta myöhemmässä luovutusvoittolaskennassa (vertaa luku 2.2.3.7).

Jos kauppa on lahjanluonteinen, myöhemmässä luovutusvoittolaskennassa vähennettävää hankintamenoa on ostohintaosuuden lisäksi lahjaosuuden lahjaverotusarvo (tuloverolaki 47 §). Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan oteta huomioon, jos saaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta tai lahjanluonteisesta kaupasta on kulunut yksi vuosi, vaan silloin lahjaosuuden hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta.

Jos myyjän verotuksessa osakkeiden tai osuuksien luovutukseen on sovellettu edellä luvussa 2.2.2.2 mainittua verovapaussäännöstä ja ostaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen hän on omistanut sen viisi vuotta, verovapaussäännöksen soveltaminen suurentaa ostajalle syntyvää luovutusvoittoa samoin kuin luvussa 2.4.2.1 kerrottiin.

2.4.2.3 Ostajan metsäverotus

Metsään kohdistuvan ostohinnan perusteella syntyy metsävähennysoikeutta. Ostajalle muodostuva metsävähennysoikeus on 60 % metsään kohdistuvasta ostohinnan osasta. Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostajalle siirtyy lisäksi se osa myyjän käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta, joka vastaa lahjan osuutta luovutuksesta (tuloverolaki 55 § 3 momentti). Lahjaverotusarvo ei vaikuta metsävähennysoikeuteen. Yhteismetsäosuuden ostohinnan perusteella ei synny metsävähennysoikeutta. Metsävähennyksestä kerrotaan tarkemmin erillisessä ohjeessa Metsävähennys.

Metsäteille ja -ojille ei kohdisteta osaakaan ostohinnasta. Kunnossa olevat metsätiet ja -ojat voivat nostaa metsän käypää arvoa ja samalla metsän osuutta koko maatilan ostohinnasta. Sitä kautta metsätiet ja -ojat vaikuttavat metsävähennysoikeuden muodostumiseen. Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostajalle siirtyy kuitenkin osa niistä metsäteiden rakentamismenoista ja ojitusmenoista, joita myyjä ei ole vielä vähentänyt omassa verotuksessaan. Ostajalle siirtyy vähentämättömistä menoista se osa, joka vastaa lahjan osuutta luovutuksesta. Ostaja voi jatkaa näiden menojen vähentämistä poistoina.

Jos kaupassa siirtyy metsätalouden rakennuksia tai koneita ja kalustoa, niiden osuudet ostohinnasta ovat samalla ostajan hankintamenot, joista hän aloittaa esinekohtaisten poistojen tekemisen. Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostohintaosuuksiin lisätään lahjan suhteellista osuutta vastaava osa niistä hankintamenoista, joita myyjä ei ole vielä poistanut omassa verotuksessaan. Poistojen tekeminen edellyttää kuitenkin aina, että rakennusten, koneiden ja kaluston pääasiallinen käyttötarkoitus on myös ostajalla metsätalous.

Esimerkki: Maatilakaupan yhteydessä ostajalle siirtyy raivaussaha, jonka myyjä on ostanut 1 000 eurolla ja josta myyjä on tehnyt yhtenä vuonna 25 %:n poiston. Raivaussahan poistamaton hankintameno myyjän verotuksessa on siis 750 euroa. Kauppaa tehtäessä osapuolet katsovat sahan käyväksi arvoksi 800 euroa.

Jos koko kauppahinta on perustunut käypiin arvoihin, ostaja aloittaa poistojen tekemisen raivaussahasta maksamastaan kauppahinnasta eli 800 eurosta. Jos kauppa on lahjanluonteinen esimerkiksi niin, että kauppahinta on 60 % kaiken siirtyvän omaisuuden käyvästä arvosta, ostaja on maksanut raivaussahasta 60 % x 800 e eli 480 e. Lisäksi hänelle siirtyy 40 % myyjän menojäännöksestä eli 300 euroa (40 % x 750 e). Ostaja aloittaa poistot 780 eurosta (480 e + 300 e).

2.4.3 Ostajan maatalouden vähennyskelpoiset menot

2.4.3.1 Yleistä

Maatalouden kuluvan omaisuuden ostot käsitellään pääasiassa samoin kuin vastaavien erien ostot maataloustoiminnan aikana.

Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole säännöksiä siitä, miten lahjanluonteisella kaupalla saadun omaisuuden hankintameno määräytyy. Vastikkeetonta saantoa koskee vain maatilatalouden tuloverolain 19 §. Jos uusi omistaja on saanut maatilan vastikkeettomalla saannolla, hänellä on 19 §:n mukaan oikeus tehdä samat poistot kuin edellinen omistaja olisi saanut tehdä rakennusten, koneiden, kaluston ja laitteiden sekä ja salaojien, siltojen, patojen ja muiden sellaisten hyödykkeiden hankinta- ja perusparannusmenoista.

Oikeus- ja verotuskäytännössä tulkinnaksi on vakiintunut, että maatilatalouden tuloverolain 19 §:ää sovelletaan myös lahjanluonteisessa kaupassa tuotantorakennusten ja salaojien lahjaosuuksiin. Sen sijaan irtaimen maatalousomaisuuden hankintamenoksi katsotaan lahjanluonteisessa kaupassa omaisuuserän käypä arvo. Tähän tulkintaan on vaikuttanut erityisesti se, että myyjälle tulee yksityiskäyttöönottosäännöksen perusteella käyvän arvon mukainen tuloutus irtaimesta maatalousomaisuudesta. Oikeuskäytännössä tätä tulkintaa vakiinnuttivat ratkaisut KHO:1995-B-514 ja KVL 100/1996.

Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole säännöstä myöskään kokonaan lahjana saadun yksittäisen omaisuuserän hankintamenosta. Näissäkin tilanteissa vakiintunut käytäntö on, että hankintamenoksi katsotaan lahjaverotuksessa käytetty käypä arvo (KVL 115/1998).

2.4.3.2 Tuotantorakennusten sekä salaojien, siltojen, patojen yms. hankintamenot

Tuotantorakennusten sekä salaojien, siltojen, patojen ja muiden vastaavien hyödykkeiden poistokelpoisiksi hankintamenoiksi tulee näiden hyödykkeidn osuus ostohinnasta.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostohintaosuuteen lisätään lahjan suhteellista osuutta vastaava osa menojäännöksestä, joka on ollut vielä poistamatta myyjän verotuksessa.

Esimerkki: Myyjän viimeisessä verotuksessa ennen kauppaa tuotantorakennuksen poistamaton hankintameno on ollut 80 000 euroa ja salaojien menojäännös 15 000 euroa Maatilakaupassa siirtyvän omaisuuden käypä arvo on yhteensä 1 000 000 euroa, mistä tuotantorakennuksen osuus on 100 000 euroa ja salaojien osuus 20 000 euroa. Kauppahinta on 600 000 euroa eli 60 % (siis alle ¾) käyvästä arvosta, joten kauppa on lahjanluonteinen.

Tuotantorakennuksen käypä arvo on 100 000 euroa ja kauppahinta on 60 % kaiken siirtyvän omaisuuden käyvistä arvoista, joten tuotantorakennuksen osuus kauppahinnasta on 60 000 euroa. Tähän lisätään lahjaosuus eli 40 % rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta myyjän verotuksessa, siis 40 % x 80 000 e = 32 000 e. Tuotantorakennuksen hankintameno ostajan verotuksessa on siis 60 000 e + 32 000 e = 92 000 e.

Vastaavasti salaojien osuus kauppahinnasta on 60 % niiden käyvästä arvosta (20 000 eurosta) eli 12 000 euroa. Lahjaosuus on 40 % menojäännöksestä (15 000 eurosta) eli 6 000 euroa. Salaojien hankintamenoksi tulee siis yhteensä 18 000 euroa.

2.4.3.3 Koneiden ja kaluston hankintameno

Koneiden ja kaluston poistopohjaksi tulee niiden osuus ostohinnasta.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, poistopohjaksi tulee ostohintaosuuden sijasta koneiden ja kaluston käypä arvo, siis sama määrä, joka myyjän verotuksessa on katsottu koneiden ja kaluston luovutushinnaksi.

Esimerkki: Edellisessä esimerkissä siirtyi lisäksi koneita ja kalustoa, joiden poistamaton menojäännös myyjän verotuksessa on 15 000 euroa ja käypä arvo 20 000 euroa. Koneiden ja kaluston osuus kauppahinnasta oli 12 000 euroa (60 % x 20 000 e). Tähän lisätään lahjaosuus 40 %, mikä lasketaan koneiden ja kaluston käyvästä arvosta. Koneiden ja kaluston hankintamenoksi tulee 20 000 euroa.

2.4.3.4 Tuotantoeläinten hankintameno

Tuotantoeläinten hankintameno on niiden osuus ostohinnasta.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostaja saa ostohintaosuuden sijasta vähentää eläinten käyvän arvon eli saman määrän, joka myyjälle tuloutuu.

Tuotantoeläinten hankintameno vähennetään vuosimenona. Vaihtoehtoisesti hankintameno voidaan jaksottaa vähennettäväksi kolmen verovuoden aikana, jos ostaja vaatii jaksottamista. Hankintameno jaksotetaan tasasuuruisiksi eriksi, niin että vuotuinen poisto on joka vuonna yhtä suuri. (Maatilatalouden tuloverolaki 6 § 2 momentti.)

2.4.3.5 Tuotanto-oikeuksien ja tukioikeuden hankintameno

Tuotanto-oikeuksien ja tukioikeuden hankintameno on niiden osuus ostohinnasta.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, hankintamenoksi tulee ostohintaosuuden sijasta lahjaverotuksessa käytetty käypä arvo. Hankintameno on sama kuin lahjaverotusarvo myös silloin, jos ostaja saa tuotanto-oikeuden tai tukioikeuden erillislahjana edellä luvussa 2.1.4 kerrotulla tavalla.

Tuotanto-oikeuksien ja tukioikeuden hankintameno vähennetään vuosimenona. Tukioikeuden hankintameno voidaan vaihtoehtoisesti vähentää 10 %:n menojäännöspoistoin.

2.4.3.6 Tuotevarastojen ja sadonvaran hankintameno

Tuotevarastojen hankintameno on niiden osuus ostohinnasta. Sama koskee sadonvaraa, jos osapuolet ovat katsoneet sillä olevan erillistä arvoa.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostaja saa ostohintaosuuden sijasta vähentää tuotevarastojen käyvän arvon.

Tuotevarastojen hankintameno vähennetään vuosimenona.

2.4.4 Maatilan hankintaan otettujen lainojen korot ostajan verotuksessa

Kauppahinnan jakautuminen luovutettavien omaisuuserien kesken vaikuttaa myös siihen, miten lainat jakautuvat ja miten niiden korot vähennetään ostajan verotuksessa. Lainat jaetaan eri käyttötarkoituksille samassa käypien arvojen mukaisessa suhteessa kuin kauppahinta. Tämä koskee sekä ostajan itse ottamia lainoja, jotka hän käyttää kauppahinnan maksamiseen, että niitä myyjän lainoja, jotka siirtyvät ostajan vastattavaksi kaupan yhteydessä.

Maatalouden velkaa on se osa lainoista, joka kohdistuu maatalousmaan, salaojien ja tuotantorakennusten sekä irtaimen maatalousvarallisuuden hankintaan. Tämän lainaosuuden eli maatalouden velan korot vähennetään maatalouden puhtaasta tulosta (maatilatalouden tuloverolaki 10 d §).

Metsän sekä muun metsätalouteen kuuluvan omaisuuden hankintaan kohdistuva osa lainoista on tulonhankkimisvelkaa, jonka korot vähennetään pääomatuloista (tuloverolaki 58 §).

Jos asuinrakennusta käytetään ostajan vakituisena asuntona, asuinrakennuksen ja sen tonttimaan hankintaan kohdistuva osa lainoista on asuntovelkaa. Asuntovelan korot saa osaksi vähentää pääomatuloista (tuloverolaki 58 §). Muun yksityisvarallisuuden hankintaan kohdistuvien lainojen korkoja ei voi vähentää verotuksessa.

Asunto- ja tulonhankkimisvelkojen korkojen vähentämisestä kerrotaan tarkemmin ohjeessa Korkojen vähentäminen pääomatuloista.

2.5 Ostajan lahjaverotus lahjanluonteisessa kaupassa

2.5.1 Lahjaveronalainen saanto

Maatilan ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos luovutus on lahjanluonteinen eli kauppahinta tai muu vastike on enintään ¾ luovutetun varallisuuden käyvästä arvosta. Lahjaksi katsotaan silloin luovutetun varallisuuden käyvän arvon ja kauppahinnan (tai muun vastikkeen) erotus. Vastikkeeksi katsottavia eriä on käsitelty edellä luvussa 2.1.1.

Jos maatilan kauppahinta maksetaan kokonaan tai osittain muulle henkilölle kuin myyjälle, esimerkiksi ostajan sisaruksille (niin sanotut sisarosuuskorvaukset), katsotaan sisarusten saamien osuuksien olevan erillisiä lahjoja heille maatilan myyjältä. Vaikka ostaja suorittaa osan vastikkeesta suoraan sisaruksille, koko ostajan maksama määrä katsotaan silti myyjälle maksetuksi vastikkeeksi.

Jos sovittu kauppahinta on jätetty luovutuksensaajan velaksi ja maatilan luovuttaja myöhemmin luopuu saatavastaan, velallisena olevan luovutuksensaajan katsotaan saaneen lahjan luopujalta.

Vaikka kauppahintavelka olisi sovittu korottomaksi, korottomuudesta syntyvää laskennallista etua ei katsota veronalaiseksi lahjaksi. Lahjana ei pidetä myöskään etua, jonka maatilan saaja saa siitä, että kauppahintavelka on alikorkoinen.

Maatilan luovutusta voidaan pitää jo heti luovutushetkellä saatuna lahjana, jos on todennäköistä, ettei kauppahintaa todellisuudessa ole tarkoitus maksaa. Arviossa otetaan huomioon esimerkiksi kauppakirjassa sovitut maksuehdot sekä ostajan taloudelliset mahdollisuudet suoriutua maksueristä.

Jos luovuttajia on useampia, katsotaan eri luovuttajilta saadut maatilan osat erillisiksi saannoiksi (perintö- ja lahjaverolaki 20 § 3 momentti). Jos toiminnan jatkaja saa esimerkiksi kummaltakin vanhemmaltaan maatilaosuuden, kyseessä on kaksi erillistä lahjaa. Luovuttajana voi olla vain omaisuuden omistaja. Kiinteän omaisuuden omistusoikeuden osoittaa lähtökohtaisesti lainhuuto. Lainhuudon mukaisesta omistuksesta voidaan poiketa vain, jos on näyttöä siitä, että omaisuus on alun perin tarkoitettu hankkia yhteisomistukseen ja rahoitettu yhteisesti.Tämä on osoitettava hankinta-ajankohdan rahoituslaskelmilla ja tarvittaessa tositteilla. Vastaavanlaista näyttöä tarvitaan, jos rakennusten omistussuhteet eivät ole samat kuin maapohjan omistussuhteet. Jos aviopuolisot ovat harjoittaneet maataloutta yhdessä, maatalouden irtain omaisuus oletetaan yhteiseksi. Kummankin osuudeksi irtaimesta omaisuudesta oletetaan puolet, ellei asiasta esitetä muuta selvitystä.

Jos maatila lahjoitetaan kahdelle tai useammalle henkilölle, jokaisen lahjansaajan saanto katsotaan erilliseksi lahjaksi.

Usealle henkilölle voidaan antaa yhteinen lahja. Jos lahjakirjassa on nimenomaan mainittu, että kyseessä on yhteislahja, verotus toimitetaan yhteissaantona. Myös lahjanluonteisen kaupan lahjaosuus verotetaan yhteislahjana, jos kauppakirjassa on nimenomaan ilmaistu, että mahdollinen lahja on tarkoitettu yhteislahjaksi. Jos lahja on nimenomaan määrätty yhteislahjaksi, asiaan ei vaikuta se, että asiakirjaan on merkitty saajien pääluvun mukaiset määräosat. Aiheesta on julkaistu Verohallinnon kannanotto. Yhteislahjasta tehdään yksi lahjaveroilmoitus ja määrätään yksi lahjavero lahjan kokonaisarvosta. Kaikki lahjansaajat ovat yhteisvastuussa veron maksamisesta.

Aviopuolisoille annetusta yhteislahjasta vero lasketaan läheisempää sukua olevan puolison veroluokan mukaan (perintö- ja lahjaverolaki 15 § 1 momentti). Jos yhteislahjan saajat eivät ole keskenään avioliitossa, vero lasketaan koko lahjasta sen henkilön sukulaisuuden mukaan, joka on kaukaisinta sukua. Tässä lainkohdassa aviopuolisoilla tarkoitetaan vain aviopuolisoita ja rekisteröidyn parisuhteen osapuolia, ei muita tuloverolain 7 §:n mukaisia niin sanottuja verotuksellisia puolisoita.

2.5.2 Vähennykset maatilan käyvästä arvosta

Kun maatilan käypää arvoa määritetään, maatilan arvosta vähennetään luovuttajan pidättämän hallinta-, asumis- tai muun oikeuden arvo, jota ei ole katsottu vastikkeeksi (katso luku 2.1.1). Jos pidätetty oikeus kohdistuu tiettyyn omaisuuserään (esimerkiksi asuinrakennukseen), vähennys tehdään tämän omaisuuserän arvosta.

Hallinta- ja asumisoikeuden arvo lasketaan kertomalla omaisuuden arvoon perustuva laskennallinen vuotuistuotto pääomituskertoimella. Laskenta on kuvattu tarkemmin ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa(luvussa 6.2.).

Jos lahjansaaja myy saamansa maatilan alle vuoden kuluessa siitä kun hän on saanut maatilan, voidaan jo toimitettua lahjaverotusta oikaista vähentämällä lahjan arvosta myös luovutusvoitosta määrättävä tulovero (perintö- ja lahjaverolaki 21a §). Lahjansaajan on itse vaadittava oikaisua. Oikaisu johtuu siitä, että lahjansaaja ei tällaisessa tapauksessa saa luovutusvoittoa laskettaessa käyttää hankintamenona lahjaverotusarvoa (katso edellä luku 2.4.2.1). Luovutusvoitosta johtuvaa tuloveroa voidaan kuitenkin vähentää korkeintaan sama määrä, joka veroa olisi täytynyt maksaa, jos kauppahinta olisi ollut yhtä suuri kuin omaisuudelle lahjaverotuksessa vahvistettu käypä arvo.

Jos lahjaveroa on huojennettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n perusteella tai veron maksuaikaa pidennetty 56 §:n perusteella, saattaa maatilan myynti johtaa siihen, että lahjan saaja menettää huojennuksen tai maksuaikaedun. Asiaa käsitellään tarkemmin luvussa 2.5.5.5.

2.5.3 Lahjojen yhteen laskeminen

Viimeksi saadun lahjan arvoon lisätään lahjat, jotka on saatu samalta antajalta kolmen viimeisen vuoden aikana (perintö- ja lahjaverolaki 20 § 2 momentti).

Jos lahjanluonteisen maatilakaupan yhteydessä myyjä antaa jonkin omaisuuserän erillislahjana (ks. luku 2.1.4), lahjavero määrätään kaupan lahjaosuuden ja erillislahjan yhteismäärästä.

Lahjojen yhteen laskemista koskeva säännös voi koskea myös vaiheittain toteutettavaa sukupolvenvaihdosta. Jos maatilan jatkaja saa lahjaksi esimerkiksi 25 % maatilasta 1.1.2014, lisätään lahjan arvoon lahjat, jotka lahjansaaja on saanut samalta lahjanantajalta 2.1.2011 tai myöhemmin. Päivälleen kolme vuotta aiemmin saatua lahjaa ei lasketa yhteen.

2.5.4 Lahjaveron määrä

Lahjavero lasketaan lahjansaajan veroluokan ja lahjan verotettavan arvon mukaan. Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat lahjanantajan aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen sekä aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen. Keskenään ylenevässä tai alenevassa polvessa olevina pidetään myös ottolapsisuhteessa olevia. Ensimmäisen veroluokan mukaista veroa maksaa myös lahjanantajan avopuoliso, jos häneen sovelletaan tuloverotuksessa puolisoita koskevia säännöksiä (tuloverolaki 7 §), sekä rekisteröidyn parisuhteen osapuoli. Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja suvun ulkopuoliset henkilöt (perintö- ja lahjaverolaki 11 §).

Jos verotettavan lahjan arvoon on lahjaveroa määrättäessä lisätty aiemmin saatuja lahjoja ja näistä on jo aiemmin maksettu lahjaveroa, se vähennetään lahjojen yhteisarvon perusteella määrättävästä verosta (perintö- ja lahjaverolaki 20 §:n 2 momentti). Jos aiempien lahjojen veroa on huojennettu sukupolvenvaihdoksen perusteella (perintö- ja lahjaverolain 55 §), myös huojennuksen osuuden saa vähentää.

Jos verotettavan lahjan arvo on alle 4 000 euroa, lahjasta ei mene lahjaveroa.

Lahjaverosta on lisätietoa  sivulla Henkilöasiakkaat > Lahja. Käytettävissä on myös lahjaverolaskuri, jolla voi selvittää veron määrän.

2.5.5 Lahjaveron huojennus

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadusta maatilasta maksettava lahjavero voidaan jättää joko kokonaan tai osittain maksuunpanematta.

Osittainen huojennus voidaan tehdä, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

  • luovutukseen sisältyy maatila tai sen osa
  • lahjansaaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjana saamallaan maatilalla
  • huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa.

Täysi huojennus edellyttää, että kaikki seuraavat ehdot ovat voimassa:

  • luovutuksen kohteena on maatila tai sen osa
  • luovutuksensaaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjaksi saamallaan maatilalla
  • luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia varallisuuden käyvästä arvosta.

Täysi huojennus koskee kaikkea luovutuksessa siirtyvää maatilavarallisuutta.

Verovelvollisen on molemmissa tapauksissa esitettävä huojennusta koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista. Lahjaveroilmoitus on siis tehtävä myös siinä tapauksessa, että täyden huojennuksen edellytykset täyttyvät.

2.5.5.1 Luovutuksen kohteena maatila tai sen osa

Huojennuksen voi saada vain, jos luovutuksen kohteena on maatila tai sen osa. Maatilan käsitettä ei ole perintö- ja lahjaverolaissa määritelty. Maatilatalouden tuloverolaissa maatilalla tarkoitetaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (2 § 2 momentti).

Maatilan osan koolle ei huojennussäännöksessä ole asetettu vähimmäisvaatimusta. Huojennuksen saaminen kuitenkin edellyttää, että luovutettavalla varallisuudella voidaan jatkaa maataloutta tai maa- ja metsätaloutta. Säännöksessä tarkoitettuna maatilana ei siis voida pitää esimerkiksi pelkkiä tuotantorakennuksia tai alle 2 hehtaarin määräalaa. Myöskään pelkän metsätilan tai yhteismetsäosuuden luovutus ei oikeuta huojennukseen, koska sillä ei voida jatkaa maataloutta. Jos yhteismetsäosuus liittyy maatilaan kuuluvaan kiinteistöön ja siirtyy maatilakokonaisuuden osana maa- ja metsätalouden jatkajalle, huojennuksen saa myös yhteismetsäosuuden lahjaveroon.

Pelkän irtaimen maatalousomaisuuden luovutus ei ole huojennukseen oikeuttava maatilan luovutus. Pelkän irtaimen omaisuuden lahjoituksesta on kyse myös silloin, kun irtain omaisuus lahjoitetaan maatilakaupan yhteydessä eikä maatilakauppa ole lahjanluonteinen. Jos puolisot ovat yhteisesti harjoittaneet maataloutta vain toisen puolison omistamalla maatilalla ja luovuttavat sitten tilan irtaimistoineen, toisen puolison luovutus sisältää vain irtainta omaisuutta eikä hänen antamansa lahjan lahjaveroa siksi voida huojentaa.

Jos lahja käsittää muutakin omaisuutta kuin maatilavarallisuutta, voidaan vain maatilavarallisuuden lahjaveroa huojentaa.

2.5.5.2 Maa- ja metsätalouden jatkaminen

Huojennuksen voi saada vain, jos luovutuksensaaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjana saadulla maatilalla. Pelkän metsätalouden jatkaminen ei oikeuta huojennukseen.

Maatalouden jatkaminen lahjana saaduilla varoilla edellyttää, että maatilalla on peltoa, jota on viljelty juuri ennen luovutusta. Jatkuvuus ei kuitenkaan edellytä, että luovuttaja on itse henkilökohtaisesti harjoittanut maataloutta ennen tilan luovutusta. Tilan maataloutta ei katsota lopetetuksi, jos tilan pellot ovat esimerkiksi olleet vuokralla ja vuokralainen on viljellyt niitä. Jos maatalous on lopetettu jo aiemmin, ei maataloustoiminnan voida katsoa jatkuvan, vaikka luovutuksensaaja aloittaisi sen uudelleen luovutuksen jälkeen.

Jos maatalous on pakottavasta syystä keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen estä huojennusta. Pakottavana syynä voidaan pitää esimerkiksi yrittäjän työkyvyttömyyttä. Jos maatalous on ollut keskeytyneenä yli vuoden ajan ennen maatilan luovutusta, maatalous katsotaan kuitenkin yleensä lopetetuksi.

Luovutuksensaajan on jatkettava tilalla maataloutta. Jatkamisen ei tarvitse olla päätoimista. Osa tilan töistä voidaan teettää ulkopuolisilla (KHO:2010:56). Luovutuksensaajan harjoittaman toiminnan pitää kuitenkin olla maataloutta, eli luovutuksensaajan on tuotettava maataloustuotteita myyntiin. Jatkamiseksi katsotaan myös osakkuus yhtymässä tai kuolinpesässä, joka jatkaa toimintaa luovutuksensaajan ja muiden osakkaiden yhteiseen lukuun.

Luovutuksensaajan on jatkettava maataloutta heti luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan toteutuvan myös tilanteissa, joissa maatalouden jatkaminen viivästyy tilapäisen esteen vuoksi. Tilapäinen este voi olla esimerkiksi luovutuksensaajan alaikäisyys, asevelvollisuus, opiskelu tai luovuttajan aiemmin tekemä sitova pellonvuokrasopimus. Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava maataloutta heti esteen lakattua, kuitenkin noin vuoden kuluessa lahjoitushetkestä.

Veronhuojennussäännöstä ei voida soveltaa, jos maatilan luovuttaja pidättää itselleen tai toiselle henkilölle luovutettavaan maatilaan kohdistuvan hallinta- tai käyttöoikeuden niin, että luovutuksensaaja ei voi harjoittaa saamallaan omaisuudella maataloutta tai maa- ja metsätaloutta. Pelkästään asuinrakennukseen pidätetty hallintaoikeus ei kuitenkaan estä huojennusta (KHO:2011:60).

2.5.5.3 Huojennuksen laskeminen

Lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun vastiketta ei ole suoritettu lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet saadun varallisuuden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjoitetulle (tai lahjanluonteisella luovutuksella saadulle) maatilavarallisuudelle määritetään käyvän arvon lisäksi myös niin sanottu sukupolvenvaihdosarvo (spv-arvo). Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siis maksettavaksi vero, joka vastaa maatilavarallisuuden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa. Vero on kuitenkin aina vähintään 850 euroa.

Maatilavarallisuuden spv-arvo lasketaan niin, että eräiden omaisuuserien arvo on 40 prosenttia siitä arvosta, joka omaisuuserillä olisi verovelvollisuuden alkamista edeltäneen vuoden tuloverotuksessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (VAL) mukaisten perusteiden mukaan. Tämä koskee seuraavia omaisuuseriä:

  • maatilan maatalousmaa salaojineen (VAL 20 §); tähän arvoon sisältyy luovutettavaa maatalousmaata vastaava CAP-maatilatukioikeus, jos se luovutetaan samalla
  • maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikka (VAL 21 §)
  • rakennukset ja rakennelmat (tuotantorakennukset VAL 23 §, asuinrakennus ja vuokrattavat rakennukset VAL 30 §)
  • koneet, kalusto ja laitteet (VAL 25 §)
  • metsä (VAL 7 §)
  • metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikka (VAL 29 §).

Lisäksi metsätalouden tuotantorakennukset, koneet ja laitteet arvostetaan 40 %:iin niiden verotuksessa poistamatta olevasta hankintamenosta.

Huojennussäännöksen nykyinen sanamuoto syntyi siinä yhteydessä, kun varallisuusverotuksesta luovuttiin vuonna 2005. Tuolloin hallituksen esityksessä (HE 144/2005) todettiin, että esityksellä ei ole tarkoitus muuttaa vallitsevaa oikeustilaa sen suhteen, mitä varallisuutta huojennuksen piiriin kuuluu. Aiemman sanamuodon mukaan arvostus 40 %:iin varallisuusverotusarvoista koski maatilan maatalousmaata ja sitä vastaavaa tukioikeutta, metsää, rakennuksia, rakennelmia, koneita, kalustoa ja laitteita. Huojennus koskee siis edelleen vain näitä omaisuuseriä.

Seuraavat omaisuuserät arvostetaan myös spv-arvoa laskettaessa käypiin arvoihin. Niitä huojennus ei siis koske:

  • asuinrakennuksen ja vuokrattavien rakennusten rakennuspaikat
  • tuotantoeläimet
  • tuotanto-oikeudet (esimerkiksi maidon viitemäärä)
  • luovutettavan peltomäärän ylittävä tukioikeus
  • tuotevarastot
  • maatalouden varoihin kuuluvat arvopaperit
  • sähkö-, vesi- ja muut vastaavat liittymät
  • vesialueet
  • maa-ainesten ottopaikat
  • muut siirtyvät varat.

Varat otetaan huomioon sellaisina kuin ne ovat luovutuksen tapahtuessa.

Velat eivät ole mukana tässä laskelmassa, koska ostajan vastattavaksi siirtyvät myyjän velat katsotaan kaupasta maksetuksi vastikkeeksi.

Lahjanluonteisissa luovutuksissa otetaan maatilavarallisuuden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus.

Esimerkki: Viljelijä A myy maatilansa lapselleen B:lle. Kauppakirja allekirjoitetaan 31.12.2013. Kauppahinta on 50 000 euroa. Lisäksi B:n vastattavaksi siirtyy A:n velkoja 20 000 euroa. B jatkaa maa- ja metsätaloutta tilalla ja pyytää lahjaveron huojentamista Verohallinnolle antamassaan lahjaveroilmoituksessa.

Kaupassa siirtyvän maatilavarallisuuden käypä arvo on 170 000 euroa. Vastikkeeksi katsotaan kauppahinta 50 000 euroa sekä siirtyvät velat 20 000 euroa, yhteensä 70 000 euroa. Vastike on vähemmän kuin ¾ käyvästä arvosta, joten kauppa on lahjanluonteinen.

Maatilavarallisuuden käyvän arvon ja maatilasta suoritetun vastikkeen erotus 100 000 euroa (170 000 e - 70 000 e) katsotaan lahjaksi. Lahjaveron määrä 100 000 eurosta on I veroluokan mukaan 10 810 euroa.

B:n maksettavaksi tuleva lahjavero:

Maatilavarallisuuden spv-arvo lasketaan niin, että luovutettavat omaisuuserät arvostetaan edellä kuvatulla tavalla. Spv-arvoksi tulee 60 000 euroa.

Lahjan suhteellinen osuus saannosta:

100 000 e / 170 000 e = 58,82 %

Lahjan suhteellinen osuus spv-arvosta:

58,82 % x 60.000 = 35 292 e

Lahjavero käyvästä arvosta 10 810 e
./. Lahjavero spv-arvosta 2 830 e
Erotus I 7 980 e

(käyvästä arvosta ja spv-arvosta perittävän lahjaveron erotus)

Erotus II 10 810 e – 850 e 9 960 e

(käyvästä arvosta perittävän lahjaveron ja 850 euron erotus)

Käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta vähennetään pienempi näistä erotuksista eli 7 980 e. Maksuunpantavan veron määräksi saadaan 2 830 euroa (tämä vastaa spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa).

Jos B olisi maksanut kauppahintana tai muuna vastikkeena enemmän kuin 85 000 euroa (eli yli 50 prosenttia siirtyvän omaisuuden käyvästä arvosta), olisi lahjavero huojennettu kokonaan. Jos kauppahinta olisi ollut yli 127 500 euroa (eli enemmän kuin ¾ maatilavarallisuuden käyvästä arvosta), ei luovutus olisi ollut lahjanluonteinen eikä lahjaveroilmoitusta olisi tarvinnut antaa.

Jos lahja myöhemmin lasketaan yhteen uusien lahjojen kanssa niiden lahjaverotuksen yhteydessä, lahjojen yhteisarvon mukaisesta lahjaverosta vähennetään myös huojennettu osuus aiemmasta lahjaverosta.

2.5.5.4 Erillislahjojen huomioon ottaminen huojennusta laskettaessa

Jos esimerkiksi maidon viitemäärä tai muu maatalousirtaimistoon kuuluva erä annetaan lahjanluonteisen maatilakaupan yhteydessä niin sanottuna erillislahjana (aiemmin luvussa 2.1.4 kerrotulla tavalla), erän katsotaan huojennusta laskettaessa kuitenkin kuuluvan luovutettavaan maatilakokonaisuuteen. Huojennus lasketaan samalla tavalla kuin se laskettaisiin, jos erillislahjana luovutettava omaisuuserä sisältyisi kaupalla luovutettavaan omaisuuteen. (KHO:1990 B 580 ja KHO:1989 B 567)

Erillislahjan käypä arvo lisätään siis lahjanluonteisella kaupalla luovutettavan omaisuuden käypään arvoon silloin, kun lasketaan, onko vastike vähintään 50 % luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta. Samoin erillislahjan käypä arvo on mukana luovutettavan omaisuuden käyvässä arvossa silloin, kun osittaishuojennusta laskettaessa selvitetään lahjan suhteellista osuutta koko luovutuksen arvosta. Spv-arvoon erillislahja lasketaan mukaan sen arvoisena kuin vastaava omaisuuserä yleensä luetaan spv-arvoon (maidon viitemäärä siis käyvällä arvollaan).

Tätä laskutapaa käytetään ainoastaan huojennuksen laskemisessa.

2.5.5.5  Huojennuksen menettäminen

Verovelvollinen menettää huojennuksen, jos hän luovuttaa pääosan saamastaan maatilasta tai maatilaosuudesta ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Huojennuksen menettäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että huojennettu määrä pannaan maksuun. Huojennettua määrää korotetaan lisäksi 20 prosenttia (perintö- ja lahjaverolaki 55 § 6 momentti).

Luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luopumista. Huojennusta ei panna maksuun, jos maatilasta joudutaan luopumaan tai toiminta lopettamaan esimerkiksi yllättävän sairastumisen, tapaturman, konkurssin, pakko­huutokaupan, pakkolunastuksen tai muun niihin verrattavan syyn vuoksi. Luovutuksena ei pidetä tuloverolain 24 §:n mukaista toimintamuodon muutosta.

Alkuperäisen luovutuksensaajan tulee tehdä luovutusta koskeva ilmoitus Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa siitä, kun hän luovuttaa omaisuuden eteenpäin.

2.5.5.6 Lahjaveron maksuajan pidentäminen

Ellei maatilasta määrättävää lahjaveroa huojenneta kokonaan, voidaan maksuun pantavan osan maksuaikaa pidentää. Edellytykset ovat pääasiassa samat kuin veron huojentamisessa. Maksuaikaa voidaan pidentää, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät (perintö- ja lahjaverolaki 56 §):

  • luovutukseen sisältyy maatila tai sen osa
  • lahjansaaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjana saamallaan maatilalla
  • maatilasta tai sen osasta maksettavaksi tuleva lahjavero on vähintään 1 700 euroa.

Verovelvollisen tulee esittää maksuajan pidentämistä koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

Maksuajan pidennys koskee vain sitä osaa verosta, joka on määrätty maatilavarallisuudesta. Jos luovutukseen on sisältynyt myös muuta omaisuutta kuin maatilavarallisuutta, maksuajan pidennys ei koske muusta omaisuudesta määrättyä veron osuutta. Pidennystä ei voi saada myöskään esimerkiksi metsän perusteella määrätystä verosta, jos metsään on pidätetty hallintaoikeus niin, ettei luovutuksensaaja voi jatkaa metsässä metsätaloutta.

Maksuajan pidennys toteutetaan niin, että maksuunpantavalle verolle lasketaan yhtä suuret vuo­tuiset erät enintään viiden vuoden ajalle. Yksittäisen vuosierän määrä on vähintään 850 eu­roa. Viiden vuoden pidennyksen saa siis, jos maksuunpantava vero on vähintään 4 250 euroa.

Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa (perintö- ja lahjaverolaki 56 §). Ensimmäinen erä on maksettava vii­meistään kuuden kuukauden kuluttua perintö- ja lahjaverotuksen toimittamisesta, kalenterikuukauden ensimmäisenä päivänä. Määräajan laskeminen alkaa perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivää seuraavan kuukauden alusta (VvMA veronkannosta 15.9.2005/747, 4 §:n 2 momentti.)

Jos lahjaveron maksuaikaa on pidennetty ja lahjansaaja luovuttaa pääosan lahjaksi saamastaan maatilasta tai sellaisen osasta ennen kuin kaikki erät on maksettu, on maksamatta olevat erät suoritettava seuraa­van erän yhteydessä (perintö- ja lahjaverolaki 56 § 3 momentti). Maksuaikaedun menettämistä arvioidaan samoilla perusteilla kuin varsinaisen huojennuksen menettämistä (katso edellinen luku 2.5.5.5).

2.6 Varainsiirtoverotus maatilan myynnin yhteydessä

2.6.1 Veron määrä ja suorittaminen

Varainsiirtoveroa on varainsiirtoverolain mukaan maksettava kiinteistön ja arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta, jos luovutus on vastikkeellinen. Kiinteistön luovutuksesta vero on 4 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Arvopaperien luovutuksesta vero on 1,6 prosenttia, asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden luovutuksesta kuitenkin 2 prosenttia. Veron maksaa luovutuksensaaja.

Varainsiirtoverolaissa ei ole erikseen säännöksiä sukupolvenvaihdoksesta. Maatilan sukupolvenvaihdoksessa saattaa kuitenkin tulla sovellettavaksi jokin verovapausperuste. Niistä tavallisimpia käsitellään luvussa 2.6.2.

Kauppahinnaksi eli vastikkeeksi katsottavista eristä on kerrottu tarkemmin edellä luvussa 2.1.1.

Maatilakaupassa kauppahinta kohdistuu yleensä vain osaksi kiinteistöön ja arvopapereihin ja osaksi muuhun irtaimeen omaisuuteen, josta varainsiirtoveroa ei makseta. Tämä otetaan varainsiirtoverotuksessa huomioon vain, jos kauppahinnan jakautuminen eri omaisuuserien kesken on selvitetty. Jako tehdään luvussa 2.1.2 kerrotulla tavalla käypien arvojen suhteessa. Samaa jakoa käytetään myös myyjän ja ostajan tuloverotuksessa ja ostajan lahjaverotuksessa.

Maatilakaupassa tavallisimmin siirtyviä arvopapereita on käsitelty edellä luvussa 2.2.3.7.

Kiinteistöksi katsotaan varainsiirtoverotuksessa myös kiinteistön määräosa ja määräala sekä yhteisalueosuus, esimerkiksi osuus yhteismetsään. Lisäksi kiinteistön luovutukseen rinnastetaan siirtokelpoisen eli maakaaren mukaan kirjausvelvollisen  vuokra- tai käyttöoikeuden luovutus sekä kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen tai rakennelman luovutus silloinkin, kun mukana ei luovuteta maapohjaa tai siirtokelpoista vuokraoikeutta maahan. Rakennuksen erillisluovutuksesta on siis maksettava varainsiirtoveroa, vaikka tuloverotuksessa erikseen luovutettava rakennus katsotaan irtaimeksi.

Kiinteistön luovutuksen yhteydessä siirtyvät sähkö-, vesi- ja muut vastaavat liittymät kuuluvat yleensä kiinteistöön myös varainsiirtoverotuksessa. Vain jos liittymismaksu on palautuskelpoinen, liittymä katsotaan irtaimeksi omaisuudeksi, koska vain palautuskelpoisella liittymällä on itsenäistä arvoa. Palautuskelpoisuus ilmenee liittymäsopimuksesta: palautuskelpoisen liittymän sopimuksessa on maininta siitä, että liittymismaksu palautetaan liittymästä luovuttaessa. Jos palautusmahdollisuus on rajattu poikkeustilanteisiin, kuten rakennuksen purkuun, liittymää ei pidetä palautuskelpoisena.

Lahjanluonteisessa tai muutoin alihintaisessa kaupassa on muistettava, että varainsiirtoverotuksen kohteena on nimenomaan kauppahinta eli vastike. Jos vastike on esimerkiksi 51 % kaiken kaupassa siirtyvän omaisuuden arvosta, myös kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan kohdistuvan vastiketta 51 % niiden arvosta. Sama koskee varainsiirtoverotuksen ulkopuolelle jääviä omaisuuseriä. Varainsiirtoveron perustetta laskettaessa kauppahinnasta ei siis voida suoraan vähentää esimerkiksi koneiden ja kaluston arvoa, vaan on vähennettävä koneiden ja kaluston osuus kauppahinnasta.

Jos kauppahintana annetaan rahan sijasta varainsiirtoverolain alaista omaisuutta (vaihto), vero on maksettava kummastakin luovutuksesta. Silloin vero lasketaan vaihdossa luovutetun omaisuuden käyvän arvon perusteella. Vaihtoonkin voi liittyä lahja, jos vaihdetut omaisuuserät eivät ole samanarvoisia eikä eroa korvata välirahalla. Lahjaosuudesta ei suoriteta varainsiirtoveroa, vaan se kuuluu lahjaverotuksen piiriin.

Kiinteistön kauppa on tehtävä kirjallisesti ja kaupanvahvistajan on allekirjoitettava sopimus (maakaaren 2 luku 1 §). Vaihtoehtoisesti kauppa voidaan tehdä sähköisesti Maanmittauslaitoksen verkkopalvelussa. Ostajan on haettava lainhuutoa kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Ohjeet lainhuudon hakemisesta (www.mml.fi) ovat Maanmittauslaitoksen verkkosivuilla. Lainhuuto on haettava jokaiselle rekisteritilalle sekä määräalalle ja määräosalle.

Varainsiirtovero on maksettava viimeistään lainhuutoa haettaessa ja joka tapauksessa viimeistään kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Jos lainhuutoa ei haeta määräajassa, veroa korotetaan 20 prosenttia jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta. Aika lasketaan siitä päivästä alkaen, jona lainhuutoa olisi viimeistään tullut hakea. Korotus on kuitenkin enintään 100 prosenttia. Viivästyskorotus on maksettava, vaikka itse vero olisi maksettu ajallaan. Sama koskee siirtokelpoisen vuokraoikeuden kirjaamishakemuksen viivästymistä.

Arvopaperin luovutuksesta varainsiirtovero on maksettava kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuk­sen tekemisestä (poikkeuksia ovat sijoituspalveluyrityksen tai luottolaitoksen välityksellä tehty kauppa sekä uuden asunnon kauppa). Saman ajan kuluessa on myös esitettävä varainsiirtove­roilmoitus Verohallinnolle. Määräaika koskee myös rakennuksen erillisluovutusta.

Varainsiirtoverotuksesta kerrotaan tarkemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa.

2.6.2 Verovapausperusteita

2.6.2.1 Maaseutuelinkeinolainsäädännön mukaiset luovutukset

Maatilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä kiinteistön ostoon tulee usein sovellettavaksi varainsiirtoverolain 14 §:ssä säädetty verovapaus. Se koskee eräitä maatalouselinkeinolainsäädännön mukaisia luovutuksia. Verovapauden edellytyksenä on elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen antama todistus siitä, että jokin seuraavista edellytyksistä täyttyy:

  • luovutuksensaajalle on myönnetty nuoren viljelijän aloitustuen (maatalouden rakennetuista annetun lain 6 §:ssä tarkoitettu tuki) yhteydessä korkotukilaina kiinteistön tai sen osan hankkimista varten (edellytykset täyttävä laina voi perustua myös porotalouden ja luontaiselinkeinojen rahoittamista koskevaan lainsäädäntöön tai kolttalakiin)
  • luovutuksensaajan vastattavaksi on siirretty tällainen laina, tai hänelle on myönnetty vastaavaan aiempaan lainsäädäntöön perustuva laina ja hän olisi voinut saada lainan myös uuden lainsäädännön mukaan
  • jos luovuttajana on valtio, luovutus on tapahtunut edellä mainitun lainsäädännön mukaiseen tarkoitukseen.

Tämän verovapauden edellytykset tutkii ELY-keskus, ei Verohallinto. Verovapaus koskee vain ELY-keskuksen antamassa todistuksessa mainittuja kiinteistöjä.

2.6.2.2 Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus

Maatilan asuinrakennuksen ja sen rakennuspaikan osuuteen kauppahinnasta voi tulla sovellettavaksi ensiasunnon varainsiirtoverovapaus. Sen edellytyksenä on, että ostaja on 18−39-vuotias, asuinrakennuksesta tulee ostajan vakituinen asunto eikä ostaja ole aiemmin omistanut vähintään puolta vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitetusta rakennuksesta tai huoneistosta (varainsiirtoverolaki 11 §). Ostajan omistukseen pitää lisäksi tulla vähintään puolet asuinrakennuksesta. Verovapaus koskee vain ostajan omaa osuutta asuinrakennuksen ja sen rakennuspaikan kauppahinnasta.

Edellytykset tutkitaan erikseen jokaisen rakennuksen osalta. Verovapaus myönnetään vain siltä osin kuin kiinteistöä ja sillä olevaa rakennusta käytetään ostajan omana vakituisena asuntona. Verovapautta ei kuitenkaan estä se, että rakennuksessa asuu myös muita, esimerkiksi toinen ostaja ja asumisoikeuden pidättäneet luovuttajat, jos koko rakennus on yhteisessä käytössä. Asuinrakennukseen luetaan myös asumiseen liittyvät muut rakennustilat. Verovapaus ei sen sijaan koske muita tilalla sijaitsevia rakennuksia, esimerkiksi vapaa-ajan asuntoa, tuotantorakennuksia tai erillistä asuinrakennusta, jota luovuttajat hallitsevat asumisoikeutensa perusteella.

Rakennukseen rinnastetaan sen rakennuspaikka siltä osin kuin rakennuspaikka ei ole suurempi kuin 10 000 m2. Kaavoitetulla alueella rakennuspaikka saa olla enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen. Asuinrakennuksen rakennuspaikkaan ei kuitenkaan lasketa mukaan muihin maankäyttölajeihin kuuluvaa maata, kuten metsää, peltoa tai tuotantorakennusten rakennuspaikkaa. Käytännössä asuinrakennuksen rakennuspaikka maatilalla vastaa yleensä kiinteistöverotuksen piirissä olevaa asuinrakennuksen tonttia.

Ensiasunnon varainsiirtoverovapaudesta kerrotaan tarkemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa (luvussa 6).

2.7 Arvonlisäverotus maatilan myynnin yhteydessä

2.7.1 Yleistä

Arvonlisäveroa maksetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja pal­veluiden myynnistä (arvonlisäverolaki 1 §). Maa- ja metsätalous ovat yleensä arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa.

Arvonlisäverolaissa ei ole nimenomaisia säännöksiä sukupolvenvaihdoksista. Silloin kun on kyse liiketoiminnan muodossa harjoitetusta maa- ja metsätaloudesta, maatilan sukupolvenvaihdoksessa tulee usein sovellettavaksi liikkeen luovutusta koskeva arvonlisäverolain19 a §. Tätä käsitellään luvussa 2.7.2.

Vaikka 19 a § ei soveltuisi, maatilan luovutushinta jää yleensä osaksi tai kokonaan arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, koska arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä (27 §). Kiinteistöllä tarkoitetaan arvonlisäverolaissa maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa (28 §).

Jos rakennus luovutetaan tai sen käyttötarkoitusta muutetaan, arvonlisäveroa voi kuitenkin tulla maksettavaksi, jos rakennukseen on viimeisten kymmenen vuoden kuluessa kohdistunut 119 §:ssä tarkoitettu kiinteistöinvestointi (uudisrakentaminen tai perusparannus), josta on tehty arvonlisäverotuksessa vähennys. Kiinteistöinvestointia koskevaan hankintaan sisältyneen veron vähennystä voidaan joutua oikaisemaan myös tilanteessa, jossa maa- ja metsätaloudenharjoittaja poistaa kiinteistön pysyvästi liikeomaisuudesta esimerkiksi ottamalla kiinteistön yksityiskäyttöön. Siirtymäsäännöksen vuoksi vain 1.1.2008 jälkeen tehdyillä kiinteistöinvestoinneilla on tällä hetkellä merkitystä. Tästä kerrotaan tarkemmin ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus(dnro 1845/40/2007).

Jos irtain omaisuus on ollut arvonlisäverovelvollisella maa- tai metsätaloudenharjoittajalla vähennykseen oikeuttavassa käytössä eikä 19 a § sovellu, irtaimen omaisuuden luovutus on arvonlisäverollista myyntiä. Vastaavasti arvonlisäverovelvollinen ostaja saa vähentää ostohintaan sisältyvän arvonlisäveroveron, jos omaisuus tulee hänelle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos maa- tai metsätalouden harjoittaja sen sijaan luovuttaa irtainta omaisuutta, joka ei ole ollut vähennykseen oikeuttavassa käytössä, luovutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Myös 19 a §:ssä tarkoitetun liikkeen luovutuksen yhteydessä arvonlisäveroa voi tulla maksettavaksi sellaisista omaisuuseristä, jotka siirtyvät pois verollisen toiminnan käytöstä, esimerkiksi jäävät luovuttajalle yksityiskäyttöön, siirtyvät jatkajalle muuhun kuin verollisen toiminnan käyttöön tai myydään kolmannelle taholle. Tätä käsitellään irtaimen omaisuuden kannalta luvussa 2.7.3.

2.7.2 Liikkeen luovutus: ei maksettavaa eikä vähennettävää veroa

Maatilan sukupolvenvaihdokseen soveltuu usein liikkeen luovutusta koskeva arvonlisäverolain 19 a §. Sen mukaan tavaroiden ja palveluiden luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle ei pidetä myyntinä, jos tavarat ja palvelut luovutetaan liikkeen tai sen osan luovutuk­sen yhteydessä ja luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Jos 19 a §:n edellytykset täyttyvät, luovuttaja ei siis maksa veroa eikä luovutuksensaajalla ole vähennysoikeutta. Säännös voi koskea myynnin lisäksi myös muuta luovuttamista, kuten lahjoitusta, lahjanluonteista kauppaa, perintöä ja apporttia.

Säännöksen soveltaminen on pakollista, jos edellytykset täyttyvät.

Säännöksen soveltaminen edellyttää, että siirretty varallisuuskokonaisuus muodostaa yrityksen tai sellaisen osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Luovutuksen täytyy siis sisältää kaikki toimintaan olennaisesti kuuluvat omaisuuserät. Jonkin yksittäisen omaisuuserän jättäminen luovutuksen ulkopuolelle ei estä säännöksen soveltamista, jos sillä ei ole merkitystä toiminnan jatkamisen kannalta. Silloin on kuitenkin huomattava mahdollinen oman käytön verotus, josta kerrotaan tarkemmin jäljempänä luvussa 2.7.3

Säännös ei sovellu sellaisiin luovutuksiin, joissa ei luovuteta toiminnallista kokonaisuutta vaan yksittäisiä omaisuuseriä. Liikkeen luovutuksena ei esimerkiksi pidetty pelkästään maidon viitemäärän ja peltojen luovutusta (KHO 1995 taltio 4999) eikä pellon ja sitä vastaavan tukioikeuden luovutusta (KHO:2014:137) siinäkään tapauksessa, että ostaja ryhtyi käyttämään luovutettua omaisuutta jo ennestään harjoittamassaan maataloudessa. Tukioikeuden tai muun vähennykseen oikeuttavassa käytössä olleen irtaimen omaisuuden osuus on siis sellaisessa luovutuksessa verollinen.

Säännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että luovutuksensaaja jatkaa toimintaa arvonlisäverovelvollisena ja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluita vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Liiketoiminnan jatkajan on annet­tava luovuttajalle selvitys siitä, että hän käyttää luovutettuja tavaroita ja palveluja  vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Selvitys auttaa myös tekemään kauppakirja-, lasku- ym. asiakirjamerkinnät oikein.

Jos luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, luovutusta pidetään verollisena myyntinä siltä osin kuin tavaroita ja palveluja ei ryhdytä käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Jos liiketoiminnan jatkaja ottaa tavaroita tai palveluja myöhemmin muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, on hänen maksettava arvonlisäve­roa omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella.

Liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Liiketoiminnan jatkajalle siirtyvät kaikki luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, jotka koskevat siirrettyjä tavaroita ja palveluja.

Lisätietoa liiketoiminnan luovutuksesta, mm. luovutusasiakirjoista ja laskumerkinnöistä, on Verohallinnon ohjeessa Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta, 26.9.2009.

2.7.2.1 Kiinteistöt liikkeen luovutuksen yhteydessä

Kiinteistöinvestointeihin eli uudisrakentamiseen ja peruskorjaukseen liittyy arvonlisäverotuksessa kymmenen vuoden mittainen tarkistuskausi. Sen aikana investoinnin yhteydessä vähennettyjä arvonlisäveroja oikaistaan, jos kiinteistön käytössä tapahtuu muutoksia, kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta tai oikaiseminen on aiheellista muiden, arvonlisäverolaissa tarkemmin määriteltyjen tilanteiden vuoksi. Siirtymäsäännöksen takia tarkistuskausi voi tällä hetkellä olla kesken vain 1.1.2008 jälkeen tehdyillä kiinteistöinvestoinneilla. Tästä kerrotaan tarkemmin ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus (dnro 1845/40/2007).

Jos kiinteistö luovutetaan osana arvonlisäverolain 19 a §.ssä tarkoitettua liikkeen luovutusta, luovutus ei aiheuta tarkistusta, vaan tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyy luovutuksensaajalle.

Luovuttajan on annettava luovutettavista kiinteistöistä liiketoiminnan jatkajalle selvitys, josta ilmenevät

  • selvityksen antamispäivä
  • luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset
  • luovutuksen ajankohta
  • luovutuksen luonne
  • rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta
  • kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero
  • se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispal­velun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys
  • liikeomaisuudesta poistettua kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero ja
  • selvitys siitä, onko luovuttaja tai aikaisempi luovuttaja suorittanut verovelvollisuu­den päättyessä tai kiinteistön luovutuksen yhteydessä tarkistuksen, jota ei ole oi­kaistu.

Luovuttajan on annettava jatkajalle myös jäljennös kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta vastaavasta selvityksestä, jos luovuttajalla on sellainen hallussaan. Jos jokin jatkajan verotukseen vaikuttava tieto (esimerkiksi kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisäl­tyvä vero tai oikeus veron vähentämiseen) muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, luovuttajan on annettava jatkajalle täydentävä selvitys muutoksesta.

Jatkaja on velvollinen antamaan luovuttajalle selvityksen siitä, että hän hankkii kiinteistön liike­toimintaa varten. Lisätietoa kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksesta on Verohallituksen 14.12.2007 antamassa ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus (dnro 1845/40/2007).

2.7.3 Oman käytön vero

Arvonlisäverolaissa myyntinä pidetään myös sitä, että verollista toimintaa varten ostettu tai verollisessa toiminnassa tuotettu tavara tai palvelu otetaan omaan käyttöön (20 §−22a §). Tämä koskee myös niitä tavaroita ja palveluita, jotka jäävät verovelvollisen haltuun, kun verovelvollisuus päättyy.

Maatilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä oman käytön veroa tulee usein maksettavaksi yksittäisistä omaisuuseristä, esimerkiksi jostakin maatalous- tai metsäkoneesta, joka jää luovuttajalle yksityiskäyttöön. Jos kone on alun perin hankittu verollista maa- tai metsätaloutta varten ja siitä on silloin tehty arvonlisäverotuksessa vähennys, koneesta on käyttötarkoituksen muutoksen yhteydessä suoritettava oman käytön vero. Veron peruste on ostetun tavaran tai palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse tuotetun tavaran tai palvelun veron peruste ovat sen tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Oman käytön verotusta sovelletaan myös omaisuuseriin, jotka liiketoiminnan jatkaja on saanut liiketoiminnan luovutuksessa, jos hän myöhemmin ottaa omaisuutta yksityiskäyttöön. Jos jokin luovuttajalla verollisen toiminnan käytössä ollut omaisuuserä siirtyy liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä heti jatkajan yksityiskäyttöön, tätä omaisuutta ei lueta osaksi liiketoiminnan luovutusta, vaan sen luovutus on luovuttajan normaalia arvonlisäverollista myyntiä.

Oman käytön arvonlisäverotuksesta kerrotaan tarkemmin seuraavissa ohjeissa:

Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus

Maa- ja metsätalouden tuotteiden oman käytön arvostaminen arvonlisäverotuksessa

3 Maatilan lahjoitus

3.1 Mikä on puhdas lahja

Maatila voidaan myös lahjoittaa toiminnan jatkajalle. Ns. puhdas lahja on kuitenkin kysymyksessä vain silloin, kun luovutuksen yhteydessä ei suoriteta mitään vastiketta. Vastikkeeksi katsottavia eriä on käsitelty edellä luvussa 2.1.1. Jos lahjoitukseen liittyy mikä tahansa vastikkeeksi katsottava suoritus, kysymys ei ole puhtaasta lahjasta, vaan lahjanluonteisesta kaupasta. Veroseuraamukset määräytyvät silloin niin kuin edellä luvussa 2 on kerrottu. Jäljempänä tässä luvussa käsitellään vain puhdasta lahjaa.

3.2 Tuloverotus maatilan puhtaan lahjan tilanteissa

3.2.1 Lahjoittaja

Maatilan puhtaassa lahjoituksessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta, joten lahjoittajalle ei yleensä aiheudu tuloveroseuraamuksia. Jatkuvuusperiaate on määritelty maatilatalouden tuloverolain 19 §:ssä. Jos uusi omistaja on saanut maatilan vastikkeettomalla saannolla, hänellä on oikeus tehdä samat poistot kuin edellinen omistaja olisi saanut tehdä rakennusten, koneiden, kaluston ja laitteiden sekä ja salaojien, siltojen, patojen ja muiden sellaisten hyödykkeiden hankinta- ja perusparannusmenoista. Jos kyseessä on puhdas lahja, säännöstä sovelletaan vakiintuneesti kaikkiin siirtyviin maatalouden varoihin. Maatalouden varojen poistamattomat hankintamenot siirtyvät sellaisenaan lahjoittajalta lahjansaajalle, eikä lahjoittajalle synny niiden lahjoittamisesta tuloutuksia.

Lahjoittajalle ei synny myöskään veronalaisia luovutusvoittoja, eikä hänelle sen vuoksi tulouteta käytettyjä metsävähennyksiä.

Lahjoittajalle voi kuitenkin aiheutua tuloveroseuraamuksia, jos hänellä on käyttämättömiä varauksia ja hän lopettaa maatalouden tai metsätalouden harjoittamisen. Käyttämätön maatalouden tasausvaraus ja jälleenhankintavaraus sekä metsätalouden menovaraus ja tuhovaraus luetaan silloin tuloksi niin kuin edellä luvuissa 2.2.3.8 ja 2.2.2.5 on kerrottu.

3.2.2 Lahjansaaja

Lahjansaaja jatkaa maatalouden tuloverotuksessa poistojen tekemistä lahjoittajan poistamattomista hankintamenoista. Hän saa tehdä vain samat vähennykset, jotka lahjoittaja olisi saanut tehdä. Lahjansaajan maatalousverotuksessa ei ole vähennyskelpoista hankintamenoa tuotantoeläimillä, tuotevarastoilla ja muilla sellaisilla erillä, joiden hankintamenot lahjoittaja on omassa verotuksessaan jo vähentänyt.

Lahjansaajalla on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin lahjoittajalla olisi ollut (tuloverolaki 55 § 2 momentti). Lahjansaajalle siirtyy siis se osa lahjoittajan metsävähennyspohjasta, jota lahjoittaja ei ole lahjoitukseen mennessä käyttänyt. Jos lahjoitukseen sisältyy vain osa lahjoittajan metsistä, käyttämättä olevasta metsävähennysoikeudesta siirtyy lahjansaajalle suhteellinen osuus, joka vastaa  lahjoitettavan metsän hankintamenon osuutta lahjoittajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä. Metsävähennysoikeuden laskemisesta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Metsävähennys.

Myös metsätalouden poistokelpoisten erien eli metsäteiden ja -ojien sekä rakennusten, koneiden ja kaluston poistoja lahjansaaja jatkaa lahjoittajan menojäännöksistä, koska kysymys on saman tulonhankkimistoiminnan jatkamisesta.

Lahjansaaja ei siis saa lahjaverotuksen perusteella vähennyksiä maatalouden eikä metsätalouden verotuksessa. Lahjaverotusarvot otetaan hankintamenoina huomioon vain silloin, kun mahdollisia luovutusvoittoja lasketaan, jos lahjansaaja myöhemmin myy saamaansa kiinteää omaisuutta.

3.3 Lahjaverotus maatilan puhtaan lahjan tilanteissa

Lahjaveron alainen varallisuus määritetään maatilavarallisuuden luovutuksesta laaditun lahjakirjan tai muun luovutuskirjan perusteella. Lahjan käypä arvo määritetään Verohallinnon arvostamisohjeen mukaan (Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa). Lahjavero määrätään lahjan käyvästä arvosta samoin kuin edellä luvussa 2.5 on kerrottu. Lahjaveroa voidaan huojentaa, jos perintö- ja lahjaverolain 55 §:n edellytykset täyttyvät (ks. luku 2.5.5, osittainen huojennus).

3.4 Varainsiirtoverotus maatilan puhtaan lahjan tilanteissa

Varainsiirtoveroa ei makseta sellaisesta saannosta, joka perustuu lahjaan (Varainsiirtoverolaki 4 §:n 3 momentti).

3.5 Arvonlisäverotus maatilan puhtaan lahjan tilanteissa

Arvonlisäverotus koskee yleensä vain vastikkeellisia luovutuksia. Myös tavaran tai palvelun vastikkeettomasta luovutuksesta eli esimerkiksi lahjasta on tietyin edellytyksin suoritettava arvonlisäveroa. Vastaavasti arvonlisäveroa on maksettava, jos verollisen toiminnan käytössä ollutta omaisuutta siirtyy yksityiseen kulutukseen tai muutoin pois luovuttajan vähennyskelpoisesta käytöstä. Näissä tilanteissa sovelletaan oman käytön veroa koskevia säännöksiä (ks. luku 2.7.3).

Liikkeen luovutusta koskevaa arvonlisäverolain 19 a §:ää sovelletaan yleensä myös lahjoitukseen, jos säännöksessä mainitut edellytykset täyttyvät. Lahjoituksesta ei siis synny suoritettavaa eikä vähennettävää veroa, jos lahjoituksen kohteena on yritykseksi katsottava varallisuuskokonaisuus ja lahjansaaja on arvonlisäverovelvollinen toiminnan jatkaja, joka ryhtyy käyttämään lahjoitettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Soveltamisedellytykset ja luovutuksen yhteydessä annettavat selvitykset ovat samat kuin luvussa 2.7.2 on kerrottu.

Jos lahjoituksen tai muun vastikkeettoman luovutuksen kohteena ei ole liikkeeksi katsottava toiminnallinen kokonaisuus vaan yksittäisiä omaisuuseriä, 19 a § ei sovellu. Silloin lahjoittajan on maksettava oman käytön veroa. Lahjan saajalle ei synny vähennettävää arvonlisäveroa, koska kyseessä ei ole vero ostetusta tavarasta.

Jos lahjoitettavalla kiinteistöllä on kesken luvussa 2.7.2.1 kuvattu kiinteistöinvestointien tarkistuskausi, tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät yleensä saajalle, elleivät lahjan antaja ja saaja sovi muuta. Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyminen edellyttää, että saaja on arvonlisäverovelvollinen ja rakennus tulee hänelle maa- tai metsätalouden tai muun liiketoiminnan käyttöön. Lahjoittajan on annettava saajalle luvussa 2.7.2.1 mainitut selvitykset. Kiinteistöinvestointien tarkistuksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus (dnro 1845/40/2007).

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Johtava veroasiantuntija Tuula Pietikäinen