Inkomstbeskattning av sammanslutningskedjor

Beskrivning av ärendet

En bolagsman i en näringssammanslutning kan vara bland annat en fysisk person, ett dödsbo, ett samfund eller en annan näringssammanslutning. I detta ställningstagande behandlas en situation där näringssammanslutningar som avses i 4 § i inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL) har bildat kedjor och en sammanslutning som hör till sammanslutningskedjan har fått dividendinkomster eller överlåtelsevinster av fastigheter och värdepapper som hör till näringsverksamhetens anläggningstillgångar och sammanslutningens sista bolagsman är en fysisk person eller ett dödsbo. I detta ställningstagande behandlas den ovan beskrivna situationen när endast öppna bolag och kommanditbolag hör till näringssammanslutningskedjan. I detta ställningstagande behandlas inte internationell beskattning, bassamfundssituationer eller beskattning av dividendinkomster som erhållits via bassamfund eller andra sådana inkomster.

I detta ställningstagande avses med sammanslutningskedja en situation där en näringssammanslutning är bolagsman i en annan näringssammanslutning. Sammanslutningskedjor kan utgöra kedjor av två eller flera sammanslutningar. Till exempel kan strukturerna i kommanditbolag som bedriver kapitalinvesteringsverksamhet bli en kedja av flera näringssammanslutningar.

Samfällighetskedjans bolagsmannasammanslutningar kan bestå enbart av finländska näringssammanslutningar eller så kan det i något skede förutom finländska näringssammanslutningar även ingå utländska bolag som kan jämställas med näringssammanslutningar som avses i ISkL 4 § 1 mom. 1 punkten.

Bakgrund

Enligt ISkL 4 § 1 mom. 1 punkten avses med sammanslutning partrederier, öppna bolag, kommanditbolag och sådana konsortier som två eller flera personer har bildat för att bedriva näringsverksamhet och som är avsedda att verka för delägarnas gemensamma räkning, om de inte ska betraktas som samfund (näringssammanslutning),

Enligt ISkL 16 § 1 mom. är en näringssammanslutning inte en särskild skattskyldig. För en sammanslutning fastställs dock resultatet av näringsverksamheten, som efter avdrag av förluster från tidigare skatteår fördelas för beskattning som delägarnas inkomst enligt de andelar som de har av sammanslutningens inkomst.

När näringssammanslutningens inkomst av näringsverksamhet och jordbruk beräknas ingår enligt ISkL 16 § 3 mom. hela den dividend som sammanslutningen erhållit i denna inkomst. Från de andelar som tilldelats delägarna i en sammanslutning för beskattning som inkomst dras av den del av den dividendinkomst som ingår i andelarna och som enligt 6 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) eller 5 § 14 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) utgör skattefri inkomst.

Enligt ISkL 40 § 1 mom. betraktas en fysisk persons och ett dödsbos andel av näringssammanslutningens näringsverksamhets resultat som kapitalinkomst upp till ett belopp som motsvarar en 20 procents årlig avkastning på delägarens andel av den nettoförmögenhet som vid utgången av skatteåret före skatteåret hörde till sammanslutningens näringsverksamhet.

Enligt ISkL 40 § 4 mom. anses en delägares andel i resultatet av en näringssammanslutnings näringsverksamhet, oberoende av nettoförmögenheten, vara kapitalinkomst upp till ett belopp som motsvarar hans andel i överlåtelsevinsten enligt 38 § 2 mom. av fastigheter och värdepapper som hör till anläggningstillgångarna.

Enligt finansutskottets betänkande (se närmare StaUB 74/1992 rd) som utarbetades i samband med stiftandet av inkomstskattelagen ska sammanslutningens inkomstandel fördelas enligt samma principer på en fysisk person som är bolagsman i förvärvs- och kapitalinkomstandelar som hos enskilda näringsidkare. En enskild näringsidkares kapitalinkomst utgörs av minst beloppet av överlåtelsevinsten av fastigheter eller värdepapper som hör till anläggningstillgångarna.

Eftersom syftet med ISkL 40 § är att försätta en fysisk persons eller ett dödsbos inkomstbeskattning som bolagsman i en sammanslutning i samma ställning som en enskild näringsidkare, är det ändamålsenligt att inkomsten vid beräkningen av kapitalinkomstandelen för bolagsmän i sammanlänkade sammanslutningar beskattas hos en fysisk person eller ett dödsbo som är slutlig inkomsttagare liksom även inkomsten för en enskild näringsidkare.

Ställningstagande

Om näringssammanslutningarna bildar en kedja blir sammanslutningens inkomst beskattningsbar först när bolagsmannen är någon annan än en annan näringssammanslutning som avses i ISkL 4 §.

Om inkomsten av en näringssammanslutnings näringsverksamhet eller jordbruk innehåller dividendinkomster och en bolagsman i sammanslutningen är en sammanslutning vars ägande har bildats på grund av flera på varandra följande sammanslutningsinnehav, överförs de skattefria delarna av dividendinkomsten som sådana till en fysisk person eller ett dödsbo som är mottagare av sammanslutningens slutliga inkomstandel på det sätt som avses i ISkL 16 § 3 mom. De skattefria delarna av dividender dras således inte av på sammanslutningsnivå.

Om en bolagsman i en sammanslutning som överlåtit fastigheter och värdepapper som hört till anläggningstillgångarna är en annan sammanslutning, övergår den överlåtelsevinst som sammanslutningen erhållit på överlåtelsen av de fastigheter och värdepapper som hört till anläggningstillgångarna till den fysiska person eller det dödsbo som är sammanslutningens slutliga inkomstandelstagare i sammanslutningskedjan.

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

ledande skattesakkunnig Nikke Jokitie