Kansainvälisen yksityisoikeuden vaikutus verotukseen Syventävä vero-ohje

Tässä ohjeessa käsitellään pääasiallisesti sitä, miten kansainvälisen yksityisoikeuden kysymykset vaikuttavat Suomen verotusoikeuteen. Painopiste on siten siinä, miten ulkomaisen lainsäädännön soveltaminen ja siviilioikeudellinen lainvalinta vaikuttavat Suomen verotukseen. Lisäksi ohjeessa käsitellään jonkin verran sitä, miten Suomen yksityisoikeudellinen lainsäädäntö vaikuttaa silloin, kun kohteena olevaan omaisuuteen liittyy kansainvälisen verotuksen kysymyksiä.

Verohallinto on antanut useita ohjeita, jotka käsittelevät Suomen verolakien ja verosopimusten vaikutusta Suomen verotusoikeuteen erilaisissa asioissa. Näitä asioita käsitellään esimerkiksi seuraaviin koosteisiin sisältyvissä ohjeissa:

Kansainvälinen verotus: syventävien vero-ohjeiden kooste

Perheoikeus ja verotus: syventävien vero-ohjeiden kooste

Tässä ohjeessa ei kattavasti toisteta kyseisissä ohjeissa selvitettyjä asioita, vaan tätä ohjetta voidaan käyttää kyseisten ohjeiden rinnalla.

1 Kansainvälisen yksityisoikeuden verotuksen kannalta merkityksellinen sääntely

1.1 Yksityisoikeudellisten ja vero-oikeudellisten säännösten merkitys

Kansainvälisiin tilanteisiin liittyy sovellettavan lainsäädännön valintaan liittyviä kysymyksiä sekä yksityisoikeuden että vero-oikeuden näkökulmasta. Kansainvälisen yksityisoikeuden säännökset määrittävät sen, minkä valtion lainsäädäntöä erilaisissa tilanteissa sovelletaan. Kansainvälisen vero-oikeuden säännöksillä puolestaan määritetään se, millä valtiolla ja miltä osin on verotusoikeus erilaisiin tuloihin, omaisuuseriin ja muihin verotuksen kohteena oleviin asioihin.

Usein verotusratkaisun perusteeksi tarvitaan tietoa sekä kansainvälisen yksityisoikeuden että kansainvälisen verotusoikeuden oikeasta sovellettavan lain valinnasta. Kumpikin näistä arvioista tehdään itsenäisesti sitä koskevan lainsäädännön ja kansainvälisten sopimusten pohjalta. Tämä ei aina johda siihen, että yksityisoikeudessa sovellettaisiin sen valtion lainsäädäntöä, jolla on asiassa verotusoikeus. Siltä osin kuin jonkin valtion yksityisoikeudellinen lainsäädäntö tulee sovellettavaksi, verotusta varten tarvitaan tietoa kyseisen lainsäädännön sisällöstä.

1.2 Suomen yksityisoikeudellinen sääntely

Suomalaisella yksityisoikeudellisella sääntelyllä tarkoitetaan tässä ohjeessa Suomen yksityisten tahojen välisiä oikeussuhteita koskevaa sääntelyä. Tällaisella sääntelyllä tyypillisesti säädetään siitä, miten erilaiset eri osapuolten oikeudet ja velvollisuudet Suomessa määräytyvät. Tyypillisiä esimerkkejä ovat esimerkiksi Suomen avioliittolaki (AL 234/1929), maakaari (540/1995), osakeyhtiölaki (624/2006) ja perintökaari (40/1965, PK).

Kun henkilöillä tai omaisuuserillä on yhteyksiä useisiin eri valtioihin, muodostuu tarve määrittää, minkä valtion tai valtioiden yksityisoikeudellista sääntelyä eri tilanteissa sovelletaan. Tämä yksityisoikeudellinen lainvalinta määräytyy yksityisoikeudellisten säännösten pohjalta.

Keskeinen osa kansainvälisen yksityisoikeuden sääntelyä kaikissa valtiossa on määritellä, missä kaikissa tilanteissa ja miltä osin sovelletaan kyseisen valtion lainsäädäntöä ja milloin ja millä edellytyksillä jonkin toisen valtion lainsäädäntöä. Suomen lainsäädännössä saatetaan esimerkiksi suoraan säätää siitä, millä edellytyksillä Suomessa sovelletaan jonkin toisen valtion yksityisoikeudellista lainsäädäntöä. Tyypillinen esimerkki tästä on PK 26 luku.

Yksityisoikeudellisissa lainvalinnasta voidaan myös tehdä kansainvälisiä sopimuksia, jotka vahvistetaan osaksi Suomen lainsäädäntöä.

Joissakin tilanteissa luonnollisilla henkilöillä ja yhteisöillä on mahdollisuus vaikuttaa siihen, minkä valtion lainsäädäntöä heihin sovelletaan. Tyypillinen esimerkki näistä asioista on aviopuolisoiden mahdollisuus valita tietyin reunaehdoin avioliittoon sovellettava laki.

1.3 Ulkomainen yksityisoikeudellinen sääntely

Ulkomaisella yksityisoikeudellisella sääntelyllä tarkoitetaan tässä ohjeessa ulkomaista muuta kuin vero-oikeudellista sääntelyä. Tällaisella sääntelyllä tyypillisesti säädetään siitä, miten erilaiset eri osapuolten oikeudet ja velvollisuudet ulkomailla määräytyvät. Yleensä myös muissa valtioissa säädetään esimerkiksi avioliitosta, kiinteistöjen omistamisen rekisteröinnistä ja vaihdannasta, yhtiöoikeudellisista asioista sekä perintöoikeudesta.

Lainsäädäntö saatetaan kuitenkin ryhmitellä toisin kuin Suomessa ja sääntelytekniikka voi poiketa suomalaisesta käytännöstä. Useissa maissa on esimerkiksi laajoja siviililakeja, jotka kattavat monia sellaisia asioita, joita Suomessa käsitellään eri laeissa. Joidenkin valtioiden common law -pohjaisissa oikeusjärjestelmissä myös oikeuskäytännön merkitys voi olla erilainen kuin Suomessa.

Ulkomaisenkin yksityisoikeudellisen sääntelyn keskeinen osa on sen määrittely, missä kaikissa tilanteissa sitä sovelletaan ja missä tilanteissa kyseisessä valtiossa sovelletaan jonkin toisen valtion (esimerkiksi Suomen) yksityisoikeudellista lainsäädäntöä. Tämä määräytyy kyseisen valtion lainsäädännön ja muun oikeusjärjestelmän sekä kyseisen valtion tekemien kansainvälisten sopimusten mukaan.

1.4 Verotusta koskeva sääntely Suomessa

Suomen kansallisessa verolainsäädännössä määritetään Suomessa kerättävät eri verot ja niiden perusteet, kyseisen veron perusteena olevat asiat ja kyseisen veron laskennassa merkitykselliset asiat. Esimerkiksi tuloverolain säännökset määrittävät, mikä Suomessa on verotettavaa tuloa, miten tulot jaetaan ansio- ja pääomatuloihin sekä millaisia vähennyksiä verolaskennassa tehdään.

Tämän lisäksi kansallisessa verolainsäädännössä määritellään se, miltä osin Suomen kansallisen lainsäädännön nojalla Suomen verotusoikeus määräytyy kansainvälisissä tilanteissa. Tällöin esimerkiksi määritellään, mitkä ulkomaiseen omaisuuteen liittyvät tulot tai perinnöt kuuluvat Suomen verotusoikeuden piiriin tai miten Suomen verotusoikeus määräytyy silloin, kun verovelvollinen asuu tai oleskelee toisessa valtiossa.

Suomen kansallisessa verolainsäädännössä verotusoikeudesta ei välttämättä ole säädetty samalla tavalla kuin Suomen yksityisoikeudellisessa lainsäädännössä on säädetty sovellettavan lain valinnasta.

1.5 Verotusta koskeva sääntely ulkomailla

Ulkomaisessa verolainsäädännössä määritetään kyseisissä valtioissa kerättävät verot ja niiden perusteet.

Ulkomaisessa verolainsäädännössä saatetaan verottaa samoja asioita kuin Suomessa, esimerkiksi palkka-, osinko- ja muita tuloja. Ulkomaisessa verolainsäädännössä saatetaan myös verottaa sellaisia suorituksia ja eriä, joita Suomessa ei veroteta. Vastaavasti Suomessa saatetaan verottaa sellaisia eriä, joita toisessa valtiossa ei veroteta. Esimerkiksi Ruotsissa ei ole perintö- ja lahjaveroa, mutta joskus Ruotsissa muodostuu sellaisia luovutusvoittoja, joita Suomen verolainsäädännön soveltamisessa ei muodostu.

Ulkomaisessa verolainsäädännössä määritellään se, miten kyseisen valtion verotusoikeus määräytyy kansainvälisissä tilanteissa. Tällöin esimerkiksi määritellään, mitkä Suomessa sijaitsevaan omaisuuteen liittyvät tulot tai perinnöt kuuluvat kyseisen valtion verotusoikeuden piiriin tai miten verotusoikeus määräytyy silloin, kun verovelvollinen ainakin osittain asuu tai oleskelee kyseisen valtion ohella myös Suomessa.

Ulkomaisessa verolainsäädännössä verotettavien asioiden sääntelytekniikka ja jaottelu eri lakeihin saattaa olla toisenlaista kuin Suomessa. Suomen Verohallinto ei ratkaise sitä, millaisia veroja toinen valtio kerää ja miten sen lainsäädäntöä tulkitaan. Ulkomaisen verolainsäädännön tulkinnoista ja menettelyistä on syytä olla yhteydessä kyseisen valtion veroviranomaisiin.

1.6 Verosopimusten vaikutus

Verosopimuksilla valtiot sopivat verotusoikeuden jakautumisesta eri valtioiden kesken. Sopimusten avulla vältetään yleensä se, että samasta tulosta tai erästä maksetaan veroja useaan eri valtioon.

Verosopimuksilla saatetaan esimerkiksi luopua verotusoikeudesta johonkin sellaiseen tuloon tai erään, joka Suomen tai ulkomaan oman lainsäädännön mukaan muutoin olisi verotuksen kohteena. Verosopimuksessa saatetaan myös määrittää tiettyjä veroprosentteja, jota jostakin tulosta saadaan kerätä, esimerkiksi antaa valtiolle oikeus periä tietyistä tuloista 15 prosentin vero. Usein verosopimuksessa myös sovitaan siitä, että yksi valtio huomioi omassa verotuksessaan sen veron määrän, joka samasta tulosta tai erästä on toiseen valtioon maksettu.

Joskus jonkin tulon tai erän verotukseen voi liittyä enemmän kuin kaksi valtiota – esimerkiksi silloin, kun henkilö oleskelee kahdessa eri valtiossa ja omistaa kiinteää omaisuutta vielä kolmannessa valtiossa. Sen vuoksi joskus voi olla tarpeen huomioida useita eri verosopimuksia.

Verosopimusten yksityiskohdat vaihtelevat, joten yhden valtion kanssa on voitu sopia erilaisesta verotusoikeuden jakautumisesta kuin jonkin toisen valtion kanssa. Siksi on aina tärkeää selvittää, mitkä verosopimukset kulloinkin tulevat sovellettaviksi ja mitä niissä on sovittu.

2 Sovellettavan yksityisoikeudellisen sääntelyn selvittäminen ja merkitys verotuksessa

2.1 Verotuksen selvittämisvelvollisuuden lähtökohdat

Suomen verotus perustuu lähtökohtaisesti veroilmoituksiin. Oma-aloitteisissa veromuodoissa (esimerkiksi arvonlisävero ja varainsiirtovero) maksetaan suoraan veroilmoituksen mukainen vero ja maksuunpantavissa veroissa (esimerkiksi tulovero ja perintö- ja lahjavero) veroilmoituksen pohjalta tehdään verotuspäätös.

Selvittämisvelvollisuudesta on säädetty laajasti kaikessa verotuksessa sovellettavia yleisperiaatteita, joita kunkin verolain erityissäännökset lähinnä täydentävät. Veroasian selvittämisvelvollisuuden sisällön ja jakautumisen pääperiaatteista on säädetty verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 26 §:n 4 momentissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 8 §:ssä.

Kun verovelvollinen on täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa mutta asian ratkaiseminen edellyttää lisäselvityksiä, Verohallinnon ja verovelvollisen tulee osallistua asian selvittämiseen mahdollisuuksiensa mukaan. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä.

Nämä periaatteet koskevat lähtökohtaisesti myös kansainvälistä verotusta. Lisäksi kansainvälisissä tilanteissa on erikseen säädetty selvitysvastuu ensisijaisesti verovelvolliselle, jos hänen suorittamansa oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla.

Verohallinnon ohjeessa Verotuksen yleiset menettelysäännökset kerrotaan tarkemmin selvitysvastuun jakautumisesta.

2.2 Ulkomaisen yksityisoikeudellisen sääntelyn vaikutus verotuksessa

Usein verotus perustuu oikeustoimiin tai muihin tapahtumiin, jotka muodostavat yksityisoikeudellisia oikeuksia ja velvollisuuksia eri henkilöille. Esimerkiksi omaisuuden myynnistä seuraa tuloverotus, perinnöistä perintöverotus ja lahjoista lahjaverotus.

Lähtökohtaisesti yksityisoikeudellinen lainsäädäntö määrittää sen, milloin näiden verovelvollisuuden muodostavien asioiden voidaan katsoa tapahtuneen verovelvollisuuden muodostavalla tavalla. Esimerkiksi kiinteistön pätevä luovuttaminen edellyttää lähtökohtaisesti niiden muotosäännösten noudattamista, joita kiinteistön sijaintivaltion lainsäädäntö luovutukselta vaatii.

Lisäksi yksityisoikeudellinen lainsäädäntö vaikuttaa oikeuksiin ja velvollisuuksiin, jotka ovat keskeisiä veroseuraamusten suuruuden määrittämisessä. Esimerkiksi perintöverotus perustuu perillisen perintöosuuteen, jonka suuruus määräytyy perintöön sovellettavan lainsäädännön mukaan.

Joskus Suomella on verotusoikeus johonkin asiaan (esim. tulo tai perintö), johon kuitenkin sovelletaan toisen valtion yksityisoikeudellista lainsäädäntöä. Joskus ulkomaisen lainsäädännön sisältö vaikuttaa veron määrään tai veron suorittamisen tai ilmoittamisen ajankohtaan. Näin voi käydä esimerkiksi silloin, kun jokin oikeustoimi pitää tehdä tiettyä menettelyä noudattaen tai jotkut oikeudet muodostuvat tietyn lainsäädännön perusteella.

Joskus samaan asiaan tai oikeustoimeen voidaan soveltaa usean eri valtion yksityisoikeudellista lainsäädäntöä. Joltakin osin voidaan esimerkiksi soveltaa kiinteistön sijaintivaltion kiinteistöoikeudellista lainsäädäntöä ja joltakin osin jonkin toisen valtion perintö- tai avioliitto-oikeudellista sääntelyä.

Ulkomainen yksityisoikeudellinen lainsäädäntö voidaan lähtökohtaisesti asettaa verotuksen perusteeksi soveltuvin osin samoin kuin vastaava suomalainen lainsäädäntö. Siten esimerkiksi perintöverotuksessa perittävän varat voidaan jakaa perillisille muun valtion kuin Suomen lainsäädännön mukaisesti, jos sovellettavaksi tulee muun valtion kuin Suomen perintöoikeus.

Ulkomainen yksityisoikeudellinen lainsäädäntö voi olla merkittävästi erilaista kuin Suomen vastaava lainsäädäntö. Tällöin verotusratkaisuja ei aina voida perustaa siihen, miten vastaava asia Suomen lainsäädännön mukaisissa tilanteissa verotetaan, koska Suomen lainsäädännön soveltuessa vastaavaa ratkaisutilannetta ei esiinny. Tällöin joudutaan arvioimaan sitä, miten Suomen verolainsäädäntö soveltuu ulkomaiseen yksityisoikeudelliseen sääntelyyn ilman, että kansallista soveltamistilannetta voidaan käyttää vertailukohtana.

Veroilmoituksen antamisen yhteydessä verovelvolliselle voi olla epäselvää

1. minkä valtion yksityisoikeudellista sääntelyä asiaan sovelletaan ja mikä sen sisältö on sekä miten tähän liittyvät asiat ilmoitetaan ja selvitetään
2. millä valtiolla on verotusoikeus tuloon tai erään sekä miten tähän liittyvät asiat ilmoitetaan ja selvitetään
3. miten Suomen kansallista verolainsäädäntöä tulkitaan silloin, kun sovelletaan muun valtion kuin Suomen yksityisoikeudellista lainsäädäntöä sekä miten tähän liittyvät asiat ilmoitetaan ja selvitetään?

Kahdessa jälkimmäisessä asiassa on kyse verolainsäädännön tulkinnasta ja soveltamisesta. Näissä asioissa Verohallinto on toimeenpaneva viranomainen ja tekee asiaa koskevia päätöksiä. Verohallinto voi myös esimerkiksi antaa tällaisista asioista maksullisia ennakkoratkaisuja. Ennakkoratkaisumenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

Sen sijaan Verohallinto ei esimerkiksi voi ratkaista yksityisoikeudelliseen lainvalintaan liittyviä epäselvyyksiä tai erimielisyyksiä osapuolia sitovasti. Nämä ratkaisut tehdään lähtökohtaisesti yleisissä tuomioistuimissa tai muissa kutakin lainvalintaa koskevissa menettelyissä. Verohallinto ei myöskään osapuolia sitovasti voi ratkaista sitä, miten jotakin suomalaista tai ulkomaista yksityisoikeudellista säännöstä tulkitaan. Siten esimerkiksi ennakkoratkaisua ei voi hakea siitä, minkä valtion yksityisoikeudellista lainsäädäntöä johonkin tilanteeseen kuuluu soveltaa.

Koska yksityisoikeudellinen sääntely kuitenkin vaikuttaa usein veroseuraamuksiin, oikeasta sovellettavasta lainsäädännöstä ja sen sisällöstä lähtökohtaisesti tarvitaan tieto verotusta varten.

Joskus epäselvyyksiä ja erimielisyyksiä ratkaistaan erilaisilla osapuolten välisillä sopimuksilla. Näitä sopimuksia arvioidaan verotuksessa samalla tavalla kuin kaikkia muitakin siviilioikeudellisia sopimuksia. Käytännössä verovelvollisten tulee valmistautua selvittämään, mitä yksityisoikeudellista lainsäädäntöä sopimuksen taustalla on sovellettu, miten sitä on tulkittu ja miksi tämä on perusteltu tulkinta kyseisestä yksityisoikeudellisesta lainsäädännöstä. Kun Verohallinnolle toimitetaan tällainen perusteltu selvitys lainsäädännön tulkinnasta, voidaan tulkinta asettaa verolainsäädännön soveltamisen pohjaksi.

Jos verotuksen perusteeksi ei saada luotettavaa selvitystä oikeasta sovellettavasta laista ja sen sisällöstä, Verohallinto arvioi tapauskohtaisesti sopimuksen sisältöä ja sen vaikutusta verotukseen. Jos esimerkiksi verovelvollinen ei selvitä, miksi tehty sopimus vastaa toisen valtion ositusta ja perinnönjakoa koskevia säännöksiä, kyse ei välttämättä kaikilta osin ole perinnönjaosta. Silloin voi tulla arvioitavaksi, onko sopimuksen perusteella muodostunut veronalaisia lahjoja tai realisoitunut verotettavia tuloja.

Vaikka sovellettavaksi tulisi toisen valtion yksityisoikeudellinen sääntely, verotus voidaan toimittaa soveltaen pelkästään Suomen lainsäädäntöä, jos toisen valtion lainsäädännön sisältöä ei selvitetä eikä se muutoinkaan ole Verohallinnon tiedossa.

2.3 Sovellettavan lainsäädännön ja sen sisällön selvittäminen

Lähtökohtaisesti ennen oikeustoimien tekemistä on selvitettävä, mitä lainsäädäntöä kyseiseen oikeustoimeen kuuluu soveltaa. Sama koskee esimerkiksi kuolinpesien selvittämistä ja muita omaisuuden omistukseen ja hallintaan liittyviä kysymyksiä - ensimmäisiä vaiheita onkin selvittää, minkä valtion säännökset miltäkin osin tulevat sovellettaviksi ja mikä niiden sisältö on.

Jos verotuksen kohteena olevaan oikeustoimeen tai muuhun asiaan sovelletaan toisen valtion yksityisoikeudellista sääntelyä, mutta kyseinen asia verolainsäädännön vuoksi tulee ilmoittaa Suomen Verohallinnolle, Suomen verolainsäädännön mukaan verotettavat oikeustoimet ja asiat ilmoitetaan lähtökohtaisesti samalla tavoin kuin vastaavat Suomen yksityisoikeudellisen lainsäädännön mukaiset oikeustoimet ilmoitettaisiin.

Veroilmoitukset annetaan lähtökohtaisesti oikeustoimien tekemisen jälkeen tai useita kuukausia verovuoden päättymisen jälkeen. Siten veroilmoituksen antamishetkellä verovelvolliset yleensä jo tietävät, minkä valtion lainsäädäntöä asiassa tulee soveltaa, miksi sitä sovelletaan ja mikä sen sisältö on. Erityisesti kuolinpesien selvittämisen yhteydessä lainvalinta voi kuitenkin joskus olla epäselvä tai riitainen vielä silloin, kun veroilmoitus kuuluu antaa.

Jos asia on selviämässä nopeasti veroilmoituksen määräajan antamisen jälkeen, on syytä selvittää, voidaanko veroilmoituksen jättöaikaa pidentää. Lähtökohtaisesti esimerkiksi perintöverotuksessa perukirjan tai muun veroilmoituksen jättöaikaa voidaan perustellusta syystä pidentää, koska verotuksen toimittamisen määräaika ei pääty nopeasti veroilmoituksen antamisen jälkeen. Sen sijaan esimerkiksi tuloverotuksessa verotus toimitetaan suhteellisen nopeasti veroilmoituksen jättämisen jälkeen, jolloin veroilmoituksen jättöaikaa voidaan pidentää vain hyvin rajoitetusti.

Jos käsitys sovellettavaksi tulevasta yksityisoikeudellisesta laista on veroilmoituksen antamishetkellä epäselvä tai riitainen, veroilmoitus tulee antaa sen yksityisoikeudellisen lainsäädännön mukaisesti, joka verovelvollisen oman käsityksen mukaan on oikea sovellettava laki. Veroilmoituksessa tai sen liitteissä on kuitenkin syytä selvittää, että asia on riitainen tai epäselvä ja kertoa, millaisia toimenpiteitä asian selvittämiseksi on vireillä ja milloin asian voidaan olettaa selviävän.

Maksuunpantavissa veroissa (kuten tulovero ja perintövero) sovellettavaan yksityisoikeudelliseen sääntelyyn kohdistuvat epäselvyydet saattavat ratketa veroilmoituksen antamisen jälkeen, mutta ennen verotuksen toimittamista. Tällöin tieto selvinneistä asioista tulee toimittaa Verohallintoon veroilmoitusta täydentävänä tietona. Lähtökohtaisesti tiedot voidaan toimittaa Verohallinnolle samalla tavalla kuin muutkin veroilmoituksen antamisen jälkeen selvinneet asiat kussakin veromuodossa.

Joskus oikea sovellettava yksityisoikeudellinen sääntely selviää vasta verotuspäätöksen tekemisen jälkeen. Jos veroilmoituksessa tehty tulkinta osoittautuu oikeaksi, ei lähtökohtaisesti ole tarpeen muuttaa toimitettua verotusta. Joskus kuitenkin veroilmoituksessa tehty oletus ja sen pohjalta toimitettu verotus osoittautuu vääräksi. Tällöin asiasta tulee antaa tieto Verohallintoon, jotta Verohallinto voi arvioida tarpeen muuttaa verotusta. Tieto annetaan samassa menettelyssä ja muutokset voidaan huomioida samassa määräajassa kuin kussakin veromuodossa huomioidaan muut verotuksen toimittamisen jälkeen selvinneet asiat.

Oma-aloitteisissa veroissa (kuten varainsiirtovero) ei lähtökohtaisesti tehdä erillisiä verotuspäätöksiä, vaan ilmoituksen mukaiset verot maksetaan oma-aloitteisesti. Näissä veromuodoissa sovellettavan lain valintaan tai sisältöön liittyvän riidan tai epäselvyyden ratkeaminen eri tavoin kuin veroilmoitusta annettaessa oletettiin, huomioidaan tekemällä korjaavia tai täydentäviä veroilmoituksia ja palautushakemuksia kyseisessä veromuodossa sovellettavan menettelyn ja määräaikojen mukaisesti.

Usein riidat tai epäselvyydet pyritään ratkaisemaan osapuolten välisin sopimuksin. Näissä tilanteissa verovelvollisilla voi olla tärkeää saada tieto myös siitä, millaisia veroseuraamuksia sopimuksesta mahdollisesti seuraa. Tällaisesta asiasta on mahdollista hakea ennakkoratkaisua. Osana hakemusta tulee esittää oma perusteltu käsitys siitä, minkä valtion lainsäädäntöä asiaan tulee soveltaa ja miksi sekä miten ja miksi tätä lainsäädäntöä on suunnitellussa sopimuksessa tarkoitus soveltaa.

3 Tyypillisiä perhevarallisuusoikeuden yksityisoikeudelliseen lainvalintaan liittyviä kysymyksiä

3.1 Yksityisoikeudellista lainvalintaa koskevia periaatteita ja sopimuksia

Yksityisoikeudellisen lainvalinnan ongelmakysymyksiä kohdataan usein juuri perhevarallisuusoikeuteen liittyvissä verotuskysymyksissä. Sekä Suomen avioliittolaissa että perintökaaressa on erikseen säädetty lainvalintakysymyksistä. Lisäksi Suomi on tehnyt näihin asioihin liittyen kansainvälisiä sopimuksia yksityisoikeudellisen lainvalinnan säännöistä ja periaatteista.

Perheoikeudellisen lain valintaan voidaan vaikuttaa myös esimerkiksi perittävän tai aviopuolisoiden välisin oikeustoimin. On tärkeää huomata, että tällaiset sopimukset eivät koske verotusta eivätkä siten esimerkiksi ratkaise sitä, onko Suomella oikeus verottaa jotakin suoritusta tai omaisuutta.

3.2 Aviovarallisuuden purkuun sovellettava lainsäädäntö

Kun avioliitto päättyy avioeroon tai puolison kuolemaan, verotukseen vaikuttaa myös se, millaisia oikeuksia avioliiton purkautuminen muodostaa puolisoille toistensa omaisuuteen ja millaisessa menettelyssä nämä oikeudet toteutetaan.

Kun osapuolet ovat tai toinen heistä on asunut ulkomailla tai toinen heistä asuu ulkomailla, sovellettavan lainsäädännön valinta tulee merkitykselliseksi. Tällöin arvioitavaksi tulee kaksi kysymystä:

1. minkä valtion lainvalintasäännösten mukaan sovellettava laki valitaan sekä
2. minkä valtion laki lainvalintasäännösten mukaan tulee sovellettavaksi?

Suomen aviovarallisuuden purkua koskevat lainvalintasäännökset ovat AL:ssa. Suomea sitoo myös avioliittoja koskeva EU-aviovarallisuusasetus, rekisteröityjä parisuhteita EU-parisuhdevarallisuusasetus ja molempiin sovellettava pohjoismainen avioliittokonventio (SopS 105/2008) (Finlex), jossa on myös lainvalintaa koskevia säännöksiä.

EU-aviovarallisuusasetusta sovelletaan vain niihin avioliittoihin, jotka on solmittu tai joiden osapuolet ovat tehneet sopimuksen lainvalinnasta asetuksen voimaantulon (29.1.2019) jälkeen. Tällä hetkellä useimpien puolisoiden kohdalla ei sovelleta asetusta vaan AL:n lainvalintasääntöjä.

Sekä Suomen avioliittolain että EU-aviovarallisuusasetuksen mukaan lähtökohtaisesti avioliittoon sovelletaan sen valtion lakia, johon puolisoille paikantuu ensimmäinen yhteinen asuinpaikka avioitumisen jälkeen. Tämä sääntö ei kuitenkaan ole poikkeukseton, vaan esimerkiksi puolisoiden kansalaisuudella ja heidän keskinäisillä sopimuksillaan on merkitystä avioliittolain valinnassa.

EU-aviovarallisuusasetuksen mukaan sovelletaan ensisijaisesti ensimmäisen yhteisen asuinpaikan lakia. Toissijaisesti sovelletaan sen valtion lakia, jonka kansalaisuus on molemmilla puolisoilla. Kolmanneksi sovellettavaksi tulee sen valtion laki, johon avioliitolla on olosuhteet huomioiden läheisin liittymä. Puolisot voivat sopimuksella valita sovellettavaksi laiksi joko jommankumman puolison asuinpaikan lain tai sen valtion lain, jonka kansalaisuus jommallakummalla on.

AL 130 §:n 1 momentin mukaisesti sopimus avioliittoon sovellettavasta laista on tehtävä kirjallisesti. Suomessa sopimus on lisäksi rekisteröitävä (Aviovarallisuussuhteeseen sovellettavan lain rekisteröinti | Digi- ja väestötietovirasto | Digi- ja väestötietovirasto (dvv.fi)).

Sovellettavan lain valinnalle on kuitenkin rajoituksia. Sovellettavaksi laiksi voidaan määrätä sen valtion laki, missä toisella tai kummallakin puolisolla on kotipaikka, tai jonka kansalainen puoliso oli sopimusta tehtäessä. Jos toisen tai kummankin puolison kotipaikka on avioliiton aikana siirtynyt toiseen valtioon, sovellettavaksi voidaan määrätä myös sen valtion laki, missä kummallakin puolisolla oli viimeksi kotipaikka (AL 130 §:n 2 momentti).

Kaikkeen puolisoiden omaisuuteen sovelletaan lähtökohtaisesti ja omaisuuden sijainnista riippumatta samaa lainvalintanormien osoittamaa lakia. Eri omaisuuseriin sovellettavaa lakia ei voida lähtökohtaisesti lainvalintamääräyksellä pilkkoa. Siten aviopuolisoiden koko avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen sovelletaan lähtökohtaisesti vain yhtä lakia kokonaisuudessaan. Sen sijaan voi olla mahdollista, että perimykseen ja aviovarallisuuden purkuun sovelletaan eri valtioiden lakeja.

3.3 Aviovarallisuuden purkaminen ulkomaisen lainsäädännön mukaisesti

Jos henkilö oli kuollessaan avioliitossa ja hänen kotipaikkansa oli muualla kuin Suomessa, ei mahdollista aviovarallisuussuhdetta välttämättä pureta suomalaista ositusta vastaavalla menettelyllä. Aviovarallisuussuhteen purkamiseen vaikuttaa se, minkä valtion lainvalintasääntöjä tapaukseen sovelletaan sekä se, miten aviovarallisuussuhde valikoituvan lain mukaan puretaan.

Sovellettava laki voi määräytyä myös osapuolten välisen sopimuksen mukaisesti (lakiviittaus). Jos osapuolet ovat tehneet tehokkaalla tavalla lakiviittauksen, sovelletaan varallisuussuhteen purkuun valittua lakia.

3.4 Perimykseen sovellettavan lain selvittäminen

3.4.1 EU-perintöasetuksen vaikutus lainvalintaan

EU-perintöasetuksessa määritellään sopimusvaltiota sitovasti sääntöjä sovellettavan perintöoikeuden valintaan. EU-perintöasetuksen 21 artiklan 1 kohdan mukaan perilliset ja perintöosuudet määritetään pääsääntöisesti sen valtion lain mukaan, jossa perittävällä oli kuollessaan asuinpaikka. Suomessa kuollessaan asuneen henkilön jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa perilliset ja perintöosuudet määritetään siis Suomen perintökaaren mukaan.

EU-perintöasetusta sovelletaan kaikissa EU-maissa lukuun ottamatta Irlantia ja Tanskaa. EU-perintöasetuksen soveltamisalueella kuollessaan asuneen henkilön jälkeen sovelletaan pääsääntöisesti sen valtion lakia, jossa perinnönjättäjällä oli viimeinen asuinpaikka (EU-perintöasetus 21 artiklan 1 kohta).

Asuinpaikkaa ei EU-perintöasetuksessa määritellä, mutta asetuksen johdanto-osan 24 kohdan mukaan asuinpaikan määrittämiseksi olisi suoritettava yleisarviointi perittävän elinolosuhteista hänen kuolemaansa edeltävinä vuosina ja hänen kuolinhetkellään ottaen huomioon kaikki asiaankuuluvat tosiseikat, erityisesti perittävän oleskelun kesto ja säännöllisyys asianomaisessa valtiossa sekä oleskelun olosuhteet ja syyt. Näin määritetyn konkreettisen asuinpaikan olisi oltava osoituksena perittävän läheisestä ja vakaasta liittymästä asianomaiseen valtioon, kun otetaan huomioon EU-perintöasetuksen erityiset tavoitteet.

Perintöasetuksen mukaan määräytyvää lakia sovelletaan siitä riippumatta, onko se jonkin jäsenvaltion laki vai EU:n ulkopuolisen valtion laki (niin kutsuttu "universaalinen soveltaminen”, josta säädetään EU-perintöasetuksen 20 artiklassa).

Jos tapaukseen liittyvistä kaikista seikoista poikkeuksellisesti ilmenee, että perittävällä oli kuollessaan selvästi läheisempi liittymä toiseen valtioon kuin hänen asuinvaltioonsa, perimykseen sovellettava laki on tuon toisen valtion laki (EU-perintöasetus 21 artiklan 2 kohta).

3.4.2 Ulkomaisen omaisuutta koskevan lainsäädännön soveltaminen

Vaikka perimykseen sovellettaisiin Suomen lakia, voi tiettyyn omaisuuteen tulla sovellettavaksi omaisuuden sijaintivaltion laki.

Jos tietyn kiinteän omaisuuden, yritysten tai muiden erityisten omaisuuserien sijaintivaltion lakiin sisältyy erityissääntöjä, jotka taloudellisten, perheeseen liittyvien tai sosiaalisten seikkojen vuoksi rajoittavat kyseistä omaisuutta koskevaa perimystä tai vaikuttavat siihen, näitä erityissääntöjä sovelletaan perimykseen siltä osin kuin kyseisen valtion lain mukaan niitä sovelletaan, riippumatta siitä, mitä lakia perimykseen sovelletaan (EU-perintöasetus 30 artikla).

Huomio osio alkaa

Esimerkki 1: Valtiossa X vuonna 1960 syntyneen A:n kotipaikka oli ollut Suomessa vuodesta 1999 kuolemaansa saakka vuoteen 2009. A:n jäämistöön kuului 1/3 valtiossa X sijaitsevasta maatilasta. Lapsettomana kuolleen A:n ainoa perillinen oli PK:n mukaan A:n eloon jäänyt aviopuoliso.

Valtiossa X voimassa olevan perintölainsäädännön mukaan maatilaomaisuus siirtyy perinnönjättäjän perimään oikeutetuille sukulaisille. A:n mainittuja sukulaisia olivat valtiossa X asuvat sisarukset.

Leskelle ei määrätä perintöveroa maatilan osuudesta, koska leski ei ole saanut osuutta perintönä.

Huomio osio päättyy

3.4.3 Perintöön sovellettava Pohjoismainen perintösopimus

EU-perintöasetuksen voimaantulosta huolimatta voimassa on edelleen myös Pohjoismainen perintösopimus (SopS 60/2015), sillä asetuksen 75 artikla mahdollistaa tällaisten perintösopimusten soveltamisen. Sopimusta soveltavat Suomi, Tanska, Islanti sekä Norja. Sopimusta sovelletaan, jos henkilö oli kuollessaan sopimusvaltion kansalainen ja hänellä oli asuinpaikka sopimusvaltiossa.

Tanskassa, Islannissa tai Norjassa kuollessaan asuneen henkilön jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa perilliset ja perintöosuudet määritetään pääsääntöisesti noudattaen sen valtion lakia, jossa perinnönjättäjällä oli viimeinen asuinpaikka.

Jos tapaukseen liittyvistä kaikista seikoista poikkeuksellisesti ilmenee, että perittävällä oli kuollessaan selvästi läheisempi liittymä toiseen sopimusvaltioon kuin hänen asuinvaltioonsa, perilliset ja perintöosuudet määritetään tuon toisen valtion lain mukaan.

Jos henkilö asui kuollessaan EU-perintöasetuksen ja Pohjoismaisen perintösopimuksen soveltamisalueen ulkopuolella, voi hänen perintöönsä sovellettava laki määräytyä eri perustein kuin mitä edellä on kerrottu. Sovellettavaksi laiksi voi tulla esimerkiksi vainajan kansalaisuusvaltion laki tai hänen viimeisen asuin- tai kotipaikkansa laki.

3.4.4 Testamentti tai muu kuolemanvaraismääräys perimykseen sovellettavasta laista

Perinnönjättäjä on voinut myös määrätä pätevästi testamentilla tai muulla kuolemanvaraismääräyksellä siitä, minkä valtion lakia hänen jälkeiseen perimykseensä sovelletaan. Valinta on tehtävä nimenomaisesti tai sen on käytävä ilmi kyseisen määräyksen ehdoista (EU-perintöasetus 22 artiklan 2 kohta).

Valittavalle laille on kuitenkin rajoituksia. Sovellettavaksi laiksi voidaan määrätä sen valtion laki, jonka kansalainen perinnönjättäjä valinnan tehdessään tai kuollessaan oli (EU-perintöasetus 22 artiklan 1 kohta).

Perintöön sovelletaan kuitenkin lähtökohtaisesti vain yhden valtion lakia eli lakimääräyksellä ei voi määrätä esimerkiksi eri valtioissa sijaitseviin omaisuuseriin sovellettavan eri valtioiden lakeja. Samaan perimykseen sovelletaan siten vain yhden valtion lakia.

Jos lainvalintaa koskeva määräys on annettu pätevästi ennen 17.8.2015, sovellettava laki määräytyy annetun määräyksen mukaisesti (EU-perintöasetus 83 artiklan 2 kohta).

3.4.5 Lesken hallintaoikeus Suomessa olevaan asuntoon

Vaikka jäämistöosituksessa sovellettaisiin toisen valtion lakia, on leskellä kuitenkin PK 3 luvun 1 a §:n mukainen hallintaoikeus jäämistöön kuuluvaan asuntoon, jos

• asunto sijaitsee Suomessa, ja
• hallintaoikeuden saamista on pidettävä kohtuullisena (AL 134 §).

Kohtuullisuutta arvioitaessa otetaan huomioon leskelle kuuluva omaisuus sekä omaisuus, jonka leski saa osituksessa tai perintönä taikka testamentilla.

Jos edellä mainitut edellytykset eivät täyty, määräytyy lesken hallintaoikeus ositukseen sovellettavan toisen valtion lain mukaan.

Jos perinnönjättäjä on asunut EU-perintöasetuksen soveltamisalueella, leskellä on PK 26 luvun 12 §:n 1 momentin perusteella vastaavin edellytyksin kuin osituksessa PK 3 luvun 1 a §:n mukainen hallintaoikeus myös silloin, kun perimykseen muutoin sovelletaan toisen valtion lakia. Perimyksessä hallintaoikeuden turvaavan säännöksen soveltaminen on mahdollista EU-perintöasetuksen 30 artiklan perusteella.

3.5 Henkivakuutukseen sovellettava lainsäädäntö

Henkivakuutussopimukseen sovelletaan sen valtion lakia, missä vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka sopimuksentekohetkellä (Laki eräisiin kansainvälisluonteisiin vakuutussopimuksiin sovellettavasta laista (Finlex) 9 §).

Edellytyksenä lisäksi on, että

• vakuutusyhtiön että vakuutuksenottajan kotipaikka on ETA-valtiossa, ja
• vakuutussopimus on tehty vakuutusyhtiön ETA-valtiossa olevassa toimipaikassa, ja
• vakuutuksen ottajan vakinainen asuinpaikka on ETA-valtiossa.

Henkivakuutussopimuksessa voidaan myös sopia, että vakuutukseen sovelletaan vakuutuksenottajan kansalaisuusvaltion lakia (Laki eräisiin kansainvälisluonteisiin vakuutussopimuksiin sovellettavasta laista 10 §).

Euroopan Neuvoston asetus sopimusvelvoitteisiin sovellettavasta laista (593/2008) eli niin sanottu Rooma I -asetus on annettu 17.6.2008. Asetus on suoraan sovellettavaa oikeutta, jota kansallinen lainsäädäntö voi täydentää siltä osin kuin se ei ole ristiriidassa asetuksen kanssa. Asetuksen 2 artiklan mukaan asetuksen mukaisesti määräytyvää lakia sovelletaan riippumatta siitä, onko se jonkin jäsenvaltion laki (universaalinen soveltaminen). Asetuksen 7 artiklan 3 kohdan perusteella, jos osapuolet eivät ole tehneet lainvalintaa, sovelletaan henkivakuutukseen sen valtion lakia, jossa riski sijaitsee sopimuksen tekohetkellä. Luonnollisen henkilön ottaman henkivakuutuksen osalta tämä tarkoittaa sitä, että vakuutukseen sovelletaan vakuutuksenottajan asuinvaltion lakia.

Henkivakuutukseen sovellettavan lain mukaan ratkaistaan mm. kysymys siitä, kenellä on oikeus vakuutuskorvaukseen, jos korvauksesta luovutaan.

3.6 Lahjoitukseen ja lahjanluontoiseen kauppaan sovellettava laki

Lahjanlupaukseen ja lahjan täyttymiseen sekä lahjanluonteiseen kauppaan sovelletaan sen valtion lainsäädäntöä, jossa omaisuuden luovuttaja asui luovutushetkellä (Rooma I -asetuksen 4 artiklan 2 kohta).

Jos luovutuksen kohteena on kiinteää omaisuutta, luovutukseen ja sen muotoon sovelletaan kiinteistön sijaintivaltion lainsäädäntöä (Rooma 1 -asetuksen 4 artiklan 1 kohdan c alakohta. Jos tämän valtion lain mukaan muotosäännösten vastainen kiinteistön lahjoitus ei ole sitova, ei lahjaverotuksessa katsota, että omaisuus olisi saatu lahjaksi (vrt. Maakaaren 2 luvun 1 § ja 4 luvun 2 §).

4 Kuolinpesien verotus kansainvälisissä tilanteissa

4.1 Kuolinpesän verotuksesta Suomen kansallisen sääntelyn mukaan

Kuolinpesä käsittää kuolleen henkilön varojen ja velkojen kokonaisuuden. Kuolinpesä ei maksa perintöveroa, vaan perintövero määrätään kullekin perinnönsaajalle henkilökohtaisesti hänen perintöosansa perusteella.

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 17 §:n 2 momentin mukaan kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä vain kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesän erillinen verovelvollisuus päättyy, kun kuolinpesä lopullisesti jaetaan.

Kuolinpesänä verottaminen päättyy yleensä perinnönjakoon. Testamentissa voidaan määrätä, että jokin tai jotkin omaisuuserät tulevat tietyille henkilöille. Nämä legaatit täytetään ennen muun perinnön jakamista. Legaattiomaisuuden   kuuluminen kuolinpesän verotukseen päättyy, kun legaatti täytetään luovuttamalla omaisuus legaatinsaajalle. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, kuolinpesän omaisuus siirtyy tälle perilliselle ilman perinnönjakoa.

Jos legaatin täyttämisen edellytykset tai yksinperimystilanne todetaan riidattomaksi esimerkiksi perunkirjoituksessa, omaisuuden katsotaan siirtyneen legaatinsaajalle tai ainoalle perilliselle vainajan kuolinhetkellä. Jos legaatin täyttämisedellytykset tai yksinperimystilanne on riidanalainen, kuolinpesänä verotus päättyy vasta silloin, kun riidan lopputulos selviää.

Kuolinpesän osakkaita ovat leski (avio-oikeuden nojalla ositukseen saakka), perilliset ja yleisjälkisäädöksen (yleistestamentin) saajat. Legaatinsaaja ei ole kuolinpesän osakas. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, jäämistöön kuuluva omaisuus siirtyy hänelle vainajan kuolinhetkellä. Tästä syystä näissä tilanteissa ei muodostu kuolinpesää lainkaan, vaan ainoaa osakasta verotetaan jäämistön tuottamasta tulosta vainajan kuolinhetkestä lähtien.

TVL 17 §:n 3 momentin mukaan kuolinpesän osakkaan tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta kuolinpesän tulosta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 6 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole erillisenä verovelvollisena verotettavasta kuolinpesästä saatu osuus kuolinpesän tulosta eikä yhtymän osakkaan hänen veronalaiseksi tulokseen katsotun tulo-osuuden lisäksi saama voitto-osuus yhtymästä. Veronalaista ei ole myöskään tulo, jonka ulkomaisen kuolinpesän Suomessa asuva osakas on saanut osuutena kuolinpesän tulosta siltä osin kuin kuolinpesä on velvollinen suorittamaan mainitusta tulosta veroa täällä.

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista. Kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi hänen eläessään sovellettu.

Esimerkiksi jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa. Tästä syystä kuolinpesän osakkaiden ei tule ilmoittaa kuolinpesän luovutusvoittoa tai -tappiota henkilökohtaisessa verotuksessaan. Kuolinpesän osakkaalla verotetaan ja hänen tulee ilmoittaa tulot, jotka hänelle perinnönjaossa tullut omaisuus tuottaa. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi perinnönjaossa saadun omaisuuden tuottamat osingot ja puunmyyntitulot sekä luovutusvoitot (ks. esimerkiksi KHO 1992-B-521).

 Veronkantolain (11/2018) 53 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan verovelvolliselta tämän lain nojalla kannettavasta verosta ovat kuin omasta verostaan vastuussa kuolinpesän osakkaat. Saman pykälän 2 momentin mukaan kuolinpesä vastaa kuolinpesään kuuluvilla varoilla vainajan verosta. Jos kuolinpesä on jaettu, osakas on vastuussa osuuttaan vastaavasta osasta vainajan veroa pesäosuutensa määrällä.

Osakkaiden tehtävänä on huolehtia kuolinpesän veroasioista niin kauan, kunnes kuolinpesä on jaettu. Lisätietoa kuolinpesän verojen maksamisesta löytyy sivustolta Kuolinpesän verojen maksaminen.

4.2 Kansainvälisen sääntelyn vaikutus Suomen verotusoikeuteen

Henkilön asuinvaltio määrittää sen, onko verovelvollinen Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen tuloverotuksessa. Asuinvaltiolla on lisäksi keskeinen merkitys verosopimuksien soveltamisen kannalta. Asuinvaltiolla on myös keskeinen merkitys perintö- ja lahjaverovelvollisuuden syntymisen ja laajuuden kannalta. Veroa tulee suorittaa saannon koko arvosta Suomeen, jos ainakin toinen saannon osapuolista asui Suomessa.

Kaksoisasumistilanteissa, joissa henkilö asuu Suomen verolainsäädännön mukaan Suomessa ja toisen valtion verolain mukaan siinä valtiossa, syntyvän kaksinkertaisen verovelvollisuuden estämiseksi on eräissä verosopimuksissa määräyksiä siitä, missä sopimusvaltiossa perinnönjättäjän katsotaan asuvan. Lisätietoa kaksoisasumisesta löytyy Verohallinnon ohjeista Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen ja Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa

Tuloverotuksessa ulkomailla asuneen henkilön kuolinpesän verotuksesta on erityissääntelyä, jota käsitellään jäljempänä luvussa 4.4.

Perintö- ja lahjaverovelvollisuus määräytyy kaikissa tilanteissa Suomen verolainsäädännön ja Suomen solmimien perintö- ja lahjaverosopimusten mukaan. Perintö- ja lahjaverotuksessa perilliset ja perintöosuudet voivat kuitenkin määräytyä joko Suomen tai toisen valtion lain mukaisesti. Toisen valtion lainsäädännöllä tarkoitetaan tässä sellaisia toisen valtion lainsäädäntöön sisältyviä säännöksiä, jotka koskevat oikeutta saada omaisuutta veronalaisella saannolla ja sitä, mikä on saannon laajuus.

Kun perinnönjättäjä asui kuollessaan Suomessa, määräytyy perimykseen sovellettava laki EU-perintöasetuksen (EUR-Lex-sivusto) perusteella. Kun perinnönjättäjä asui kuollessaan muualla kuin Suomessa, hänen perimykseensä sovellettava laki voi määräytyä EU-perintöasetuksen tai Pohjoismaisen perintösopimuksen tai jonkin yksittäisen valtion lainvalintasäännösten mukaan.

Jos sovellettavaksi tulee toisen valtion laki, verovelvollisen on tarvittaessa annettava Verohallinnolle selvitys sovellettavan toisen valtion lain sisällöstä. Ellei sovellettavan toisen valtion lain sisältö ole Verohallinnon tiedossa eikä siitä saada selvitystä, voidaan verotuksessa soveltaa Suomen lainsäädäntöä sekä tuloverotuksessa että perintö- ja lahjaverotuksessa.

4.3 Ulkomainen kuolinpesä vai perinnönsaajat verovelvollisina tuloverotuksessa

Eri valtioiden kansallisissa lainsäädännöissä on erilaisia sääntelyjä siitä, mitä tapahtuu henkilön omaisuudelle hänen kuollessaan. Omaisuus voi esimerkiksi siirtyä suoraan perinnönsaajille tai muodostaa kuolinpesän.

Jos ulkomailla asuneen henkilön omaisuudesta saadaan tuloa hänen kuolemansa jälkeen ja perinnönsaaja asuu Suomessa tai tulo on Suomesta saatua tuloa, tulee määritettäväksi se, onko tulosta verovelvollinen ulkomainen kuolinpesä vai perinnönsaajat. Tällaisessa tilanteessa perinnönsaajien tulee antaa Verohallinnolle selvitys seuraavista seikoista:

• Ketkä ovat perinnönsaajia?
• Miten omaisuus siirtyy perintöön sovellettavan yksityisoikeudellisen lainsäädännön mukaan (yleensä perinnönjättäjän asuinvaltion lainsäädäntö)? Muodostuuko kuolinpesä? Jos kuolinpesää ei muodostu, siirtyykö omaisuus suoraan perinnönsaajille?
• Jos kuolinpesä muodostuu, kuka on verovelvollinen sen saamasta tulosta perinnönjättäjän asuinvaltion lainsäädännön mukaan? Onko kuolinpesä erillinen verovelvollinen?

Jos ulkomailla asuneen henkilön omaisuudesta saadaan tuloa hänen kuolemansa jälkeen, tästä tulosta verovelvollinen (ulkomainen kuolinpesä vai perinnönsaajat) ratkaistaan lähtökohtaisesti sen mukaan, muodostuuko perintöön sovellettavan yksityisoikeudellisen lainsäädännön mukaan kuolinpesä vai ei. Jos kuolinpesä muodostuu perinnönjättäjän asuinvaltion lainsäädännön mukaan, kuolinpesää pidetään verovelvollisena Suomen verotuksessa perinnönjakoon saakka. Sillä ei ole lähtökohtaisesti merkitystä, onko ulkomainen kuolinpesä erillinen verovelvollinen perinnönjättäjän asuinvaltiossa.

Jos Verohallinto ei saa selvitystä edellä mainituista seikoista, asia ratkaistaan käytettävissä olevin tiedoin. Ulkomaisen kuolinpesän voidaan yleensä olettaa muodostuvan ja olevan verovelvollinen saamastaan tulosta siihen saakka, kunnes perinnönsaajat toimittavat selvityksen perinnönjaosta.

Huomio osio alkaa

Esimerkki 2: Suomessa asuvat A ja B ovat perineet toisessa valtiossa asuneen veljensä. Perunkirjoitus on tehty toisessa valtiossa sen lainsäädännön mukaisesti. Peritty omaisuus sisältää muun muassa Suomessa sijaitsevan loma-asunnon, joka on vuokrattuna.

Oikean verovelvollisen (kuolinpesä vai osakkaat) selvittämiseksi Verohallinto on pyytänyt A:lta ja B:ltä selvitystä siitä, miten loma-asunnon omistus määräytyy omistajan kuoleman jälkeen. A ja B esittävät selvityksen, jossa todetaan, että toisessa valtiossa ei tunneta kuolinpesän käsitettä, vaan omaisuus siirtyy automaattisesti perillisten yhteisomistukseen omistajan kuolinhetkellä.

Vuokratulo verotetaan Suomessa asuvilla A:lla ja B:llä heidän omistusosuuksiensa mukaisesti. Jos A ja B päättävät myydä loma-asunnon, myös mahdollinen luovutusvoitto verotetaan heillä.

Esimerkki 3: Suomessa asuva C on perinyt toisessa valtiossa asuvan D:n yhdessä kyseisessä valtiossa asuvien sisarustensa kanssa. Peritty omaisuus sisältää muun muassa Suomessa sijaitsevan kiinteistön.

Toisessa valtiossa perittävän omaisuus on kuolinpesän omistuksessa siihen saakka, kunnes omaisuus jaetaan perinnönjaossa. Kuolinpesä ei kuitenkaan ole toisen valtion lainsäädännön mukaisesti siellä erillinen verovelvollinen.

C esittää selvityksen, jonka mukaan toisessa valtiossa omaisuus on kuolinpesän omistuksessa, eikä perinnönjakoa ole toimitettu. C:tä ei veroteta kuolinpesän mahdollisesti saamista tuloista ennen perinnönjakoa.

Jos D:n kuolinpesä saa Suomessa sijaitsevasta kiinteistöstä tuloa tai kiinteistön myynnistä luovutusvoittoa, on kuolinpesä näistä tuloista verovelvollinen. Kuolinpesän osakkaat (C ja hänen sisaruksensa) ovat yhteisesti vastuussa kuolinpesän Suomeen maksettavista veroista.

Huomio osio päättyy

4.4 Ulkomainen kuolinpesä tuloverotuksessa

4.4.1 Ulkomaisen kuolinpesän määritelmä

Kuolinpesä on kotimainen, jos perittävä kuolinhetkellään oli tuloverolain mukaan Suomessa asuva. Suomessa työskennelleiden ulkomaisten diplomaattien ja tiettyjen kansainvälisten järjestöjen palveluksessa olleiden henkilöiden kuolinpesä ei kuitenkaan ole kotimainen (TVL 12 § ja 17 §:n 4 momentti). Kotimainen kuolinpesä on Suomessa yleisesti verovelvollinen (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta).

Kuolinpesä on ulkomainen, jos perittävä oli kuollessaan rajoitetusti verovelvollinen tai kyseessä on TVL 12 §:ssä tarkoitetun ulkomaalaisen diplomaatin kuolinpesä (TVL 17 §:n 4 momentti). Ulkomainen kuolinpesä on rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta).

Verovelvollisuusasemasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Verovelvollisuusasemasta kansainvälisissä tilanteissa, kuten EU:n virkamiesten ja henkilöstön verovelvollisuusasemasta, on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainväliseltä järjestöltä, EU:lta ja valtioiden edustustoilta saadun palkkatulon verotus.

4.4.2 Ulkomaisen kuolinpesän lakkaaminen

Ulkomainen kuolinpesä lakkaa Suomen verotuksessa sen jälkeen, kun pesän varat on jaettu. Perinnönjakohetkestä alkaen oikea verovelvollinen on varat saanut pesän osakas tai legaatinsaaja. Kuolinpesän osakkaiden on toimitettava kopio perinnönjakokirjasta tai muu todistus perinnönjaosta Verohallinnolle.

Jos Verohallinnolle on selvitetty, että ulkomaisessa kuolinpesässä on vain yksi osakas, jolle kuolinpesän omaisuus on siirtynyt, voidaan kuolinpesänä verotus päättää ja kuolinpesä lakkaa Suomen verotuksessa.

Perinnönjättäjän asuinvaltion sääntely voi vaikuttaa perinnönjakoon. Kuolinpesän osakkaat ovat velvollisia ilmoittamaan Verohallinnolle, kun kuolinpesän omaisuus on jaettu tai antamaan selvityksen, jos perinnönjättäjän asuinvaltion sääntelyn mukaan varat on siirtyneet toisen verovelvollisen omistukseen.

4.4.3 Ulkomaisen kuolinpesän verotus yhteisönä

Tuloverolain mukaan ulkomaista kuolinpesää pidetään verotuksessa yhteisönä (TVL 3 §:n 1 momentin 6 kohta). Ulkomaista kuolinpesää verotetaan samalla tavalla henkilön kuolinvuonna kuin henkilöä olisi verotettu hänen eläessään. Kuolinvuotta seuraavasta vuodesta lähtien ulkomaista kuolinpesää verotetaan yhteisönä.

Huomio osio alkaa

Esimerkki 4: A asui kuollessaan ulkomailla ja oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. A kuoli 1.6.2023. A:n verotus toimitetaan koko verovuodelta 2023 kuten henkilön eläessä. 1.1.2024 alkaen A:n kuolinpesän verotus toimitetaan yhteisönä.

Huomio osio päättyy

Yhteisönä verottaminen tarkoittaa, että ulkomaiseen kuolinpesään sovelletaan yhteisöjen verotusta koskevia säännöksiä. Niiden mukaan määräytyvät esimerkiksi verokanta, seuraamusmaksut ja ennakkoverot.

Ulkomaiset kuolinpesät jäivät yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle. Siten ulkomaisella kuolinpesällä voi edelleen olla kolme tulolähdettä (henkilökohtainen tulolähde, maatalouden tulolähde ja elinkeinotoiminnan tulolähde). Ulkomaiseen kuolinpesään sovelletaan EVL:a vain siltä osin, kun kuolinpesä harjoittaa EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Lisätietoa tulolähdejaon poistamisesta Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

Kun ulkomaista kuolinpesää verotetaan yhteisönä, se ei saa esitäytettyä veroilmoitusta. Jos ulkomainen kuolinpesä on saanut Suomessa veronalaista tuloa, sen pitää ilmoittaa tulot oma-aloitteisesti veroilmoituslomakkeella 6. Veroilmoitus on annettava verovuotta seuraavan vuoden huhtikuun loppuun mennessä. Esimerkiksi verovuoden 2024 veroilmoitus on annettava viimeistään 30.4.2025. Ulkomaisen kuolinpesän verovuosi eli tilikausi on aina kalenterivuosi.

Suomessa veronalaisten tulojen ilmoittamisesta Verohallinnolle on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ulkomainen kuolinpesä.

4.4.4 Ulkomaisen kuolinpesän verovelvollisuus Suomeen

Rajoitetusti verovelvollinen ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen vain Suomesta saadusta tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta). Suomesta saaduista tuloista on esimerkkiluettelo TVL 10 §:ssä. Luettelo on ainoastaan esimerkkiluettelo ja myös muita kuin siinä mainittuja tuloja voidaan katsoa Suomesta saaduksi tuloksi.

Suomen tekemät verosopimukset voivat rajoittaa Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaista verotusoikeutta, jos henkilön verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona pidetään jotain muuta valtiota kuin Suomea. Verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla on tällöin yleensä oikeus verottaa henkilön maailmanlaajuisia tuloja, kun taas Suomessa voidaan verottaa vain Suomesta saatuja tuloja ja niitäkin ainoastaan verosopimuksen määräysten asettamissa rajoissa.

Ulkomaisia kuolinpesiä pidetään yleensä verosopimuksen mukaan muualla kuin Suomessa asuvina. Ulkomaisen kuolinpesän Suomesta saatu tulo muodostuu tyypillisesti Suomessa sijaitsevista kiinteistöistä tai asunto-osakkeista saaduista vuokratuloista ja luovutusvoitoista.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat korkotulot ja osakkeiden luovutusvoitot ovat yleensä verovapaita Suomen sisäisen lainsäädännön nojalla. Suomella on verotusoikeus yleensä ainoastaan Suomesta saatuihin osinkotuloihin ja kiinteistötuloihin. Lisätietoa osinkotulojen lähdeverotuksesta Verohallinnon ohjeessa: Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet.

4.4.5 Kiinteän omaisuuden tai osakehuoneiston luovutus

Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoikeus täällä olevan kiinteistön luovutusvoitosta tai TVL 6 §:ssä tarkoitetun toisen maalla olevan rakennuksen, rakennelman tai muun laitoksen sekä niihin tai maahan kohdistuvan hallintaoikeuden, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saadusta voitosta (TVL 10 §:n 1 momentin 10 kohta).

Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoikeus tietyissä tilanteissa myös välillisesti omistetun kiinteän omaisuuden ja osakehuoneiston luovutuksesta saatuun tuloon (TVL 10 §:n 10 a kohta). Säännöksen mukaan Suomessa verotetaan yhteisön, yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta saatu voitto, jos yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista muodostuu luovutuspäivänä tai jonain luovutusta edeltäneen 365 päivän aikana enemmän kuin 50 prosenttia välittömästi tai välillisesti täällä olevasta 10 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta, eikä kyse ole 33 a §:n 2 momentissa tarkoitetun julkisesti noteeratun yhtiön tai vastaavan yksikön osakkeista tai muista osuuksista.

Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä (TVL 46 §). Ulkomaisen kuolinpesän kiinteän omaisuuden luovutusvoiton tai -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa vahvistettua omaisuuden arvoa (TVL 47 §). Ulkomainen kuolinpesä voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintöverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä.

Ennakkopäätöksessä KHO 2021:120 (Finlex) ratkaistiin, millä tavoin perityn omaisuuden hankintameno määräytyy, kun perintöä ei ollut verotettu toisessa valtiossa eikä myöskään Suomessa. Asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot kansainvälisissä tilanteissa.

Niin sanottua hankintameno-olettamaa voivat käyttää luovutusvoiton laskennassa muut verovelvolliset kuin yhteisöt, avoimet yhtiöt tai kommandiittiyhtiöt (TVL 46 § ja 49 §). Koska ulkomaista kuolinpesää verotetaan yhteisönä, ulkomainen kuolinpesä ei voi käyttää hankintameno-olettamaa luovutusvoiton laskennassa.

Jakamaton ulkomainen kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällainen omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike ja saantoaikana on ostohetki.

Omaisuuden hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot kuolinpesän omistusaikana (TVL 47 §). Jos perusparannus on tehty ennen kuolinhetkeä, sen toteuttama arvonnousu on huomioitu perintöverotusarvossa. Perintöveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja.

Perintöverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tämän takia luovutushinnasta vähennetään perintöverotusarvon lisäksi myös mahdolliset voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut). Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Vähennyskelpoisista myyntikuluista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

4.4.6 Muita yleisiä veronalaisia tuloja

Ulkomaisen kuolinpesän verovelvollisuutta on käsitelty edellä luvussa 4.4.5. Alle on koottu joitakin rajoitetusti verovelvollisten ulkomaisten kuolinpesien TVL 10 §:n mukaisia Suomesta saamia tuloja. Tämä ei ole tyhjentävä lista Suomesta saaduista tuloista. Tuloista voidaan vähentää niiden hankkimisesta aiheutuneet kulut Suomen verolainsäädännön mukaisesti.

Vuokratulo

Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen Suomessa olevasta kiinteistöstä tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saadusta tulosta (TVL 10 §:n 1 momentin 1 kohta).

Vuokratulo kuuluu lähtökohtaisesti henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Poikkeuksena tästä on EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamiseen kuuluva vuokratulo (elinkeinotoiminnan tulolähde).

Puun myyntitulo ja muu metsätaloudesta saatu tulo

Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen Suomesta saadusta puun myyntitulosta sekä muusta metsätaloudesta saadusta tulosta (TVL 10 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdat). Puun myyntitulo ja muu metsätaloudesta saatu tulo kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Maataloudesta saatu tulo

Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen Suomessa harjoitetusta maataloudesta saadusta tulosta (TVL 10 §:n 2 kohta). Maataloudesta saatu tulo kuuluu maatalouden tulolähteeseen.

Maatilasta tai sen osasta (esimerkiksi pelto) saatu vuokratulo kuului maatalouden tulolähteeseen 31.12.2024 asti. Vuodesta 2025 alkaen kyseiset vuokratulot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen (maatilatalouden tuloverolaki, 5 §:n 1 momentin 9 kohta ja 21 §).

Yhtymän tulo-osuus

Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen osuudestaan suomalaisen yhtymän tuloon (TVL 10 §:n 1 momentin 6 kohta). Yhtymiä ovat verotusyhtymä (maatalousyhtymä, metsäyhtymä ja kiinteistöyhtymä) ja elinkeinoyhtymä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen (KHO 2002:34) mukaan yhtiömiehen tulona verotettavaksi jaettua elinkeinoyhtymän tuloa on arvioitava yhtiömiehen verotuksessa yhtymän toiminnan pohjalta. Siten, jos esimerkiksi suomalainen yhtymä harjoittaa Suomessa elinkeinotoimintaa, on ulkomaiselle kuolinpesälle kuuluva tulo-osuus elinkeinotoiminnasta saatua tuloa.

Yhtymän yhtiömiehenä olevan ulkomaisen kuolinpesän yhtymästä saama tulo-osuus on ilmoitettava veroilmoituksella kuten muutkin tulot. Tulo-osuudesta voidaan vähentää veroilmoituksella sen hankkimisesta aiheutuneet kulut Suomen verolainsäädännön mukaisesti. Tulo-osuudet voi jättää veroilmoituksella ilmoittamatta silloin, jos veronalainen tulo-osuus ei ole tiedossa veroilmoitusta annettaessa. Veroilmoitusta on kuitenkin korjattava ja tulo-osuus ilmoitettava, kun tulo-osuuden määrä selviää.

Elinkeinotoiminnan harjoittaminen

Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen Suomessa harjoitetusta liikkeestä tai ammatista saadusta tulosta (TVL 10 §:n 1 momentin 2 kohta). Ulkomaisiin kuolinpesiin sovelletaan elinkeinoverolakia vain siltä osin, kun he harjoittavat EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa.

5 Perhevarallisuuden hallinnointiin tarkoitetut trustit

5.1 Trustin rakenne, osapuolet ja toiminta

Anglosaksisen oikeudenmukainen trusti on järjestely, jossa trustin asettaja (settlor) perustaa trustin siirtämällä omaisuuttaan trustin edunvalvojan (trustee) haltuun. Trustin edunvalvojan tehtävänä on hallita omaisuutta trustin edunsaajan (beneficiary) hyväksi.

Trustiin siirretty omaisuus ei kuulu trustin asettajan varallisuuteen eikä hänellä ole oikeutta vaatia omaisuutta takaisin, jollei trustin säännöissä ole erikseen todettu, että trusti on peruutettavissa. Trustiin kuuluva omaisuus on muodollisesti trustin edunvalvojan omistuksessa. Trustissa oleva omaisuus tulee lopulta edunsaajan hyväksi trustin säännöissä määritetyllä tavalla ja edunsaajalla voidaan sanoa olevan asiallinen omistusoikeus trustissa olevaan omaisuuteen.

Trustijärjestelyn osapuolet (asettaja, edunvalvoja ja edunsaaja) eivät välttämättä ole eri henkilöitä. Sama henkilö voi olla trustissa useammassa asemassa, esimerkiksi asettaja voi olla myös trustin edunsaaja.

Trustijärjestelyssä voi olla sellainen erityispiirre, että trustissa on edellä mainittujen trustin osapuolten lisäksi trustin suojelija (protector) ja erillinen komitea. Suojelijan tehtävänä on valvoa edunsaajan etua ja suojelijalla voi olla oikeus erottaa tai vaihtaa trustin edunvalvoja. On mahdollista, että trustin sääntöjen mukaan erillinen komitea asettaa suojelijan ja komitealla voi olla oikeus erottaa tai vaihtaa suojelija. Suojelijalla voi myös olla oikeus kysyä neuvoja komitealta.

Suojelijan olemassaololla ja komitean kokoonpanolla voi olla merkitystä esimerkiksi silloin, kun arvioidaan sitä, kuka käyttää tosiasiallista määräämisvaltaa trustissa olevaan omaisuuteen. Samoin sillä voi olla merkitystä, kun arvioidaan sitä, milloin edunsaajan voidaan katsoa lahjaverovelvollisuuden synnyttämällä tavalla saavan trustista varoja haltuunsa.

Trustin perustamisasiakirjassa (trust deed) määritellään trustin säännöt. Trustin säännöissä on yleensä määräyksiä trustijärjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista. Trustin sääntöjen perusteella ratkeaa esimerkiksi se, millä edellytyksillä trustin edunsaajalla on oikeus saada varoja trustista ja minkä verran trustin edunvalvojalla on harkintavaltaa varojen jakamisessa.

Trustit voidaan jakaa harkinnanvaraisten tulojen trusteihin (discretionary trust) ja kiinteiden tulojen trusteihin (fixed trust) sen perusteella, kuinka paljon trustin edunvalvojalla on harkintavaltaa varojen jakamisessa edunsaajille. Harkinnanvaraisten tulojen trustissa trustin edunvalvojan päätösvallassa on se, minkä verran ja kenelle edunsaajista varoja jaetaan. Kiinteiden tulojen trustissa trustin asettaja on trustin säännöissä määrännyt, miten edunsaajan tulee hyötyä trustin varoista. Kiinteiden tulojen trustin säännöissä on esimerkiksi voitu määrätä, että tietty osa trustiomaisuuden tuottamasta tulosta tai trustin pääomasta on vuosittain maksettava trustin edunsaajalle.

Trustin säännöissä määritellään myös trustin kestoaika. Trusti voi teoriassa olla ikuisesti voimassa esimerkiksi silloin, kun perustamisasiakirjan mukaan edunsaajan kuollessa tämän jälkeläiset tulevat edunsaajiksi.

Trustin sääntöjen lisäksi trustin perustamisvaltion tai -alueen lainsäädännössä voi olla määräyksiä trustijärjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista. Lisäksi trustin perustamisen yhteydessä tai sen jälkeen trustin asettaja on voinut antaa trustin edunvalvojalle erilaisia ei-sitovia tahdonilmaisuja (letter of wishes), joilla myös voi olla merkitystä arvioitaessa trustijärjestelyn osapuolten asemaa ja trustijärjestelyn oikeusvaikutuksia.

Trustijärjestelyn oikeusvaikutusten arvioinnissa merkitystä voi olla myös sillä, kuinka trustin osapuolet ovat tosiasiassa toimineet. Jos esimerkiksi varojen jakamisessa tai trustiomaisuuden hallinnoinnissa on tosiasiassa toimittu eri tavalla kuin trustin säännöissä on sanottu, tosiasialliselle toiminnalle voidaan antaa merkitystä arvioitaessa osapuolten asemaa trustissa ja trustijärjestelyn veroseuraamuksia.

Samoin jos esimerkiksi trustin sääntöjen mukaan on mahdollista, että trustin asettaja lisätään myöhemmin trustin edunsaajaksi tai että trustissa olevaa varallisuutta käytetään asettajan hyväksi, voidaan tälle antaa merkitystä arvioitaessa trustijärjestelyn veroseuraamuksia ja erityisesti sitä, kenen tulona trustissa olevan omaisuuden tuottama tulo verotetaan.

Trusti ei yleensä ole erillinen oikeushenkilö, vaan oikeudellinen järjestely, jossa on sopimusoikeudellisia ja esineoikeudellisia elementtejä. Riippuen trustin perustamisvaltion lainsäädännöstä trusti voi olla perustamisvaltiossaan erillinen verovelvollinen, tai verovelvollinen trustiomaisuuden tuottamasta tulosta voi olla joku trustijärjestelyn osapuolista, esimerkiksi trustin edunvalvoja, edunsaaja tai asettaja.

5.2 Trusti Suomen verolainsäädännön kannalta

Suomen verolainsäädäntö ei tunne trusteja eikä nimenomaisia trusteja koskevia säännöksiä ole. Kun arvioidaan trustijärjestelyn verokohtelua, on tapauskohtaisesti tutkittava, mihin trustijärjestelyllä on pyritty ja mitkä ovat trustijärjestelyn osapuolten oikeudet ja velvollisuudet. Trustijärjestelyn verovaikutukset määräytyvät tämän kokonaistarkastelun perusteella. Trustijärjestelyiden veroseuraamusten arviointi on korostetun tapauskohtaista harkintaa, kun otetaan huomioon, että yksittäiset trustijärjestelyt voivat poiketa huomattavasti toisistaan sen mukaan, mitä osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista on trustin perustamisasiakirjoissa määrätty.

Korkein hallinto-oikeus on antanut kolme trusteja koskevaa julkaistua ennakkopäätöstä. Näistä päätökset KHO 2013:51 ja KHO 2017:149 koskivat edunsaajan lahjaverovelvollisuuden alkamishetkeä harkinnanvaraisten tulojen trustissa. Korkein hallinto-oikeus katsoi niissä, että edunsaajan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkoi vasta sillä hetkellä, kun hän sai tosiasiallisesti varoja trustista haltuunsa.

Päätöksessä KHO 2017:149 oli erityispiirteenä se, että trustissa oli edunvalvojan lisäksi myös suojelija ja komitea. Komiteaan kuuluivat trustin perustamiskirjan mukaan edunsaaja ja tämän elossa olevat vanhemmat. Komitealla oli toimivalta vaihtaa suojelija, joka voi puolestaan vaihtaa trustin edunvalvojan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että jos trustin asettajana ollut isä kuolee, jolloin komitean jäseneksi jäävät edunsaaja ja tämän äiti, tai jos äitikin on kuollut, edunsaaja yksin, edunsaajalle muodostuu isän kuollessa niin huomattava tosiasiallinen määräysvalta trustin varoihin, että lahjaverovelvollisuuden alkamishetki ei tällöin lykkäänny siihen hetkeen, jolloin trustista tosiasiallisesti jaetaan varoja edunsaajalle.

Kolmas ennakkopäätös KHO 2024:100 koski tilannetta, jossa Suomessa asuvat trustin asettajat aikoivat siirtää Guernseyn lainsäädännön mukaan perustettavaan trustiin osakeyhtiön osakkeita settlement-nimisellä asiakirjalla. Trustin tarkoituksena oli perhevarallisuuden hallinnoinnin järjestäminen pitkällä aikavälillä. Trustin edunsaajina olivat asettajien jälkeläiset. Guernseyn lain mukaan trusti ei ollut erillinen oikeushenkilö, eikä sillä ollut oikeuskelpoisuutta. Trustiin siirrettävät varat tulivat Guernseyn lain mukaan trustin edunvalvojan omistukseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ennakkopäätöksessä KHO 2024:100, ottaen huomioon trustin pysyvyyden ja trustin edunvalvojan omistusoikeuden sekä päätösvallan, että trusti vastasi TVL 3 §:n 7 kohdassa tarkoitettua erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. Osakkeiden omistusoikeuden siirtoa trustille ei pidetty lahjana trustin edunsaajille, vaan kysymys oli trustin asettajan ja trustin välisestä oikeustoimesta. Koska varojen siirtoa trustille ei tehty lahjan muodossa, osakkeiden omistusoikeuden siirto trustille oli katsottava tuloverolain soveltamisalaan kuuluvaksi oikeustoimeksi, joka rinnastui lähinnä varojen sijoittamiseen.

Kun otettiin huomioon trustin perustamisen pääasiallinen tarkoitus eli perhevarallisuuden hallinnoinnin järjestäminen pitkällä aikajänteellä ja tästä trustin asettajalle sekä hänen lähipiirilleen kertyvä hyöty, osakkeiden omistusoikeuden siirtoa ei ollut katsottava kokonaan vastikkeettomaksi. Näiden seikkojen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi osakkeiden omistusoikeuden siirron trustille TVL 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi luovutukseksi, jossa osakkeet arvostettiin niiden käypään arvoonsa.

Kun trustijärjestelyllä on liittymä Suomeen – esimerkiksi, kun trusti saa tuloja Suomesta tai Suomessa asuvalla henkilöllä on asettajan tai edunsaajan asema taikka määräysvalta trustissa – Verohallinto tarvitsee verotuksen toimittamista tai ennakkoratkaisun antamista varten tiedot trustijärjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista sekä trustiin sovellettavasta trustin sijaintivaltion (rekisteröintivaltion) lainsäädännöstä. Verohallinto tarvitsee trustijärjestelyn veroseuraamuksia ratkaistaessa esimerkiksi seuraavat tiedot:

• Trustin perustamisasiakirjat.
• Trustin säännöt.
• Trustin perustamisen yhteydessä tai myöhemmin annetut tahdonilmaisut (ns. letter of wishes tyyppiset ja muut vastaavat tahdonilmaisut).
• Mahdolliset erilliset sopimukset, joissa osapuolena on trustijärjestelyyn kuuluva henkilö, ja jotka koskevat trustijärjestelyyn kuuluvaa omaisuutta. Esimerkiksi, jos trustin asettaja on siirtänyt trustiin osakeyhtiön osakkeita ja siirron yhteydessä on trustin edunvalvojan kanssa sovittu jotakin esimerkiksi osakkeiden hallinnasta, äänivallan käyttämisestä tai oikeudesta luovuttaa osakkeet edelleen.
• Selvitys siitä, jos trustijärjestelyyn kuuluvaa omaisuutta hallinnoidaan trustin edunvalvojan omistamassa yhtiössä. Selvitys myös siitä, jos asettajalla tai edunsaajalla on määräysvaltaa tällaisessa yhtiössä esimerkiksi yhtiön hallituksen tai johtohenkilöiden nimitysoikeuden tai muun vastaavan seikan perusteella.
• Selvitys trustin sijainvaltion trustilainsäädännöstä ja tämän lisäksi internet-linkki sijaintivaltion sähköiseen säädöskokoelmaan, jos sellainen on saatavilla.
• Selvitys siitä, onko trusti sijainvaltionsa lainsäädännön mukaan erillinen oikeushenkilö tai erillinen verovelvollinen, tai jos trusti ei ole erillinen verovelvollinen, kuka on trustin sijaintivaltiossa verovelvollinen trustiomaisuuden tuottamasta tulosta.

Edellä mainitut tiedot tulee toimittaa Verohallinnolle silloin, kun trustijärjestelyn veroseuraamuksista haetaan ennakkoratkaisua. Tiedot tulee toimittaa myös perukirjan tai lahjaveroilmoituksen liitteenä silloin, kun trustijärjestely liittyy perintö-, testamentti- tai lahjasaantoon. Tiedot tulee toimittaa myös tuloveroveroilmoituksen tai oikaisuvaatimuksen liitteenä, kun trustijärjestelyllä on tuloveroseuraamuksia tai kun trustista saatujen tulojen verotukseen haetaan oikaisua. Tiedot on liitettävä myös lähdeverokorttihakemukseen silloin, kun erillisenä verovelvollisena pidettävä trusti saa Suomesta lähdeverotuksen piiriin kuuluvia tuloja.

5.3 Harkinnanvaraisten tulojen trusti

Harkinnanvaraisten tulojen trustilla (discretionary trust) tarkoitetaan trustia, jossa varojen jakaminen edunsaajalle on trustin edunvalvojan yksinomaisessa harkinta- ja päätäntävallassa. Edunsaaja voi esittää trustin edunvalvojalle pyynnön varojen jakamisesta hänelle, mutta edunsaajalla ei ole yksipuolista oikeutta saada trustista varoja. Harkinnanvaraisten tulojen trustin säännöissä on määräykset siitä, minkälaisissa tilanteissa trustin edunvalvoja voi harkintavaltaansa käyttäen varoja jakaa.

Kun kysymyksessä on harkinnanvaraisten tulojen trusti, jossa edunsaajalla ei ole tosiasiallista määräysvaltaa trustin varoihin, edunsaajan katsotaan saavan omistajan aseman ja lahjaverovelvollisuuden alkavan vasta, kun edunsaaja saa trustista tosiasiallisesti varoja haltuunsa (KHO 2013:51 ja KHO 2017:149). Edunsaajan lahjaverotuksessa lahjaveroluokka määräytyy tällöin trustin asettajan ja edunsaajan välisen sukulaisuussuhteen perusteella.

Trustiin siirretyn omaisuuden ei ole yleensä tarkoitus koitua trustin edunvalvojan hyväksi. Jos kuitenkin omaisuutta poikkeuksellisesti lahjoitetaan nimenomaan trustin edunvalvojalle, on erikseen arvioitava lahjakirjan ehtojen ja trustin perustamisasiakirjan määräysten perusteella, syntyykö trustin edunvalvojalle sellainen omistajan asema, että lahjavero voidaan määrätä trustin edunvalvojalle. Jos lahjavero määrätään trustin edunvalvojalle, lahjaveroluokka määräytyy trustin asettajan ja trustin edunvalvojan välisen sukulaisuussuhteen perusteella.

Harkinnanvaraisten tulojen trustin kohdalla voi tulla erikseen harkittavaksi, onko jollain trustijärjestelyn osapuolella esimerkiksi määräysvallan tai edunsaaja-aseman perusteella trustissa sellainen asema, että trustiomaisuuden tuottama tulo voidaan verottaa tämän väliyhteisötulona ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla.

Yleensä harkinnanvaraisten tulojen trustissa pelkästään edunsaajan asemassa olevaa henkilöä ei voida pitää väliyhteisön osakkaana. Jos edunsaajalla on oikeus vaatia trustia puretuksi ja saada trustissa olevat varat itselleen, voivat väliyhteisölainsäädännön soveltamisedellytykset täyttyä myös harkinnanvaraisten tulojen trustin edunsaajan kohdalla. Samoin silloin, jos trustin asettajalla on edelleen trustissa huomattavaa tosiasiallista määräysvaltaa, väliyhteisölaki voi tulla hänen osaltaan sovellettavaksi.

Väliyhteisötulon verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Väliyhteisötulon verotus Suomessa.

5.4 Testamentilla perustetut trustit ja perintösaantona verotettavat suoritukset

Jos trusti on perustettu testamenttimääräyksellä siten, että trusti alkaa toimia asettajan kuoltua, varojen saamista trustista voidaan yleensä pitää testamenttisaantona. Kun kyse on testamenttisaannosta, velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 5 §:n mukaan perittävän kuolemasta.

Jos trustin sääntöjen mukaan varojen jakaminen edunsaajalle on trustin edunvalvojan yksinomaisessa harkintavallassa, tai jos varojen jakamiseen liittyy muita, esimerkiksi edunsaajien ikään liittyviä lykkääviä ehtoja, on tapauskohtaisesti ratkaistava, milloin kyse on sellaisesta PerVL 7 §:n tarkoittamasta lykkäävästä ehdosta, jonka perusteella perintöverovelvollisuus alkaa vasta sitten, kun edunsaaja saa trustista varoja tosiasiallisesti haltuunsa.

Jos trustin edunvalvojana on trustin edunsaaja tai tämän läheinen, verovelvollisuuden voidaan yleensä katsoa alkavan jo trustin asettajan kuolemasta, koska trustiomaisuus on tällöin tosiasiallisesti edunsaajan tai tämän läheisen määräysvallassa. Testamentilla perustetusta trustista saadun omaisuuden perintöveroluokka määräytyy trustin asettajan ja edunsaajan välisen sukulaisuussuhteen perusteella.

Trustin säännöissä voi olla määrätty, että trustin asettaja toimii elinaikanaan trustin edunvalvojana ja hänellä on oikeus purkaa trusti kuolinhetkeensä asti, ja asettajan kuoltua trusti puretaan ja kaikki varat jaetaan edunsaajille. Tällöin edunsaajien voidaan katsoa saavan varat trustista perintösaantona, koska saannon perustana on trustin asettajan kuolema.

5.5 Kiinteiden tulojen trusti

Kiinteiden tulojen trustissa (fixed trust) trustin asettaja on trustin perustamisasiakirjassa määrännyt, miten edunsaaja hyötyy trustin pääomasta ja sen tuottamasta tulosta. Trustin edunvalvojalla ei ole harkintavaltaa trustin varojen jakamisessa edunsaajille kuten harkinnanvanvaraisten tulojen trustissa. Kiinteiden tulojen trustin säännöissä on voitu esimerkiksi määrätä, että trustiomaisuuden tuottama tuotto on vuosittain maksettava kokonaan tai osittain trustin edunsaajille.

Verotuskäytännössä kiinteiden tulojen trustista saatujen suoritusten on katsottu kuuluvan tuloverotuksen piiriin. Jos esimerkiksi kiinteiden tulojen trustin sääntöjen mukaan trustiomaisuuden tuottama tulo on maksettava vuosittain edunsaajalle, Suomessa asuvan edunsaajan trustista saamat suoritukset verotetaan hänen pääomatulonaan.

On myös mahdollista, että väliyhteisölaki soveltuu, jos edunsaajalla on edunsaaja-aseman perusteella väliyhteisölain 2 §:n tarkoittama määräysvalta ja väliyhteisölain muut soveltamisedellytykset täyttyvät. Tällöin edunsaajan verotus tapahtuu väliyhteisölain säännösten mukaisesti.

5.6 Trusti saa tuloa Suomesta

Trustijärjestelyyn voi kuulua Suomessa sijaitsevaa omaisuutta, esimerkiksi osakeyhtiön osakkeita tai kiinteää omaisuutta. Tällöin verotuksessa joudutaan ottamaan kantaa siihen, kenenkä tulona trustiomaisuuden tuottama tulo Suomessa verotetaan.

Yleensä trustiomaisuus on trustin edunvalvojan nimissä, koska edunvalvoja on omaisuuden muodollinen omistaja, vaikka omaisuuden tuottama hyöty ei tulekaan tämän hyväksi. Jos verotuksen yhteydessä esitetään, että omaisuus kuuluu trustijärjestelyyn, trustia voidaan pitää TVL 3 §:n 7 kohdan tarkoittamana erityiseen tarkoitukseen varattuna varallisuuskokonaisuutena, jota verotuksessa pidetään erillisenä verovelvollisena verotettavana yhteisönä.

Poikkeuksen edellä sanottuun voivat kuitenkin muodostaa tilanteet, joissa jollakin trustijärjestelyn osapuolista, esimerkiksi asettajalla tai edunsaajalla, on trustin sääntöjen mukaan huomattava tosiasiasiallinen määräysvalta trustissa olevaan omaisuuteen. Tällöin on mahdollista, että trustiomaisuuden tuottama tulo verotetaan hänen tulonaan.

Erikseen on ratkaistava se, voidaanko trustiomaisuuden tuottamaan tuloon soveltaa verosopimusta ja onko trustilla oikeus verosopimustilanteessa verosopimusetuuksiin. Tällöin merkitystä on sillä, onko trusti sijaintivaltiossaan erillinen verovelvollinen ja kenen hyväksi tulo tosiasiallisesti tulee. Jos esimerkiksi trustin sääntöjen mukaan trustiomaisuuden tuottama tulo on jaettava vuosittain edunsaajalle, on mahdollista, että tulon todellisena edunsaajana pidetään trustin edunsaajaa ja sovellettavaksi tulee Suomen ja edunsaajan asuinvaltion välinen verosopimus. Tällöin esimerkiksi osinkotuloon voidaan soveltaa Suomen ja edunsaajan asuinvaltion välisen verosopimuksen osinkoartiklan mukaista verokantaa.

5.7 Trusti väliyhteisönä

Trusti voi olla väliyhteisölain tarkoittama väliyhteisö. Tämä on todettu väliyhteisölain esitöissä (HE 155/1994 ja HE 218/2018). Tapauskohtaisesti joudutaan tutkimaan, täyttyvätkö väliyhteisölain soveltamisedellytykset vai eivät. Trustijärjestelyissä väliyhteisölain soveltamiseen liittyvät tulkintaongelmat koskevat useimmiten sitä, onko jollain trustinjärjestelyn osapuolista trustissa väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittama asema, esimerkiksi määräysvallan tai edunsaaja-aseman perusteella.

Harkinnanvaraisten tulojen trustissa edunsaajalla ei yleensä ole sellaista asemaa, että väliyhteisölakia voitaisiin soveltaa edunsaajaan. Kuitenkin, jos trustin sääntöjen mukaan edunsaajalla on oikeus vaatimuksestaan saada trustista varoja tai trusti puretuksi, tai jos trustiomaisuuden tuottama tulo on trustin sääntöjen mukaan maksettava edunsaajalle, voi olla mahdollista, että väliyhteisölain soveltamisen edellytykset täyttyvät ja edunsaajaan sovelletaan väliyhteisölakia.

Myös silloin, jos trustin asettajalla on trustin sääntöjen mukaan edelleen huomattavaa tosiasiallista määräysvaltaa trustissa olevaan omaisuuteen tai trustin toimintaan, väliyhteisölain soveltamisedellytykset voivat täyttyä ja asettajaan sovelletaan väliyhteisölakia.

Väliyhteisötulon verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Väliyhteisötulon verotus Suomessa.

5.8 Trustin sivuuttaminen ja veronkiertotilanteet

Jos trustijärjestely on keinotekoinen ja tehty veroetujen saavuttamiseksi, järjestely voidaan verotuksessa sivuuttaa VML 28 §:n veronkiertosäännöksen nojalla. Jos esimerkiksi trustin asettaja on myös trustin edunvalvoja tai ainoa tosiasiallinen edunsaaja, järjestelyssä on itsekontrahoinnin piirteitä. Tällöin trustijärjestely voidaan sivuuttaa VML 28 §:n nojalla siten, että trustiin siirretty omaisuus katsotaan edelleen olevan asettajan omaisuutta ja sen tuottama tulo verotetaan asettajan tulona. Tällöin trustia ei pidetä myöskään TVL 3 §:n 7 kohdan tarkoittamana erityiseen tarkoitukseen varattuna varallisuuskokonaisuutena, jota verotuksessa pidetään erillisenä verovelvollisena.

Trustin säännöissä saattaa olla määräys, jonka mukaan asettajalla on oikeus peruuttaa trusti ja saada sinne siirtämänsä omaisuus takaisin. Tällaista trustia kutsutaan peruutettavissa olevaksi trustiksi (revocable trust). Peruutettavissa olevien trustien verotuksessa voidaan katsoa, että trustiin siirretty omaisuus on edelleen trustin asettajan omaisuutta. Tällöin trustin asettajaa pidetään verovelvollisena trustiin siirretyn omaisuuden tuottamasta tulosta.

Jos trustiin on siirretty esimerkiksi osakeyhtiön osakkeita, joihin trustin asettajalla on trustin sääntöjen mukaan edelleen huomattavaa tosiasiallista määräysvaltaa, on mahdollista, että trusti sivuutetaan tältä osin ja osakkeiden katsotaan verotusta toimitettaessa olevan edelleen asettajan omistuksessa.

On myös mahdollista, että trustin alaista varallisuutta hallinnoidaan muodollisesti trustin edunvalvojan omistamassa yhtiössä, jossa trustin perustaja tai edunsaaja käyttää tosiasiallista määräysvaltaa. Myös tällöin voi tulla arvioitavaksi veronkiertosäännöksen soveltaminen ja asettajan tai edunsaajan katsominen yhtiön tosiasialliseksi omistajaksi.

Veronkiertosäännöksen soveltamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Kalle Isotalo