Keksijän verotus

Yleinen arvonlisäverokanta nousi 1.9.2024 alkaen 24 prosentista 25,5 prosenttiin. Verokantamuutos päivitetään ohjeeseen seuraavan ohjepäivityksen yhteydessä.

Tässä ohjeessa käsitellään keksimistoimintaa harjoittavien henkilöiden verotukseen liittyviä erityispiirteitä. Ohjeessa ei käsitellä yhtiömuodossa harjoitettavaa keksimis- ja tutkimustoimintaa, mutta ohjeessa käsitellään lyhyesti luonnollisen henkilön harjoittaman keksimistoiminnan muuttamista yhtiömuotoon.

Ohjeessa käsitellään aineettomista oikeuksista kuten patentista saatavia tuloja. Muiden aineettomien oikeuksien kerryttämien tulojen kuin keksimistoiminnasta saatavien tulojen verotusta on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus.

Ohjeessa käsitellään myös työnantajan tai korkeakoulun keksinnöstä suorittaman korvauksen verotusta.

Tällä ohjeella on päivitetty aiempaa ohjetta keksijän verotuksesta. Ennakonpidätyksen toimittamista koskevia osuuksia on täsmennetty ja ohjeeseen on lisätty korkeakoulukeksintöjä koskevat osuudet. Lisäksi ohjeen rakennetta on selkeytetty.

1 Keksijänä toimiminen

Keksintö on idean pohjalta luotu uusi ratkaisu olemassa olevaan ongelmaan, joka on suojattavissa patentilla tai muulla aineettomalla oikeudella. Keksintö voi olla esimerkiksi tuote, tekniikka, menetelmä tai prosessi.

Lähtökohtaisesti oikeudet keksintöön omistaa aina sen tehnyt yksityishenkilö (keksijä). Usein keksinnön kaupallistaminen edellyttää, että keksijä suojaa keksintönsä esimerkiksi patentilla. Patentti myönnetään hakemuksesta patenttilaissa (15.12.1967/550) säädettyjen edellytysten täyttyessä ja se antaa suojatun yksinoikeuden keksinnön ammattimaiseen hyödyntämiseen rajoitetuksi ajaksi. Patentin hakeminen ja ylläpitäminen on maksullista.  

Keksijä voi kaupallistaa keksintönsä aloittamalla yritystoiminnan esimerkiksi liikkeen- tai ammatinharjoittajana. Keksijä voi myös myydä keksinnön omistusoikeuden (keksinnön kauppa) tai antaa korvausta vastaan oikeuksia keksintöönsä säilyttäen omistusoikeuden itsellään (keksinnön lisensointi). Myös saatu patentti voidaan myydä tai lisensoida. Omaan lukuun harjoitetun keksimistoiminnan tuloverotusta on käsitelty jäljempänä luvussa 2 erikseen elinkeinotoiminnan ja tulonhankkimistoiminnan harjoittajien osalta. Lisäksi keksimistoiminnan arvonlisäverotusta on käsitelty lyhyesti luvussa 3.

Keksimis-, tuotekehittely- tai tutkimustoiminta voi aikaansaada patentoitavissa olevia keksintöjä myös silloin, kun keksijä työskentelee toisen lukuun esimerkiksi työsuhteessa. Patenttilain lähtökohtana on keksijän yksinoikeus päättää keksintönsä suojaamisesta ja patentin hakemisesta, mutta laissa on kuitenkin säädetty eräistä poikkeuksista tähän keksijän yksinoikeuteen. Lainsäädännön perusteella työnantajalla tai korkeakoululla on yleensä oikeus keksijän työ-, virka- tai palvelussuhteessaan tekemään keksintöön. Jos työnantaja tai korkeakoulu saa oikeuksia keksijän tekemään keksintöön, keksijällä on oikeus saada siitä työnantajalta tai korkeakoululta kohtuullinen korvaus. Työsuhde- ja korkeakoulukeksintöjä sekä niistä saatuihin korvauksiin liittyviä kysymyksiä on käsitelty ohjeen luvussa 4. 

Toinen merkittävä poikkeus keksijän edellä mainitusta yksinoikeudesta on maanpuolustuksellisesti merkittävistä keksinnöistä annettu laki (551/1967), jonka mukaan valtio voi pakkolunastaa laissa tarkoitetun keksinnön. Myös tällaisesta pakkolunastettavasta keksinnöstä on keksinnön haltijalle maksettava kohtuullinen korvaus, joka on keksijän toiminnan luonteen mukaisesti pääsääntöisesti joko keksijän elinkeinotoiminnan, muun tulonhankkimistoiminnan tai harrastustoiminnan tuloa jäljempänä luvussa 2 esitetyn mukaisesti.

2 Keksimistoiminnan tuloverotus

2.1 Toiminnan luonne

Toiminnan luonne vaikuttaa olennaisesti keksimistoiminnan verotukseen. Yksityishenkilön omaan lukuunsa harjoittama keksimistoiminta voi olla luonteeltaan elinkeinotoimintaa (liike- tai ammattitoimintaa), jos sen tunnusmerkit täyttyvät.

Vaikka keksimistoiminta ei kokonaisuutena arvioiden täyttäisi elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, omaan lukuun harjoitetulla keksimistoiminnalla voi kuitenkin olla vakaa tulonhankkimistarkoitus siten, että toiminta katsotaan tuloverotuksessa muuksi tulonhankkimistoiminnaksi. Keksimistoimintaa voidaan pitää myös harrastustoimintana, jos toiminta ei tapahdu vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa.

Henkilöä voidaan yleensä pitää keksijänä ja hänen omaan lukuunsa harjoittamaa keksimistoimintaa elinkeinotoimintana tai tulonhankkimistoimintana, jos hän esimerkiksi:

1. Osoittaa saaneensa, tai todennäköisesti saavansa tulevaisuudessa, keksinnöstään tuloa, jonka tarkoituksena on ylittää toiminnasta aiheutuvat kulut.
2. On hakenut ja/tai saanut tukea tai avustusta keksimistoimintaansa esimerkiksi Keksintösäätiöltä.
3. Osoittaa hakevansa tai hakeneensa keksinnölleen jotain teollisoikeussuojaa (patentti, hyödyllisyysmalli, mallisuoja, tavaramerkki).
4. On saanut apurahan, palkinnon tai muun julkisen tunnustuksen keksijänä.
5. On tehnyt tai teettänyt keksintöään koskevan uutuustutkimuksen.
6. On keksijäjärjestön jäsen.
7. On kaupannut keksintöään tai etsinyt yhteistyökumppaneita esimerkiksi osallistumalla messuille, lehti-ilmoituksilla, internetissä tms.
8. On hankkinut resursseja toimintaansa (pääomat, kurssit, mainonta yms.).

On syytä huomata, että yllä mainitut tunnusmerkit voivat täyttyä sekä elinkeinotoiminnassa että muussa tulonhankkimistoiminnassa. Elinkeinotoiminnan edellytysten täyttymistä arvioidaan kuitenkin aina myös elinkeinotoiminnan yleisten tunnusmerkkien perusteella (muun muassa riski, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus ja toiminnan ulospäin suuntautuminen).

Lisäksi on syytä huomata, että yksistään jonkun yllä mainitun seikan olemassaolo ei vielä olennaisesti määritä toiminnan luonnetta, vaan toiminnan luonteen arviointi tapahtuu aina kokonaisarviointina tapauskohtaisesti. Elinkeinotoiminnan, tulonhankkimistoiminnan ja harrastustoiminnan välistä rajanvetoa on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon syventävässä ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa.

Keksimistoiminnassa kuluja syntyy tyypillisesti pitkältäkin ajalta ennen tulojen saantia, koska keksijä saattaa työskennellä keksinnön parissa useita vuosia ennen sen valmistumista.  Toiminnan luonteen selvittämiseksi verovelvollisen tulee esittää tarvittaessa selvitys muun muassa toiminnan laajuudesta, tavoitteellisuudesta ja siihen liittyvästä tulonhankkimistarkoituksesta.

Eräissä tilanteissa keksintö voi liittyä myös harjoitettuun maatalouteen siten, että keksinnöstä saatava tulo on maatilatalouden tuloverolain (15.12.1967/543) mukaan verotettavaa tuloa. Tässä ohjeessa ei käsitellä maatalouden tulojen verotusta.

Toiminnan tulolähde verotuksessa voi olla tulkinnanvarainen. Verohallinto voi antaa verovelvollisen kirjallisesta hakemuksesta ennakkoratkaisun yksilöityyn hakijan verotusta koskevaan kysymykseen. Yksilöity verotuskysymys voi koskea esimerkiksi sitä, minkä tulolähteen tulona toiminnasta syntyviä tuottoja verotetaan. Jos verovelvollinen sitä vaatii, ja jos todelliset olosuhteet vastaavat hakemuksessa kuvattua tilannetta, Verohallinnon on sitovana noudatettava lainvoimaista ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisu on maksullinen. Ennakkoratkaisumenettelyä, hakemuksen yhteydessä tarvittavia selvityksiä ja päätöksestä perittäviä maksuja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

Jäljempänä tässä luvussa 2 on käsitelty erikseen elinkeinotoimintana pidettävän keksimistoiminnan tuloverotusta (luku 2.2), muuna tulonhankkimistoimintana pidettävän keksimistoiminnan tuloverotusta (luku 2.3) ja harrastustoimintana pidettävän keksimistoiminnan tuloverotusta (luku 2.4). Lisäksi luvussa 2.5 on käsitelty keksimistoiminnan yhtiöittämistä ja luvussa 4 tilanteita, joissa keksimistoimintaa ei harjoiteta itsenäisesti omaan lukuun, vaan toisen tahon johdon ja valvonnan alaisena työ- tai virkasuhteessa.

2.2 Keksimistoiminta elinkeinotoimintana

2.2.1 Elinkeinotoiminnan verotuksesta

Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360, EVL) mukaan. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa elinkeinotoiminnan tulo jaetaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella pääomatuloon ja ansiotuloon tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) mukaisesti. Jakoon vaikuttavat lisäksi yrityksen maksamat palkat. Jos elinkeinotoimintaa harjoitetaan yhdessä puolison kanssa, yritystulo jaetaan puolisoiden kesken. 

Yksityistalouteen kuuluvat varat ja velat jäävät elinkeinotoiminnan nettovarallisuuslaskelman ulkopuolelle. Elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa ja tulolajeiksi jakamista Verohallinnon asiakasohjeessa Elinkeinotoiminnan tulos ja sen jakaminen ansiotuloksi ja pääomatuloksi – liikkeen- ja ammatinharjoittaja.

Liikkeen- ja ammatinharjoittaja on kirjanpitovelvollinen ja antaa toiminnastaan verovuosittain elinkeinotoiminnan veroilmoituksen (katso tältä osin myös elinkeinotoiminnan veroilmoituksen ilmoittamisen ohje). Liikkeen- ja ammatinharjoittajan verovuosi muodostuu niistä tilikausista, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet (laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558, VML 3 §).

2.2.2 Tulojen veronalaisuus

2.2.2.1 Aineettomista oikeuksista saadut korvaukset

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan saamat korvaukset aineettomista oikeuksista voivat olla luonteeltaan ja sopimustyypiltään hyvin erilaisia. Korvaus voi olla lisenssimaksua eli rojaltia tai muuta patenttien, tekijänoikeuksien, mallioikeuksien yms. aineettomien oikeuksien perusteella saatua tuloa.

Elinkeinotoiminnassa kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaisia elinkeinotuloja (EVL 4 §). Veronalaisia elinkeinotuloja ovat muun muassa elinkeinossa käytetyistä aineettomista hyödykkeistä saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet (EVL 5 §:n 1 kohta). Vastikkeeksi katsotaan myös vahingon-, vakuutus- ja muu sellainen korvaus (EVL 50 §). Lisäksi veronalaista elinkeinotuloa ovat liikkeeseen tai ammattiin kuuluvien aineettomien oikeuksien vuokraamisesta saadut korvaukset kuten käyttökorvaukset (EVL 5 §:n 4 kohta).

2.2.2.2 Kehittämisraha

Keksintösäätiö voi myöntää keksinnön kehittämistä varten kehittämisrahaa (ent. tukiraha). Kehittämisraha myönnetään kattamaan keksimistoiminnan kuluja (patentointi-, tuotekehitys- ja kaupallistamiskuluja). Keksintösäätiön tulee ilmoittaa Verohallinnolle antamansa kehittämisrahat vuosittain (VML 18 §:n 6 momentti).

Keksimistoimintaa elinkeinotoimintanaan harjoittavan luonnollisen henkilön saama, Keksintösäätiön myöntämä kehittämisraha on kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan veronalaista tuloa. Kehittämisraha luetaan sen vuoden tuloksi, jona Keksintösäätiö on antanut kyseistä kehittämisrahaa koskevan lopullisen maksupäätöksen.

Kehittämisraha on tavallisesti palautettava Keksintösäätiölle, jos hanke menestyy kaupallisesti. Tuloksi luetun kehittämisrahan takaisinmaksu on kehittämisrahan saaneelle vähennyskelpoinen meno. Elinkeinotoiminnassa tämä meno on vähennyskelpoinen sinä vuonna, jona takaisinmaksuvelvollisuus on syntynyt (menon jaksottamisesta elinkeinotoiminnassa on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 2.2.5.1).

2.2.3 Tulojen jaksottaminen eri verovuosille

Elinkeinotoiminnan tulo luetaan lähtökohtaisesti sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuna (EVL 19 §). Elinkeinotulon verotuksessa noudatettavan suoriteperiaatteen mukaisesti tulo katsotaan siten lähtökohtaisesti sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana sitä vastaava suorite on luovutettu. Tässä ns. suoriteperusteisessa järjestelmässä ei ole merkitystä sillä, milloin maksu on saatu esimerkiksi pankkitilille. Tämän mukaan esimerkiksi patentin luovutuksesta saatu tulo on, riippumatta maksun saamisen ajankohdasta, sen verovuoden tuottoa, jolloin oikeus patenttiin on myyty eli sitova luovutuskirja on allekirjoitettu.

Kirjanpitolain mukaan yhdenkertaista kirjanpitoa pitävä ammatinharjoittaja noudattaa kuitenkin myös verotuksessa maksuperiaatetta (EVL 27 a §). Tällöin tulo on sen verovuoden tuottoa, jona sen maksu on saatu (nostettu, merkitty tulonsaajan tilille tai muutoin saatu määräysvaltaan), ja meno sen verovuoden kulua, jona sen maksu on tapahtunut. Maksuperiaatetta noudattavan ammatinharjoittajankin käyttöomaisuudesta saamat luovutushinnat ja muut vastikkeet sekä vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenot jaksotetaan kuitenkin EVL:n säännösten mukaan vähäisiä eriä lukuun ottamatta.

2.2.4 Menojen vähennyskelpoisuus

Elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvat menot ovat pääsääntöisesti vähennyskelpoisia (EVL 7 §). Elinkeinotoiminnan verotuksessa vähennyskelpoisia ovat lähtökohtaisesti myös menetykset.

Keksinnön tekemiseen voi liittyä hyvin monenlaisia menoja. Olennaista menojen vähennyskelpoisuuden osalta on se, liittyvätkö ne elinkeinotoimintaan vai ovatko ne vähennyskelvottomia elantomenoja. Kulujen määrä ja niiden kohdistuminen keksimistoimintaan tulee pystyä todentamaan kirjanpidosta. Yleiskulut (esimerkiksi puhelin- ja sähkökulut) voidaan jakaa vähennyskelvottomiin elantomenoihin ja vähennyskelpoiseen osaan.

Vähennyskelpoisia menoja ovat esimerkiksi palkat ja eläkkeet, jotka on maksettu yrittäjän elinkeinotoiminnassa työskennelleille ulkopuolisille henkilölle. Oman työn arvo ei ole vähennyskelpoista eikä liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi maksaa palkkaa itselleen. Puolisolle maksettu palkka ei ole vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan meno. Lapselle tai muulle perheenjäsenelle maksettu palkka on vähennyskelpoinen vain, jos hän on työskennellyt elinkeinotoiminnassa ja on ennen verovuoden alkua täyttänyt 14 vuotta (EVL 16 §:n 1 kohta ja TVL 7 §). Tällainen palkka ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin mitä samasta työstä olisi maksettu perheen ulkopuoliselle. Yrittäjän eläkelain (1272/2006) mukaiset YEL-maksut ovat vähennyskelpoisia verotuksessa (lue asiasta tarkemmin Verohallinnon asiakasohjeesta Vähennä YEL-maksut verotuksessa).

Vähennyskelpoisia menoja ovat keksimistoiminnassa tarvittavasta ulkopuolisesta työstä ja palveluista aiheutuneet kustannukset. Tällaisia ovat esimerkiksi suunnittelu- ja konsulttiyritysten, tutkimuslaitosten ja konepajojen työstä ja palveluista aiheutuvat kustannukset.

Vähennyskelpoisia menoja ovat myös liikkeen toiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, markkinointikulut sekä 50 prosenttia edustusmenojen määrästä. Keksinnön kehittämiseen liittyvät kulut ovat siten pääsääntöisesti vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneina menoina. Elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittava verovelvollinen voi laissa säädettyjen edellytysten täyttyessä tehdä verotuksessaan myös tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksen, jota on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys verovuosina 2021–2027.

Kustannukset keksinnön suojaamisesta ovat tyypillisiä vähennyskelpoisia keksimistoimintaan liittyviä kuluja. Keksinnön suojauskuluja ovat kaikki teollisoikeuksien hankkimis-, ylläpito- ja puolustuskulut. Näitä ovat esimerkiksi kansalliset ja kansainväliset patentointimaksut, patenttivakuutusmaksut ja uutuustutkimusmaksu.

Keksinnön tekemistä, kehittämistä tai esittelemistä varten voidaan joutua hankkimaan erityinen työtila. Tällaisesta tulonhankintaa varten hankitusta työtilasta ja sen ylläpidosta aiheutuneet menot ovat pääsääntöisesti vähennyskelpoisia verotuksessa. Silloin, kun keksijä harjoittaa elinkeinotoimintaa omasta yksityisasunnostaan käsin, työtilan elinkeinotoimintaan kohdistuvaa osuutta kuluista voi vaatia vähennettäväksi joko todellisten kulujen mukaan tai kaavamaisena työhuonevähennyksenä (lue asiasta lisää Verohallinnon asiakasohjeesta Työtilan kulut liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotuksessa).

Ammattikirjallisuuden, tutkimusvälineiden ja muiden keksimistoimintaan liittyvien materiaalien hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia menoja. Vähennyskelpoisia ovat esimerkiksi raaka-aine- ja työstökonekulut. Keksinnön tekemiseen liittyviä kuluja ovat myös kustannukset suunnitteilla olevan keksinnön prototyypin valmistamisesta.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajien työmatkakulujen vähentämisestä on annettu erillinen Verohallinnon syventävä ohje Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

Tuloksi luetun kehittämisrahan palauttamista on käsitelty edellä luvussa 2.2.2.2.

2.2.5 Menojen jaksottaminen eri verovuosille

2.2.5.1 Yleistä jaksottamisesta

Elinkeinotoiminnan meno on lähtökohtaisesti sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 22 §). Menon suorittamisvelvollisuus syntyy yleensä, kun tuotannontekijä otetaan vastaan, jolloin menokin syntyy. Menon suoriteperusteisessa kohdistamisessa ei ole merkitystä sillä, milloin maksu on suoritettu. Vähäiset menoerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden kuluksi, jona niiden maksu on tapahtunut. Tällaisia liikevaihtoon ja tulokseen nähden vähäisiä eriä voivat olla esimerkiksi postimaksut ja puhelinlaskut.

EVL:ssä on useita erityissäännöksiä menojen jaksottamisesta, joissa poiketaan edellä mainitusta EVL 22 §:n pääsäännöstä. Erikseen on säädetty muun muassa pitkävaikutteisista menoista (EVL 24 §), kehittämismenoista (EVL 25 §) sekä vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenojen jaksottamisesta (EVL 28 § ja 30-45 §). Pitkävaikutteiset menot sekä käyttöomaisuuden hankintamenot jaetaan pääsääntöisesti poistoina eri verovuosien kuluiksi. Poistoja on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon syventävässä ohjeessa Poistot elinkeinoverotuksessa.

Kirjanpitolain mukaista yhdenkertaista kirjanpitoa pitävä ammatinharjoittaja noudattaa verotuksessakin maksuperiaatetta (EVL 27 a §). Tällöin tulo on sen verovuoden tuottoa, jona sen maksu on saatu (nostettu, merkitty tulonsaajan tilille tai muutoin saatu määräysvaltaan). Meno on sen verovuoden kulua, jona sen maksu on tapahtunut. Maksuperiaatetta noudattavan ammatinharjoittajankin käyttöomaisuudesta saamat luovutushinnat ja muut vastikkeet sekä vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenot jaksotetaan kuitenkin EVL:n säännösten mukaan vähäisiä eriä lukuun ottamatta.

2.2.5.2 Kehittämismenot

Liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot ovat pääsääntöisesti sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 25 §). Jos verovelvollinen kuitenkin vaatii, voidaan tällaiset kehittämismenot vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina, jolloin verovelvollinen voi määrätä myös vuotuisten poistojen suuruuden. Verovelvollinen ei saa kehittämismenoina vähentää suurempaa määrää, kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt (EVL 54 §:n 2 momentti).

2.2.5.3 Käyttöomaisuutta olevan patentin ja muun erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden hankintameno

Elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvan patentin tai erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden hankintameno poistetaan yhtä suurin vuotuisin poistoin 10 vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana (EVL 37 §). Säännös koskee myös muun muassa tekijänoikeuksia ja oikeutta tavaramerkkiin.

EVL 37 §:ssä tarkoitetun oikeuden käyttöaika voi olla sopimukseen tai lakiin perustuen kymmentä vuotta lyhyempi, jolloin verovelvollinen voi osoittaa edellytykset kymmentä vuota lyhemmälle poistoajalle. Jos oikeuden käyttöaikaa ei ole rajoitettu, verovelvollisen on erikseen osoitettava todennäköiseksi kymmentä vuotta lyhyempi taloudellinen käyttöaika. Hankintameno poistetaan verotuksessa aina kymmenessä vuodessa, jos oikeuden voimassaoloaika on kymmenen vuotta tai tätä pidempi.

Verovelvollinen ei saa erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden poistoina vähentää kuitenkaan suurempaa määrää, kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt (EVL 54 §:n 2 momentti). Lisäksi on huomioitava, että verotuksessa poistona ei saa vähentää lain mukaisia enimmäispoistoja enempää. Tasapoistoa ei siten voi verotuksessa hyllypoistona siirtää kasvattamaan jäljellä olevien verovuosien tasapoistoja (ks. KHO 19.5.2004 taltio 1206).

Patentista saa tehdä verotuksessa poistot ensimmäistä kertaa sinä verovuonna, jonka aikana patentti otetaan elinkeinotoiminnan käyttöön eli lähtökohtaisesti sinä verovuonna, kun patentti myönnetään tai tätä myöhäisempänä verovuonna.  

Jos poisto patentista jätetään jonain vuonna verotuksessa tekemättä, poistamatta oleva osa hankintamenosta voidaan lähtökohtaisesti vähentää vasta kun hyödykkeen EVL 37 §:ssä tarkoitettu poistoaika päättyy. Patentin luovutuksen tai menetyksen yhteydessä sen verotuksessa jäljellä oleva poistamaton hankintameno vähennetään kuitenkin sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu tai menetys todettu (EVL 41 §, katso. KHO 19.12.2008 taltio 3372). Tämä koskee myös niitä tilanteita, joissa patentti menetetään sillä perusteella, että patenttia ei hakemuksesta huolimatta lainkaan myönnetä.

Vastikkeellisesti hankitun patentin tai muun erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden hankintameno on hankinnasta suoritettu vastike sekä hankintaan välittömästi liittyvät kustannukset (EVL 14 §).

Keksijän itsensä kehittämien erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien hankintameno määritetään niiden kehittämisestä johtuneiden todellisten välittömien menojen perusteella, edellyttäen, ettei näitä samoja menoja ole jo aikaisemmin vähennetty esimerkiksi kehittämismenoina. Patentin EVL 37 §:n mukaisesti vähennettävään hankintamenoon luetaan kuitenkin aina patentin hankkimisesta aiheutuneet menot eikä näitä menoja voi vähentää kehittämismenoina. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 1977-B-II-531 mukaisesti patentin EVL 37 §:n mukaisesti vähennettävään hankintamenoon luetaan ennen patentin myöntämistä tehdyt tutkimus- ja kirjallisuusselvitysten kulut. Muita patentin hankintamenoon luettavia kuluja ovat esimerkiksi uutuustutkimusmaksu sekä muut patenttihakemuksen hakemus-, käsittely- ja hyväksymisvaiheen kustannukset ja patenttihakemukseen liittyvät asiamiespalkkiot. Patentin vuotuiset ylläpitomaksut vähennetään kuitenkin sen verovuoden kuluna, jolta ne suoritetaan (EVL 23 §).

Vastikkeetta perintönä, lahjana tai muulla niihin verrattavalla saannolla saadun patentin tai muun erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden hankintameno on hyödykkeen todennäköinen luovutushinta saannon hetkellä. Tällä tarkoitetaan lahja- tai perintöverotuksessa vahvistettua arvoa. Hankintamenona voidaan käyttää myös sitä alempaa todennäköistä luovutushintaa sinä ajankohtana, jona hyödyke otetaan elinkeinotoiminnan käyttöön (EVL 15 §).

2.2.6 Tappiollinen elinkeinotoiminta

Keksijälle aiheutuu tyypillisesti toiminnan alkuvaiheessa enemmän menoja kuin tuloja. Elinkeinotoiminnan tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavien 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy (TVL 119 §).

Keksijä voi vähentää elinkeinotoimintansa tappion myös kokonaan tai osittain tappiovuoden pääomatuloistaan. Tällainen vaatimus on kuitenkin esitettävä ennen kyseiseltä verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (TVL 59 §). Verotuksen päättymispäivä vaihtelee eri asiakkailla ja se on näkyvissä OmaVerossa sekä verotuspäätöksellä. Verohallinto vahvistaa tappion keksijän elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioksi, ellei erillistä vaatimusta pääomatuloista vähentämisestä ennen verotuksen päättymistä tehdä.

Puolisoiden yhdessä harjoittaman elinkeinotoiminnan tappio vähennetään pääomatuloista vain molempien puolisoiden niin vaatiessa. Yhteinen vaatimus on tällöinkin esitettävä ennen verotuksen päättymistä (puolisoiden verotus päättyy aina samaan aikaan). Tappio vähennetään puolisoiden pääomatuloista heidän työpanostensa mukaisessa suhteessa.

Pääomatuloista vähennettävää tappiota käsitellään samalla tavalla kuin muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Tappiot vähennetään pääomatuloista ennen korkoja mutta tulon hankkimis- ja säilyttämismenojen jälkeen. Jos tappio on vaadittu vähennettäväksi pääomatuloista vain osittain, vähennetään tappio muilta osin seuraavien vuosien elinkeinotoiminnan tuloksesta edellä mainitun TVL 119 §:n mukaisesti.

Jos pääomatuloihin kohdistuvat vähennykset, mukaan lukien edellä tarkoitettu TVL 59 §:n mukainen pääomatuloista vähennettäväksi siirretty elinkeinotoiminnan tappio, ylittävät pääomatulojen määrän, syntyy alijäämä. Pääomatulolajin alijäämän (TVL 60 §) osalta verovelvollisella on oikeus alijäämähyvitykseen, jonka Verohallinto tekee sen edellytysten täyttyessä automaattisesti ansiotulojen verosta. Alijäämähyvitystä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

Jos elinkeinotoiminnan tappio on vahvistettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioksi, sitä ei pääsääntöisesti voi myöhemmin vähentää pääomatuloista. Elinkeinotoiminnan vahvistetut tappiot voi kuitenkin vähentää pääomatuloista, jos elinkeinotoiminnan harjoittaminen päättyy (TVL 121 §, lue asiasta lisää Verohallinnon asiakasohjeesta Elinkeinotoiminnan tappiot lopettamisen yhteydessä).

2.2.7 Tulontasaus

Tuloverolain 128-129 §:issä on säädetty tulontasauksesta. Tulontasauksella voidaan lieventää valtionverotuksessa ansiotuloihin sovellettavan progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta silloin, kun luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut suurehkon ansiotulon, joka on kertynyt kahdelta tai useammalta vuodelta.

Keksijän tulot voivat vaihdella vuosittain huomattavasti erityisesti silloin, kun keksijä työskentelee vuosia keksintötyön parissa ennen kuin tulo keksinnöstä realisoituu. Elinkeinonharjoittajien verotuksessa tulontasaussäännöstä ei yleensä voida soveltaa, koska tulontasaus on toissijainen EVL:n tulon jaksottamissäännöksiin nähden. Tuloverolain nimenomaisen säännöksen perusteella ansiotulot tekijänoikeudesta ja patentista voivat kuitenkin olla tulontasaukseen oikeuttavia tuloja, jos tulontasauksen edellytykset muutoin täyttyvät (TVL 128 §:n 2 momentin 4 kohta).

Kun tulontasauksen kohteena oleva kertatulo sisältyy elinkeinotoiminnan tulokseen, on kertatulo jaettava ansiotuloon ja pääomatuloon ennen tulontasauksen toimittamista. Tulontasauksen kohteena olevaksi kertatuloksi katsotaan tällöin yhtä suuri suhteellinen osuus kertatulon kokonaismäärästä kuin ansiotulon osuus on verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloksesta (TVL 128 §:n 4 momentti).

Verovelvollisen on vaadittava tulontasauksen toimittamista ja vaatimus on esitettävä ennen kertatulon saamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä.  Tulontasaus otetaan huomioon vain silloin, kun se on verovelvolliselle edullista. Tulontasauksen edellytyksiä, tulontasauksen toimittamista ja vaatimuksen esittämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

2.2.8 Ennakkoperintä

Ennakkoperinnässä eräistä aineettomasta oikeudesta saaduista korvauksista käytetään termiä käyttökorvaus. Käyttökorvaus tarkoittaa muun muassa teollisoikeuden (kuten patentin) käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä suoritettavaa korvausta (EPL 25 §:n 1 momentin 2 kohta).

Elinkeinotoimintaa harjoittava voi hakeutua Verohallinnon ennakkoperintärekisteriin. Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen vaikuttaa siihen, miten yrityksen asiakkaiden tai muiden liikekumppanien pitää toimia, kun ne maksavat yritykselle työ- tai käyttökorvausta. Ennakkoperintärekisteriä, sen merkitystä ja rekisteröinnin tarkastamista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Ennakkoperintärekisteröinnin vaikutukset yritystoimintaan.

Jos yritystä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, maksajan on toimitettava käyttökorvauksista (ja työkorvauksista) ennakonpidätys. Ennakonpidätys on tällöin toimitettava patentin ja muun aineettoman oikeuden käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä maksetusta korvauksesta eikä merkitystä ole sillä, onko oikeus rekisteröity vai onko sillä muutoin lainmukainen suoja. Esimerkiksi patentoimattoman keksinnön käyttöoikeudesta suoritettava korvaus on ennakonpidätyksen alaista tuloa, ellei saajaa ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Ennakonpidätyksen toimittamista käyttökorvauksesta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen (luku 10).

Jos yritys on merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksen maksaja ei toimita käyttökorvauksista ennakonpidätystä, vaan yrittäjä maksaa veron ennakkoverona. Ennakkoveron määrä perustuu arvioon elinkeinonharjoittajan verotettavasta tulosta, joka sisältää käyttökorvauksista ja keksinnön luovutuksista saatavat tulot. Ennakonkantoa ja ennakkoveron hakemista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen (luku 1.3) ja Verohallinnon asiakasohjeessa Ennakkovero – yritysasiakkaat. 

On syytä huomata, että kaikki keksimistoiminnassa saadut korvaukset eivät aina ole luonteeltaan käyttökorvausta. Korvaus voi olla myös palkkaa, työkorvausta tai luovutushintaa:

• Jos korvaus saadaan työ- tai virkasuhteen perusteella, se on palkkaa. Palkasta on toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu (katso jäljempänä luku 4.3).
• Jos korvaus saadaan toimeksiantosuhteen perusteella, se voi olla työstä, tehtävästä tai palveluksesta suoritettavaa työkorvausta. Työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys, jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä (lue työkorvauksesta ennakkoperinnässä tarkemmin Verohallinnon syventävästä ohjeesta Ennakonpidätyksen toimittaminen, luku 11).
• Jos elinkeinonharjoittaja myy koko keksinnön tai patentin omistusoikeuden, kyse on kaupasta. Ostajan maksamasta kauppahinnasta ei toimiteta ennakonpidätystä, vaikka myyjä ei kuuluisi ennakkoperintärekisteriin.

2.3 Keksimistoiminta tulonhankkimistoimintana

2.3.1 Tulonhankkimistoiminnan verotuksesta

Jos keksimistoiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, mutta toimintaa kuitenkin harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, kyseessä on tulonhankkimistoiminta. Tuloverolain mukaisessa verotuksessa lähtökohtaisesti kaikki verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot ovat veronalaisia (TVL 29 §). Tulonhankkimistoiminnasta saatu tulo verotetaan tuloverolain mukaan joko ansio- tai pääomatulona (katso luku 2.3.2).

Tulonhankkimistoiminnasta on velvollisuus pitää muistiinpanoja. Menojen vähennyskelpoisuus on tarvittaessa perusteltava luotettavalla selvityksellä, joten tositteet tulee säilyttää muistiinpanojen liitteenä. Jos keksijä saa tuloa keksinnöstä tai patentista, hänen on muistiinpanojen lisäksi pidettävä luetteloa toiminnassa käytetyistä koneista, kalustosta ja laitteista sekä rakennuksista ja rakennelmista (VHp muistiinpanovelvollisuudesta 7 §).

Verotuksessa tulonhankkimistoiminnasta saadut tulot ja kulut ilmoitetaan täydentämällä esitäytettyä veroilmoitusta OmaVerossa tai paperisella liitelomakkeella. Tulonhankkimistoimintaa harjoittavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi (VML 3 §).

2.3.2 Tulojen veronalaisuus

2.3.2.1 Aineettomista oikeuksista saadut korvaukset

Keksijät saavat erilaisia korvauksia luomistaan aineettomista oikeuksista. Korvaus voi olla lisenssimaksua eli rojaltia tai muita tuloja patenttien, tekijänoikeuksien, mallioikeuksien yms. aineettomien oikeuksien perusteella.

Tulonhankkimistoiminnassa saatu korvaus aineettomasta oikeudesta on veronalaista ansio- tai pääomatuloa (TVL 52 §).  Saadut korvaukset patentista, tekijänoikeudesta tai muusta niihin verrattavasta oikeudesta ovat veronalaista pääomatuloa, jos oikeus on saatu perintönä tai testamentilla taikka hankittu vastiketta vastaan. Muissa tilanteissa korvaus on ansiotuloa. Säännös koskee sekä aineettomasta oikeudesta saatavaa juoksevaa tuloa (esim. lisenssimaksut eli rojaltit) että oikeuden luovutuksesta saatavaa tuloa. Olennaista on se, miten aineeton oikeus on saatu tai hankittu.

Saatu korvaus on aina veronalaista ansiotuloa, kun keksijä itse saa tuloa omasta keksinnöstään. Keksijän saama korvaus perustuu tällöin hänen omaan työhönsä ja toimintaansa. TVL 52 §:n perusteella ansiotuloa on myös keksijän eli keksinnön alkuperäisen omistajan luovutuksesta saama korvaus, kun hän myy omistusoikeuden keksintöön tai siihen saatuun patenttiin. Luovutukseen ei siten sovelleta TVL:n luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä silloin, kun keksijä myy itse tekemänsä keksinnön tai siihen saadun patentin (KHO 1981 II 544 ja KHO 1992-B-515). 

Saatu korvaus on veronalaista pääomatuloa, jos keksijä on hankkinut korvauksen kerryttäneen aineettoman oikeuden vastiketta vastaan. Kyseessä ei ole tällöin keksijän omaan työhön perustuva tulo, vaan ostetusta aineettomasta omaisuudesta saatu tulo. Saatu korvaus on veronalaista pääomatuloa myös silloin, jos keksijä on saanut korvauksen kerryttäneen aineettoman oikeuden perintönä tai testamentilla. Jos perintönä tai testamentilla saadun tai vastiketta vastaan hankitun keksinnön tai patentin omistusoikeus myydään, luovutusvoitto on pääomatuloa ja myyntiin sovelletaan TVL:n luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä (luovutusvoittoverotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa).

Vastikkeettomasti lahjana saadun aineettoman oikeuden perusteella kertyvät tulot ovat aina ansiotuloa eikä lahjana saadun aineettoman oikeuden luovutukseen sovelleta luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä. Itse luodun keksinnön tuottaman tulon verottamista ansiotulona ei voi siten kiertää siten, että oikeus lahjoitetaan esimerkiksi lähisukulaiselle siinä tarkoituksessa, että ansiotulo saataisiin muunnettua pääomatuloksi.

Keksintö tai patentti voidaan saada myös lahjanluontoisella kaupalla. Kun kaupassa sovittu vastike on enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi (perintö- ja lahjaverolaki 12.7.1940/378, PerVL, 18 §:n 3 momentti; TVL 47 §:n 5 momentti). Lahjanluontoisella kaupalla saadun keksinnön tuottama tulo katsotaan lahjan ja vastikkeen välisessä suhteessa ansio- ja pääomatuloksi.

Jos tuloa tuottava keksintö tai patentti on hankittu vastikkeellisesti sen käypää arvoa alemmalla hinnalla, joka on kuitenkin ollut suurempi kuin kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, keksinnön tuottama tulo katsotaan kokonaan pääomatuloksi.

2.3.2.2 Kehittämisraha

Keksintösäätiö voi myöntää keksinnön kehittämistä varten kehittämisrahaa (ent. tukiraha). Kehittämisraha myönnetään kattamaan keksimistoiminnan kuluja (patentointi-, tuotekehitys- ja kaupallistamiskuluja). Keksintösäätiön tulee ilmoittaa Verohallinnolle antamansa kehittämisrahat vuosittain (VML 18 §:n 6 momentti).

Tuloverolain mukaisessa verotuksessa stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten, ei tietyin edellytyksin ole veronalaista tuloa. Sama koskee myös tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi saatua palkintoa (TVL 82 §). Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotusta on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus.

Kehittämisrahaa ei myönnetä TVL 82 §:ssä mainittuun tarkoitukseen, vaan kattamaan keksimistoiminnan kuluja (patentointi- tuotekehitys- ja kaupallistamiskuluja). Siten keksintösäätiön myöntämä kehittämisraha on kokonaisuudessaan keksijän saamaa veronalaista tuloa sinä verovuonna, jona kehittämisraha on tulonsaajan nostettavissa. Myönteinen kehittämisrahapäätös ei ratkaise tulon verottamisen verovuotta, vaan vuosi, jolloin maksupyyntölomake on hyväksytty. Tällöin keksijälle syntyy oikeus kehittämisrahaerän nostamiseen.

Kehittämisrahaan liittyy yleensä takaisinmaksuvelvoite, jos hanke menestyy kaupallisesti. Tuloksi luetun kehittämisrahan takaisinmaksu on kehittämisrahan saajan verotuksessa vähennyskelpoinen meno sinä verovuonna, jona kehittämisraha maksetaan takaisin Keksintösäätiölle.  

Jos keksijä saa kehittämisrahan lisäksi myös TVL 82 §:ssä tarkoitettuja stipendejä, apurahoja tai palkintoja, Keksintösäätiöstä saatuja kehittämisrahoja ei oteta huomioon laskettaessa TVL 82 §:n 2 momentissa tarkoitettavaa verovuoden stipendien, opintorahojen, muiden apurahojen ja palkintojen yhteenlaskettua määrää.

2.3.3 Tulojen jaksottaminen eri verovuosille

Tulonhankkimistoiminnassa tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty tulonsaajan tilille tai muutoin saatu määräysvaltaan. Tuloverolain mukaisessa verotuksessa pääsääntönä on siten kassaperiaate eli tulot verotetaan sinä vuonna, jona ne saadaan vallintaan. Tuloverolain mukaan luovutusvoittona verotettava tulo katsotaan kuitenkin sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §).

Tulojen jaksottamista on käsitelty yleisesti Verohallinnon syventävässä ohjeessa Tulon ja menon jaksottaminen henkilöverotuksessa. Luovutusvoiton verovuotta on käsitelty Verohallinnon syventävässä ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

2.3.4 Menojen vähennyskelpoisuus

Tulonhankkimistoiminnassa verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset, TVL 29 §). Tuloverolain mukaisen tulonhankkimistoiminnan verotuksessa menetykset eivät lähtökohtaisesti ole vähennyskelpoisia. 

Keksinnön tekemiseen voi liittyä hyvin monenlaisia menoja. Olennaista kulujen vähennyskelpoisuuden osalta on se, liittyvätkö kustannukset keksimistoimintaan vai ovatko ne vähennyskelvottomia elantomenoja. Menojen kohdistuminen keksimistoimintaan on selvitettävä. Yleiskulut, esimerkiksi puhelin- ja sähkökulut, voidaan jakaa vähennyskelvottomiin elantomenoihin ja vähennyskelpoiseen osaan.

Keksimistoimintaa tulonhankkimistoimintana harjoittavalle toiminnasta syntyvät kulut ovat tavallisesti samanlaisia kuluja kuin edellä kohdassa 2.2.4 on elinkeinotoiminnan osalta kuvattu. Ansiotuloista vähennettäviä tulonhankkimiskuluja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista. Edellytyksenä menojen vähennyskelpoisuudelle on, ettei niitä ole korvattu verovapaalla stipendillä tai apurahalla. Kustannusten kohdentamista mahdollisiin saatuihin stipendeihin tai apurahoihin on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus.

Myös pääomatuloina verotettavista tuloista voidaan vähentää niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 54 §). Tulonhankkimistoimintaa varten otetun lainan korkomenojen vähentämistä on käsitelty Verohallinnon syventävässä ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

Tuloksi luetun kehittämisrahan palauttamista on käsitelty edellä luvussa 2.3.2.2.

2.3.5 Menon jaksottaminen eri verovuosille

Tulonhankkimistoiminnan menot vähennetään pääsääntöisesti maksuperiaatteen mukaan eli tulosta vähennetään meno sinä vuonna, jona maksu on suoritettu (TVL 113 §). Verovelvollisen tulonhankinnassa käytettyjen rakennusten, koneiden ja kaluston, patenttien sekä muiden sellaisten hyödykkeiden hankintamenot vähennetään kuitenkin vuotuisina poistoina noudattaen soveltuvin osin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä (TVL 114 §).

EVL 37 §:n mukaan patentin ja muun erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden hankintameno poistetaan yhtä suurin vuotuisin poistoin 10 vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana (katso EVL 37 §:n mukaisesta poistosta tarkemmin edellä luku 2.2.5.3).

Tuloverolaissa ei ole säännöksiä siitä, miten tulonhankkimistoiminnassa määritetään TVL 114 §:ssä tarkoitettu poistopohja eli hankintameno. Vastikkeellisesti hankitun patentin hankintameno on siitä maksettu vastike ja hankintaan välittömästi liittyvät kustannukset. Omaan keksimistoimintaan perustuvan patentin hankintamenoon luetaan keksinnön kehittämiskulut, joita ei ole jo aiemmin vähennetty verotuksessa, sekä patentin hankkimisesta aiheutuneet menot. Patentin hankkimisesta aiheutuneita menoja on käsitelty edellä luvussa 2.2.5.3. Patentin vuotuiset ylläpitomaksut vähennetään kuitenkin sen verovuoden tulonhankkimiskuluna, jona maksu on maksettu (TVL 113 §).

Vastikkeettomasti saadun patentin poistojen perusteena oleva hankintameno on lähtökohtaisesti perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Kuitenkin, jos kuolinpesä jatkaa vainajan harjoittamaa tulonhankkimistoimintaa, käytetään poistojen perusteena olevana hankintamenona jatkuvuusperiaatteen mukaisesti vainajan verotuksessa käytettyä poistamatonta hankintamenoa. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno siirtyy sellaisenaan entiseltä puolisolta omaisuuden saaneelle puolisolle (TVL 46 §:n 2 momentti).

Menon jaksottamista on käsitelty yleisesti Verohallinnon syventävässä ohjeessa Tulon ja menon jaksottaminen henkilöverotuksessa. Poistoja on lisäksi käsitelty Verohallinnon syventävässä ohjeessa Poistot elinkeinoverotuksessa.

2.3.6 Tappiollinen tulonhankkimistoiminta

Tulonhankkimistoiminnassa voi satunnaisesti aiheutua verovuonna enemmän vähennyskelpoisia kuluja kuin veronalaisia tuloja. Jos verovelvollisen ansiotulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneiden vähennysten yhteismäärä verovuonna ylittää hänen veronalaisten ansiotulojensa määrän, muodostuu verotuksessa ansiotulolajin tappio (TVL 118 §:n 2 momentti). Pääomatulolajille vahvistetaan tappio erikseen siltä osin kuin pääomatulolajin alijäämää ei ole otettu huomioon verosta tehtävänä vähennyksenä (TVL 60 §). Ansio- ja pääomatulolajin tappioita on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

2.3.7 Tulontasaus

Tuloverolain 128-129 §:issä on säädetty tulontasauksesta. Tulontasauksella voidaan lieventää valtionverotuksessa ansiotuloihin sovellettavan progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta silloin, kun luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut suurehkon ansiotulon, joka on kertynyt kahdelta tai useammalta vuodelta. Tuloverolain nimenomaisen säännöksen perusteella ansiotulot tekijänoikeudesta ja patentista voivat olla tulontasaukseen oikeuttavia tuloja, jos tulontasauksen edellytykset muutoin täyttyvät (TVL 128 §:n 2 momentin 4 kohta).

Tulontasaus koskee vain ansiotuloja, joten tulontasausta voi vaatia vain alkuperäinen keksijä tai sellainen verovelvollinen, joka on saanut aineettoman oikeuden lahjana. Tulontasaussäännöstö ei sovellu perintönä tai testamentilla tai vastiketta vastaan hankittuihin aineettomiin oikeuksiin ja niistä saatuihin pääomatuloihin.

Verovelvollisen on vaadittava tulontasauksen toimittamista ja vaatimus on esitettävä ennen kertatulon saamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä.  Tulontasaus otetaan huomioon vain silloin, kun se on verovelvolliselle edullista. Tulontasauksen edellytyksiä, tulontasauksen toimittamista ja vaatimuksen esittämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

2.3.8 Ennakkoperintä

2.3.8.1 Ennakonpidätys käyttökorvauksista

Ennakkoperinnässä eräistä aineettomasta oikeudesta saaduista korvauksista käytetään termiä käyttökorvaus. Käyttökorvaus tarkoittaa muun muassa teollisoikeuden (kuten patentin) käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä suoritettavaa korvausta (EPL 25 §:n 1 momentin 2 kohta).

Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen vaikuttaa siihen, miten keksijälle käyttökorvausta maksavien pitää toimia. Ennakkoperintärekisteriä, sen merkitystä ja rekisteröinnin tarkastamista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoperintärekisteröinnin vaikutukset yritystoimintaan sekä asiakasohjeessa Ennakkoperintärekisteri.

Jos käyttökorvauksen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, maksajan on toimitettava käyttökorvauksista ennakonpidätys. Ennakonpidätys on toimitettava patentin ja muun aineettoman oikeuden käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä maksetusta korvauksesta eikä merkitystä ole sillä, onko oikeus rekisteröity vai onko sillä muutoin lainmukainen suoja. Esimerkiksi patentoimattoman keksinnön käyttöoikeudesta suoritettava korvaus on ennakonpidätyksen alaista tuloa, ellei saajaa ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Ennakonpidätyksen toimittamista käyttökorvauksesta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen (luku 10).

Sen sijaan, jos keksijä on merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksen maksaja ei toimita käyttökorvauksista ennakonpidätystä. Vero maksetaan ennakonkantona (ennakkoverona) silloin, kun veronalaisesta tulosta ei ole toimitettava ennakonpidätystä. Siten, jos keksijä on merkitty ennakkoperintärekisteriin, hänen on syytä hakea keksimistoiminnan tuloille ennakkovero, jotta välttyisi jäännösverolta. Ennakonkantoa ja ennakkoveron hakemista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen (luku 1.3) ja Verohallinnon asiakasohjeessa Ennakkovero – yritysasiakkaat. 

Maksajan on ilmoitettava luonnolliselle henkilölle maksamansa käyttökorvaus tulorekisteriin siinäkin tapauksessa, että suorituksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Käyttökorvausten ilmoittamista tulorekisteriin on ohjeistettu tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: työntekijän palkitseminen, yrittäjälle maksettavat suoritukset ja muut erityistilanteet. 

On syytä huomata, että kaikki keksimistoiminnassa saadut korvaukset eivät aina ole luonteeltaan käyttökorvausta. Korvaus voi olla myös palkkaa, työkorvausta, luovutushintaa tai muuta ansiotuloa:

• Jos korvaus saadaan työ- tai virkasuhteen perusteella, se on palkkaa. Palkasta on toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu (katso jäljempänä luku 4.3).
• Jos korvaus saadaan toimeksiantosuhteen perusteella, se voi olla työstä, tehtävästä tai palveluksesta suoritettavaa työkorvausta. Työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys, jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä (lue työkorvauksesta ennakkoperinnässä tarkemmin Verohallinnon syventävästä ohjeesta Ennakonpidätyksen toimittaminen, luku 11).
• Jos tulonhankkimistoiminnan harjoittaja myy koko keksinnön tai patentin omistusoikeuden, keksinnön luovutuksesta maksettavassa korvauksessa on kyse joko muusta ansiotulosta tai luovutushinnasta (katso tarkemmin seuraava luku 2.3.8.2).

2.3.8.2 Ennakonpidätys keksinnön luovutuksesta

Kun keksinnön itse tehnyt tai sen lahjana saanut tulonhankkimistoimintaa harjoittava henkilö myy keksinnön omistusoikeuden, keksinnön luovutuksesta maksettava korvaus on ansiotuloa. Jos tulonhankkimistoimintaa harjoittava keksinnön haltija taas on saanut keksinnön perintönä, testamentilla tai vastikkeellisena saantona ja hän myy sen omistusoikeuden edelleen, kyse on pääomatulona verotettavasta luovutuksesta.

Riippumatta siitä, onko luovutushinta edellä mainitulla tavalla luovuttajan verotuksessa ansio- vai pääomatuloa, aineettoman oikeuden kokonaisluovutuksesta korvausta maksavan ei tarvitse toimittaa suorituksesta ennakonpidätystä (EPL 23 § ja Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta, VH/6061/00.01.00/2022, 1 §:n 23 kohta). Suoritusta ei tällöin tarvitse ilmoittaa myöskään tulorekisteriin. Keksinnön luovuttajan tulee hakea luovutuksesta saatavalle tulolle ennakkovero, jotta hän välttyisi jäännösverolta.

2.4 Keksimistoiminta harrastustoimintana

Harrastustoiminnalta puuttuu vakaa tulonhankkimistarkoitus, mutta myös harrastustoiminta voi satunnaisesti tuottaa tuloa. Koska lähtökohtaisesti kaikki verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot ovat veronalaisia, ovat myös harrastustoimintana harjoitetusta keksimistoiminnasta saadut tulot veronalaista tuloa vastaavasti kuin edellä luvussa 2.3.2 on esitetty. 

Harrastustoimintaan liittyvät menot ovat elantomenoja, joita ei pääsääntöisesti voi verotuksessa vähentää. Jos harrastustoiminnasta kuitenkin kertyy tuloa, kyseisen harrastustoiminnan tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja voi vähentää enintään tulon määrään saakka. Harrastustoiminnasta verovuonna syntyneistä tuloista voidaan myös vähentää samasta toiminnasta aikaisempina verovuosina syntyneitä menoja, jos ne ovat nimenomaisesti kerryttäneet myös verovuoden tuloa. Harrastustoiminnasta ei kuitenkaan koskaan vahvisteta tappiota.

Jos harrastustoiminnan luonteinen keksimistoiminta tuottaa tuloa, on menoista ja tuloista syytä pitää tarkat muistiinpanot. Menojen kohdistuminen saatuun tuloerään on oltava luotettavasti selvitettävissä ja muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin. Tositteet, jotka kohdistuvat veroilmoituksessa ilmoitettuihin tuloihin, vähennyksiin, varoihin, velkoihin tai muihin tietoihin, on lähtökohtaisesti säilytettävä kuusi vuotta verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta (VML 11 a §).

Harrastustoiminnan tuloista sekä niistä tehtävistä vähennyksistä annetaan selvitys tulon syntymisvuonna esitäytetyn veroilmoituksen yhteydessä. Jos harrastustoiminnaksi katsottavasta toiminnasta ei ole syntynyt tuloja verovuonna, ei myöskään harrastustoiminnan menoja ilmoiteta veroilmoituksella.

Jos harrastustoiminnasta poikkeuksellisesti syntyy merkittäviä ansiotuloja, on tulontasausta mahdollista vaatia samojen periaatteiden mukaisesti kuin edellä luvussa 2.3.7 on esitetty.

Suorituksen maksajan on toimitettava keksijälle maksettavista suorituksista ennakonpidätys vastaavasti kuin edellä luvussa 2.3.8 on todettu. Yksinomaan harrastustoiminnasta ei voi hakeutua ennakkoperintärekisteriin.

2.5 Keksimistoiminnan yhtiöittäminen

2.5.1 Toiminnan muuttaminen osakeyhtiömuotoon

Keksijä voi harjoittaa keksimistoimintaa osakeyhtiömuodossa tai siirtää olemassa olevan keksinnön tai keksimistoiminnan osakeyhtiölle. Keksimistoiminnan harjoittaja voi sijoittaa osakeyhtiöön osakkeita vastaan esimerkiksi patentin (apporttisijoitus). Apporttisijoituksena voidaan käyttää sellaisia aineettomia hyödykkeitä, joilla on varallisuusarvoa, ja jotka voidaan merkitä yhtiön taseeseen varoiksi.

Keksijän verotuksessa omaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään lähtökohtaisesti vaihtona, jossa keksijä vaihtaa sijoittamansa omaisuuden osakkeisiin (KHO 29.12.1993 T 5330). Apporttiomaisuuden luovutushintana pidetään omaisuuden käypää arvoa luovutushetkellä. Jos keksijä on harjoittanut keksimistoimintaa elinkeinotoimintana (liikkeen- tai ammatinharjoittaja), voidaan yrityksen toimintamuoto kuitenkin veroseuraamuksitta muuttaa osakeyhtiöksi, jos toimintamuodon muutosta koskevat TVL 24 §:n edellytykset täyttyvät. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi.

Jos elinkeinotoimintana harjoitetun keksimistoiminnan yhtiöittämisessä TVL 24 §:n soveltamisedellytykset eivät täyty, keksimistoiminnan siirtämistä osakeyhtiölle verotetaan edeltävän toiminnan lopettamisena ja apporttisijoituksena osakeyhtiöön (elinkeinotoiminnan lopettamisen veroseuraamuksia on käsitelty esimerkiksi Verohallinnon asiakasohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittaja: Elinkeinotoiminnan varat ja velat toiminnan lopettamisen yhteydessä).

Jos keksimistoimintaa on harjoitettu tulonhankkimistoimintana, keksinnön luovuttaminen apporttina osakeyhtiöön on keksinnön luovutus (vaihto osakkeisiin), josta muodostuu joko ansiotuloa tai pääomatuloa edellä tässä ohjeessa keksinnön luovutuksesta kerrotulla tavalla (katso edellä luku 2.3.2). Näissä tilanteissa keksinnön käyvästä arvosta on syytä esittää keksijän verotuksessa luotettavaa selvitystä. Muun selvityksen puuttuessa omaisuuden käypä arvo määritellään lähtökohtaisesti Verohallinnon syventävän ohjeen Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa mukaan.

Keksijä voi myös myydä keksintönsä osakeyhtiölleen. Mahdollisen alihinnan osalta tällainen luovutus on apporttiin verrattava sijoitus (KHO 2009:66). Jos taas keksintö luovutetaan omalle osakeyhtiölle olennaiseen ylihintaan, kyse on ylihinnan osalta peitellystä osingosta.

Apporttiluovutuksia on käsitelty myös Verohallinnon syventävissä ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, luku 12.4, ja Arvopaperien luovutusten verotus, luku 4.2.1. Peiteltyä osinkoa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Peitelty osinko).

2.5.2 Toiminnan muuttaminen henkilöyhtiömuotoon

Henkilöyhtiöt eli avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat verotuksessa elinkeinoyhtymiä. Keksinnön sijoittaminen elinkeinoyhtymään on lähtökohtaisesti keksinnön luovutus ja luovutushintana käytetään omaisuuden todennäköistä luovutushintaa sijoituksen ajankohtana (TVL 26 §:n 1 momentti). Jos keksijä on harjoittanut keksimistoimintaa elinkeinotoimintana (liikkeen- tai ammatinharjoittaja), voidaan yrityksen toimintamuoto kuitenkin veroseuraamuksitta muuttaa avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi, jos toimintamuodon muutosta koskevat TVL 24 §:n edellytykset täyttyvät. Säännöksessä nimenomaisesti mainitut tilanteet koskevat toiminnan siirtämistä perustettavaan yhtiöön, mutta jatkuvuuden periaatetta voidaan soveltaa myös silloin, kun yksityisliike sijoitetaan sellaiseen olemassa olevaan henkilöyhtiöön, jossa liikkeenharjoittaja on vastuunalaisena yhtiömiehenä (asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Toimintamuodon muutos olemassa olevaan yhtymään tai osakeyhtiöön).

Jos keksimistoimintaa on harjoitettu tulonhankkimistoimintana, tai jos elinkeinotoimintana harjoitetun keksimistoiminnan yhtiöittämisessä TVL 24 §:n soveltamisedellytykset eivät täyty, luovutuksesta henkilöyhtiöön muodostuu keksimistoimintaa tulonhankkimistoimintanaan harjoittaneelle joko ansiotuloa tai pääomatuloa edellä tässä ohjeessa keksinnön luovutuksesta kerrotulla tavalla (katso edellä luku 2.3.2).

Vastaavasti kuin edellä luvussa 2.5.1 on esitetty, myös elinkeinoyhtymän osakkaan yhtymälle alihintaisen kaupan muodossa tekemää keksinnön luovutusta pidetään sijoituksena henkilöyhtiöön. Näissä tilanteissa yhtymän osakkaan verotuksessa luovutetun keksinnön luovutushintana pidetään keksinnön luovutushetken käypää arvoa ja käyvän arvon ja käytetyn kauppahinnan erotus luetaan yhtymän osakkaan yhtiöosuuden hankintamenon lisäykseksi.

3 Keksimistoiminnan arvonlisäverotus

3.1 Arvonlisäverovelvollisuus liiketoiminnasta

Arvonlisäverovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolaissa (30.12.1993/1501, AVL). Arvonlisäverovelvollisuutta arvioidaan liiketoiminnan käsitteen näkökulmasta ja arvonlisävero on suoritettava vain silloin, kun myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa (AVL 1 §).

Liiketoiminnan käsitettä ei ole tarkemmin määritelty arvonlisäverolaissa. Liiketoiminnan käsite määritellään kuitenkin arvonlisäverotuksessa itsenäisesti eikä suoraan tuloverotuksen elinkeinotoiminnan, tulonhankkimistoiminnan ja harrastustoiminnan käsitteiden näkökulmista. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Vain itsenäisesti harjoitettu toiminta voi olla liiketoimintaa. Toisen palveluksessa työsuhteessa toimiva henkilö ei harjoita itsenäistä toimintaa. Arvonlisäverolain mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on EPL 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa (AVL 1 §:n 4 momentti).

3.2 Arvonlisäveron alaiset tulot ja vähennysoikeus

Lähtökohtaisesti kaikkien tavaroiden ja palveluiden myynti on arvonlisäverollista, jos se tapahtuu Suomessa edellä luvussa 3.1 tarkoitetun liiketoiminnan muodossa. Vähäinen liiketoiminta on kuitenkin vapautettu arvonlisäverovelvollisuudesta (katso tarkemmin luku 3.3). Lisäksi joidenkin tavaroiden ja palveluiden myynnit on arvonlisäverolaissa säädetty verovapaiksi (esimerkiksi eräät tekijänoikeuksiin liittyvät palkkiot, AVL 45 §).

Arvonlisäverolaissa myynnillä tarkoitetaan sekä omistusoikeuden luovutusta että tuloa, jonka keksijä saa luovuttaessaan ainoastaan käyttöoikeuksia. Patentin, lisenssin, tavaramerkin ja muiden sellaisten oikeuksien luovuttamisesta saatavat tulot ovat immateriaalipalveluista saatavia arvonlisäveron alaisia tuloja, joihin sovelletaan yleistä 24 prosentin arvonlisäverokantaa.

Saatujen tukien ja avustusten arvonlisäverotukseen liittyviä kysymyksiä on käsitelty erillisessä Verohallinnon syventävässä ohjeessa Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa.

Immateriaalipalveluiden ulkomaan kaupassa sovelletaan arvonlisäverolain palvelujen myyntimaasäännöksiä, jotka määrittelevät, millä maalla on verotusoikeus ja minkä maan arvonlisäverolainsäädäntöä myyntiin sovelletaan. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

Pääsääntö arvonlisäverotuksessa on, että arvonlisäverovelvollinen saa vähentää arvonlisäverollista liiketoimintaansa varten tekemiensä hankintojen sisältämät arvonlisäverot (AVL 102 §). Vähennysoikeuden yleisiä lähtökohtia on käsitelty tarkemmin esimerkiksi Verohallinnon syventävässä ohjeessa Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa (luku 5.1).

3.3 Vähäinen liiketoiminta ja alarajahuojennus

Vähäinen liiketoiminta on hallinnollisista syistä jätetty arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Vähäinen liiketoiminta määritellään liikevaihdon suuruuden perusteella. Vähäisenä liiketoimintana pidetään toimintaa, josta 12 kuukauden mittaisen tilikauden aikana kertynyt liikevaihto on enintään 15 000 euroa (15 000 euron rajaa sovelletaan 1.1.2021 tai sen jälkeen alkaviin tilikausiin). Jos keksijän arvonlisäveron verokauden pituus on neljänneskalenterivuosi tai kalenterivuosi, tai jos keksijä ei ole toiminnastaan kirjanpitovelvollinen, arvonlisäverolaissa tarkoitettuna tilikautena pidetään kalenterivuotta.

Keksijä ei siis ole liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen, jos arvonlisäverolaissa tarkoitettu tilikauden (12 kk) liikevaihto on enintään 15 000 euroa. Keksijän on etukäteen itse arvioitava, ylittääkö hänen myyntinsä edellä mainitun rajan vai ei. Jos rajan arvioidaan ylittyvän, keksijän on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi. On syytä huomata, että jos keksijä ei ilmoittaudu arvonlisäverovelvolliseksi ja liikevaihto ylittää vähäisen liiketoiminnan edellä mainitun rajan, arvonlisävero tulee maksettavaksi takautuvasti koko tilikaudelta ja veron lisäksi keksijä voi joutua maksamaan myös viivästysseuraamuksia.

Keksijä voi myös halutessaan hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka hänen tilikauden (12 kk) liikevaihtonsa jäisi alle edellä mainitun 15 000 euron rajan. Jos keksijä on rekisteröity liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi ja keksimistoimintaa varten ostetaan arvonlisäverollisia tuotteita tai palveluja, saa näiden ostojen sisältämän arvonlisäveron yleensä vähentää. Hakeutuminen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin vähäisestä liiketoiminnasta voi keksimistoiminnassa tulla kyseeseen esimerkiksi toiminnan alkuvaiheessa, jolloin toimintaan liittyviä arvonlisäverollisia ostoja tehdään, mutta tuloja on odotettavissa vasta myöhempinä tilikausina. Arvonlisäverovelvolliseksi merkitseminen edellyttää kuitenkin aina, että toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.

Vähäisen liiketoiminnan rajaa, 12 kuukauden tilikauden laskemista ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin hakeutumista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 15 000 euroa.

Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity keksijä, jonka tilikauden (12 kk) liikevaihto on alle 30 000 euroa, voi saada tilikauden päätyttyä ns. alarajahuojennuksen. Alarajahuojennuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Arvonlisäveron alarajahuojennus. Arvonlisäverovelvollisuuden alarajaan liittyvää huojennusta ei ole erikseen säädetty verovapaaksi tuloksi, joten se on tuloverotuksessa veronalaista tuloa. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Arvonlisäveron alarajahuojennus tuloverotuksessa.

4 Työsuhde- ja korkeakoulukeksintökorvaukset

4.1 Oikeudet keksintöön

Yrityksissä ja korkeakouluissa tehdään paljon tuotekehittely- ja tutkimustyötä, jonka tuloksena saattaa syntyä patentoitavissa olevia keksintöjä. Lähtökohtana on, että tällaisen keksinnön tekijällä on keksintöönsä sama oikeus kuin muullakin keksijällä. Tietyin laissa säädetyin edellytyksin työnantajilla ja korkeakouluilla on kuitenkin mahdollisuus saada patentilla suojattavissa oleviin keksintöihin oikeuksia.

Työnantajan oikeuksista työntekijänsä tekemiin keksintöihin säädetään laissa oikeudesta työntekijän tekemiin keksintöihin 29.12.1967/656 (työsuhdekeksintölaki). Työnantajan oikeus työntekijän tekemään keksintöön riippuu siitä, kuinka läheisesti keksintö liittyy keksijän työ- tai virkasuhteeseen ja hänen työtehtäviinsä. Työsuhdekeksintölain nojalla työnantaja voi saada joko kaikki oikeudet keksintöön, käyttöoikeuden keksintöön tai etuoikeuden sopia työntekijän kanssa keksinnön hyväksikäytöstä (työsuhdekeksintölaki 4 §). Työnantaja ja työntekijä voivat sopia myös työnantajan työsuhdekeksintölakia laajemmista oikeuksista työsuhdekeksintöihin. Vastaavasti työnantaja voi tyytyä myös työsuhdekeksintölain sallimaa vähäisempiin oikeuksiin. Työntekijä on kuitenkin aina oikeutettu saamaan työnantajalta kohtuullisen korvauksen, kun työnantaja lain tai sopimuksen perusteella saa oikeuden työntekijän tekemään keksintöön (työsuhdekeksintölaki 7 §).

Korkeakoulun oikeuksista sen palvelussuhteessa olevien henkilöiden tekemiin keksintöihin säädetään laissa oikeudesta korkeakouluissa tehtäviin keksintöihin 19.5.2006/369 (korkeakoulukeksintölaki). Korkeakoulukeksintölain nojalla korkeakoulu voi joko ottaa oikeudet laissa tarkoitettuun keksintöön, saada käyttöoikeuden keksintöön tai saada ainoastaan etuoikeuden neuvotella keksijän kanssa keksintöön kohdistuvista oikeuksista (korkeakoulukeksintölaki 6-8 §). Myös korkeakoulukeksintölain nojalla keksijällä on aina oikeus kohtuulliseen korvaukseen, kun korkeakoulu laissa tarkoitetulla tavalla ottaa oikeuksia keksintöön (korkeakoulukeksintölaki 9 §).

4.2 Korvauksen määräytyminen ja veronalaisuus

Edellä luvussa 4.1 kuvatulla tavalla keksijällä on aina oikeus saada työnantajalta tai korkeakoululta kohtuullinen korvaus keksintöön saaduista oikeuksista. Työsuhdekeksintölaissa ja korkeakoulukeksintölaissa on luettelo seikoista, jotka lähtökohtaisesti otetaan huomioon kohtuullista korvausta määriteltäessä.

Työsuhdekeksintölain mukaan korvausta määrättäessä on otettava huomioon keksinnön arvo, työnantajan saaman oikeuden laajuus, työsopimuksen ehdot sekä työsuhteeseen liittyvien muiden seikkojen merkitys keksinnön syntymiselle. Korvauksen määrittämistä on työsuhdekeksintöjen osalta säännelty myös asetuksessa oikeudesta työntekijän tekemiin keksintöihin (10.6.1988/527), jonka mukaan korvaus on lähtökohtaisesti määriteltävä siten, että se koostuu osaksi kertakorvauksesta ja osaksi rojaltikorvauksesta. Pelkkä kertakorvaus voidaan maksaa vain erityisistä syistä, esimerkiksi keksinnön taloudellisen merkityksen ollessa vähäinen. 

Korkeakoulukeksintölain nojalla maksettavissa korvauksissa on eri lähtökohta kuin työsuhdekeksintölain mukaisissa korvauksissa. Korkeakoulukeksintölain mukaan korvauksen suuruutta laskettaessa on otettava huomioon keksinnön syntyyn vaikuttaneet olosuhteet sekä korkeakoulujen keksinnöstä saamat tuotot. Sopimus- ja erityisesti tilaustutkimushankkeissa on yleistä, että korkeakoulun saamista korvauksista sovitaan etukäteen. Myös keksijälle korvaus maksetaan tällöin yleensä korkeakoulun saamaan nettotuottoon (kokonaistulo vähennettynä kustannuksilla) perustuvana kertakorvauksena (yleensä 30-60 prosenttia nettotuotosta). Pääsääntönä korkeakoulukeksintölain mukaisissa korvauksissa on siten keksijän saama kertakorvaus. Rojaltiluonteinen korvauskin voi kuitenkin tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun korkeakoulu saa jatkuvia tuottoja keksinnöstä esimerkiksi vuosittaisten lisenssimaksujen muodossa.

Yrityksissä, joissa harjoitetaan merkittävää tuotekehitys- tai tutkimustoimintaa, laaditaan usein erillinen työsuhdekeksintöohjesääntö. Myös korkeakouluilla on usein korkeakoulukeksintöihin liittyviä ohjesääntöjä. Näissä ohjesäännöissä on usein sovittu tietyistä vakiomääräisistä palkkioista, jotka keksijälle maksetaan riippumatta keksinnön tuottamasta hyödystä. Tällaisia ovat esimerkiksi ilmoituspalkkio, joka maksetaan keksintöilmoituksen jättämisen yhteydessä (kertakorvaus), ja patenttipalkkio liittyen keksinnölle myönnettävään ensimmäiseen patenttiin (kertakorvaus tai erissä suoritettava korvaus).

Keksijän tekemästään työsuhdekeksinnöstä tai korkeakoulukeksinnöstä saama korvaus on keksijän verotuksessa veronalaista ansiotuloa, koska kyse on keksijän omasta keksinnöstään saamasta tulosta (TVL 52 §). TVL 52 §:n perusteella ansiotuloa on myös keksinnön luovutuksesta saatu korvaus eikä luovutukseen sovelleta TVL:n luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä. Myös muuna kuin rahasuorituksena saatava korvaus on keksijän veronalaista ansiotuloa ja arvostetaan lähtökohtaisesti käypään arvoonsa. Luontoisetujen verotusta on käsitelty erillisessä Verohallinnon syventävässä ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

4.3 Korvaus ennakkoperinnässä

Työnantaja on lähtökohtaisesti velvollinen toimittamaan työntekijälleen maksamistaan suorituksista EPL 9 §:n mukaisen ennakonpidätyksen ja pääsääntöisesti maksamaan myös työnantajan sairausvakuutusmaksun. Työsuhdekeksinnöstä tai korkeakoulukeksinnöstä maksettavan korvauksen luonne ennakkoperinnässä ratkaistaan sillä perusteella, kuinka läheisesti keksintö liittyy keksijän työ- tai virkasuhteeseen ja työtehtäviin. Lisäksi olennaista on se, millä perusteella ja missä vaiheessa korvaus maksetaan.

Ennakkoperinnässä työsuhdekeksinnöstä ja korkeakoulukeksinnöstä maksettava korvaus on luonteeltaan yleensä joko palkkaa tai käyttökorvausta. Jos kuitenkin korvausta maksetaan silloin, kun välitöntä yhteyttä työ- tai virkasuhteeseen ei ole, korvaus on luonteeltaan joko työkorvausta, käyttökorvausta tai omaisuuden luovutushintaa.

4.3.1 Palkka

Palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa (EPL 13 §:n 1 momentin 1 kohta). Palkasta työnantajan tulee toimittaa ennakonpidätys ja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Keksijä voi sopia työnantajansa kanssa, että korvaus työsuhde- tai korkeakoulukeksinnöstä sisältyy palkkaan. Korvaus voi sisältyä palkkaan etenkin, jos työn luonne on sellainen, että se edellyttää tutkimustyötä tai muuta sellaista työtä, jonka tuloksina keksinnöt yleensä syntyvät. Tällainen palkaksi sovittu vastike on verotuksessa keksijän saamaa palkkatuloa. Korvaus voi olla rahapalkkaa tai muuta etuutta (esimerkiksi luontoisetu).

Kun työntekijälle annetun tehtävän tuloksena syntyy keksintö, tutkimustoiminta kuuluu työntekijän työtehtäviin tai keksinnössä on olennaisesti hyödynnetty työssä saatuja kokemuksia, ovat kaikki keksinnöstä muutoin kuin sen käyttämisen tuottaman hyödyn perusteella maksettavat korvaukset palkkaa. Tällaisia korvauksia ovat esimerkiksi keksinnön ilmoittamisesta maksettavat ilmoittamispalkkiot ja patenttihakemuksesta maksettavat patenttipalkkiot (KHO 16.1.1990 taltio 139).

Ennakonpidätyksen toimittamista palkasta ja työnantajan sairausvakuutusmaksua on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävissä ohjeissa Ennakonpidätyksen toimittaminen ja Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu. Oma-aloitteisten verojen (ennakonpidätys ja työnantajan sairausvakuutusmaksu) maksamisesta ja ilmoittamisesta on kerrottu Verohallinnon asiakasohjeessa Oma-aloitteiset verot. Palkkatulojen ilmoittamista tulorekisteriin on ohjeistettu tulorekisteri.fi -sivuilla.

4.3.2 Käyttökorvaus

Käyttökorvauksella tarkoitetaan muun muassa teollisoikeuden, kuten patentin tai tavaramerkin käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä suoritettavaa korvausta taikka teollisia, kaupallisia ja tieteellisiä kokemuksia koskevista tiedoista suoritettavaa korvausta (EPL 25 §). Käyttökorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys, jos käyttökorvauksen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Käyttökorvauksesta ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Sekä työsuhdekeksinnöstä että korkeakoulukeksinnöstä voidaan maksaa korvausta keksinnön tuottaman hyödyn perusteella esimerkiksi rojalteina. Tällaisessa keksinnön käyttöoikeuden tuottaman hyödyn perusteella maksettavassa korvauksessa on kyse aineettomasta oikeudesta maksettavasta korvauksesta, jota pidetään ennakkoperinnässä käyttökorvauksena. Jos kuitenkin työsuhdekeksinnöstä tai korkeakoulukeksinnöstä maksettavan korvauksen ilmeinen tarkoitus on korvata palkanmaksua, voidaan korvausta tapauskohtaisesti pitää myös palkkana.

Jos keksintö on syntynyt ilman välitöntä yhteyttä työntekijän tai virkamiehen työtehtäviin, työsuhde- tai korkeakoulukeksinnöistä maksettavat korvaukset katsotaan verotuksessa käyttökorvaukseksi. Jos keksijä kuitenkin luovuttaa tällaisen ilman välitöntä liityntää työtehtäviin syntyneen keksinnön kokonaan kaikkine oikeuksineen työnantajalleen tai korkeakoululle, korvaus on luovutushintaa (katso edellä luku 2.3.8.2).

Ennakonpidätyksen toimittamista käyttökorvauksesta ja ennakkoperintärekisteriä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen. Ennakonpidätyksen maksamisesta ja ilmoittamisesta on kerrottu Verohallinnon asiakasohjeessa Oma-aloitteiset verot. 

Luonnolliselle henkilölle maksettava käyttökorvaus on ilmoitettava tulorekisteriin siinäkin tapauksessa, että suorituksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Käyttökorvausten ilmoittamista tulorekisteriin on ohjeistettu tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: työntekijän palkitseminen, yrittäjälle maksettavat suoritukset ja muut erityistilanteet.

4.4 Tulontasaus

Tuloverolain 128-129 §:issä on säädetty tulontasauksesta. Tulontasauksella voidaan lieventää valtionverotuksessa ansiotuloihin sovellettavan progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta silloin, kun luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut suurehkon ansiotulon, joka on kertynyt kahdelta tai useammalta vuodelta. Tuloverolain nimenomaisen säännöksen perusteella ansiotulot tekijänoikeudesta ja patentista voivat olla tulontasaukseen oikeuttavia tuloja, jos tulontasauksen edellytykset muutoin täyttyvät (TVL 128 §:n 2 momentin 4 kohta).

Työsuhdekeksinnöstä keksijälle maksettava korvaus voi oikeuttaa tulontasaukseen. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Nella Toivonen