Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen arvonlisäverotus

Tässä ohjeessa käsitellään liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen arvonlisäverotusta.

Tämä ohje korvaa ohjeet Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta (antopäivämäärä 26.3.2009) ja Liikkeen tai sen osan luovutuksen arvonlisäverotuksesta (Dnro 1281/40/2005, antopäivämäärä 12.10.2005).

1 Yleistä

Tässä ohjeessa käsitellään liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen arvonlisäverotusta. Arvonlisäverolain soveltamisalaa koskevan 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Myyntiä ei kuitenkaan ole liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuva tavaroiden ja palvelujen luovuttaminen liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 19 c §:n 1 momentti).

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 19 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. Palvelujen suorituksiin sovelletaan 19 artiklaa samoin edellytyksin (29 art.). Tällöin kyse on arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä luovutuksesta. Käsitteitä vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron osalta ei ole määritelty arvonlisäverodirektiivissä. Siinä ei ole myöskään nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen määrittää käsitteen varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto tarkoitusta ja ulottuvuutta. Tämä todetaan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa C-497/01 (Zita Modes Sárl).

Säännöksen (AVL 19 c §) tarkoituksena on yksinkertaistaa yhtiöiden tai niiden osien luovutusten arvonlisäverotusta sekä välttää liiketoiminnan jatkajan varojen rasittamista suhteettomalla maksettavalla arvonlisäverotaakalla, joka jatkajalle myöhemmin palautettaisiin ostovähennyksen kautta.

Tässä ohjeessa liiketoiminnan tai sen osan luovutuksella tarkoitetaan arvonlisäverolain mukaista liikkeen tai sen osan luovutusta sekä arvonlisäverodirektiivin mukaista varallisuuden siirtoa.

Elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan kaikkia toimijoita, jotka liiketoiminnan muodossa myyvät tavaroita tai palveluita. Toiminnan ei tarvitse olla arvonlisäverollista, vaan elinkeinonharjoittajia ovat myös sellaiset liiketoiminnan harjoittajat, joiden toiminta on arvonlisäverolaissa säädetty verottomaksi. Hyvinvointialueiden ja kuntien (AVL 130 §) sekä elinkeinonharjoittajien palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

Tässä ohjeessa hyvinvointiyhtymä rinnastetaan hyvinvointialueeseen. Vastaavasti kuntaan rinnastetaan tässä ohjeessa kuntayhtymä, Ahvenanmaan maakunta sekä Ahvenanmaan maakuntaan kuuluva kunta (AVL 8 §).

Tätä ohjetta sovelletaan suomalaisten arvonlisäverovelvollisten elinkeinonharjoittajien välisiin Suomen liiketoiminnan tai sen osan luovutuksiin. Vaikka arvonlisäverolain säännökset perustuvat arvonlisäverodirektiiviin, liiketoiminnan tai sen osan luovutusta koskevissa artikloissa on jätetty jäsenvaltioille vapaus päättää kyseisten säännösten ottamisesta osaksi kansallista lainsäädäntöä. Näin ollen kansalliset lainsäädännöt aiheesta EU:ssa eivät ole yhdenmukaiset. Elinkeinonharjoittajan on huomioitava asia, kun liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen osapuolena on muualla kuin Suomessa arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja tai luovutuksen kohteena on liiketoiminta tai sen osa ulkomailla.

2 Liiketoiminnan tai sen osan luovutus

2.1 Pakottava säännös

Kun elinkeinoharjoittaja luovuttaa liiketoiminnan tai sen osan liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, luovutusta ei käsitellä myyntinä (AVL 19 c §:n 1 momentti). Tällöin liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovuttaja ei maksa arvonlisäveroa luovutetuista tavaroista ja palveluista. Luovutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa, jonka jatkaja voisi vähentää.

Arvonlisäverolain 19 c § on pakottava säännös eli luovuttaja ja jatkaja eivät voi säännöksestä poiketen keskenään sopia siitä, onko liiketoiminnan tai sen osan luovutus arvonlisäverollinen tai veroton (KHO 15.1.1998 taltio 43). Tämän vuoksi luovutuksen arvonlisäverokäsittely on selvitettävä aina ennen luovutusta (katso Verohallinnon ohje Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös).

2.2 Arvonlisäverollinen ja -veroton liiketoiminta

Liiketoiminnan luovutuksen kohteena voi olla yhtiön arvonlisäverollinen tai -veroton liiketoiminta. Kun arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittaja luovuttaa liiketoimintansa jatkajalle, joka käyttää luovutettua omaisuutta täysin vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, arvonlisäverolain 19 c § tulee yleensä sovellettavaksi. Jos luovutetaan liiketoiminta tai sen osa, joka on kokonaan arvonlisäverollista, mutta jatkaja käyttää luovutettua omaisuutta vähennyskelvottomaan toimintaa, arvonlisäverolain 19 c § ei sovellu.

Esimerkki 1: Kampaamon koko liiketoiminta myydään ja kauppa sisältää kaiken siihen kuuluvan omaisuuden. Liiketoiminnan jatkajalle siirtyvät myös kaikki yhtiön työntekijät. Liiketoiminnan jatkaja harjoittaa vastaavaa arvonlisäverollista toimintaa kuin myyjä aiemmin. Jatkaja on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan ja siirtyvä omaisuus tulee jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Liiketoiminnan myyntiin soveltuu arvonlisäverolain 19 c §:n mukainen liiketoiminnan luovutuksen verottomuus. Liiketoiminnan myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa.

Luovutusta voidaan käsitellä arvonlisäverolain 19 c § mukaisena liiketoiminnan tai sen osan luovutuksena edellytysten täyttyessä, vaikka luovuttajana oleva yhtiö harjoittaisi myös osittain arvonlisäverotonta tai soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Siltä osin kuin kokonaisuudessa luovutetaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevia tavaroita ja palveluja, joita liiketoiminnan jatkaja myös ryhtyy käyttämään vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, tavaroiden ja palvelujen luovutusta ei pidetä myyntinä (AVL 19 c §:n 1 momentti). Tältä osin luovutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Siltä osin kuin liiketoiminnan jatkaja ei ryhdy käyttämään tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, niiden luovutukseen sovelletaan arvonlisäverolain 19 c §:n 3 momenttia. Tällöin kyse on tavaroiden ja palvelujen myynnistä (AVL 1 ja 18 §:t).

Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksessa voi olla kysymys kokonaan arvonlisäverottoman liiketoiminnan tai sen osan luovuttamisesta. Vaikka liiketoiminnan jatkaja käyttäisikin luovutuksessa saamaansa omaisuutta vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, soveltuu luovutukseen arvonlisäverolain 19 c §:n sijaan kuitenkin arvonlisäverolain 61 §. Sen mukaan luovuttaja ei suorita arvonlisäveroa muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä. Eli kun on kyse luovuttajalla kokonaan vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä olevien tavaroiden ja palvelujen luovuttamisesta, siitä ei suoriteta veroa arvonlisäverolain 61 §:n perusteella.

Esimerkki 2: Arvonlisäverotonta sosiaalihuoltopalvelua tarjoava yhtiö myy myös verollisia siivouspalveluja. Yhtiö myy koko liiketoimintansa ja kaiken siihen kuuluvan omaisuuden yrittäjän eläköitymisen vuoksi. Liiketoiminnan jatkajalle siirtyvät myös kaikki yhtiön työntekijät. Liiketoiminnan jatkaja harjoittaa vastaavaa arvonlisäverollista ja verotonta toimintaa kuin myyjä aiemmin. Jatkaja on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan.

Liiketoiminnan myyntiin soveltuu arvonlisäverolain 19 c §:n mukainen liiketoiminnan luovutuksen verottomuus. Arvonlisäverollisen toiminnan osalta omaisuus tulee jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Siltä osin kuin on kyse arvonlisäverottoman toiminnan siirtymisestä, jatkaja ei ryhdy käyttämään siirtyvää omaisuutta vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Myynnistä ei kuitenkaan suoriteta arvonlisäveroa arvonlisäverolain 61 §:n perusteella.

Esimerkki 3: Arvonlisäverollista varastointipalvelua tarjoava yhtiö myy koko liiketoimintansa. Liiketoiminnan jatkaja harjoittaa vastaavaa toimintaa kuin myyjä. Jatkaja on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan. Kaikki yhtiön omaisuuserät ja henkilökunta siirtyvät jatkajalle. Yksi liiketoiminnan jatkajalle siirtyvistä varastorakennuksista tulee hänen yksityiseen harrastuskäyttöönsä.

Liiketoiminnan myyntiin voidaan soveltaa arvonlisäverolain 19 c §:n säännöstä siltä osin kuin luovutettu omaisuus tulee jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Liiketoiminnan myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Liiketoiminnan jatkajan yksityiseen käyttöön tulevan varastorakennuksen osalta kyse on jatkajan vähennykseen oikeuttamattomasta toiminnasta. Varastorakennuksen myynti on kuitenkin veroton kiinteistön myynti (AVL 27 §). Myyjän on huomioitava mahdollinen kiinteistöinvestointien tarkistus tämän varaston luovutuksen yhteydessä (ks. Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus).

Jos yhtiö harjoittaa täysin arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, liiketoiminnan tai sen osan luovutusta koskeva säännös ei sovellu luovutukseen. Kyse ei ole lainkaan arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvasta luovutuksesta.

Myös konkurssin yhteydessä tapahtuva tavaroiden ja palvelujen luovuttaminen liiketoiminnan jatkajalle voi tietyissä tilanteissa täyttää arvonlisäverolain 19 c §:n edellytykset (AVL 19 c §:n 2 momentti). Ks. Verohallinnon ohje Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.

2.3 Liiketoiminta tai sen osa

Arvonlisäverolain 19 c §:n 1 momentin säännöstä sovelletaan vain silloin, kun luovutuksessa on kyse koko liiketoiminnan luovuttamisesta tai sellaisesta toiminnan itsenäisestä osasta, jolla jatkaja voi ryhtyä harjoittamaan vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Liiketoiminnan osan luovutuksessa harkitaan, mahdollistaako luovutettu omaisuus itsenäisen liiketoiminnan harjoittamisen. Liiketoiminnan harjoittamiseen tarvittavien resurssien arvioinnissa otetaan huomioon muun muassa liiketoiminnan luonne ja se, miten liiketoiminnan luovuttaja on liiketoimintaansa harjoittanut.

EUT:n tuomiossa C-497/01 (Zita Modes Sárl) todetaan, että luovutuksen on muodostuttava aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä. Jos luovutetaan liiketoiminnan osa, sillä tulee voida harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Luovutuksessa ei voi olla kyse vain tietyn omaisuuden luovuttamisesta, kuten esimerkiksi tuotevaraston myynnistä. 

Esimerkki 4: Autoliike myy uusia ja käytettyjä autoja sekä moottoripyöriä. Autoliike myy liiketoimintakaupalla sen koko moottoripyöriin kohdistuvan liiketoimintansa ja siihen kuuluvat varat toiselle yhtiölle. Tämä yhtiö ryhtyy myymään moottoripyöriä aiemmin harjoittamansa liiketoiminnan eli moottoripyörien varaosien myynnin ohella. Yhtiö on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan. Kyse on arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta liiketoiminnan osan luovutuksesta. Liiketoiminnan kaupasta ei suoriteta arvonlisäveroa.

EUT:n tuomion C-444/10 (Schriever) mukaan liiketoiminnan tai yrityksen itsenäisen osan siirron toteaminen edellyttää, että siirrettyjen osien kokonaisuus riittää mahdollistamaan itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamisen. Sitä, onko tähän kokonaisuuteen kuuluttava sekä irtainta että kiinteää omaisuutta, on arvioitava yrityksen toiminnan luonteen kannalta. Jos liiketoiminta ei edellytä kiinteistön siirtämistä, liiketoiminnan tai sen osan siirto voi tapahtua ilman kiinteistön omistusoikeuden siirtämistä. Tällainen tilanne voi olla silloin, kun jatkajalla on jo olemassa liiketoimintaan sopiva kiinteistö tai liiketoiminnan jatkaminen ei edellytä tiettyä tilaa.

Jos irtain ja kiinteä omaisuus muodostaa sellaisen kokonaisuuden, että kiinteistön käyttö on välttämätöntä toiminnan jatkamiseksi, kiinteistön tulee kuulua siirrettävään varallisuuteen. Näin on erityisesti silloin, kun liiketilat on varustettu taloudellisen toiminnan jatkamiseksi tarpeellisilla kiinteillä rakenteilla. Luovuttajan omistama kiinteistö voidaan siirtää myynnin sijaan jatkajalle liiketoiminnan käyttöön myös vuokrasopimuksen nojalla EUT:n tuomionC-444/10 (Schriever) mukaan.

Esimerkki 5: Yhtiö A Oy myy kehittämänsä ohjelmiston tuoteoikeudet. Kauppaan kuuluvat kaikki ohjelmistoon liittyvät keskeneräiset työt ja palvelut, asiakasrekisterit sekä siirrettävissä olevat sopimukset oikeuksineen ja velvollisuuksineen. Myös työntekijät siirtyvät kaupan yhteydessä. A Oy ei jatka ohjelmistojen kehittämistä eikä siihen liittyvää liiketoimintaa kaupan jälkeen. Ostajan on tarkoitus jatkaa A Oy:n ennen kauppaa harjoittamaa vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa kaupassa siirtyvällä omaisuudella. Jatkaja on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan. Kiinteistöä tai kiinteistön hallintaoikeutta ei siirry kaupan yhteydessä, koska ostajalla on jo sellaiset toimitilat, joissa ohjelmistojen kehittämistä voidaan jatkaa. Kysymyksessä oleva luovutuskokonaisuus riittää mahdollistamaan ostajan itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamisen. Kyse on arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta liiketoiminnan osan luovutuksesta. Liiketoiminnan kaupasta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Esimerkki 6: Vesiosuuskunta on liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen ja sen toimialana on vedenotto, -puhdistus ja -jakelu. Vesiosuuskunta ja kaupunki ovat sopineet kaupasta, jossa vesiosuuskunnan koko vesihuolto-omaisuus ja -liiketoiminta siirtyvät kaupungille. Kaupunki on merkittynä liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Siirtyvään vesihuolto-omaisuuteen kuuluvat vesihuoltoverkostot laitteineen sekä niihin liittyvä käyttöomaisuus, rakennukset ja rakennelmat. Siirtyvään omaisuuteen sisältyvät myös sopimukset, oikeudet ja velvoitteet sekä erilaiset luvat. Luovutuksen kohteena on siis koko vesihuollon liiketoimintakokonaisuus. Kaupunki sitoutuu toimittamaan vesiosuukunnan entisille asiakkaille vesihuoltopalvelut. Kyse on arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta liiketoiminnan luovutuksesta. Liiketoiminnan kaupasta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Liiketoiminnan osan luovutuksesta oli kyse päätöksessä KHO 2011:74. Kiinteistöjen myyjä oli hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Myös ostaja oli hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kaupan kohteena oli useita kiinteistöjä vuokrasopimuksineen. Kiinteistöt vuokrasopimuksineen muodostivat arvonlisäverolain 19 c §:ssä (aiempi AVL 19 a §) tarkoitetun liiketoiminnan osan.

KHO 2011:74

A Oy harjoitti omistamiensa liikekiinteistöjen vuokraustoimintaa ja oli merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. A Oy oli myynyt kuudella eri paikkakunnalla omistamansa liikekiinteistöt B Oy:lle. Kaikki myydyt kiinteistöt olivat olleet A Oy:llä arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käytössä. Myös kiinteistöjen ostaja B Oy harjoitti liikekiinteistöjen vuokraustoimintaa ja oli merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kaupan yhteydessä kaikki myytyjä kiinteistöjä koskevat vuokrasopimukset siirtyivät B Oy:lle, joka jatkoi kiinteistöjen arvonlisäverollista vuokraamista samoille vuokralaisille. A Oy jatkoi liikekiinteistöjen vuokraustoimintaa omistukseensa jääneillä muilla kiinteistöillä.

Kiinteistöt vuokrasopimuksineen muodostivat sellaisen arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentissa tarkoitetun liikkeen osan, jonka luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä myyntinä. Tämän suhteen ei ollut merkitystä sillä, että A Oy ei luovuttanut kaikkia vuokraustoimintaansa kuuluvia kiinteistöjä, vaan harjoitti luovutuksen jälkeen samaa toimintaa muilla kiinteistöillään.

Päätöksessä KHO 30.11.1995 taltio 4999 katsottiin, että kyse ei ollut arvonlisäverolain 19 c §:n (aiemmin AVL 62 §) mukaisesta liiketoiminnan osan luovutuksesta. Kun myytiin ainoastaan peltoja ja maidon viitemäärä, kyse ei ollut sellaisesta itsenäisestä liiketoiminnan osan luovutuksesta, jolla voitiin ryhtyä harjoittamaan vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

KHO 30.11.1995 taltio 4999

Maidontuottaja myi Euroopan yhteisön maidon ja maitotuotteiden kiintiöjärjestelmän täytäntöönpanosta annetun lain (355/95) 4 §:n mukaisen meijerimaidon viitemäärän tilan peltojen kanssa toiselle maidontuottajalle. Kysymyksessä ei ollut arvonlisäverolain (1501/93) 62 §:ssä tarkoitettu veroton maatilan toiminnallisen osan luovuttaminen. Siirtokelpoinen maidon viitemäärä oli arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitettu palvelu, jonka myynnistä oli lain 1 §:n 1 momentin mukaisesti suoritettava arvonlisäveroa.

Liiketoiminnan tai sen osan luovutusta arvioidaan luovutettavan kokonaisuuden kannalta.

Esimerkki 7: Yksityishenkilö omistaa metsää ja on tästä toiminnasta arvonlisäverovelvollinen alkutuotannon harjoittajana. Yksityishenkilö on ostanut kaikki metsänhoitoon liittyvät palvelut alihankintana. Henkilön myydessä metsäkiinteistön, kyse on arvonlisäverottomasta kiinteistön myynnistä (AVL 27 §). Kyse ei ole liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta, koska myynti ei sisällä kiinteistön lisäksi muita tavaroita tai palveluja. Jos luovutukseen sisältyisi lisäksi esimerkiksi kaikki metsätaloudessa käytettävät ajoneuvot ja työkalut (mönkijä tukkikärryineen, moottorikelkka, moottori- ja raivaussahat), kyse voisi olla arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta luovutuksesta.

Esimerkki 8: Yhtiö on perustettu erilaisten keksintöjen lisensoimiseksi ja niiden myymiseksi. Yhtiö myy kaikki aurinkoenergiaan liittyvät patenttinsa. Yhtiöllä ei ole ollut arvonlisäverollista myyntiä. Yhtiön mukaan kauppa sisältää patentit Suomessa sekä patenttihakemukset Kiinassa ja Euroopassa. Muuta varallisuutta ei kaupassa siirry. Kyse ei ole arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta, koska yhtiö myy vain patentit ja patenttihakemukset

Esimerkki 9: Yhtiön liiketoiminta on jätteiden ajoa ja loka-ajoa. Yhtiö myy jäteajotoiminnan toiselle yhtiölle. Kauppaan sisältyvät vain asiakassopimukset ja asiakkaille vuokratut jäteastiat. Ostajan tarkoituksena on jatkaa myyjän aiemmin harjoittamaa jätteiden ajoa. Muuta kalustoa, omaisuutta tai työntekijöitä ei sisälly kauppaan. Ne jäävät myyjälle. Myyjä ei jatka kaupan kohteena olevaa liiketoimintaa. Kyse ei ole liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta (AVL 19 c §), koska myynti koostuu vain jäteastioiden ja asiakassopimusten luovutuksesta. Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa myynnistä.

Esimerkki 10: Taksiliikenteen harjoittaja lopettaa liiketoimintansa eläköitymisen vuoksi. Tässä yhteydessä hän myy taksina käyttämänsä auton. Kyse ei ole arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta, koska liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä myydään vain taksina käytetty auto. Jos myytäisiin koko taksiliiketoiminta mukaan lukien taksina käytetty auto ja sen käyttöön liittyvät varusteet kuten maksupäätteet ja taksamittari sekä välityssopimus, kyse voisi olla sellaisesta kokonaisuudesta, johon arvonlisäverolain 19 c § tulee sovellettavaksi.

EUT toteaa tuomiossa C‑249/17 (Ryanair), että taloudellinen toiminta voi koostua useista perättäisistä toimenpiteistä. Tämän vuoksi liiketoimintaa valmistelevaa toimintaa on jo pidettävä taloudelliseen toimintaan kuuluvana. Näin ollen jokaista, jolla objektiivisten seikkojen perusteella on aikomus aloittaa itsenäinen taloudellisen toiminnan harjoittaminen ja jolle aiheutuu investointikustannuksia, on pidettävä verovelvollisena. Liiketoiminnan tai sen osan luovutusta koskevaa säännöstä voidaan soveltaa, kun on kyse luovutuksesta, jossa luovutetaan yhtiö, jolla ei vielä ole arvonlisäverollista myyntiä ja jonka liiketoiminnan aloittamista vasta valmistellaan (AVL 19 c §). Jatkajan tarkoituksena on jatkaa liiketoiminnan valmistelua ja aloittaa myöhemmin arvonlisäverollinen myynti. Luovutettu liiketoiminta mahdollistaa siten itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamisen. 

Esimerkki 11: Yhtiö on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ja valmistelee uuden tehtaan rakentamista malminjalostusta varten. Tehdas on suunnitteluvaiheessa ja yhtiö on hankkinut rakentamista varten rahoitusta. Yhtiö on myös hakenut ympäristö- ja rakennusluvat sekä solminut sopimuksen materiaalien ja koneiden hankinnasta. Yhtiön harjoittama toiminta tehtaassa tulee olemaan arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yhtiö kuitenkin päättää myydä keskeneräisen hankkeen kokonaisuudessaan.

Ostaja on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnasta. Ostajan tarkoituksena on rakennuttaa tehdas valmiiksi ja aloittaa arvonlisäverollinen liiketoiminta sen jälkeen. Kun otetaan huomioon, että hankkeeseen on muun muassa hankittu jo luvat ja sovittu sopimukset materiaali- ja konetoimittajien kanssa, kyse on tässä tilanteessa liiketoiminnan luovutuksesta, jolla jatkajan on tarkoitus harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Arvonlisäverolain 19 c §:n mukaiset edellytykset täyttyvät hankkeen luovutuksessa. Myyjä ei suorita arvonlisäveroa keskeneräisen hankkeen myynnistä, joka tulee jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessä 2014:137, että kyse ei ollut sellaisesta varallisuuskokonaisuuden luovutuksesta, jolla ostaja olisi voinut harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa arvonlisäverolain 19 c §:ssä (aiemmin AVL 19 a §) tarkoitetulla tavalla. Näin oli, koska hankitun omaisuuden hyödyntäminen ostajan toiminnassa edellytti merkittävissä määrin ostajalla jo olevien tai ostajan hankkimien resurssien käyttöä tai ostajan solmimia palvelujen alihankintasopimuksia.

KHO 2014:137

Alkutuottajana arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitynyt A oli liiketoimintanaan harjoittamansa viljanviljelyksen lopettamisen yhteydessä myynyt viljelytoiminnassaan käyttämiään pelto-, metsä- ja joutomaita, peltomaihin liittyviä tilatukioikeuksia, varastorakennuksen sekä traktorin ja kylvökoneen liiketoimintaa jatkaneelle B:lle. A oli lisäksi myynyt pelto- ja joutomaata sekä peltomaahan liittyviä tilatukioikeuksia C:lle, joka käytti A:lta hankkimiaan hyödykkeitä jo aiemmin harjoittamassaan viljelytoiminnassa.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, katsottiinko C:lle suoritetun myynnin muodostavan sellaisen liikkeen osan luovutuksen, johon sovelletaan arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sillä seikalla, että hyödykkeiden myynti tapahtui liiketoiminnan lopettamisen johdosta, ei ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa pellon ja tilatukioikeuksien hyödyntäminen ostajan viljelytoiminnassa edellytti merkittävissä määrin ostajalla jo olevien tai ostajan hankkimien resurssien, kuten tuotantorakennusten sekä koneiden ja laitteiden käyttöä tai ostajan solmimia palvelujen alihankintasopimuksia. Tämän vuoksi A:n luovutuksen C:lle ei katsottu muodostavan sellaista varallisuuskokonaisuutta, jolla olisi voinut harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa arvonlisäverolain 19 a §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa tarkoitetulla tavalla. A:n oli suoritettava arvonlisäveroa C:ltä veloitetusta tilatukioikeuksien hinnasta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 34/2006 oli kyse siitä, että yhtiö myi kuljetusliiketoiminnan koneet ja laitteet verollista vuokraustoiminnan harjoittamista varten perustamalleen yhtiölle. Kuljetuskaluston lisäksi kaupassa siirtyivät kaluston huoltosopimukset ja kalustosta vastannut työntekijä. Liiketoimintaa jatkettiin samoissa tiloissa ja samalla kalustolla kuin aikaisemmin. Perustettavan yhtiön toimitusjohtajaksi tuli emoyhtiön talouspäällikkö. Ratkaisussa todettiin, että kysymys oli arvonlisäverolain 19 c §:ssä (aiemmin AVL 19 a §) tarkoitetusta liiketoiminnan osan luovutuksesta liiketoiminnan jatkajalle. Sillä seikalla, että liiketoiminnan osan luovutuksen jälkeen jatkaja ei käyttänyt saamiaan tavaroita juuri vastaavassa toiminnassa kuin missä ne olivat olleet luovuttajan käytössä, ei ollut asiassa merkitystä. Ne tulivat kuitenkin jatkajalle arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksella tarkoitetaan sellaista luovutusta, jossa yhtiön aineellista ja aineetonta varallisuutta luovutetaan jatkajalle. Kun luovutetaan vain yhtiön osakkeita tai osuuksia, kyse ei ole arvonlisäverolain 19 c §:ssä tarkoitetusta yhtiön liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta. Näin on, koska pelkkä yhtiöosuuksien hallussapito ei riitä mahdollistamaan itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamista. Osakkaat eivät omista sen yhtiön varoja, jonka osakkaita he ovat, vaan he omistavat vain yhtiöosuutensa ja liiketoimintaa harjoittaa yhtiö. Merkitystä ei ole luovutettavien osakkeiden tai osuuksien määrällä. (EUT C-651/11 (X)).

EUT:n tuomion C-497/01 (Zita Modes Sárl) mukaan taloudellinen toiminta, johon sen harjoittajalla ei ole toimilupaa, kilpailee sellaisten talouden toimijoiden kanssa, joilla on vaadittavat luvat. Liiketoiminnan tai sen osan luovutus arvonlisäverolain 19 c §:n tarkoittamalla tavalla voi olla kyseessä myös silloin, vaikka liiketoiminnan jatkajalla ei ole kansallisen oikeuden mukaista toimilupaa luovuttajalta siirtyvän liiketoiminnan harjoittamiseen. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi ravintolan liiketoiminnan myynnissä.

2.4 Luovutuksen käsite

Tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa (arvonlisäverodirektiivi 14 art.). Palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus (arvonlisäverodirektiivi 24 art.). Arvonlisäverolain mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan (AVL 18 §). Myyntinä ei kuitenkaan pidetä liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 19 c §).

Keskusverolautakunnan antamassa ennakkoratkaisussa KVL 18/2003 todettiin, että kunnan ei ollut arvonlisäverolain 19 c §:n (aiemmin AVL 62 §) perusteella suoritettava arvonlisäveroa vesihuoltolaitoksen liiketoiminnan ja siihen liittyvän irtaimen käyttö- ja vaihto-omaisuuden myynnistä tai apporttina luovuttamisesta omistamalleen vesihuoltoyhtiölle. Ratkaisussa todettiin myös, että tavaran vuokraaminen ilman sitovaa lunastusvelvollisuutta ei ole kuitenkaan ollut arvonlisäverolain 19 c §:ssä (aiemmin AVL 62 §) tarkoitettu luovutus. Tavaran vuokraaminen ei täytä tavaran luovutuksen käsitettä, jos osapuolet eivät ole sitovasti sopineet lunastusvelvollisuudesta vuokra-aikana tai sen päättyessä.

Jokaista liiketoimea on lähtökohtaisesti arvioitava erikseen ja itsenäisesti. Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksessa luovuttajia tai jatkajia voi olla useita. Jos kukin luovutettava kokonaisuus muodostaa sellaisen itsenäisen osan liiketoimintaa, jolla jokainen jatkaja voi itsenäisesti jatkaa liiketoiminnan harjoittamista, kyse voi olla arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta luovutuksesta. EUT:n tuomion C-651/11 (X) mukaan, kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa (nykyinen arvonlisäverodirektiivin 19 artikla) käytetään luovuttavan henkilön käsitettä yksikkömuodossa. Tästä seuraa, että tätä säännöstä ei ole tarkoitettu sovellettavaksi siinä tapauksessa, että useat luovuttajat myyvät omistusosuutensa samalle luovutuksensaajalle. Tällöin vasta nämä luovutukset yhdessä muodostavat sellaisen liiketoiminnan tai sen osan, jolla luovutuksensaaja voi jatkaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Jokaista luovutusta yhdeltä luovuttajalta yhdelle luovutuksensaajalle tulee siten tarkastella itsenäisesti ja erikseen sen kannalta, täyttääkö kukin yksittäinen luovutus arvonlisäverolain 19 c §:n edellytykset.

Jos liiketoimintaan tai sen osaan kuuluvaa varallisuutta luovutetaan useana eri ajankohtana, kyse voi silti olla yhdestä ja samasta luovutuksesta. Merkitystä on sillä, että useista peräkkäisistä luovutuksista on sovittu sopimuksessa ja ne liittyvät samaan liiketoiminnan tai sen osan luovutukseen. Merkitystä ei siten ole sillä, että tavaroiden ja palvelujen luovutus tapahtuu useampana ajankohtana. Jos kyse on sen sijaan täysin erillisistä ja eri aikoina sovituista luovutuksista, niitä tarkastellaan itsenäisinä luovutuksina eikä liiketoimintakokonaisuuden luovutuksena.

Päätöksessä KHO 17.11.2000 taltio 2976 todettiin, että arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan verovelvollisuusryhmään kuuluvia elinkeinonharjoittajia kohdellaan yhtenä verovelvollisena. Ryhmän sisällä tapahtuvat luovutukset eivät yleensä vaikuta hyödykkeen verokohteluun. Arvonlisäverolain 19 c §:n säännöstä (aiemmin AVL 62 §) sovelletaan vain eri verovelvollisten välisiin luovutuksiin. Kun elinkeinonharjoittajat kuuluvat samaan verovelvollisuusryhmään, liiketoiminnan tai sen osan siirtoon verovelvollisuusryhmän sisällä ei voi soveltaa arvonlisäverolain 19 c §:n säännöstä.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. Liiketoiminta tai sen osa voidaan luovuttaa siis myös vastikkeettomasti liiketoiminnan jatkajalle. Näin on esimerkiksi sukupolvenvaihdosluovutuksissa (ks. Verohallinnon ohjeet Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa).

2.5 Edellytykset liiketoiminnan luovuttajalle

Arvonlisäverolain 19 c §:n tarkoituksena on poistaa arvonlisävero sellaisista luovutuksista, joissa luovuttaja maksaisi arvonlisäveron ja jonka jatkaja voisi kuitenkin vähentää. Edellytyksenä liiketoiminnan tai sen osan luovuttajalle on täten se, että luovuttaja on verovelvollinen eli rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi luovutushetkellä.

Luovuttajalla ei kuitenkaan välttämättä vielä luovutushetkellä tarvitse olla arvonlisäverollista myyntiä. Verovelvollisia voivat olla myös ne, jotka hankkivat tavaroita ja palveluja tulevaa arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaansa varten (ks. luku 2.3.).

Luovuttavan henkilön käsite on ilmaistu arvonlisäverodirektiivissä yksikkömuodossa (19 art.). Tästä seuraa EUT:n tuomion C‑651/11 (X) mukaan, että säännöstä ei ole tarkoitettu sovellettavaksi siinä tapauksessa, että useat luovuttajat myyvät omistusosuutensa samalle luovutuksensaajalle. Tällöin vasta kaikki luovutukset yhdessä muodostavat jatkajalle sellaisen liiketoiminnan tai sen osan, jolla luovutuksensaaja voi harjoittaa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Jokaista liiketoimea eli luovutusta tulee tässä tilanteessa arvioida erikseen ja itsenäisesti.

Luovuttajan ei tarvitse lopettaa liiketoiminnan harjoittamista luovuttaessaan liiketoiminnan tai sen osan. Päätöksessä KHO 2011:74 todettiin, että merkitystä ei ole sillä, että A Oy ei luovuttanut kaikkia vuokraustoimintaansa kuuluvia kiinteistöjä, vaan jatkoi luovutuksen jälkeen samaa toimintaa muilla kiinteistöillään. Kun liiketoiminnan myyjä ei jatka toiminnan harjoittamista myynnin jälkeen, kuvastaa se yleensä sitä, että luovutuksen kohteena on koko liiketoiminta.

3 Liiketoiminnan jatkaja

3.1 Edellytykset liiketoiminnan jatkajalle

Jatkajan on oltava arvonlisäverovelvollinen harjoittamastaan liiketoiminnasta, jotta se voi harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa luovutetulla liiketoiminnalla tai sen osalla. Jatkajan toiminnan luonne arvonlisäverotuksessa arvioidaan itsenäisesti. Ks. verovelvollisuudesta Verohallinnon ohje Arvonlisäverovelvollisen opas.

Jos jatkajan liikevaihto kuluvan kalenterivuoden ja edellisen kalenterivuoden aikana ei ylitä vähäisen toiminnan rajaa (20 000 euroa) eikä jatkaja ole erikseen hakeutunut verovelvolliseksi, edellytykset arvonlisäverolain 19 c §:n mukaiselle liiketoiminnan luovutukselle eivät täyty (KHO 17.5.2004 taltio 1156).

Jatkaja voi myös tietyissä tilanteissa olla hakeutunut verovelvolliseksi esimerkiksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana (AVL 30 §).

Liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana (AVL 19 c §:n 4 momentti). Tämä ei ole säännöksen soveltamisen edellytys, vaan se on seuraus siitä, että tavaran luovutusta ei katsota tapahtuneen. Liiketoiminnan jatkaja ei kuitenkaan tule arvonlisäverovelvolliseksi sillä perusteella, että luovuttaja on arvonlisäverovelvollinen luovutettavasta liiketoiminnastaan. Jatkajan on oltava merkittynä arvonlisäverovelvolliseksi viimeistään luovutuspäivänä.

Jatkajalta ei edellytetä sitä, että sen olisi jatkettava vastaavaa liiketoimintaa kuin mitä luovuttaja harjoitti (ks. luku 2.3). Jatkajan tarkoituksena on kuitenkin oltava vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan harjoittaminen siirtyvällä omaisuudella. Jatkajan tarkoituksena ei siten voi olla vain liiketoiminnan lopettaminen heti luovutuksen jälkeen ja esimerkiksi varaston myynti (EUT C-497/01 (Zita Modes Sàrl)). Jatkajan suunnitelmat liiketoiminnan jatkamisesta tulee siten ottaa huomioon luovutuksen arvonlisäverokäsittelyn kokonaisarvioinnissa.

3.2 Jatkajan oikeudet ja velvollisuudet

Jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Tämä merkitsee sitä, että jatkajalle siirtyvät luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, jotka koskevat siirrettyjä tavaroita ja palveluja. Esimerkiksi jatkajalle siirtyneisiin saataviin kohdistuvat oikaisuerät kuten vuosialennukset ja luottotappiot jatkaja voi ottaa huomioon omassa arvonlisäverotuksessaan siltä osin kuin luovuttaja ei ole niitä huomioinut.

Jatkaja ei ole velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa ennen liiketoiminnan tai sen osan luovutusta tapahtuneesta tavaran toimittamisesta tai palvelun suorittamisesta eikä ennakkomaksuista, jos ne ovat kertyneet luovuttajalle. Tällöin veron suoritusvelvollisuus on luovuttajalla (AVL 15 §).

Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovutettavien tavaroiden ja palvelujen hankintaan sisältyvän veron vähennysoikeus on luovuttajalla silloin, kun vähennys on kohdistettava ajankohtaan ennen liiketoiminnan tai sen osan luovutushetkeä (AVL 141 §). Jos vähennysoikeus on kohdistettava luovutuksen jälkeiseen aikaan, jatkajalla on vähennysoikeus hankintaan sisältyvästä arvonlisäverosta.

Kiinteistöinvestointien tarkistamisesta ja marginaaliverotettavista tavaroista ks. luku 5.

Jatkaja ei vastaa ennen liiketoiminnan tai sen osan luovutusta tapahtuneista luovutettavien tavaroiden ja palvelujen arvonlisäverotusta koskevista laiminlyönneistä ja virheistä, jos veron suorittamisvelvollisuus tai vähennysoikeus on kuulunut luovuttajalle. Jos luovuttaja on esimerkiksi ilmoittanut tavaran hankintaan sisältyvän vähennyksen määrän liian suurena, mahdolliset seuraamukset kohdistetaan tässä tapauksessa luovuttajaan.

Jatkaja ei automaattisesti tule verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, vaikka luovuttaja olisi ollut hakeutunut siitä verovelvolliseksi. Liiketoiminnan jatkajan tulee aina huolehtia siitä, että hakeutuminen tulee voimaan luovutuspäivänä, jos tarkoitus on jatkaa arvonlisäverollista vuokraustoimintaa luovutusajankohdasta alkaen.

4 Tavaroiden ja palvelujen käyttö jatkajan vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa

4.1 Tavaroiden ja palvelujen käyttäminen yhtiön liiketoiminnassa

Jos luovutettavat tavarat ja palvelut eivät tule jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, luovutukseen sovelletaan yleisiä arvonlisäverotuksen myyntiä koskevia säännöksiä.

Jos jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, arvonlisäverolain 19 c §:n mukaista luovutusta pidetään arvonlisäverollisena myyntinä siltä osin kuin tavaroita ja palveluja ei ryhdytä käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Jatkajan tarkoituksena tulee olla arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittaminen luovuttajalta siirtyvällä varallisuudella eikä pelkästään vain toiminnan välitön lopettaminen ja mahdollisesti varaston realisointi (EUT C-497/01 (Zita Modes Sàrl)).

Jos luovutuksensaaja luovuttaa liiketoiminnan tai sen osan välittömästi edelleen ilman, että harjoittaa luovutetulla omaisuudella vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa, kyse ei ole arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta luovutuksesta. Molempiin luovutuksiin sovelletaan tällöin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Jos luovutuksensaaja sen sijaan vuokraa liiketoiminnan tai sen osan edelleen, vuokraus voi täyttää liiketoiminnan jatkamisen edellytykset arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesti silloin, kun vuokraus on arvonlisäverollista.

Esimerkki 12: A:n suunnitelmissa on siirtää sähkön vähittäismyyntiliiketoiminta liiketoimintasiirrolla B Oy:lle. B Oy on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnasta. B Oy siirtäisi välittömästi vastaavan liiketoimintakokonaisuuden edelleen C Oy:lle, joka harjoittaa sähkön vähittäismyyntiliiketoimintaa. Koska edellytyksenä arvonlisäverolain 19 c §:n soveltamiselle on, että siirretyllä varallisuudella tulee harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, kumpaankaan liiketoimintasiirtoon ei voida soveltaa kyseistä säännöstä.

Yksinomaan liiketilan vuokrasopimuksen kestosta ja sen päättämistä koskevista sopimusmääräyksistä ei voida suoraan arvioida liiketoiminnan jatkamisen tarkoitusta. Vuokrasopimuksen kesto ja sen irtisanomisaika voidaan kuitenkin ottaa huomioon asian kokonaisarvioinnissa. Niillä voi olla vaikutusta arviointiin etenkin silloin, jos ne ovat esteenä liiketoiminnan pitkäaikaiselle jatkamiselle (EUT C-444/10 (Schriever)). Mahdollisuus irtisanoa toistaiseksi voimassa oleva vuokrasopimus lyhyttä irtisanomisaikaa noudattaen ei ole ainoa ratkaiseva seikka sen määrittämisessä, onko luovutuksensaajalla todellinen aikomus lopettaa heti siirretty liiketoiminta tai sen osa.

4.2 Vähennykseen oikeuttava tarkoitus

Liiketoiminnan tai sen osan tulee siirtyä jatkajalle arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Päätöksessä KHO 2014:67 todettiin, että koska liiketoiminnan jatkaja ei ryhtynyt käyttämään liiketoimintakaupan yhteydessä sille luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavassa käytössä, luovutukseen ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 19 c §:n (aiemmin AVL 19 a §) säännöstä liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen luovutuksesta. Kun toiminnan jatkaja harjoitti ainoastaan arvonlisäverosta vapautettua toimintaa, kyse ei ollut arvonlisäverolain 19 c §:n (aiemmin AVL 19 a §) mukaisesta liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta.

KHO 2014:67

Kuntayhtymä oli liikelaitoksena harjoittanut arvonlisäverosta vapautettuun terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvien tutkimus- ja laboratoriopalvelujen myyntiä. Kuntayhtymä luovutti tämän toiminnan perustamalleen osakeyhtiölle liiketoimintakaupalla kokonaiskauppahintaa vastaan. Liiketoimintakaupan yhteydessä osakeyhtiölle luovutettiin kuntayhtymän palautukseen oikeuttavassa käytössä ollutta käyttöomaisuutta. Kokonaiskauppahinnasta osa kohdistui tähän käyttöomaisuuteen ja muu osa liikearvoon. Liikearvolla tarkoitettiin asiakassuhteita sekä sellaista osaamista ja muuta henkistä pääomaa, joka siirtyi henkilökunnan mukana. Osakeyhtiö jatkoi kuntayhtymän aikaisemmin liikelaitoksena harjoittamaa arvonlisäverosta vapautettua toimintaa.

Koska liiketoiminnan jatkaja ei ryhtynyt käyttämään liiketoimintakaupan yhteydessä sille luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavassa käytössä, luovutukseen ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen luovutuksesta. Arvonlisäverodirektiivin soveltamisestakaan ei muuta johtunut.

Liikearvon luovutusta pidettiin palveluna, eikä siihen voitu soveltaa terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden verosta vapauttamista koskevia säännöksiä. Koska muunkaan verovapaussäännöksen ei katsottu soveltuvan, kuntayhtymän oli suoritettava arvonlisäveroa käyttöomaisuuden, jonka osalta verovelvollisuutta ei ollut riitautettu, ohella myös liikearvon luovutuksesta.

Jos liiketoiminnan jatkaja ottaa luovutuksen jälkeen tavaroita tai palveluja, joihin on luovutuksessa sovellettu arvonlisäverolain 19 c §:ää, muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jatkajan on suoritettava arvonlisäveroa omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella (AVL 20 §). Katso Verohallinnon ohje Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

5 Tietyt varallisuuserät

5.1 Kiinteistöt ja kiinteistöinvestointien tarkistusvelvollisuus

Kun kiinteistö luovutetaan osana arvonlisäverolain 19 c §:n mukaista liiketoiminnan tai sen osan luovutusta, tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät liiketoiminnan jatkajalle edellytysten täyttyessä. Luovuttajalla ei ole tällöin velvollisuutta tarkistaa arvonlisäverovähennyksiä.

Verotuskäytännön mukaan kiinteistöinvestoinnin tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle, jos yhtiö jakautuu osakeyhtiölain säännösten mukaisesti. Jakautumisessa siirtynyt kiinteistö ei aiheuta jakautuvalle yhtiölle tarkistusvelvollisuutta, jos vastaanottava yhtiö on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Vastaavasti on käsitelty osakeyhtiölain mukaista sulautumista. Siirretty kiinteistö ei aiheuta sulautuvalle yhtiölle tarkistusvelvollisuutta, jos vastaanottava yhtiö on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Kiinteistön tai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan on annettava jatkajalle selvitys kiinteistöinvestoinnista, jos kiinteistöinvestoinnin tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät jatkajalle (AVL 209 k §:n 1 momentti). Selvityksenantovelvollisuus on myös luovuttajalla, joka luovuttaa kiinteistön osana arvonlisäverolain 19 c §:n mukaista liiketoiminnan tai sen osan luovutusta. Selvityksestä on muun ohella käytävä ilmi hankintahinnan sisältämä vero ja kiinteistöinvestoinnista tehdyn alkuperäisen vähennyksen suuruus. Selvitys on välttämätön, jotta jatkaja voi tarkistaa vähennystä oikean suuruisena (ks. luku 7.1.).

Kiinteistön luovuttamiseen liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä sovelletaan arvonlisäverolain 121 i §:n säännöksiä selvityksen puuttumisesta tai sen sisältämistä virheellisistä tiedoista (AVL 19 d §). Luovuttajan suoritettavaksi voi siten tulla jatkajan sijaan arvonlisäveroa, jos luovuttaja ei ole antanut selvitystä tai se sisältää virheellistä tietoa. Luovuttajalla on tietyissä tilanteissa oikaisuvelvollisuus jatkajalle antamastaan selvityksestä (AVL 209 k § 2 mom.). Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

5.2 Marginaaliverotettavat tavarat

Liiketoiminnan luovuttaja on voinut soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liiketoiminnassaan. Liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä siirtyviin käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja.

Jos luovuttaja on soveltanut jatkajalle luovutettaviin tavaroihin ns. yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä, luovuttajan tavaran ostokuukautena tekemä vähennys jää voimaan eikä liiketoiminnan jatkaja enää uudelleen tee marginaalivero-ostokirjausta kyseisistä tavaroista. Sen sijaan, jos luovuttajalla on viimeisenä kuukautena negatiivista marginaalia, jatkaja saa käyttää hyväkseen tämän negatiivisen marginaalin. Jatkajan tulee soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myynteihin, joissa luovuttaja on käsitellyt tavaran oston marginaalivero-ostoina.

Jos luovuttaja on soveltanut tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, voittomarginaali on jatkajan tavaran myynnistä saaman edelleenmyyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotus. Voittomarginaali lasketaan tällöin jokaisen tavaran myynnistä erikseen vasta, kun myynti tapahtuu. Voittomarginaali sisältää veron. (AVL 79 a ja 79 j §).

Alla olevat esimerkit kuvaavat marginaaliverotusmenettelyn soveltamista liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä, kun luovuttaja on soveltanut verotta ostamiinsa käytettyihin autoihin yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä.

Esimerkki 13: Liiketoiminnan luovuttaja on ostanut 10 käytettyä autoa yhteishintaan 10 000 euroa (1 000 euroa/auto). Sen jälkeen luovuttaja on myynyt 3 autoa yhteishintaan 6 450 euroa. Luovuttajan voittomarginaali on –3 550 euroa. Luovuttaja on soveltanut yksinkertaistettua menettelyä.

Luovuttaja siirtää 7 autoa jatkajalle. Jatkaja on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan. Tässä tapauksessa jatkaja saa hyväkseen luovuttajan negatiivisen marginaalin 3 550 euroa. Luovuttaja antaa jatkajalle selvityksen negatiivisesta voittomarginaalista (3 550 euroa). Jatkaja ei siten tee 7 auton osalta uudestaan marginaalivero-ostokirjausta.

Esimerkki 14: Liiketoiminnan luovuttaja on ostanut 10 käytettyä autoa yhteishintaan 10 000 euroa (1 000 euroa/auto). Sen jälkeen luovuttaja on myynyt 7 autoa hintaan 15 050 euroa. Luovuttajan voittomarginaali on 5 050 euroa, josta hän suorittaa veron. Luovuttaja on soveltanut yksinkertaistettua menettelyä. Luovuttaja siirtää 3 autoa jatkajalle. Jatkaja on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan.

Jatkaja ei saa tehdä 3 auton ostohinnan (3 000 euroa) osalta marginaalivero-ostokirjausta, koska liiketoiminnan luovuttaja on jo käyttänyt ostohinnat hyväkseen. Luovuttajalla ei ollut negatiivista marginaalia, joten sitä ei siirry myöskään jatkajalle. Kun jatkaja myy autot, hänelle muodostuu koko myyntihinnasta voittomarginaali, josta hän maksaa arvonlisäveron.

Esimerkki 15: Liiketoiminnan luovuttaja on ostanut 10 käytettyä autoa yhteishintaan 10 000 euroa (1 000 euroa/auto) sekä 7 käytettyä moottoripyörää yhteishintaan 7 000 euroa (1 000 euroa/moottoripyörä). Luovutuksen kohteena on moottoripyörien kauppaa koskeva liiketoiminnan osa. Liiketoiminnan osan luovutusajankohtaan mennessä luovuttaja on myynyt moottoripyöristä 3 kappaletta yhteishintaan 3 300 euroa ja autoista on myyty 2 kappaletta yhteishintaan 2 200 euroa. Luovuttajan negatiivinen voittomarginaali on koko liiketoiminnan osalta –11 500 euroa. Luovuttaja on soveltanut yksinkertaistettua menettelyä.

Jatkaja on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan. Koska luovutuksen kohteena on vain moottoripyörien kauppaa koskeva liiketoiminnan osa, jatkaja saa hyväkseen luovuttajan moottoripyöriin kohdistuvan negatiivisen voittomarginaalin eli –3 700 euroa (7 000–3 300 euroa). Tästä negatiivisesta voittomarginaalista luovuttajan tulee antaa jatkajalle selvitys. Jatkaja ei sen sijaan saa tehdä neljän moottoripyörän ostohinnan osalta marginaalivero-ostokirjausta. 

Esimerkki 16: Liiketoiminnan luovuttaja on ostanut 2 käytettyä maansiirtokonetta yhteishintaan 300 000 euroa (150 000 euroa/kone). Sen jälkeen luovuttaja on myynyt toisen koneen hintaan 165 000 euroa. Luovuttaja soveltaa tavarakohtaista menettelyä. Luovuttajan voittomarginaali on 15 000 euroa, josta hän suorittaa veron. Luovuttaja siirtää toisen koneen jatkajalle. Luovuttajan on annettava jatkajalle selvitys luovutettavan koneen ostohinnasta.

Jatkaja on arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan ja jatkaja haluaa soveltaa koneen myyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Kun jatkaja myy koneen, hänelle muodostuu voittomarginaali saamansa myyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotuksesta, josta hän maksaa arvonlisäveron.

Liiketoiminnan tai sen osan luovuttajan on annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys marginaaliverotusmenettelyn edellytysten olemassaolosta. Selvitys on annettava luovutettavista käytetyistä tavaroista sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineistä. Selvitys on tarpeellinen, jotta jatkaja voi suorittaa arvonlisäveron oikean määräisenä (ks. luku 7.1.).

Marginaaliverotusmenettelystä Verohallinto on antanut ohjeet Käytettyjen tavaroiden arvonlisäverotus ja Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotus.

6 Luovutusasiakirjat

Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta laadittavat asiakirjat osoittavat, mitä varallisuuseriä, oikeuksia ja velvoitteita sekä muuta liiketoimintaan liittyvää siirtyy jatkajalle. Luovutusasiakirjoilla on tärkeä merkitys myös silloin, kun arvioidaan, onko kysymys liiketoiminnan tai sen osan arvonlisäverolain 19 c §:n mukaisesta luovutuksesta liiketoiminnan jatkajalle.

Luovutusasiakirjoissa Verohallinto suosittelee varallisuuserien ryhmittelyä seuraavasti, koska jatkaja tarvitsee tiedot oikean arvonlisäverokäsittelyn soveltamiseksi:

• tavarat ja palvelut, jotka eivät tule jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön
• tavarat ja palvelut, joista arvonlisäveroa olisi suoritettava, ellei kysymyksessä olisi arvonlisäverolain 19 c §:n mukainen luovutus
  • tavarat ja palvelut, joista on voitu tehdä vähennys arvonlisäverotuksessa
  • uudisrakennus- ja perusparantamiskustannukset jokaisesta kiinteistöinvestoinnista
  • marginaaliverotettavat tavarat
• tavarat ja palvelut, joista arvonlisäveroa ei tarvitse suorittaa luovutuksen yhteydessä seuraavissa tilanteissa
  • jos tavarasta ei ole saanut vähennystä siksi, että se on ollut arvonlisäverotuksen ulkopuolisessa tai vähennysrajoitusten alaisessa käytössä, esim. yksityiskäytössä tai tavara on ollut osittain vähennyskelvottomassa käytössä ja vastaava osuus myyntihinnasta on verotonta
  • kysymys on arvonlisäverolain mukaan verottomasta myynnistä, kuten esimerkiksi tiettyjen vesialusten myynnistä.

7 Selvitykset ja laskumerkinnät

7.1 Selvitykset ja laskut, jotka liiketoiminnan luovuttajan annettava 

Liiketoiminnan tai sen osan luovuttajan on annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys luovutettavien käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta marginaaliverotusmenettelyn edellytysten olemassaolosta (AVL 209 j §:n 2 momentti). Selvitys on tarpeellinen, jotta jatkaja voi suorittaa arvonlisäveron oikean määräisenä.

Selvityksestä on käytävä ilmi ainakin seuraavat tiedot:

• selvityksen antamispäivä
• luovutuksen luonne
• luovuttajan ja jatkajan nimet, osoitteet ja y-tunnukset
• jos luovuttaja on soveltanut luovutettaviin tavaroihin yksinkertaistettua menettelyä, tieto siitä, keneltä luovuttaja on ostanut kyseisen tavaran (AVL 79 f ja 79 g §) ja mikä on luovuttajan tavaran ostoon soveltama arvonlisäverokäsittely sekä tieto siitä, mikä on siirtyvä negatiivinen marginaali
• jos luovuttaja on soveltanut luovutettaviin tavaroihin tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, tieto ostohinnasta ja siitä, keneltä luovuttaja on ostanut tavaran.

Luovuttajan tulee antaa jatkajalle myös selvitys luovutettavista kiinteistöistä, jos luovuttaja on suorittanut kiinteistöinvestoinnin ja tarkistusaikaa on jäljellä (AVL 209 j §:n 3 momentti). Selvityksen sisältö ilmenee tarkemmin arvonlisäverolain 209 k § ja 209 l §:istä ja Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Jos kiinteistöinvestointia koskevan hankinnan sisältämä arvonlisävero, vähennysoikeus tai muu jatkajan verotukseen vaikuttava tieto muuttuu selvityksen laatimisen jälkeen, luovuttajan on annettava jatkajalle täydentävä selvitys. Luovuttajan on annettava jatkajalle myös jäljennös hallussaan olevasta kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta selvityksestä, jos se sisältää jatkajan tarkistusoikeuteen tai -velvollisuuteen vaikuttavia tietoja. (AVL 209 k § 2 ja 3 mom.).

Liiketoiminnan tai sen osan luovutukseen sovelletaan laskuja koskevia säännöksiä (AVL 209 j §:n 4 momentti). Tämä tarkoittaa, että liiketoiminnan tai sen osan luovutusta koskevasta asiakirjasta tai asiakirjoista tulee ilmetä arvonlisäverolain 209 e §:n mukaiset tiedot. Verohallinto suosittelee, että yhtiö tekee laskuihin merkinnän liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta. Laskuissa voi esimerkiksi olla merkintä ”AVL 19 c §:ssä tarkoitettu luovutus”. Lisätietoja laskumerkinnöistä on Verohallinnon ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

7.2 Liiketoiminnan jatkajan antamat selvitykset

Jatkajan on annettava selvitys luovuttajalle siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään luovutuksen jälkeen jatkajan liiketoiminnassa arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 209 j §:n 1 momentti).

Jatkajan on annettava luovuttajalle selvitys myös siitä, että kiinteistö hankitaan vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten (AVL 209 m §). Kunnalla, hyvinvointialueella ja valtiolla ei ole velvollisuutta antaa tätä selvitystä.

Edellä mainitut selvitykset voidaan myös sisällyttää liiketoiminnan tai sen osan luovutusta koskevaan sopimukseen.

8 Eräitä luovutustilanteita

Arvonlisäverolain 19 c §:n säännös perustuu arvonlisäverodirektiiviin (19 ja 29 artiklat). Jäsenvaltiot eivät voi rajoittaa näiden artiklojen soveltamista pelkästään tiettyihin siirtoihin. Siten jäsenvaltion on sovellettava sääntöä, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, kaikkiin varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoihin. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin toteuttaa kaikki tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Jäsenvaltiot voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla. (EUT C-497/01 (Zita Modes Sàrl)).

Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen edellytykset voivat täyttyä liiketoiminnan tai sen osan kaupassa ja esimerkiksi liiketoimintasiirrossa. Myös yksityisliikkeen muuttaminen osakeyhtiöksi ja sen yhteydessä tapahtuvan tavaroiden ja palvelujen luovutus liiketoiminnan jatkajalle voi olla arvonlisäverolain 19 c §:n mukainen liiketoiminnan tai sen osan luovutus (KHO 1997 taltio 3129).

Sulautuminen ja jakautuminen ovat arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisia tapahtumia, joten niihin ei arvonlisäverolain 19 c § tule sovellettavaksi. Tämä on todettu KHO:n päätöksessä 2000:17.

KHO 2000:17

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö omisti tontin ja sillä sijaitsevan rakennuksen. Tontilla oli rakentamaton osa, jolla oli käyttämätöntä rakennusoikeutta. Yhtiön ainoa osakas oli antanut rakennuksessa olevat tilat vuokralle arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittaville yrityksille. Yhtiö ja sen osakas olivat hakeutuneet kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Yhtiö oli tehnyt vähennyksen rakennuksen perusparantamiseen liittyneistä rakentamispalveluista.

Yhtiö aikoi jakautua osakeyhtiölain 14 a luvussa tarkoitetulla tavalla kahdeksi uudeksi yhtiöksi, joista toisen omistukseen tuli rakennus ja sen alla oleva tontti ja toisen omistukseen rakentamatta oleva tontti ja siihen liittyvä rakennusoikeus. Yhtiö purkautui jakautumisen yhteydessä. Kummankin jakautumisen yhteydessä perustettavan uuden osakeyhtiön osakekannan omisti yhtiön osakas. Rakennuksen käyttötarkoitus ei jakautumisen yhteydessä muuttunut, vaan yhtiön osakas jatkoi rakennuksessa toimivien vuokralaisten vuokranantajana.

Yhtiön jakautuessa osakeyhtiölain 14 a luvussa tarkoitetulla tavalla yhtiön varat, mukaan lukien sen omistuksessa oleva tontti ja sillä oleva rakennus, siirtyivät jakautumisen yhteydessä muodostettaville yhtiöille niin sanottuna yleisseuraantona. Yleisseuraantona tapahtuvaan siirtoon ei sovelleta arvonlisäverolain myyntiä koskevia säännöksiä eikä siirrosta näin ollen lain yleisten säännösten mukaan suoriteta arvonlisäveroa. Sen vuoksi siirtoon ei myöskään sovelleta lain 62 §:n yritysjärjestelyjä koskevaa säännöstä. Koska perustettava keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jolle yhtiön omistuksessa oleva rakennus siirtyi, tuli jatkamaan yhtiön harjoittamaa verollista vuokraustoimintaa, kiinteistön käyttötarkoituskaan ei siirron yhteydessä muuttunut. Lain 33 §:n säännös rakentamispalvelun osalta tehdyn vähennyksen palauttamisesta ei sen vuoksi tullut sovellettavaksi yhtiön peruskorjauskustannuksiin sisältyneen arvonlisäveron vähentämiseen. Tämän vuoksi yhtiön ei ollut oikaistava kiinteistön perusparantamiseen liittyneistä rakentamispalveluista tekemiään vähennyksiä suorittamalla veroa niiden omasta käytöstä.

Osakevaihdossa tai osakkeiden kaupassa luovutuksen kohteena ei ole liiketoiminta vaan osakkeet yhtiöstä, joka harjoittaa liiketoimintaa. Osakevaihdossa tai osakkeiden kaupassa ei siten tule sovellettavaksi AVL 19 c §. Näin on silloin, kun osakkeiden ja osuuksien luovutuksen yhteydessä ei samalla luovuteta tavaroita ja palveluja. Merkitystä ei ole luovutettavien osuuksien tai osakkeiden määrällä. Vastaava todetaan EUT:n antamassa tuomiossa C-651/11 (X). (Ks. luku 2.3.)

9 Vähennysoikeus

Elinkeinonharjoittajalla on pääsäännön mukaan oikeus vähentää verollista liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen arvonlisävero (AVL 102 §). Tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 117 §).

Hallituksen esityksen 35/2005 mukaan liikkeen tai sen osan luovuttajalla olisi oikeus vähentää liiketoiminnan siirrosta aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero (EUT C-408/98 (Abbey National)). Kyseisen tuomion mukaan erilaisilla palveluilla, jotka luovuttaja on hankkinut toteuttaakseen varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron, ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä yhteen tai useampaan myyntitoimeen, jonka perusteella vähennysoikeus syntyisi. Nämä kulut ovat kuitenkin osa verovelvollisen yleiskuluja.

Jos yhtiö ostaa liiketoiminnan tai sen osan, ja jos myyntiin on sovellettu AVL 19 c §:ää, kauppahinta ei sisällä arvonlisäveroa, jonka liiketoimintaa jatkava yhtiö voisi vähentää.

Arvonlisäveron vähennysoikeudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

johtava veroasiantuntija Nina Sainio