Beskattning av en beskattningssammanslutning

Har getts
5.7.2021
Diarienummer
VH/569/00.01.00/2021
Giltighet
5.7.2021 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
Skattestyrelsens ställingstagaden till företagsbeskattningsfrågor 2004, dnr 2181/345/2004, avsnitt 8. Skattestyrelsens ställingstagaden till företagsbeskattningsfrågor 2007, dnr 1582/345/2007, avsnitt 8.

I denna anvisning behandlas beskattning av en beskattningssammanslutning och dess delägare i olika ändringssituationer. Huvudvikten i anvisningen ligger på ändringssituationer i inkomstbeskattningen, men i anvisningen behandlas i viss utsträckning också arvs- och gåvobeskattning, momsbeskattning och överlåtelsebeskattning i ändringssituationer.

Utöver ändringssituationer som gäller beskattningssammanslutningar behandlas i anvisningen bildandet av en beskattningssammanslutning. Anvisningen innehåller också en genomgång av huvudprinciperna i inkomstbeskattningen av en beskattningssammanslutning.

1 Beskattningssammanslutning

1.1 Begreppet sammanslutning i inkomstskattelagen

I 4 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) definieras två olika konsortier som ska kallas för sammanslutningar:

Med sammanslutning avses i denna lag:

1) partrederier, öppna bolag, kommanditbolag och sådana konsortier som två eller flera personer har bildat för att bedriva näringsverksamhet och som är avsedda att verka för delägarnas gemensamma räkning, om de inte ska betraktas som samfund (näringssammanslutning),

2) konsortier som två eller flera personer har bildat och som brukar eller förvaltar en sådan gårdsbruksenhet som avses i 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967), bedriver skogsbruk eller förvaltar en fastighet som konsortiet är mervärdesskattskyldigt för eller har ansökt om att bli mervärdesskattskyldigt för när det gäller överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten på det sätt som avses i 30 § i mervärdesskattelagen (beskattningssammanslutning).

På beskattning som verkställdes för år 2019 och tidigare år tillämpades 2 punkten dock ännu i den tidigare formen:

2) konsortier som två eller flera personer har bildat för att bruka eller förvalta en fastighet (beskattningssammanslutning).

I enlighet med ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten, som tillämpas från och med år 2020, bildas inte längre någon beskattningssammanslutning för gemensamt ägande eller gemensam besittning av en annan fastighet än en gårdsbruksenhet, såvida inte fastigheten är förknippad med momspliktig uthyrning eller annan momspliktig verksamhet. Denna ändring som gäller ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten reducerar avsevärt de situationer då beskattningssammanslutningar bildas och från och med år 2020 har en beskattningssammanslutning bildats utifrån gemensamt ägande och gemensam besittning av en fastighet i avsevärt mindre grad än tidigare. Med fastighet avses i ISkL en fastighet enligt definitionen i ISkL 6 §.

Vad gäller gårdsbruksenheter förblev regleringen kring bildandet av en beskattningssammanslutning oförändrad. Enligt 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL) avses med en gårdsbruksenhet en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk. Följaktligen är också skogsbrukslägenheter gårdsbruksenheter.

Beskattningssammanslutning och näringssammanslutning är skattepliktiga begrepp, som används i inkomstskattelagen och i flera andra skattelagar. Dessa begrepp förekommer inte i bolagsrätten och inte annars heller utanför beskattningen. Med termen sammanslutning hänvisar man vanligen till såväl beskattnings- som näringssammanslutningar i beskattningen. I vissa sammanhang avses dock med sammanslutning enbart en näringssammanslutning eller enbart personbolag som ingår i definitionen av en näringssammanslutning, det vill säga öppna bolag och kommanditbolag.

I denna anvisning behandlas enbart beskattningssammanslutningar. På beskattningssammanslutning tillämpas inte bestämmelser som gäller enbart näringssammanslutningar. Beskattningssammanslutningar avskildes från övriga sammanslutningar för första gången till ett eget begrepp i den nuvarande inkomstskattelagen, som trädde i kraft 1.1.1993.

En beskattningssammanslutning är inte en privaträttslig juridisk person. På samägande, såsom en fastighet, lösa tillgångar eller en annan vara, som ägs gemensamt av två eller flera personer, tillämpas lagen om vissa samäganderättsförhållande (180/1958).

En beskattningssammanslutning är inte heller en separat skattskyldig i inkomstbeskattningen. Den är en beräkningsenhet i beskattningen, vilken används för beräkningen av beskattningsbar inkomst av verksamhet som flera personer utövar gemensamt och de tillgångar som hör till verksamheten. Inkomst eller förlust som räknats i beskattningssammanslutningen delas till beskattningen av de personer som deltar i verksamheten, det vill säga delägarna. En beskattningssammanslutning kan inte äga tillgångar som hör till den utövade verksamheten, utan de ägs direkt av delägarna i sammanslutningen. En beskattningssammanslutning kan inte ingå avtal i dess namn, utan dess verksamhet är privaträttsligt sett verksamhet som utövas av delägarna och avtalen är förpliktande för de delägare som ingått dem. En beskattningssammanslutning kan inte utöva näringsverksamhet, eftersom näringsverksamhet som utövats av flera personer för gemensam räkning betraktas som en näringssammanslutning. En andel i en beskattningssammanslutning är inte en sådan helhet som kan vara föremål för en överlåtelse. Delägarskapen i en beskattningssammanslutning ändras då den egendom som ligger till grund för sammanslutningen byter ägare.

Beskattningssammanslutningens delägare kan vara såväl fysiska personer som juridiska personer. Förfarande som en beskattningssammanslutning förutsätter inbördes förtroende mellan delägarna, eftersom varje delägares verksamhet kan påverka beskattningen av delägarna. Skattebestämmelserna leder inte i alla situationer till en rättvis fördelning av inkomster och avdrag mellan delägarna.

I bestämmelserna i ISkL och GårdsSkL om avdrag avses med ordet ”skattskyldig” ofta också sammanslutning. En beskattningssammanslutning nämns uttryckligen främst i de bestämmelser i ISkL i vilka tillämpningsområdet avgränsas till vissa former av skattskyldiga, då det är möjligt att också ”beskattningssammanslutning” eller ”delägare i en beskattningssammanslutning” räknas upp i förteckningen. Ordalydelsen i ett stort antal bestämmelser redogör inte för om man med skattskyldig också avser en beskattningssammanslutning eller eventuellt en delägare i en sådan. I regel tillämpas bestämmelserna om skattskyldiga på en beskattningssammanslutning, såvida ordalydelsen i bestämmelsen eller orsakssambandet inte ger skäl till en annan tolkning.

Med anledning av det ovan nämnda är samma anvisningar av Skatteförvaltningen om beskattningen av enskilda skattskyldiga i stor utsträckning tillämpliga på beskattningen av en beskattningssammanslutning.  De anvisningar som tillämpas i störst utsträckning utgörs av Beskattning av hyresinkomster, anvisningarna om beskattning av skogsbruksinkomster och jordbruksinkomster, de anvisningar som gäller överlåtelsevinster i anknytning till delägarförändringar och Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. En beskattningssammanslutning bildas eller upplöses ofta också i arvssituationer, som omfattas av bland annat Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i arvssituationer och Överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon i beskattningen. Det hänvisas till de mest centrala anvisningarna nedan i olika sammanhang.

1.2 Om sammanslutningar i andra skatteslag

1.2.1 Moms

I 13 § i mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL) föreskrivs det att om två eller flera parter i avsikt att bedriva rörelse har bildat en sådan sammanslutning som är avsedd att vara verksam till förmån för delägarna gemensamt, är sammanslutningen skattskyldig för verksamheten.

I momsbeskattningen är en sammanslutning följaktligen en separat skattskyldig, i motsats till i inkomstbeskattningen. En sammanslutning enligt MomsL bildas av all momspliktig verksamhet som utövas för flera aktörers gemensamma räkning. Beroende på verksamhetens karaktär kan en sammanslutning enligt MomsL i inkomstbeskattningen motsvara antingen en näringssammanslutning eller en beskattningssammanslutning. Sammanslutningar enligt MomsL och ISkL motsvarar inte alltid varandra. En sammanslutning enligt MomsL kan bildas också utifrån sådan verksamhet som inte leder till att en sammanslutning enligt ISkL bildas. Alla sammanslutningar enligt ISkL är å sin tur inte momspliktiga.

Bestämmelserna om sammanslutningar i MomsL är i princip tillämpliga också på verksamhet som utövas gemensamt av makar. För att minska den administrativa bördan behandlas momspliktig verksamhet som utövas gemensamt av makar dock tekniskt sett som verksamhet som utövas av en make, för vars moms också den andra maken är ansvarig.

1.2.2 Fastighetsskatt, överlåtelseskatt och arvs- och gåvoskatt 

Enligt fastighetsskattelagen (654/1992) 9 §: ”Om flera personer äger en fastighet genom vissa andelar, är var och en skyldig att betala skatt för sin egen andel av fastigheten.” I fastighetsbeskattningen har begreppet beskattningssammanslutning inte motsvarande betydelse som i inkomstbeskattningen, utan skatt påförs direkt för varje ägare för den kvotdel av fastigheten vilken hen äger.

Det finns inte något begrepp som motsvarar en beskattningssammanslutning heller i överlåtelsebeskattningen i situationer med ägarbyten, liksom inte heller i arvs- och gåvobeskattningen. Eftersom en beskattningssammanslutning inte är en juridisk person och följaktligen inte kan äga något, är överlåtelseparterna direkt skattskyldiga för överlåtelser av egendom som hör till beskattningssammanslutningen i överlåtelse-, arvs- eller gåvobeskattningen. I överlåtelser som gäller en beskattningssammanslutning handlar det ofta om överlåtelse av en andel i en fastighet, för vilken överlåtelseskatt vanligtvis ska betalas. Det finns närmare information om detta i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet

2 Bildandet av en beskattningssammanslutning

2.1 Allmänt

En beskattningssammanslutning bildas i situationer som fastställts i ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten direkt med stöd av lagen utan särskilda etableringsåtgärder. På samma sätt upplöses en sammanslutning med stöd av lagen, då förhållandena ändras på så sätt att de inte längre motsvarar definitionen av en beskattningssammanslutning enligt bestämmelsen. En beskattningssammanslutning bildas i typfallet utifrån samägande av en fastighet, men utövande av jordbruk för gemensam räkning kan bilda en beskattningssammanslutning också utan samägande av en jordbruksfastighet.

De situationer som avses i definitionen av en beskattningssammanslutning uppkommer på många sätt. En gårdsbruksenhet eller en annan fastighet kan ursprungligen skaffas tillsammans till kvotdelar eller så kan fastighetsägaren överlåta en kvotdel (till exempel ½ eller 1/3) av sin fastighet till en annan. Det är möjligt att en generationsväxling på en gårdsbruksenhet görs i etapper på så sätt att föräldrarna överlåter först till exempel hälften av gården till den övertagande personen och fortsätter odlingen i en viss tid tillsammans med den övertagande personen som en sammanslutning, fram till dess att de överlåter den återstående delen av gårdsbruksenheten till den övertagande personen. I ett arvskifte är det möjligt att en fastighet delas till flera arvingar till kvotdelar.

När en beskattningssammanslutning bildas oberoende av delägarnas vilja, är det inte nödvändigt att lämna in en etableringsanmälan om bildandet. Etableringsanmälan (Y2-blanketten) behövs dock då en förutsättning för att en beskattningssammanslutning ska bildas är momspliktig användning av fastigheten (se nedan i avsnitt 2.2) och då beskattningssammanslutningen bildas av ett jordbruk som utövas gemensamt på så sätt att andelarna inte direkt baserar sig på ägarandelar av den gemensamma gårdsbruksfastigheten (se nedan i avsnitt 2.4). Trots att själva beskattningssammanslutningen bildas automatiskt i flera situationer, ska alla beskattningssammanslutningar anmäla sig med en etablerings- eller ändringsanmälan till de register hos Skatteförvaltningen vilka sammanslutningens verksamhet förutsätter (till exempel som momsskyldig, som arbetsgivare som regelbundet betalar ut löner eller till förskottsuppbördsregistret). Utifrån överlåtelsen av en kvotdel av en fastighet bildas inte någon beskattningssammanslutning, eftersom kvotdelen är ett avgränsat område som dess ägare besitter självständigt. 

En beskattningssammanslutning bildas i princip inte av verksamhet som utövats av makar för gemensam räkning. Med makar jämställs personer som under skatteåret fortgående har levat under äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft ett gemensamt barn (ISkL 7 §). Enligt samma paragraf tillämpas skattebestämmelserna om makar enbart på sådana makar som bägge två är allmänt skattskyldiga i Finland. En beskattningssammanslutning kan följaktligen uppkomma också mellan makar, om någon av makarna eller bägge makar är begränsat skattskyldig (se närmare information i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer).

Bestämmelser om makar tillämpas inte längre under det skatteår under vilket sambon eller gifta makar på stadigvarande sätt flyttat isär för att avsluta samlevnaden. Efter att den ena maken avlidit, tillämpas bestämmelserna om makar ännu i beskattningen av dödsåret, men inte längre därefter. En beskattningssammanslutning kan följaktligen bildas eller upphöra också med anledning av ändringar i familjeförhållandena. Om verksamhet vid sidan om makarna utövas av en eller flera andra fysiska personer eller juridiska personer, bildas en sammanslutning mellan alla dem som utövar verksamheten tillsammans, i vilken bägge makar är separata delägare.

En beskattningssammanslutning kallas vanligen enligt karaktären på den verksamhet som utövas i sammanslutningen för en fastighetssammanslutning, en skogssammanslutning eller en jordbrukssammanslutning. Dessa tre typer av beskattningssammanslutningar behandlas i denna anvisning separat, trots att samma beskattningssammanslutning i praktiken kan ha flera former av verksamhet. Om en jordbrukssammanslutning också omfattar skog, tillämpas på jordbrukssammanslutningens skogsbruk bestämmelserna och anvisningarna för skogssammanslutningar.

2.2 Momspliktig besittning eller uthyrning av en fastighet – fastighetssammanslutning

En beskattningssammanslutning kallas för en fastighetssammanslutning, om den baserar sig på momspliktig besittning eller uthyrning av en annan fastighet än en gårdsbruksenhet. Gemensamt ägande eller gemensam besittning av en annan fastighet än en gårdsbruksenhet bildar inte en sammanslutning, såvida fastigheten inte är i momspliktig användning.

Före år 2020 bildades en fastighetssammanslutning i inkomstbeskattningen alltid då två eller flera personer ägde eller besatt en fastighet tillsammans till kvotdelar. Från och med år 2020 beskattas varje ägare separat för verksamhet som lämnar utanför momsbeskattningen av en gemensamt ägd eller gemensamt besutten fastigheten utan att en fastighetssammanslutning bildas. Om en fastighet genererar till exempel hyresinkomster, behandlas i princip varje delägares andel av hyresinkomsterna och de utgifter som hänför sig till dessa i dennes egen beskattning. Varje delägare är separat antecknings- och deklarationsskyldig för eget inkomstförvärv.

En fastighetssammanslutning bildas, om samägarna av en fastighet tillsammans ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet (se Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet). I så fall registreras de som en sammanslutning enligt MomsL 13 § och på samma gång bildas en beskattningssammanslutning enligt ISkL 4 §.

En fastighetssammanslutning bildas också om samägarna av en fastighet använder fastigheten för annan momspliktig verksamhet, till exempel för inkvarteringsverksamhet (se Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning inkvarteringsverksamhet). Om en sammanslutning enligt MomsL 13 § registreras som verksamhetsutövare, bildas en sammanslutning också i inkomstbeskattningen. I inkomstbeskattningen kan en sammanslutning beroende på verksamhetens karaktär vara antingen en beskattningssammanslutning (fastighetssammanslutning) eller en näringssammanslutning.

Fastighetssammanslutningens andelar fastställs enligt ägarandelarna i fastigheten. Samma fastighetssammanslutning kan omfatta flera fastigheter, om de har samma ägare och de äger alla fastigheter till samma ägarandelar. Likaså anses fastigheter som ägs med ägarandelar höra till samma sammanslutning i inkomstbeskattningen, trots att en del av dessa inte är i momspliktig användning. Om ägarna till olika andelar äger flera fastigheter som är i momspliktig användning, behandlas de alltid som separata fastighetssammanslutningar. 

En fastighetssammanslutning bildas inte om personer som tillsammans köper en fastighet sinsemellan ingår ett avtal om delning av besittningen, utifrån vilket varje delägare besitter en avgränsad del av fastigheten. På motsvarande sätt upphör den fastighetssammanslutning som tidigare bildas, om samägarna sinsemellan ingår ett avtal om delning av besittningen. Ett avtal om delning av besittningen som registrerats i Lantmäteriverkets fastighetsdatasystem binder också en ny ägare av en kvotdel av en fastighet. Utifrån ett avtal om delning av besittningen kan varje delägare självständigt ansöka om momsskyldighet för uthyrning av en del som den besitter eller använda det på annat sätt. Som inkomst för varje delägare beskattas de inkomster som hen får för den andel som hen besitter. Ett avtal om delning av besittningen avslutar dock inte samägandet av en fastighet, och det ändrar inte dess ägarförhållanden. Den påverkar inte heller den fastighetsskatt som påförs för varje delägare utifrån den kvotdel av fastigheten som hen äger oberoende av avtalet om delning av besittningen (se Tillämpningsanvisning för fastighetsskattelagen).

En fastighetssammanslutning bildas inte mellan makar (se närmare ovan i avsnitt 2.1). Om makar tillsammans äger en annan fastighet än en gårdsbruksenhet, beskattas bägge makar för hyresinkomster eller andra intäkter av den enligt deras ägarandelar, trots att de ansöker om momsskyldighet för uthyrningen av fastigheten. Momsbeskattningen av hela fastigheten verkställts då enbart i den andra makens namn, men också den andra maken ansvarar för momsen på fastigheten. 

Bestämmelser om makar tillämpas inte längre under det skatteår under vilket sambon eller gifta makar på stadigvarande sätt flyttat isär för att avsluta samlevnaden. Om makar som skiljer sig under detta år eller därefter ännu har skattepliktig besittning eller uthyrning av fastigheten, kan en fastighetssammanslutning i detta skede bildas av deras samägande. På motsvarande sätt kan en fastighetssammanslutning bildas då den ene maken eller ena makan dör, om änkan eller änklingen och dödsboet fortsätter den momspliktiga uthyrningen av den samägda fastigheten ännu efter dödsåret. En fastighetssammanslutning bildas också om fastigheten i arvskiftet delas till flera arvingar till kvotdelar och fastigheten fortsättningsvis omfattas av momsbeskattningen.

2.3 Skogsbruk – skogssammanslutning

Om en gårdsbruksenhet inte alls idkar jordbruk, utan enbart skogsbruk, kallas den beskattningssammanslutning som inrättats för gemensamt ägande eller gemensam besittning av gårdsbruksenheten för en skogssammanslutning. Som gårdsbruksenhet ses i allmänhet inte en självständig fastighet på mindre än två hektar.

Skogssammanslutningens andelar fastställs efter skogsbrukslägenhetens ägarandelar. I en skogssammanslutning är det inte möjligt att vara delägare enbart genom lösa tillgångar och en arbetsinsats. En skogssammanslutning bildas inte av bruksenheter som ägs separat, trots att deras ägare sköter sina skogar tillsammans.

Samägande av skogsmark bildar en sammanslutning också då samägarna ingår ett inbördes avtal om delning av besittningen av skogsmark, vilket registreras i Lantmäteriverkets fastighetsdatasystem. Enligt etablerad beskattningspraxis påverkar ett avtal om delning av besittningen inte beskattningen av kapitalinkomst för skogsbruket, vilken baserar sig på ägande av en fastighet. Kapitalinkomst på jordbruk vilken flyter in utifrån gemensamt ägd skog delas för att beskattas enligt ägarandelarna till alla delägares beskattning, trots att någon av delägarna enligt avtalet om delning av besittningen besitter enbart till exempel den byggnadsmark som hör till gården.

Samma skogssammanslutning kan omfatta flera skogsfastigheter, om alla fastigheter har samma ägare med samma ägarandelar. Om olika skogsfastigheters ägarandelar avviker från varandra, behandlas de som separata skogssammanslutningar, trots att de har samma ägare. Om samma ägare med samma andelar äger såväl en skogsbrukslägenhet som en annan fastighet, hör också en annan fastighet till samma sammanslutning.

En skogssammanslutning bildas inte mellan makar (se närmare ovan i avsnitt 2.1). På beskattningen av inkomst som fåtts av skogsbruk som utövas gemensamt av makar tillämpas dock bestämmelserna om beskattningssammanslutningar (ISkL 14 §). Trots att en beskattningssammanslutning inte då bildas, inlämnas en gemensam skattedeklaration över makarnas skogsbruk i en makes namn. Den andel av inkomsterna, förlusterna och tillgångarna vilka hör till den andra maken överförs utifrån ägarandelen till hens beskattning.

Definitionen av skogsbruk som utövas gemensamt av makar avviker också från en beskattningssammanslutning på så sätt att den anses omfatta såväl de skogar som bägge makar äger ensamma som alla deras gemensamma skogar, trots att de äger dessa till olika andelar (HFD 1993-B-513). Om makarna dock besitter ensamt ägda skogar självständigt på stadigvarande sätt, kan båda två lämna in en egen skattedeklaration för skogsbruk årligen för dessa. Om de i en sådan situation därtill har gemensam skog, fogas den gemensamma skogen på skattedeklarationen för en make till de skogar som hen äger ensam, och hen lämna in en skattedeklaration, med vilken hen deklarerar uppgifter om såväl den skog som hen äger ensam som makarnas gemensamma skogsbruk. Den ena maken lämnar in en egen skattedeklaration om de skogar som hen äger ensam och på bestående sätt besitter självständigt. 

Makar kan också vara delägare i skogssammanslutningar. Makarnas andelar av skogar som hör till sammanslutningen räknas inte in i deras gemensamma skogsbruk.

Bestämmelser om makar tillämpas inte längre under det skatteår under vilket sambon eller gifta makar på stadigvarande sätt flyttat isär för att avsluta samlevnaden. Om makar som skiljer sig under året i fråga eller därefter ännu har gemensamma skogsbrukslägenheter, bildas en skogssammanslutning redan under det år då de skiljer sig och makarnas beskattas för verksamheten som en sammanslutning under hela detta år. De skogar som de äger separat hör inte längre till den. Om de har skogsbrukslägenheter som ägs till olika ägarandelar, bildas separata skogssammanslutningar av dessa.

Efter att den ena maken avlidit, ändras beskattningen av skogsbruket efter dödsåret på så sätt att dödsboet beskattas för den avlidnes skogar och änkan eller änklingen för egna skogar. Om skogar ägs tillsammans, bildar de sammanslutningar mellan änkan eller änklingen och dödsboet på så sätt att en sammanslutning omfattar enbart skog som ägs med samma ägarandelar. Om en skogsbruksenhet i arvskiftet delas till flera arvingar till kvotdelar, bildar detta en skogssammanslutning. Dessa situationer behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

2.4 Odling eller besittning av en gårdsbruksenhet – jordbrukssammanslutning

Om en beskattningssammanslutning baserar sig på odling av en gårdsbruksenhet, det vill säga utövande av jordbruk för gemensam räkning, kallas den för en jordbrukssammanslutning. En jordbrukssammanslutning kan bildas utifrån gemensamt ägande eller gemensam besittning av en gårdsbruksenhet. En jordbrukssammanslutning kan bildas också på så sätt att gårdsbruksenheter som köpts separat börjar odlas för gemensam räkning.

Det är möjligt att bli delägare i en jordbrukssammanslutning också utan ägande av en fastighet genom att i betydande mån ställa en hyrd åker eller lösa tillgångar till förfogande för ett gemensamt jordbruk och genom att därtill arbeta i sammanslutningens jordbruk. Som betydande mån ses sådana lösa tillgångar som motsvarar minst 10 procent av de lösa tillgångar som används i verksamheten. Enbart arbete eller enbart lösa tillgångar eller hyrning av åkermark bildar inte delägarskap. I definitionen av förmögenhetsandelarna i en jordbrukssammanslutning är det följaktligen vid sidan om ägarandelarna i gårdsbruksenheten möjligt att beakta också ägarandelarna för annan egendom som använts i ett gemensamt jordbruk.

Om jordbruk utövas för gemensam räkning på gårdar som ägs med olika ägarandelar, kan flera beskattningssammanslutningar uppkomma. Jordbruksinkomster och -utgifter behandlas också då i en jordbrukssammanslutning, men därtill bildas vid behov skogs- och fastighetssammanslutningar utifrån fastigheter som delägarna äger med avvikande ägarandelar. I beskattningen av ett jordbruk beaktas alla tillgångar som är i användning för det gemensamma jordbruket på gårdarna på det sätt som redogjorts i avsnitt 3.4. Jordbruksinkomsten behandlas separat i de olika sammanslutningarna. 

Exempel 1:

A, B och C utövar jord- och skogsbruk för gemensam räkning på gårdsbruksenheter, som de äger till andelar på 1/3, men också på en gårdsbruksenhet som A och B äger till hälften var. Två beskattningssammanslutningar bildas: Skogssammanslutning A, B och C och Skogssammanslutning A och B. I skogssammanslutning A, B och C:s jordbruksbeskattning beaktas också den jordbruksmark och de produktionsbyggnader som finns på Skogssammanslutning A och B:s gård och som är i användning i det jordbruk som A, B och C utövar tillsammans. Jordbruksinkomsterna behandlas separat i bägge sammanslutningar.

En jordbrukssammanslutnings verksamhet kan vid sidan om jordbruket omfatta skogsbruk och verkamhet som ska ses som binäring till jord- eller skogsbruk. 

En jordbrukssammanslutning bildas inte mellan makar (se närmare ovan i avsnitt 2.1). Om makarna utövar jordbruk tillsammans, tillämpas bestämmelserna om företagarmakar, som avviker från bestämmelserna om sammanslutningar, på dem.

Bestämmelser om makar tillämpas inte längre under det skatteår under vilket makarna på stadigvarande sätt flyttat isär för att avsluta samlevnaden. Om makar som skiljer sig under året i fråga eller därefter ännu har gemensamt jordbruk, bildas en jordbrukssammanslutning för dem redan under det år då skiljer sig och makarnas beskattas för verksamheten som en sammanslutning under hela detta år.

Efter att den andra maken avlidit, tillämpas bestämmelserna om företagarmakar på dem ännu efter dödsåret. En sammanslutning bildas inte heller efter dödsåret, om gårdsbruksenheten antingen ägdes i sin helhet av den avlidne eller ägdes gemensamt av makarna. I så fall beskattas jordbruket hos dödsboet fram till avvittringen och arvskiftet (HFD 2000:49). Om jordbruk som utövas gemensamt dock omfattar förmögenhet som änkan eller änklingen äger ensam, till exempel åkrar, bildar verksamheten en jordbrukssammanslutning mellan änkan eller änklingen och dödsboet efter dödsåret. Om en gårdsbruksenhet i arvskiftet delas till flera arvingar till kvotdelar, bildas antingen en skogs- eller en jordbrukssammanslutning. Dessa situationer behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

3 Huvudprinciperna för inkomstbeskattningen av en beskattningssammanslutning

3.1 Allmänt

En beskattningssammanslutning är inte en fristående skattskyldig. För den fastställs dock nettoinkomst eller negativ nettoinkomst av jordbruk och nettoinkomst eller negativ nettoinkomst av annan verksamhet. Ovan nämnda nettoinkomster eller negativa nettoinkomster vilka fastställts för en beskattningssammanslutning delas för att beskattas i delägarnas beskattning enligt de andelar som de har i sammanslutningens nettoinkomster eller negativa nettoinkomster (ISkL 15 §).

En beskattningssammanslutning är en beräkningsenhet, i vilket man räknar inkomster av och utgifter för verksamhet som utövas för gemensam räkning. Slutresultatet av beräkningen delas till delägarnas beskattning. Utgifter som berott på förvärv av gemensamma inkomster dras av från gemensamma inkomster oberoende av vem av delägarna som betalat dessa. Låneräntor behandlas inte i beskattningen av en sammanslutning, utan de dras av separat i varje delägares egen beskattning.

Jordbruk, skogsbruk, uthyrningsverksamhet, placeringsverksamhet och annan verksamhet för att förvärva inkomst omfattas av anteckningsskyldigheten, såvida inte verksamhetsutövaren är bokföringsskyldig för verksamheten (lagen om beskattningsförfarande 1558/1995, BFL 12 §). När verksamheten utövas i en beskattningssammanslutning för gemensam räkning, ska gemensamma anteckningar uppgöras för beskattningssammanslutningen. Anteckningarna ska omfatta tillräckligt specificerade uppgifter som är nödvändiga för beskattningen och som ska basera sig på verifikat. Anteckningar och verifikat ska sparas i sex skatteår räknat från början av det år som följer på året då beskattningen avslutades. Närmare bestämmelser om innehållet i anteckningarna finns i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldigheten. Som tillgångar för en beskattningssammanslutning behandlas utöver en fastighet som ägs gemensamt alla de egendomsposter som delägarna äger och tagits i bruk för den gemensamma verksamheten samt tagits upp i beskattningssammanslutningens anteckningar. I en beskattningssammanslutnings anteckningar är det möjligt att anteckna de egendomsposter som i huvudsak används för gemensam verksamhet för att förvärva inkomst. Om den huvudsakliga användningen av egendomen är någon annan användning, till exempel en delägares egen verksamhet, antecknas i sammanslutningens anteckningar enbart den del av avskrivningarna och driftsutgifterna vilken motsvarar sammanslutningens användning. Om egendom som antecknats i en sammanslutnings anteckningar används partiellt också för ett annat syfte än för sammanslutningens verksamhet för att förvärva inkomst, överförs den andel av driftskostnaderna och avskrivningarna som motsvarar den övriga användningen med en utgiftsanteckning till det aktuella användningsobjektet.  

Alla egendomsposter som används i beskattningssammanslutningens verksamhet är inte alltid gemensamma för alla delägare, utan de kan ägas av vilken delägare som helst. Dock görs avdrag av anskaffningsutgifter för maskiner som är i till exempel gemensam användning för att förvärva inkomst som avskrivningar från gemensamma inkomster, oberoende av vilken av delägarna som äger dessa.

Anteckning av egendom som en delägare äger i sammanslutningens anteckningar påverkar inte ägandet av egendomen. Det handlar inte heller om en sådan "placering i en sammanslutning” som föreskrivs i ISkL 26 §. Den nämnda bestämmelsen är i nuvarande form inte tillämplig på beskattningssammanslutningar, trots att den i enlighet med sin ordalydelse allmänt gäller sammanslutningar. De lagberedningshandlingar som gäller den senaste ändringen av bestämmelsen (RP 105/1996) redogör för att bestämmelsen avsetts att gälla för personbolag då ändringen gjordes. 

När en beskattningssammanslutning bildas direkt utifrån gemensamt ägande eller gemensam besittning av en gårdsbruksenhet eller en annan fastighet utan att fastigheten uttryckligen placeras i sammanslutningen, kan inte heller ibruktagande av annan egendom i gemensam anvädning vara en placering enligt ISkL 26 §. Anskaffningsutgiften för egendom överförs till beskattningssammanslutningens beräkning i den form som den är i beskattningen av ägaren av egendomen.

Eftersom en beskattningssammanslutning är enbart en beräkningsenhet, kan den inte ingå avtal med sina delägare och inte heller till exempel köpa egendom av dem eller betala ersättningar för användning av egendom. Också med utomstående kan enbart delägarna ingå avtal. Om beskattningssammanslutningens namn och FO-nummer antecknas som avtalspart någonstans, är delägarna de facto parter.   

På etablerat sätt har dock ISkL 31 § 1 mom. 2 punkten tillämpats på beskattningssammanslutningar: Utgifter för inkomstens förvärvande är bland annat: även vad en sammanslutning har betalat i lön som kan anses skälig till en delägare som arbetat för dess inkomstförvärv. Utifrån denna grund har det ansetts att en beskattningssammanslutning kan betala lön till sina delägare, vilken dras av i beräkningen av sammanslutningens beskattningsbara inkomst och vilken är skattepliktig inkomst för delägaren. Utifrån samma grund har det ansetts att en beskattningssammanslutning kan betala ersättningar för resekostnader till sin delägare för resor i anknytning till sammanslutningens förvärv av inkomst.

3.2 Fastighetssammanslutning

Fastighetssammanslutningens inkomster är vanligtvis hyresinkomster. Hyresinkomster och utgifter som hänför sig till dessa räknas på det sätt som beskrivits i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster. En fastighetssammanslutning kan också ha andra kapitalinkomster som fåtts av gemensamma fastigheter, till exempel marksubstansinkomster. Beräkningen av dessa redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer. Som inkomster för en fastighetssammanslutning behandlas däremot inte inkomster av eventuell annan gemensam verksamhet, till exempel hyresinkomster av aktielägenheter eller inkomster av gemensam placeringsverksamhet, utan varje delägare beskattas separat för dessa inkomster.

I en fastighetssammanslutning finns det två alternativa sätt att behandla resekostnader för delägare med anledning av gemensam verksamhet för att förvärva inkomst: Kostnaderna kan antingen dras av i sammanslutningens beräkning som resekostnader eller så kan sammanslutningen betala resekostnadsersättningar till sina delägare och dra av de ersättningar som betalats. Om ersättningarna inte betalas ut, dras resekostnaderna av i sammanslutningens beräkning på samma sätt som de skulle dras av i beskattningen av en enskild skattskyldig. Avdrag av resekostnader från hyresinkomster behandlas i anvisningen Beskattning av hyresinkomster. På motsvarande sätt avdras också resekostnader för att förvärva inkomster av marksubstanser eller andra kapitalinkomster.

Om en fastighetssammanslutning betalar ersättningar för resekostnader för resor som företagits annanstans än till sammanslutningens fastigheter i anknytning till sammanslutningens verksamhet för att förvärva inkomst, är ersättningarna skattefria för delägaren, under samma förutsättningar som ersättningar som betalats till löntagare. Förutsättningarna för ersättningars skattefrihet behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen. Maximibeloppen på skattefria ersättningar finns i Skatteförvaltningens beslut (Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar under 2021). Skattefria ersättningar kan inte betalas för resor som gjorts till sammanslutningens fastigheter, utan ersättningar som betalats för dessa är skattepliktig inkomst för en delägare.

När inkomsterna varit föremål för de utgifter som hänför sig till dessa, fås sammanslutningens nettoinkomst eller negativ nettoinkomst av annan verksamhet. Den delas till beskattningen av delägarna enligt fastighetsägandet. I beskattningen av delägaren är inkomsten kapitalinkomst (ISkL 39 § 3 mom.) och förlusten dras av från hens kapitalinkomster (ISkL 59 § 3 mom.).

Om delägarna har lån som hänför sig till anskaffningen av fastigheten, behandlas räntor på dessa i deras egen beskattning på det sätt som redogjorts i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

3.3 Skogssammanslutning

En skogssammanslutnings inkomster är i allmänhet skogsbruksinkomster. En skogssammanslutning kan också ha andra inkomster som fåtts från sammanslutningens fastigheter, till exempel marksubstansinkomster, hyresinkomster av mark eller av en byggnad på gården eller inkomster av naturprodukter. Hyresinkomster som fåtts från sammanslutningens skogsbrukslägenhet eller andra fastigheter som hör till sammanslutningen behandlas som inkomster för sammanslutningen, oberoende av om sammanslutningen är momspliktig eller inte för dessa. Ovan nämnda inkomster och avdrag som hänför sig till dessa styrs av Skatteförvaltningens anvisningar Inkomster av marksubstanser i beskattningen av en fysisk person, Beskattning av utarrendering av jordbruksmark, Beskattning av naturprodukter och Beskattning av inkomst av naturprodukter.

En skogssammanslutning har i beskattningspraxis ansetts kunna ha ränteinkomst då inkomst som fås av virkesförsäljning i sin helhet eller helt lämnas på ett konto som virkesköparen erbjuder för att låta räntan växa. Inkomst som fåtts av virkesförsäljning ses också då i enlighet med ISkL 110 § 1 mom. som inkomst för det år då säljaren fått den i sitt förfogande. I en skogssammanslutnings namn är det dock inte möjligt att ens med virkesinkomster skaffa till exempel aktier eller andelar, eftersom en sammanslutning inte kan äga något. En beskattningssammanslutning kan inte heller ge kapitallån eller andra lån och följaktligen få ränteinkomst på dessa. Som inkomster för en skogssammanslutning behandlas inte heller eventuella andra gemensamma inkomster för delägare, vilka inte anknyter till fastigheter som hör till sammanslutningen. Delägarna deklarerar sin andel av dessa och de utgifter som hänför sig till dessa direkt på sina egna skattedeklarationer.

Avdrag och reserveringar som hör till skogsbeskattningen görs i beskattningssammanslutningens beräkning, med undantag för avdrag för skogsgåvor, företagaravdrag och låneräntor, vilka dras av i varje delägares egen beskattning (ISkL 30 a § och 55 b §).

Ett skogsavdrag görs i sammanslutningen (ISkL 55 §) och en delägare kan inte göra ett avdrag från den egna inkomstandelen (HFD 2001:54). Skogsavdragsrätten för en sammanslutning bildas av delägarnas skogsavdragsrätt. Den grundar sig på anskaffningsutgifter för skogsfastigheter som hör till en sammanslutning som ägs av delägarna på det sätt som beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

Exempel 2: Bildandet av skogsavdragsgrunden för en sammanslutning i olika situationer.

A och B köper tillsammans en skogsbrukslägenhet. Sammanslutning A och B:s skogsavdragsgrund är 60 procent av inköpspriset på skogen och övriga poster som kan räknas in i anskaffningsutgiften.

C har ägt skogsbrukslägenheten ensam, sålt virke och gjort skogsavdrag. C säljer hälften av skogen till D. Sammanslutningen C och D:s skogsavdragsgrund utgörs av C:s återstående skogsavdragsrätt efter överlåtelsen till vilken 60 procent av D:s inköpspris läggs till och av övriga poster som ska räknas in i hens anskaffningsutgift. 

E har ägt skogsbrukslägenheten ensam från och med år 1990 och hen har följaktligen inte skogsavdragsrätt. E säljer hälften av skogen till F. Skogsavdragsgrunden för sammanslutningen E och F utgörs av 60 procent av F:s inköpspris och andra poster som kan räknas in i hens anskaffningsutgift.

G har ägt skogsbrukslägenheten ensam från och med år 1990 och hen har följaktligen inte skogsavdragsrätt. G ger hälften av skogen som gåva till H. För sammanslutning G och H bildas inte alls någon skogsavdragsgrund och denna skog omfattas inte av skogsavdragssystemet.

Trots att skogsavdragsgrunden för en sammanslutning kan bildas av delägarnas skogsavdragsrätter av olika storlek, avskiljs den inte i beräkningen av sammanslutningens skogsinkomst enligt de olika delägarnas andelar, utan sammanslutningen använder sin skogsavdragsgrund som en odelad helhet. Också då enbart en del av delägarna fört med sig en skogsavdragsgrund, kan sammanslutningen göra skogsavdrag från inkomsterna av hela den samägda skogen. En sammanslutning får dock inte göra skogsavdrag från skogsinkomst som fåtts utifrån skog som inte alls omfattas av skogsavdragssystemet.

Om maskiner som ägs av delägarna används för att förvärva inkomster av sammanslutningens skogsbruk, dras anskaffningsutgifterna för dessa av i sammanslutningens beräkning på det sätt som beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för anskaffningsutgiften för maskiner som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk. Ersättning och avdrag av resekostnader som orsakas för delägare av sammanslutningens skogsbruk behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Resekostnader inom skogsbruket.

Om virke säljs från sammanslutningens skog med ett leveransköp och en delägare eller en familjemedlem till en delägare utför avverknings- och transportarbetet, avskiljs en del av virkesförsäljningsinkomsten som värde på anskaffningsarbetet (ISkL 63 §). Värdet på leveransarbetet är skattefritt upp till en virkesmängd på 125 m3 per gårdsbruksenhet och skatteår. I den utsträckning som volymen på tillverkat eller transporterat virke överskrider 125 m3, är värdet på anskaffningsarbetet skattepliktig förvärvsinkomst för de delägare eller familjemedlemmar vilka utfört arbetet. Det delas till förvärvsinkomst för dem enligt deras arbetsinsats. Leveransarbete uppskattas i penningform till det belopp som skulle betalas för arbetet till avlönade personer. I brist på annan utredning fastställs värdet på leveransarbetet i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning, som uppdateras årligen.

I övrig utsträckning är sammanslutningens inkomster av virkesförsäljning och övriga skogsbruksinkomster kapitalinkomster. De bildar nettoinkomst eller negativ nettoinkomst av annan verksamhet för sammanslutningen, vilken delas in enligt ägandet av skogsfastigheter för att beskattas i delägarnas beskattning. I beskattningen av en delägare görs ett avdrag på fem procent från inkomstandelen som företagaravdrag (ISkL 30 a §) och därefter ett eventuellt skogsgåvoavdrag (se Skatteförvaltningens anvisning Skogsgåvoavdrag). En förlust som delats från sammanslutningen till en delägare dras av från delägarens kapitalinkomster. Förlustbeloppet påverkas inte av företagaravdrag och ett skogsgåvoavdrag kan inte heller göras från ett negativt resultat.

Om en delägare har skog också utanför en sammanslutning ensam eller tillsammans med en make, eller om hen är delägare i flera skogssammanslutningar, slås alla nettoinkomster och -förluster av skogarna samman för hen. Företagaravdraget och skogsgåvoavdraget görs först från det totala belopp som räknats på detta sätt, om det är positivt.

Om delägarna har lån som berott på skogsbruket, dras räntor på dessa av i delägarens egen beskattning som räntor på skuld för att förvärva inkomst på det sätt som redogjorts i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

3.4 Jordbrukssammanslutning

En jordbrukssammanslutning kan ha inkomster av såväl jordbruk som skogsbruk. Inkomster av skogsbruk och avdrag som hänför sig till dessa behandlas på samma sätt som i beräkningen av inkomst hos en skogssammanslutning. En jordbrukssammanslutning kan också ha andra inkomster som fåtts från sammanslutningens fastigheter, till exempel marksubstansinkomster, hyresinkomster av mark eller av byggnader eller inkomster av naturprodukter. Hyresinkomster som fåtts från sammanslutningens gårdsbruksenhet eller andra fastigheter som hör till sammanslutningen behandlas som inkomster för sammanslutningen, oberoende av om sammanslutningen är momspliktig eller inte för dessa. Ovan nämnda inkomster och avdrag som hänför sig till dessa omfattas av Skatteförvaltningens anvisningar Inkomster av marksubstanser i beskattningen av en fysisk person, Beskattning av utarrendering av jordbruksmark, Beskattning av naturprodukter och Beskattning av inkomst av naturprodukter. I detta avsnitt behandlas beskattning av inkomst av en sammanslutnings jordbruk.

Jordbruksinkomster och avdrag och reserveringar som hör till jordbruk behandlas i en beskattningssammanslutnings beräkning, med undantag för kostnader för delägarens resor mellan hemmet och sammanslutningens gårdsbruksenhet, företagaravdrag och låneräntor, vilka hör till delägarens beskattning.

Skatteförvaltningens ställningstagande Resekostnader i beskattningen av en jordbrukssammanslutning och ett dödsbo som bedriver lantbruk gäller behandlingen av resekostnader för en jordbrukssammanslutning.

För jordbrukets inkomster, avdrag och reservering räknas nettoinkomst eller negativ nettoinkomst av jordbruket för sammanslutningen. Den delas till delägarnas beskattning enligt de inkomstandelar som de meddelat. Inkomstandelarna baserar sig vanligen på förhållandet för delägarnas arbetsinsatser i jordbrukssammanslutningen.

Om delägaren har lån som hänför sig till sammanslutningens jordbruk, dras ränta på dessa av från den inkomsandel av jordbruket vilken delats ut till hen från sammanslutningen (ISkL 15 § 3 mom.). Därtill görs ett avdrag av de jordbruksförluster för en sammanslutning vilka fastställts som förluster för tidigare år för delägaren (ISkL 39 §). Efter dessa avdrag görs från delägarens andel av jordbruksinkomsten ett avdrag på fem procent som ett företagaravdrag (ISkL 30 a §).

Delägarens andel av jordbruksinkomsten delas in efter de delägarspecifika avdragen i förvärvs- och kapitalinkomstandelar (ISkL 39 §). Kapitalinkomst är det belopp som motsvarar en årlig avkastning på 20 procent på den andel som delägaren haft i sammanslutningens föregående års sammanslutningsförmögenhet. Alternativt har delägaren också rätt att yrka på en kapitalinkomstandel på 10 procent av sammanslutningsförmögenheten eller att inkomsten i sin helhet beskattas som förvärvsinkomst. Yrkandet ska läggas fram i jordbrukssammanslutningens skattedeklaration innan beskattningen av delägarens skatteår avslutas. En annan del av delägarens andel av jordbruksinkomsten är förvärvsinkomst.

Den sammanslutningsförmögenhet för en delägare vilken påverkar kapitalinkomstandelen fås genom att först räkna samman alla jordbrukstillgångar i sammanslutningen på det sätt som redogörs i Skatteförvaltningens anvisning Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen. I nettoförmögenheten för en jordbrukssammanslutning inräknas de tillgångar som är i användning i ett gemensamt jordbruk också i den utsträckning som de finns på gårdar som delägarna äger separat eller på sådana gårdar utifrån vilka separata sammanslutningar bildats på grund av olika ägarandelar (se ovan i avsnitt 2.4). I enlighet med ovan nämnda anvisning görs i tillgångarna ett tillägg på 30 procent av de löner som sammanslutningen betalat ut under de senaste 12 månaderna. Den summa som fåtts på detta sätt delas in i andelar för delägarna enligt deras innehav. Skulder behandlas i regel inte i en sammanslutnings beräkning, utan från varje delägares andel görs i beskattningen ett avdrag av hens skulder som hänför sig till sammanslutningens jordbruk. Såväl tillgångar som skulder beaktas i sådan form som de var i slutet av det skatteår som föregick skatteåret för inkomsten.

Om en delägares andel av jordbruksinkomsten är negativ eller om inkomsten är negativ efter att delägarens inkomstandel varit föremål för avdrag av räntor på skulder som hänför sig till jordbruket i hens sammanslutning, kan hen yrka på avdrag av förlusten från andra kapitalinkomster under skatteår. Om hen inte lägger fram ett yrkande innan beskattningen av skatteåret avslutas, dras förlusten av från hens jordbruksinkomstandelar från samma sammanslutning under de följande 10 skatteåren i takt med att inkomst flyter in. Om en delägare av en jordbrukssammanslutning idkar jordbruk också utanför en sammanslutning för egen räkning eller om hen är delägare i flera sammanslutningar, inräknas såväl andelar av jordbruksinkomst som delats ut från sammanslutningar som inkomst eller förlust av eget jordbruk i samma jordbruksförvärvskälla i hens beskattning (HFD 2005:66). En förlust från en delägares eget jordbruk dras följaktligen av i första hand från andelar i jordbruksinkomst vilka delats till hen från sammanslutningarna. Jordbruksförlust som bildats på ovan nämnda sätt för en delägare från en sammanslutning dras dock inte av från inkomsten från hens eget jordbruk och inte heller från inkomst som delats ut till hen från en annan sammanslutning, utan den dras av från andelar i jordbruksinkomst som hen fått från samma sammanslutning under de följande 10 skatteåren, såvida hen inte yrkat på avdrag från sina kapitalinkomster för förluståret (ISkL 119 § 3 mom.). 

En delägares andel i eventuell nettoinkomst av annan verksamhet i en jordbrukssammanslutning utgör kapitalinkomst och eventuell förlust av annan verksamhet dras av från hens kapitalinkomster.

4 Delägarändringar i en beskattningssammanslutning

4.1 Allmänt

En andel av en beskattningssammanslutning är inte en egendomspost av samma karaktär som aktier i ett aktiebolag eller en bolagsmannaandel i ett personbolag, vilken i sig kan vara målet för en överlåtelse. Delägarskapen i en beskattningssammanslutning varierar, då delägarna i sammanslutningen överlåter andelar som de äger från egendom som används av sammanslutningen. Till följd av överlåtelserna ändras delägarnas andelar i sammanslutningen eller så byts en delägare. En överlåtelse kan också leda till att sammanslutningen upphör eller till att en ny sammanslutning bildas.

När en delägare överlåter en av hen ägd kvotdel av en fastighet eller annan egendom som hör till sammanslutningen till en annan delägare eller person, sker inte överlåtelsen för gemensam räkning för sammanslutningens delägare. Den överlåtande delägaren får i sin helhet överlåtelsepriset för sig själv och också anknutna skattepåföljder hänför sig till hen. Överlåtelsen kan dock ändå påverka också beskattningen av andra delägare i sammanslutningen, eftersom den kan ändra de anskaffningsutgifter för egendom, vilka ska behandlas i sammanslutningens beskattningsberäkning. Anskaffningsutgiften för varje egendomspost som omfattas av en överlåtelse i en sammanslutning ändras i regel på så sätt att en andel som motsvarar den överlåtna andelen avskiljs från den för att beaktas i beskattningen av överlåtelsevinsten och i den görs ett tillägg av den anskaffningsutgift som bildas i beskattningen av överlåtelsetagaren utifrån samma egendom. Den anskaffningsutgift som bildats på så sätt behandlas i sammanslutningens beräkning som en helhet enligt egendomens art. Om sammanslutningen i övrigt förblir oförändrad, hänför sig inte ändringens inverkan enbart till beskattningen av överlåtelsetagaren, utan den fördelas till alla delägare som fortsätter i sammanslutningen via ändringen av avskrivningsbasen för de avskrivningar som ska göras från anskaffningsutgiften. Exempel på ändring av anskaffningsutgiften finns nedan vad gäller olika beskattningssammanslutningstyper.

Enligt etablerad beskattningspraxis anses inte byte av delägare eller ändring av deras inbördes andelar upplösa en sammanslutning och inte heller ändra den till en annan sammanslutning, om åtminstone en del av delägarna fortsätter i sammanslutningen och målet för verksamheten i sin helhet förblir oförändrad.

En sammanslutning ändras dock, om samma sammanslutning har flera fastigheter och överlåtaren inte överlåter en lika stor andel från alla dessa. När alla fastigheter efter överlåtelsen inte längre ägs till lika stora andelar, kan de inte längre höra till samma sammanslutning. Överlåtelse av egendom som hör till en sammanslutning kan också leda till att en sammanslutning upplöses, om sammanslutningen efter överlåtelsen enbart har en delägare eller delägarna enbart utgörs av makar. Dessa situationer beskrivs i avsnitt 5 i anvisningen.

Om en sammanslutning förblir den samma, förblir också sammanslutningens FO-nummer oförändrad. När en delägare byts eller andelarna ändras under skatteåret, delas skatteårets inkomst i regel enligt såväl ägotiderna som -andelarna på så sätt att varje delägare beskattas för den inkomst som flutit in till sammanslutningen under hens ägotid. I en jordbrukssammanslutning kan inkomsten dock utifrån delägarnas deklaration fördela sig på annat sätt. Delägarna äger inte alltid all egendom som är i en sammanslutnings användning till samma andelar, utan de kan ha olika egendomsandelar i olika egendomsposter. Det är också möjligt att olika stora andelar överlåts till olika aktörer från olika egendomsposter. Det är viktigt att man till grund för beskattningsavgöranden i alla överlåtelsesituationer, vad gäller sammanslutningens och delägarnas anteckningar, har tillräckliga uppgifter om ägarandelar och anskaffningsutgifter och att uppgifterna uppvisas för Skatteförvaltningen i det sammanhang, då överlåtelsesituationen för första gången behandlas i beskattningen.

I denna anvisning behandlas huvudprinciperna i beskattningen i de vanligaste överlåtelserna, i vilka samma andel i alla former av sammanslutningens egendom överlåts på en gång.

4.2 Överlåtelse mot vederlag, vederlagsfritt eller av gåvokaraktär

En andel i egendom som hör till en beskattningssammanslutning kan övergå med ett köp till gängse pris, ett köp till underpris eller helt vederlagsfritt, till exempel som gåva eller arv. Skattekonsekvenserna av en överlåtelse till underpris beror på om köpesumman eller ett annat vederlag överstiger ¾ av gängse värde på den andel som överlåts. Om vederlagen står för högst ¾ av gängse värde, är överlåtelsen av gåvokaraktär. Poster som ska betraktas som vederlag redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter och i anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Om en överlåtelse omfattar andelar från många egendomsformer, till exempel från flera fastigheter eller från lösa tillgångar, vid sidan om fasta tillgångar, delas köpesumman för andelen mellan de olika egendomsposterna enligt deras gängse värde. Därför är det viktigt att alla parter redan då överlåtelsen görs har en enhetlig uppfattning om gängse värde på de egendomsposter vars andelar överlåts.

Om värdena på de överlåtna egendomsposter som framställts i överlåtelsebrevet eller i övrigt avviker från deras gängse värde, rättas delningen av köpesumman i beskattningen. Detta är fallet till exempel då ett särskilt högt värde har fastställts för sådan egendom, vars överlåtelse är skattefri för överlåtaren, men avdragsgill för den övertagande sammanslutningen eller delägaren. Köpesumman delas också i sådana situationer enligt gängse värde på egendomsposterna.

Nedan behandlas konsekvenserna av olika överlåtelser för beskattningen av säljardelägare och sammanslutningens beräkning då en sammanslutning betraktas som samma sammanslutning också efter överlåtelsen. Avsnitt 4.4 gäller överlåtelse mot vederlag, som här betyder överlåtelse till gängse pris och en sedan överlåtelse till underpris, i vilken vederlaget överstiger ¾ av gängse värde på den egendom som överlåts. Avsnitt 4.5 gäller vederlagsfri överlåtelse och avsnitt 4.6 överlåtelse av gåvokaraktär.

I exemplen nedan har man inte beaktat överlåtelseskatt som ska räknas in i anskaffningsutgiften, för att talen inte ska bli för komplicerade.

4.3 Överlåtelsebeskattning då en sammanslutning förblir samma sammanslutning

I momsbeskattningen är en sammanslutning en separat skattskyldig. Överlåtelser av egendom mellan delägare, vilka beskrivs i detta avsnitt, påverkar inte momsskyldigheten, om den egendom som utgjort målet för överlåtelsen också efter överlåtelsen stannar kvar hos samma sammanslutning i avdragsberättigande användning. Överlåtelsen orsakar då inte skatt som ska betalas eller dras av.

Om egendom som varit i avdragsberättigande användning hos en sammanslutning flyttas bort från den avdragsberättigande användningen i sammanslutningen, ska sammanslutningen betala moms antingen som försäljningsskatt eller som skatt på eget bruk, beroende på karaktären på överlåtelsen. I momsbeskattningen betraktas sammanslutningen som överlåtare av egendom som varit i avdragsberättigande användning i en sammanslutning också då en delägare i sammanslutningen betraktas som överlåtare i övriga skatteslag.

Situationer där en sammanslutning med anledning av en överlåtelse upplöses eller ändras till en annan sammanslutning, behandlas i avsnitt 5.3.

4.4 Överlåtelse mot vederlag av en andel då sammanslutningen förblir samma sammanslutning

4.4.1 Fastighetssammanslutning

För överlåtelser mot vederlag av en kvotdel av en fastighet och andelar i lösa tillgångar räknas överlåtelsevinster eller -förluster för säljardelägare enligt kvotdelar och föremål.

Bestämmelserna om skattefrihet för överlåtelsevinst tillämpas på överlåtelser av andelar på samma sätt som på överlåtelser av hela fastigheter. Följaktligen kan överlåtelse av till exempel en andel i en byggnad som en överlåtare använt som egen fast bostad vara skattefri, om de förutsättningar som föreskrivs i ISkL 48 § är uppfyllda. Förutsättningarna för skattefrihet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Skattefri överlåtelse av egen bostad och Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen.

Då skattepliktig överlåtelsevinst räknas görs från försäljningspriset ett avdrag för anskaffningsutgiften och försäljningskostnader eller den presumtiva anskaffningsutgiften på det sätt som redogörs i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Grunden för anskaffningsutgiften för en kvotdel av en fastighet är den anskaffningsutgift som bildats för delägaren utifrån anskaffningen av andelen. Denna anskaffningsutgift korrigeras med de tillägg och avdrag som gjorts under delägarens ägotid, till exempel med delägarens andel av byggnadskostnader, ombyggnader och avskrivningar i beskattningen, vilka inkluderats i sammanslutningens beräkning. I praktiken räknas anskaffningsutgiften för den överlåtna kvotdelen genom att i sammanslutningens beräkning avskilja andelen för den överlåtna delen av den oavskrivna anskaffningsutgiften för fastigheten i sammanslutningens beräkning för att dras av som anskaffningsutgift i beräkningen av delägarens överlåtelsevinst eller -förlust.

Exempel 3: beskattningen av en säljardelägare.

A och B köpte av obebyggd tomt för 50 000 euro till hälften var. Senare sålde B hälften av sin andel till C för 20 000 euro. Andelarna av fastigheterna var därefter A ½, B ¼ och C ¼. 

A, B och C byggde en byggnad på tomten, vilken de bekostade och ägde enligt deras tomtandelar. De ansökte om momsskyldighet som sammanslutning för uthyrningen av byggnaden. På samma gång uppkom fastighetssammanslutningen A, B och C i inkomstbeskattningen. För fastighetssammanslutningen räknades de byggnadskostnader som A, B och C betalat, sammanlagt 500 000 euro, som anskaffningsutgift för byggnaden. Sammanslutningen drog av anskaffningsutgiften för byggnaden som avskrivningar från hyresinkomsterna. Den återstående anskaffningsutgiften var 400 000 euro.

C säljer sin andel av fastigheten till D för 150 000 euro. C:s överlåtelsevinst räknas på så sätt att man från överlåtelsepriset drar av anskaffningsutgiften på 20 000 euro för C:s tomtandel och en andel ¼ av den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden, vilket motsvarar C:s andel i sammanslutningens beräkning, det vill säga från 400 000 euro. Sammanlagt görs med andra ord ett avdrag på 120 000 euro, varför C:s skattepliktiga överlåtelsevinst uppgår till 30 000 euro. 

Sammanslutningen ses efter överlåtelsen av andelen fortfarande som samma sammanslutning, om åtminstone en del av delägarna fortsätter i sammanslutningen och målet för verksamheten i huvuddrag förblir det samma. Anskaffningsutgifterna för egendom i sammanslutningens beräkning ändrades på så sätt att den tidigare anskaffningsutgiften för den överlåtna delen avlägsnas och i stället kommer anskaffningsutgiften för samma del, i den form som den bildades för överlåtelsetagaren.

Exempel 3 fortsätter: sammanslutningens beräkning.

När delägare C i fastighetssammanslutning A, B och C sålde sin andel av fastigheten till D, ändrades sammanslutningens namn till fastighetssammanslutning A, B och D, Sammanslutningen ses dock fortfarande som samma sammanslutning, eftersom alla delägare inte byttes.

D betalade 150 000 euro för fastighetsandelen. Beloppet fördelades mellan tomtandelen och byggnadsandelen enligt gängse värde på tomten och byggnaden på så sätt att tomtens andel var 30 000 euro och byggnadens andel 120 000 euro.

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden i sammanslutningens beräkning uppgick före överlåtelsen mellan C och D till 400 000 euro. När C:s andel på ¼, det vill säga 100 000 euro, avskildes från denna, blev 300 000 euro kvar i sammanslutningen. I denna görs ett tillägg av byggnadens andel av den köpesumma som D har betalat, det vill säga 120 000 euro. I sammanslutningens beräkning blir den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden med andra ord 420 000 euro. Fastighetssammanslutning A, B och D fortsätter att göra avskrivningar från detta belopp.

4.4.2 Skogssammanslutning

För överlåtelser mot vederlag av en kvotdel av en skogsfastighet och andelar i lösa tillgångar räknas överlåtelsevinster eller -förluster för säljardelägaren enligt kvotdelar och föremål.

Bestämmelserna om skattefrihet för överlåtelsevinst tillämpas på överlåtelser av andelar på samma sätt som på överlåtelser av hela fastigheter. Överlåtelse av en andel i en skogsfastighet kan följaktligen vara skattefri, om förutsättningarna om släktskap och ägotid i ISkL 48 § är uppfyllda. Förutsättningarna för skattefrihet för överlåtelse av en skogsfastighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter och Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen.

Då skattepliktig överlåtelsevinst räknas görs från försäljningspriset ett avdrag för anskaffningsutgiften och försäljningskostnader eller den presumtiva anskaffningsutgiften på det sätt som redogörs i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Basen för anskaffningsutgiften för en kvotdel av en fastighet är den anskaffningsutgift som bildats för delägaren utifrån anskaffningen av andelen. Anskaffningsutgiften påverkas därtill av avdrag och tillägg som gjorts i sammanslutningens beräkning. Till exempel avdras andelen av en maskin som hört till skogsbrukets inventarier som anskaffningsutgift till en andel som motsvarar den överlåtna andelen från maskinens utgiftsrest i sammanslutningens beräkning. 

När en delägare i en skogssammanslutning överlåter den kvotdel av en gemensam skog vilken hen äger, är det inte möjligt att skogsavdrag som sammanslutningen använt läggs till i hens överlåtelsevinst. En övre gräns för skogsavdrag som ska läggas till är den skogsavdragsrätt som den kvotdel som överlåts en gång i tiden medfört till sammanslutningen. En annan övre gräns är beloppet på de skogsavdrag som sammanslutningen gjort då överlåtaren var delägare och inte ännu lagts till i någons överlåtelsevinst. Det är inte av betydelse från vilken fastighets virkesförsäljningsvinst skogsavdragen har gjorts. Skogsavdrag läggs dock inte till i skattefri överlåtelsevinst. Tillägg av skogsavdrag i överlåtelsevinst behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

Exempel 4: beskattningen av en säljardelägare

E och F fick en skogsbruksenhet till hälften var i arv år 1990. I arvskiftet uppkom Skogssammanslutning E och F mellan dem, vilken inte hade någon skogsavdragsgrund. Senare sålde F hälften av sin andel till G för 100 000 euro och E likaså hälften av sin andel för 100 000 euro till H, varefter var och en hade en andel på ¼. En skogsavdragsgrund på 60 procent av dessa köpesummor, det vill säga sammanlagt 120 000 euro, uppkom för sammanslutningen. Sammanslutningen sågs fortfarande som en sammanslutning, enbart namnet ändrades till Skogssammanslutning E, F, G och H.

Skogssammanslutning E, F, G och H sålde virke och gjorde skogsavdrag på 70 000 euro. Därefter sålde F och G bägge två sin andel av skogsbrukslägenheten till H för 110 000 euro. 

F:s överlåtelsevinst på försäljningen av andelen på ¼ räknas genom att från 110 000 euro dra av hälften av värdet på hens skogsandel i den arvsbeskattning som verkställts år 1990 (eller den presumtiva anskaffningsutgiften). I överlåtelsevinsten görs inte något tillägg av de skogsavdrag som sammanslutningen använt, eftersom F:s andel inte fört med sig någon skogsavdragsgrund för sammanslutningen.

G:s överlåtelsevinst på försäljningen av andelen på ¼ är 10 000 euro (= 110 000 € - 100 000 €), i vilken ett tillägg av sammanslutningens skogsavdrag på 60 000 euro görs. Det motsvarar den andel av skogsavdragsgrunden som G fört med sig till sammanslutningen och det överskrider inte de skogsavdrag som gjorts i sammanslutningen. G:s överlåtelsevinst uppgår följaktligen till sammanlagt 70 000 euro.

Sammanslutningen betraktas efter överlåtelsen av andelen fortfarande som samma sammanslutning, om åtminstone en del av delägarna fortsätter i sammanslutningen och målet för verksamheten i huvuddrag förblir det samma. Följaktligen upplöses inte till exempel utgifts- eller skadereserveringar (ISkL 111 §) vilka gjorts innan bytet av en eller flera delägare enbart med anledning av ett delägarbyte. De intäktsförs i sammanslutningens beräkning inom ramen för de tidsgränser som föreskrivs i lagen, oberoende av hur stor andel av sammanslutningens förmögenhet som bytt ägare mellan reserveringen och dess upplösning.

Anskaffningsutgifterna för egendom i sammanslutningens beräkning ändrades på så sätt att den tidigare anskaffningsutgiften för den överlåtna delen avlägsnas och i stället kommer anskaffningsutgiften för samma del, i den form som den bildades för överlåtelsetagaren. På motsvarande sätt ändras också sammanslutningens skogsavdragsgrund (HFD 2013:3). Den återstående skogsavdragsgrunden för en delägare som sålt sin andel byts till den skogsavdragsgrund som ska räknas för den nya delägarens anskaffningsutgift i samband med affären.

Om överlåtelsevinsten för en delägare som överlåtit sin skogsandel är skattepliktig och om skogsavdrag som gjorts i sammanslutningen läggs till i den, beaktas det skogsavdrag som lagts till i överlåtelsevinsten i sammanslutningens skogsavdragsuppföljning som ett tillägg av det tillgängliga beloppet på skogsavdraget. Följaktligen läggs inte samma avdrag till längre i någon annans överlåtelsevinst. Om överlåtelsevinsten för en delägare som överlåtit sin andel däremot är skattefri och de gjorda skogsavdragen därför inte läggs till i den, förblir summan av de använda skogsavdragen oförändrade i skogsavdragsuppföljningen av sammanslutningen.

Exempel 4 fortsätter: sammanslutningens beräkning.

När delägarna F och G i skogssammanslutningen E, F, G och H sålde sin andel av skogsbrukslägenheten till H för 110 000 euro vardera, ändrades sammanslutningens namn till skogssammanslutning E och H, vars andelar var E ¼ och H ¾. Sammanslutningen ansågs dock fortfarande vara samma sammanslutning, eftersom alla delägare inte byttes. 

Överlåtelsen påverkar skogsavdragsuppföljningen av sammanslutning enligt följande:

Skogsavdragsgrunden bildas utifrån anskaffningsutgifterna för sammanslutningens nuvarande delägare, det vill säga E och H. Då E hade fått sin lägenhetsandel i arv år 1990, har hen inte någon anskaffningsutgift som bildar en skogsavdragsgrund. H hade betalat 100 000 euro för den andel på ¼ som tidigare köpts av E och nu betalade hen sammanlagt 220 000 euro för F:s och G:s andelar. Sammanslutningens skogsavdragsgrund blir 60 procent av deras sammanlagda belopp på 320 000 euro, det vill säga 192 000 euro.

Det tidigare använda skogsavdraget var fortfarande 70 000 euro.

Det skogsavdrag som lades till i överlåtelsevinsterna uppgår till 60 000 euro, som lades till i G:s överlåtelsevinst.

Det tillgängliga skogsavdraget för sammanslutningen blir följaktligen 182 000 euro (= 192 000 € - 70 000 € + 60 000 €). E och H kan inte fortsätta göra skogsavdrag från denna skogssammanslutning.

Om G:s överlåtelsevinst hade varit skattefri, skulle det inte ha varit möjligt att lägga till skogsavdrag i G:s överlåtelsevinst. Då hade det tillgängliga skogsavdraget för skogssammanslutningen E och H uppgått till 122 000 euro (= 192 000 € - 70 000 €).

I uppföljningen av det använda skogsavdraget behandlas en ny delägare på annat sätt än tidigare delägare. När en ny delägare senare överlåter sin skogsandel, kan inte skogsavdrag som i sammanslutningen gjorts innan hen blev delägare läggas till i hens överlåtelsevinst (HFD 2015:47). Vad gäller delägare som fortsätter i sammanslutningen påverkar inte bytet skogsavdragsuppföljningen. Uppföljningen avbryts inte heller hos en sådan delägare, vars sammanslutningsandel enbart ändrades och blev större eller mindre med anledning av överlåtelsen. Byte av delägare är av dessa orsaker viktigt att anteckna i sammanslutningens skogsbruksanteckningar.

4.4.3 Jordbrukssammanslutning

När en delägare i en jordbrukssammanslutning säljer såväl sin andel av en gårdsbruksenhet som jordbrukets lösa tillgångar, tillämpas på en del av köpesumman inkomstskattelagen och på en annan del inkomstskattelagen för gårdsbruk. Inkomstbeskattningen av säljaren vid överlåtelse av en hel gårdsbruksenhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. De bestämmelser som redogjorts i anvisningen och rättspraxis tillämpas också då målet för överlåtelsen är en kvotdel av en gårdsbruksenhet och en andel av den egendom som antecknats i jordbrukssammanslutningens anteckningar.

För överlåtelse av en kvotdel av en gårdsbruksenhet mot vederlag räknas överlåtelsevinst eller -förlust på det sätt som beskrivits i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. Den anskaffningsutgift som bildats utifrån anskaffningen av en andel för delägaren utgör grunden för anskaffningsutgiften och den påverkas också av avdrag och tillägg som gjorts i sammanslutningens beräkning. Överlåtelsevinst kan vara helt eller delvis skattefri, om det handlar om överlåtelse av en stadigvarande bostad enligt ISkL 48 § 1 mom. 1 punkten eller om överlåtelse av fast egendom som hör till jord- och skogsbruk enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten till en nära släkting. Förutsättningarna för skattefrihet för dessa överlåtelser har behandlats närmare i ovan nämnda anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. Om gårdsbruksenheten innehåller skog, är det möjligt att skogsavdrag som gjorts i sammanslutningen ska läggas till i överlåtelsevinsten på det sätt som redogjorts i föregående avsnitt. 

På överlåtelser av maskiner och inventarier, produktionsdjur och andra lösa tillgångar som hör till jordbruk tillämpas inte bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen, utan inkomstskattelagen för gårdsbruk. Säljarens inkomster som ska beskattas enligt GårdsSkL har redogjorts för närmare i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. Inkomst som fåtts av överlåtelse av en andel av lösa tillgångar som hör till jordbruket är jordbruksinkomst. Med anledning av överlåtelsen uppkommer följaktligen egen jordbruksinkomst av engångskaraktär, trots att hen inte i något skede idkar jordbruk för egen räkning. Av detta resultat lämnar delägaren in en skattedeklaration för det egna jordbruket för överlåtelseåret, i vilket hen antecknar sin sammanslutningsförmögenhet som jordbruksförmögenhet och hens skulder som hänfört sig till sammanslutningens jordbruk i slutet av föregående skatteår som skulder. På så sätt fördelas jordbruksinkomsten under överlåtelseåret i förvärvs- och kapitalinkomstandelar på det sätt som beskrivs i avsnitt 3.4. Om en delägare periodiserar sin inkomst av försäljning av boskap över tre år (GårdsSkL 5 § 1 mom. 1 punkten) och hen inte efter överlåtelsen längre har jordbruksförmögenhet, är de poster som hör till följande år i sin helhet förvärvsinkomst. En delägare deklarerar periodiserade poster under följande år som jordbruksinkomst.

Exempel 5: beskattningen av en säljardelägare. 

Jordbrukssammanslutning I, J och K har uppkommit på sätt att I överlåtit en fjärdedel av den gårdsbruksenhet som hen äger till J och en fjärdedel till K. Därefter har jordbruk idkats på gården för sammanslutningens räkning. I sammanslutningens beräkning uppgår den oavskrivna anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaderna till 400 000 euro och utgiftsresten för maskiner och inventarier till 100 000 euro. Sammanslutningen har också boskap och produktlager.

J överlåter sin andel, det vill säga en fjärdedel av gårdsbruksenheten och jordbrukslösöret, till L. Köpesumman är sammanlagt 500 000 euro och den fördelas enligt följande: Jordbruksmarken 300 000 euro, produktionsbyggnaden 120 000 euro, maskiner och inventarier 40 000 euro, boskapen 30 000 euro och produktlagren 10 000 euro.

Andelen av jordbruksmarken och produktionsbyggnaderna, sammanlagt 420 000 euro, omfattas av överlåtelsebeskattningen. Från denna görs ett avdrag av anskaffningsutgiften för J:s jordbruksmarks- och produktionsbyggnadsandelar eller den presumtiva anskaffningsutgiften. Därför ska det först utredas hur J:s inköpspris fördelas mellan olika egendomsposter då hen köpt sin andel av I. Den andel av inköpspriset som då hänförde sig till jordbruksmarken, utgör anskaffningsutgiften för J:s jordbruksmarksandel. Den andel av det inköpspris som J betalat till I , vilken då hänförde sig till produktionsbyggnaden, har en gång i tiden fogats i beräkningen av sammanslutningen till utgiftsresten för produktionsbyggnaden, vilken därefter påverkats av de byggnads- och ombyggnadsutgifter som gjorts i sammanslutningen samt avskrivningar och andra ändringar. Den ska följaktligen korrigeras med dessa förändringar. I brist på närmare utredning anses anskaffningsutgiften för J:s produktionsbyggnadsandel uppgå till ¼ av den oavskrivna anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden i sammanslutningens beräkning, vilket motsvarar hens ägarandel, det vill säga 100 000 euro.

Jordbruksinkomst bildas för J utifrån andelarna av maskiner och inventarier och boskap och produktlager. När ¼ av den återstående utgiftsresten dras av från överlåtelsepriset på 40 000 euro från andelen för maskiner och inventarier, det vill säga 25 000 euro, är beloppet på den skattepliktiga jordbruksinkomsten i denna utsträckning 15 000 euro. Det finns inget att dra av från överlåtelsepriserna för boskap och produktlagren, eftersom deras anskaffningsutgifter redan dragits av som årsutgifter i sammanslutningens beräkning. Den skattepliktiga jordbruksinkomst som uppkommer av överlåtelsen till J uppgår följaktligen till sammanlagt 55 000 euro (= 15 000 € + 30 000 € + 10 000 €). I indelningen av inkomsten i förvärvs- och kapitalinkomster beaktas som nettoförmögenhet J:s andel i sammanslutningens tillgångar i slutet av föregående skatteår.

Om J yrkar på periodisering av boskapens andel av försäljningsvinsten över tre år i enlighet med GårdsSkL 5 § 1 mom. 1 punkten, uppgår jordbruksinkomsten under försäljningsåret till sammanlagt 35 000 euro och under de två följande åren till 10 000 euro under bägge år. Jordbruksinkomsten för de två följande åren är i sin helhet förvärvsinkomst, eftersom J från och med försäljningsåret inte längre har nettoförmögenhet som hör till jordbruket i sammanslutningen.

Också i en jordbrukssammanslutnings beräkning ändras anskaffningsutgiften för egendom på så sätt att en andel som motsvarar den överlåtna andelen avskiljs från den för att beaktas i beskattningen av överlåtelsevinsten och i den görs ett tillägg av den anskaffningsutgift som bildas i beskattningen av överlåtelsetagaren av samma egendom. Den anskaffningsutgift som bildats på så sätt behandlas i sammanslutningens beräkning som en helhet enligt egendomens art. I den utsträckning som den köpesumma som en köpardelägare betalat hänför sig till de poster som ska dras av som årsutgift, till exempel till produktionsdjur, produktlager eller stödrätter, drar sammanslutningen av dessa i beskattningen under det år då affären ingåtts. Avdrag påverkar följaktligen beskattningen av alla delägare som fortsätter i sammanslutningen.

Sammanslutningen betraktas efter överlåtelsen av en andel fortfarande som samma sammanslutning, om åtminstone en del av delägarna fortsätter i sammanslutningen och målet för verksamheten i huvuddrag förblir det samma. Följaktligen upplöses inte till exempel utjämningsreserveringar (GårdsSkL 10 a §) vilka gjorts innan bytet av en eller flera delägare enbart med anledning av delägarbyte. De intäktsförs i sammanslutningens beräkning inom ramen för de tidsgränser som föreskrivs i lagen, oberoende av hur stor andel av sammanslutningsförmögenheten som bytt ägare mellan reserveringen och dess upplösning. 

Exempel 5 fortsätter: sammanslutningens beräkning.

När delägare J i jordbrukssammanslutning I, J och K överlät sin andel av gårdsbruksenheten och de lösa tillgångarna tillhörande jordbruket till L, ändrades sammanslutningens namn till jordbrukssammanslutning I, K och L. Sammanslutningen betraktas dock fortfarande som samma sammanslutning.

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden i sammanslutningens beräkning uppgick före överlåtelsen till 400 000 euro. När J:s andel på ¼, det vill säga 100 000 euro, avskildes från denna, blev 300 000 euro kvar i sammanslutningen. I denna görs ett tillägg av andelen på 120 000 euro för produktionsbyggnaden av den köpesumma som L betalat. Anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden blir följaktligen 420 000 euro, från vilken jordbrukssammanslutningen I, K och L fortsätter att göra avskrivningar.

Utgiftsresten för maskiner och inventarier var före överlåtelsen 100 000 euro. Anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden blir följaktligen 420 000 euro, från vilken jordbrukssammanslutningen I, K och L fortsätter att göra avskrivningar. I denna görs ett tillägg av andelen på 40 000 euro för maskiner och inventarier av den köpesumma som L betalat. Utgiftsresten för material och inventarier för jordbrukssammanslutning I, K och L blir följaktligen 115 000 euro.

Som årsutgift drar jordbrukssammanslutningen I, K och L av de 30 000 euro och 10 000 euro som L betalat för boskapsandelen och produktlagren.

4.5 Vederlagsfri överlåtelse av en andel då sammanslutningen förblir samma sammanslutning

4.5.1 Fastighetssammanslutning

När en delägare i en fastighetssammanslutning som gåva ger en kvotdel av en fastighet vilken den äger och sin andel i lösa tillgångar, uppkommer inte överlåtelsevinst eller -förlust för hen. Gåvoskatt påförs för gåvotagaren utifrån gängse värde på den egendom som hen fått.

I en fastighetssammanslutning påverkar ett fång genom en gåva anskaffningsutgifterna för byggnader och lösa tillgångar i sammanslutningens beräkning i regel på samma som ett fång mot ett vederlag: I stället för mottagarens anskaffningsutgift blir anskaffningsutgiften för gåvogivaren anskaffningsutgiften för den andel som getts som gåva.

Fastställande av anskaffningsutgiften för egendom som fåtts vederlagsfritt behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Anskaffningsutgiften för en kvotdel av en fastighet vilken fåtts vederlagsfritt bildas i beskattningen av delägaren på det sätt som beskrivits i anvisningen i regel utifrån det värde som använts i gåvobeskattningen.

Exempel 6:

Fastighetssammanslutning A, B och C hade utgjorts av en tomt och en byggnad, för vars uthyrning sammanslutningen var momsskyldig. Tomten hade först köpts till hälften var av A och B för 50 000 euro. När B hade sålt hälften av sin tomtandel till C för 20 000 euro, var andelarna A ½, B ¼ och C ¼. Därefter hade en byggnad byggts på tomten, som A, B och C bekostat och som de ägde i samma proportion som markgrunden. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden var 400 000 euro i sammanslutningens beräkning.

Delägare C ger sin andel av fastigheten som gåva till D. D påförs gåvoskatt på gängse värde på andelen på 150 000 euro, som fördelas enligt gängse värden, på så sätt att tomtens andel är 30 000 euro och byggnadens andel 120 000 euro. Sammanslutningens namn ändras till Fastighetssammanslutning A, B och D.

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden i sammanslutningens beräkning uppgick före gåvan mellan C och D till 400 000 euro. När C:s andel på ¼, det vill säga 100 000 euro, avskildes från denna, blev 300 000 euro kvar i sammanslutningen. I denna görs ett tillägg av byggnadens andel av det värde som använts i D:s gåvobeskattning, det vill säga 120 000 euro. I sammanslutningens beräkning blir den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden med andra ord 420 000 euro. Fastighetssammanslutning A, B och D fortsätter att göra avskrivningar från detta belopp.

Fång av en andel genom arv har inte alltid samma inverkan som ett fång genom en gåva. När en delägare i en beskattningssammanslutning avlider, blir hens dödsbo delägare i sammanslutningen. Om sammanslutningens fastighet hade hyrts ut redan innan delägarens död och uthyrningen fortsätter då dödsboet är delägare i sammanslutningen, ändras inte de anskaffningsutgifter som ska behandlas i sammanslutningens beräkning ännu med anledning av döden och arvsbeskattningen. I så fall tillämpas kontinuitetsprincipen. Kontinuitetsprincipen och inverkan av fång genom arv på anskaffningsutgiften och avskrivningar för en byggnad har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster.

När en person som fått en andel i ett arvskifte blir delägare i en fastighetssammanslutning efter skiftet, påverkar den anskaffningsutgift som bildats för hen de anskaffningsutgifter som ska behandlas i sammanslutningens beräkning på samma sätt som beskrivits ovan vad gäller fång genom en gåva. Som anskaffningsutgift beaktas då det värde på den andel som använts i arvsbeskattningen och eventuella andra omständigheter som påverkar anskaffningsutgiften på det sätt som redogjorts i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

4.5.2 Skogssammanslutning och jordbrukssammanslutning

När en delägare i en skogs- eller jordbrukssammanslutning som gåva ger en kvotdel som den äger i en gårdsbruksenhet och sin andel av lösa tillgångar, uppkommer inte överlåtelsevinst eller -förlust för hen heller för jordbruksinkomsten. Skattepåföljder som anknyter till gåvan av en skogsbruksenhet har vad gäller gåvogivare behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

Gåvoskatt påförs för gåvotagaren utifrån gängse värde på den egendom som hen fått. Gåvoskatt kan nedsättas utifrån 55 § i lagen om skatt på arv och gåva, om det handlar om en jordbrukssammanslutning och köparen fortsätter att idka jordbruk eller jord- och skogsbruk med samma andel tillsammans med övriga delägare som blivit kvar i sammanslutningen. Nedsättning av gåvoskatt och dess förutsättningar behandlas i ovan nämnda anvisning om generationsväxling. Om en gåva inte omfattas av lättnad, men den i avsevärd grad innefattar skog, är det möjligt att det för mottagaren, utifrån den gåvoskatt som hen betalat, uppkommer en rätt till skogsgåvoavdrag. Skogsgåvoavdrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skogsgåvoavdrag.

Det gängse eller nedsatta värde på gåvoandelen vilket använts i gåvobeskattningen bildar anskaffningsutgiften för köparen vad gäller jordbruksmark, skog, annan mark och privathushållsbyggnader, vilken hen får dra av, om hen senare vidareöverlåter sin andel. Anskaffningsutgifterna för dessa egendomsposter påverkar inte sammanslutningens beräkning.

I sammanslutningens beräkning tillämpas kontinuitetsprincipen, som regleras i GårdsSkL 19 §, på vederlagsfria förvärv av andelar i gårdsbruksenheter. Om äganderätten till en gårdsbruksenhet övergått genom arv, gåva, testamente eller genom annat vederlagsfritt fång till en ny ägare, har denne enligt bestämmelsen rätt att från anskaffnings- och ombyggnadskostnaderna för byggnader, maskiner, materiel och anordningar samt täckdikning, broar, dammar och andra jämförbara nyttigheter göra samma avdrag som den tidigare ägaren hade fått göra.

Ovan nämnda bestämmelse tillämpas också på avskrivningsbara poster i skogsbruk, det vill säga på anskaffningsutgifter för skogsvägar och -diken och byggnader, maskiner och inventarier eller i samband med vederlagsfri överlåtelse av en skogslägenhet eller en skogslägenhetsandel. Anskaffningsutgifter för de nämnda egendomsposterna ändras följaktligen inte i sammanslutningens beräkning av den anledningen att andelen i sammanslutningens gårdsbruksenhet och på samma gång den övriga egendom som hör till den har övergått vederlagsfritt från en delägare till en annan.

Kontinuitetsprincipen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter och Avdrag för anskaffningsutgiften för maskiner som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk. Såsom framgår av den sist nämnda anvisningen, gäller inte kontinuitetsprincipen för separata överlåtelser av enskilda maskiner eller andra föremål, utan den anknyter uttryckligen till överlåtelse av en gård eller en andel av en gård. Som anskaffningsutgift för ett föremål som fåtts som en enskild gåva betraktas det värde som använts i dess gåvobeskattning.

Arvs- och gåvobeskattningen påverkar inte skogsavdraget. Samma rätt till skogsavdrag som den tidigare ägaren hade haft övergår till den som fått en skogsavdel vederlagsfritt (ISkL 55 § 3 mom., Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag). Sammanslutningens skogsavdragsrätt ändras följaktligen inte på grund av överlåtelse som gåva eller arv, om sammanslutningen fortfarande ses som samma sammanslutning, och omfattningen på den skogsegendom som hör till sammanslutningen inte ändras.

4.6 Överlåtelse av gåvokaraktär av en andel då sammanslutningen förblir samma sammanslutning

4.6.1 Fastighetssammanslutning

När en delägare i en fastighetssammanslutning överlåter en kvotdel av en fastighet vilken hen äger med en affär av gåvokaraktär (vederlag på högst ¾ gängse värde på andelen), delas överlåtelsen enligt det överenskomna priset och gängse värde in i en del som fåtts mot vederlag och en del som fåtts vederlagsfritt. När överlåtelsevinsten räknas görs från överlåtelsepriset ett avdrag av den del som motsvarar den andel som överlåtits enbart mot vederlag av anskaffningsutgiften (ISkL 47 § 5 mom., Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning). Alternativt görs ett avdrag av en presumtiv anskaffningsutgift som är högre än anskaffningsutgiften.

För köparen av fastighetsandelen påförs gåvoskatt på differensen mellan gängse värde på den köpta andelen och det betalda priset. Det gåvovärde som använts i gåvobeskattningen tillsammans med köpesumman bildar anskaffningsutgiften för köparen, vilken påverkar också de anskaffningsutgifter som ska behandlas i sammanslutningens beräkning.

Exempel 7:

Fastighetssammanslutning A, B och C hade utgjorts av en tomt och en byggnad, för vars uthyrning sammanslutningen var momsskyldig. Tomten hade först köpts till hälften var av A och B för 50 000 euro. När B hade sålt hälften av sin tomtandel till C för 20 000 euro, var andelarna A ½, B ¼ och C ¼. Därefter hade en byggnad byggts på tomten, som A, B och C bekostat och som de ägde i samma proportion som markgrunden. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden var 400 000 euro i sammanslutningens beräkning.

C säljer sin andel av fastigheten till D för 90 000 euro. Köpesumman är 60 procent av gängse värde på 150 000 euro på den fastighetsandel som C överlåtit. C:s överlåtelsevinst räknas på så sätt att 60 procent av anskaffningsutgiften för C:s tomandel dras av från överlåtelsepriset och 60 procent av hens andel av byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift. Sammanlagt görs med andra ord ett avdrag på 72 000 euro (= 60 % x (20 000 € + 100 000 €)).  C:s överlåtelsevinst är följaktligen 18 000 euro (= 90 000 € - 72 000 €).

Gåvoskatt påförs för D för differensen mellan 150 000 euro och 90 000 euro på 60 000 euro. Anskaffningsutgiften för fastighetsandelen blir den köpesumma på 90 000 euro som hen betalat med tillägg för det gåvobeskattade värdet på 60 000 euro, det vill säga sammanlagt 150 000 euro. Tomtens andel av denna är, räknat enligt gängse värde, 30 000 euro, medan byggnadens andel är 120 000 euro.

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden i sammanslutningens beräkning uppgick före överlåtelsen mellan C och D till 400 000 euro. När C:s andel på ¼, det vill säga 100 000 euro, avskildes från denna, blev 300 000 euro kvar i sammanslutningen. I denna görs ett tillägg av byggnadens andel av den anskaffningsutgift som räknats för D, det vill säga 120 000 euro. I sammanslutningens beräkning blir den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden med andra ord 420 000 euro. Fastighetssammanslutning A, B och D fortsätter att göra avskrivningar från detta belopp.    

4.6.2 Skogssammanslutning

Då överlåtelsevinst för en delägare i en skogssammanslutning räknas delas en överlåtelse av gåvokaraktär utifrån förhållandet mellan det betalda priset och gängse värde i en del som fåtts mot vederlag och en vederlagsfri del. Från överlåtelsepriset görs ett avdrag av den del som motsvarar den andel som överlåtits enbart mot vederlag av anskaffningsutgiften (ISkL 47 § 5 mom., Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning). Alternativt görs ett avdrag av en presumtiv anskaffningsutgift som är högre än anskaffningsutgiften.

Bestämmelserna om överlåtelsevinst tillämpas på överlåtelse av en skogsandel och jordbruksbyggnader samt maskiner och inventarier. Överlåtelsevinster som gäller maskiner och inventarier i skogsbruk räknas enligt föremål.

Gåvokaraktären på överlåtelsen av skogsandelen påverkar också beloppet på det använda skogsavdrag som ska läggas till i överlåtelsevinsten. Skogsavdrag läggs till högst upp till den proportionella delen av den skogsavdragsrätt som skogen fört med sig, vilken motsvarar en överlåtelse mot vederlag (HFD 2013:158), Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag).

För köparen av skogsandelen påförs gåvoskatt på differensen mellan gängse värde på den köpta andelen och det betalda priset. Det värde som använts i gåvobeskattningen tillsammans med köpesumman bildar för köparen den anskaffningsutgift som hen kan dra av, om hen senare vidareöverlåter sin skogsandel. Utifrån den betalade gåvoskatten kan rätt till skogsgåvoavdrag bildas för delägaren, vilken behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skogsgåvoavdrag.

Gåvobeskattningen påverkar dock inte sammanslutningens beräkning, eftersom kontinuitetsprincipen enligt GårdsSkL 19 § tillämpas på de delar av byggnader och maskiner och inventarier tillhörande jordbruket vilka överförts vederlagsfritt, om andelarna i dessa överförs vid samma överlåtelse av gåvokaraktär med skogsbruket. Gåvan påverkar följaktligen inte sammanslutningens utgiftsrester.

Enbart en andel mot ett vederlag kan ändra sammanslutningens utgiftsrest. Bildande av den anskaffningsutgift som kan avskrivas av köparen i en affär av engångskaraktär har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för anskaffningsutgiften för maskiner som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk. Detta behandlas också i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter

Gåvobeskattningen påverkar inte skogsavdragsrätten. Vad gäller den vederlagsfria andelen av överlåtelsen överförs till köparen samma rätt till skogsavdrag som säljaren hade. Ny skogsavdragsrätt uppkommer enbart utifrån ett betalt vederlag.

Exempel 8:

Skogssammanslutning E, F, G och H hade uppkommit på det sätt som beskrivits i exempel 4 på så sätt att E och F fått hälften var av gården i arv och bägge två hade sålt hälften av sina andelar för 100 000 euro till G och H. För sammanslutningen hade en skogsavdragsgrund på 120 000 euro uppkommit för de köpesummor som G och H betalat och sammanslutningen hade gjort skogsavdrag på 70 000 euro.

F och G säljer bägge två sin andel av skogsbrukslägenhet H för 55 000 euro. Köpesumman är 50 procent av gängse värde på 110 000 euro på deras andelar.

F:s överlåtelsevinst räknas genom att från 55 000 euro dra av 50 procent av anskaffningsutgiften för den överlåtna andelen, vilket motsvarar en överlåtelse mot vederlag, det vill säga 25 procent av värdet på hens skogsandel i den arvsbeskattning som verkställdes år 1990 (eller den presumtiva anskaffningsutgiften). I överlåtelsevinsten görs inte något tillägg av de skogsavdrag som sammanslutningen använt, eftersom F:s andel inte fört med sig någon skogsavdragsgrund för sammanslutningen.

G:s överlåtelsevinst räknas genom att från 55 000 euro dra av 50 procent av hens andel av inköpspriset på 100 000 euro. Överlåtelsevinsten blir följaktligen 5 000 euro (= 55 000 € - 50 000 €). I denna görs ett tillägg av de skogsavdrag på 30 000 euro som sammanslutningen gjort, vilket motsvarar 50 procent av den skogsavdragsrätt på 60 000 euro som G fört med sig till sammanslutningen. G:s överlåtelsevinst blir följaktligen 35 000 euro (= 5 000 € + 30 000 €).

För H påförs gåvoskatt på de gåvor värda 55 000 euro som hen fått av F och G.

Sammanslutningens namn ändras till skogssammanslutning E och H, där andelarna är E ¼ och H 3/4. 

Sammanslutningens skogsavdragsgrund bildas utifrån anskaffningsutgifterna för sammanslutningens nuvarande delägare E och H. När E, som fått sin andel i arv, inte har anskaffningsutgifter som bildar skogsavdragsgrund, baserar sig hela skogsavdragsgrunden på H:s förvärv.

H hade betalat 100 000 euro för den andel på ¼ som tidigare köpts av E och nu betalade hen sammanlagt 110 000 euro för F:s och G:s andelar. Av dessa köpesummor blir 60 procent, det vill säga 126 000 euro, skogsavdragsgrund. Därtill blir sammanslutningen kvar med en proportionell andel av de skogsavdragsrättigheter som överlåtarna F och G fört med sig till sammanslutningen av den andel som H fått vederlagsfritt. F har inte fört skogsavdragsrätt till sammanslutningen, eftersom han fått sin andel i arv år 1990. G hade köpt sin andel för 100 000 euro, som genererat en skogsavdragsgrund på 60 000 euro för sammanslutningen. Den andel på 50 procent som H fått vederlagsfritt av denna uppgår till 30 000 euro. Då det anses att sammanslutningen förblir den samma och skogsavdragsuppföljningen fortsätter till alla utsträckningar i sammanslutningen, dras inte det använda skogsavdraget ännu då skogsavdragsgrunden räknas, utan det följs separat. Sammanslutnings skogsavdragsgrund blir följaktligen 156 000 euro (= 126 000 € + 30 000 €).

Det tidigare använda skogsavdraget är fortfarande 70 000 euro.

Det skogsavdrag som lades till i överlåtelsevinsterna uppgår till 30 000 euro, som lades till i G:s överlåtelsevinst.

Det tillgängliga skogsavdraget för sammanslutningen blir följaktligen 116 000 euro (= 156 000 € - 70 000 € + 30 000 €).

Om G:s överlåtelsevinst hade varit skattefri, skulle det inte ha varit möjligt att lägga till skogsavdrag i G:s överlåtelsevinst. Då hade det tillgängliga skogsavdraget för skogssammanslutningen E och H uppgått till 86 000 euro (= 156 000 € - 70 000 €).

4.6.3 Jordbrukssammanslutning

Utifrån överlåtelse av andelen i en gårdsbruksenhet till en delägare räknas överlåtelsevinst eller -förlust för fasta tillgångar och jordbruksinkomst för överlåtelse av lösa tillgångar som hör till jordbruket.

På beskattning av överlåtelse av en andel i fasta tillgångar tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL. Från överlåtelsepriset görs ett avdrag enbart av den del som motsvarar den andel som överlåtits mot vederlag av anskaffningsutgiften (ISkL 47 § 5 mom., Skatteförvaltningens anvisningar Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter). Alternativt görs ett avdrag enligt beloppet på den presumtiva anskaffningsutgiften.

Överlåtelsen av andelen av de lösa tillgångar som hör till jordbruket bildar för överlåtaren egen jordbruksinkomst av engångskaraktär, eftersom överlåtelsen inte sker för sammanslutningens egen räkning. På gåvodelen av överlåtelsen tillämpas den så kallade bestämmelsen om privatuttag (GårdsSkL 4 § 3 mom.). Tillämpningen av bestämmelsen om privatuttag på en överlåtelse av gåvokaraktär av lösa tillgångar som hör till jordbruk har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

En andel som getts som gåva anses i enlighet med ovan nämnda anvisning ha mottagits för privatuttag och dess skattepliktiga överlåtelsepris anses utgöras av dess ursprungliga anskaffningsutgift eller gängse värde vid överlåtelsetidpunkten, om dess ursprungliga anskaffningsutgift är lägre. Från det överlåtelsepris som fastställts på detta sätt görs ett avdrag av en andel som motsvarar utgiftsresten i sammanslutningens beräkning av den överlåtna andelen, såvida inte anskaffningsutgiften redan dragits av i sin helhet i sammanslutningens beräkning. Differensen utgör jordbruksinkomst för överlåtaren av andelen.

Gåvoskatt påförs för köparen av andelen på differensen mellan gängse värde på den andel som köpts med en affär av gåvokaraktär och inköpspriset. Gåvoskatt kan nedsättas utifrån 55 § i lagen om skatt på arv och gåva, om köparen fortsätter att idka jordbruk med samma andel tillsammans med de övriga delägare som blivit kvar i sammanslutningen. Lättnad och förutsättningar för lättnad har behandlats närmare i ovan nämnda anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

Det gängse eller nedsatta värde på gåvoandelen vilket använts i gåvobeskattningen bildar anskaffningsutgiften för köparen i fråga om jordbruksmark, skog, annan mark och privathushållsbyggnader, vilken hen får dra av utöver det inköpspris som hänför sig till dessa egendomsposter, om hen senare vidareöverlåter sin andel. Anskaffningsutgifterna för dessa egendomsposter påverkar inte sammanslutningens beräkning.

I sammanslutningens beräkning påverkar ett köp av gåvokaraktär anskaffningsutgifterna för byggnader, täckdiken och lösa tillgångar som hör till jordbruket på olika sätt. Grunderna för differensen och bildandet av köparens anskaffningsutgifter vid köp av gåvokaraktär av en gårdsbruksenhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. På de delar av de jordbruksbyggnader och -täckdiken som överförts vederlagsfritt tillämpas kontinuitetsprincipen enligt GårdsSkL 19 §. Följaktligen påverkar enbart en andel som överlåtits mot vederlag sammanslutningens utgiftsrester, vad gäller gåvor förblir utgiftsresterna oförändrade. Däremot uppgår anskaffningsutgifterna för andelar i lösa tillgångar som hör till jordbruk till gängse värde.

Exempel 9:

Jordbrukssammanslutning I, J och K hade uppkommit på sätt att I överlåtit en fjärdedel av den gårdsbruksenhet som hen äger till J och en fjärdedel till K. Därefter har jordbruk idkats på gården för sammanslutningens räkning. I sammanslutningens beräkning uppgår den oavskrivna anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaderna till 400 000 euro och utgiftsresten för maskiner och inventarier till 100 000 euro. Sammanslutningen har också boskap och produktlager.

J överlåter sin andel, det vill säga en fjärdedel av gårdsbruksenheten och de lösa tillgångar som hör till jordbruket till L för halva priset, det vill säga för 250 000 euro. Köpesumman fördelas enligt följande: Jordbruksmarken 150 000 euro, produktionsbyggnaden 60 000 euro, maskiner och inventarier 20 000 euro, boskapen 15 000 euro och produktlagren 5 000 euro.

Andelen av jordbruksmarken och produktionsbyggnaderna, sammanlagt 210 000 euro, omfattas av överlåtelsebeskattningen. Från denna görs ett avdrag av anskaffningsutgiften för J:s jordbruksmarks- och produktionsbyggnadsandelar, vilka överlåtits mot vederlag, eller en presumtiv anskaffningsutgift. Därför ska det först utredas hur J:s inköpspris fördelas mellan olika egendomsposter då hen köpt sin andel av I. Den andel av inköpspriset som då hänförde sig till jordbruksmarken, är anskaffningsutgift för J:s jordbruksmarksandel. När hen nu säljer sin andel för halva priset, får hen dra av hälften av denna anskaffningsutgift. Den andel av det inköpspris som J betalat till I , vilken då hänförde sig till produktionsbyggnaden, har en gång i tiden i beräkningen av sammanslutningen fogats till utgiftsresten för produktionsbyggnaden, vilken därefter påverkats av de byggnads- och ombyggnadsutgifter som gjorts i sammanslutningen samt avskrivningar och andra ändringar. Den ska följaktligen justeras med dessa ändringar. I brist på närmare utredning anses anskaffningsutgiften för J:s produktionsbyggnadsandel uppgå till ¼ av den oavskrivna anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden i sammanslutningens beräkning, vilket motsvarar hens ägarandel. När hen säljer sin andel för halva priset, får hen dra av hälften av det.

Jordbruksinkomst bildas för J utifrån andelarna av maskiner och inventarier och boskap och produktlager. Som överlåtelsepris för andelen av maskiner och inventarier betraktas i stället för köpesumman i ett köp av gåvokaraktär gängse värde på 40 000 euro på andelen, vilken är lägre än vad den ursprungliga anskaffningsutgiften för motsvarande andel varit. Från denna görs ett avdrag av 25 000 euro, det vill säga ¼ av utgiftsresten på 100 000 euro för maskiner och inventarier, vilken motsvarar den överlåtna andelen, varför skattepliktig jordbuksinkomst uppkommer till ett belopp på 15 000 euro i denna utsträckning. Också överlåtelsepriserna för andelar i boskap och produktlager anses i stället för köpesumman uppgå till deras gängse värde på 30 000 euro och 10 000 euro.  Det finns inget att dra av från överlåtelsepriserna för boskap och produktlagren, eftersom deras anskaffningsutgifter redan dragits av som årsutgifter i sammanslutningens beräkning. Den skattepliktiga jordbruksinkomst som uppkommer av överlåtelsen till J uppgår följaktligen till sammanlagt 55 000 euro (= 15 000 € + 30 000 € + 10 000 €). I indelningen av inkomsten i förvärvs- och kapitalinkomster beaktas som nettoförmögenhet J:s andel av sammanslutningens tillgångar i slutet av föregående skatteår.

J kan yrka på att boskapens andel av köpesumman periodiseras över tre år. Periodiseringen gäller enbart andelen av köpesumman, det vill säga 15 000 euro, inte inkomst som lagts till utifrån bestämmelsen om privatuttag. Med anledning av periodiseringsyrkandet uppgår jordbruksinkomsten under försäljningsåret till sammanlagt 45 000 euro och under de två följande åren till 5 000 euro under bägge år.

För L påförs gåvoskatt utifrån differensen på 250 000 euro mellan gängse värde och köpesumman. Gåvoskatten kan nedsättas, om sammanslutning I, K och L fortsätter att idka jordbruk på gården.

Sammanslutningens namn ändrades med anledning av överlåtelsen till jordbrukssammanslutning I, K och L, men den betraktas fortfarande som samma sammanslutning.

Anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden uppgick i sammanslutningens beräkning före överlåtelsen till 400 000 euro, av vilken den andel som J överlåtit uppgick till ¼. Överlåtelsen gjordes till halva priset, varför 1/8 överläts mot ett vederlag. Enbart en överlåtelse mot vederlag ändrar anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden, eftersom kontinuitetsprincipen tillämpas på gåvan. Från anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden görs ett avdrag av den del på 1/8 som överlåtits mot vederlag, vilken motsvarar 50 000 euro, och i den görs ett tillägg av den köpesumma på 60 000 euro som L betalat, varför anskaffningsutgiften för byggnaden för sammanslutningen blir 410 000 euro.

Utgiftsresten för maskiner och inventarier var före överlåtelsen 100 000 euro. Med anledning av överlåtelsen ändras utgiftsresten på så sätt att anskaffningsutgiften för den andel som L äger blir dess gängse värde, det vill säga samma belopp som betraktades som det överlåtelsepris som J fått. Från utgiftsresten görs följaktligen ett avdrag av den överlåtna andelen på ¼, det vill säga 25 000 euro och i den görs ett tillägg på 40 000 euro, varför utgiftsresten för maskiner och inventarier blir 115 000 euro för sammanslutningen.

Sammanslutningen får som årsutgift dra av gängse värde på 30 000 euro och 10 000 euro på de boskaps- och produktlagerandelar som L fått med affären av gåvokaraktär.

5 Upplösning av en beskattningssammanslutning

5.1 Överlåtelse med anledning av att en sammanslutning upplöses

5.1.1 Allmänt

Om enbart en delägare eller två delägare, som sinsemellan är makar, blir kvar i en sammanslutning efter överlåtelse av en andel, upphör sammanslutningen. På samma sätt upplöses en sammanslutning om alla delägare överlåter sin andel i egendom som hör till sammanslutningen på samma gång till en köpare, som inte sedan tidigare varit delägare i sammanslutningen.

I lagen finns det inte uttryckliga bestämmelser om nedläggning eller upplösning av en beskattningssammanslutning. Situationen ska följaktligen bedömas enligt de allmänna bestämmelserna och principerna om ändringar i ägarförhållandena och verksamheten, dock med beaktande av särdrag som gäller beskattningssammanslutningen som beräkningsenhet.

Om alla delägare i en sammanslutning överlåter sin andel på samma gång till en sådan aktör, som inte sedan tidigare är delägare i en sammanslutning, är situationen likadan som då en person överlåter tillgångar som anknyter till verksamheten till en annan person. En överlåtare anses då ha lagt ner sin egen verksamhet, trots att en annan person fortsätter samma verksamhet i eget namn. Nedläggning av verksamhet behandlas i sammanslutningens beräkning och beskattningen av delägarna på samma sätt som nedläggning av motsvarande verksamhet i allmänhet. Om nedläggningen av en beskattningssammanslutning beror på att antalet delägare minskat till en person eller makar, som fortsätter samma verksamhet som de redan deltagit i inom ramen för sammanslutningen, handlar det om en ändring av verksamheten och inte om nedläggning. Inte heller verksamhetens juridiska form ändras, eftersom beskattningssammanslutningen inte är en juridisk person som är i fristående i förhållande till sina delägare. Upplösning av en beskattningssammanslutning kan ändå orsaka betydande ändringar i beskattningen. Dessa behandlas nedan separat för varje sammanslutningstyp.

I ISkL 26 § finns det bestämmelser om placering i en sammanslutning och privatuttag från en sammanslutning. Såsom konstaterats ovan i avsnitt 3.1, är denna bestämmelse, trots ordalydelsen, inte tillämplig på en beskattningssammanslutning. När en sammanslutning blir en beräkningsenhet via samägande av en viss form av egendom utan att egendomsandelen ändras eller att egendom uttryckligen placeras i sammanslutningen, innebär inte heller enbart upplösning av en beräkningsenhet ett i bestämmelsen avsett privatuttag från sammanslutningen.

När en beskattningssammanslutning upplöses, övergår egendom följaktligen från beskattningssammanslutningens beräkning till delägarens egen beskattning med den anskaffningsutgift som bildas för egendomen på det sätt som beskrivits ovan i kapitlen 4.3–4.5., då också den sista överlåtelsen beaktas. Om egendomens användningsändamål ändras på samma gång, beaktas ändringen i användningsändamålet på samma sätt som ändringar av användningsändamålet för motsvarande egendom i allmänhet. Enbart fastigheter som ägs med samma ägarandelar kan höra till en fastighets- eller skogssammanslutning. Detta särdrag för beskattningssammanslutningar leder till att fastigheter som tidigare hört till samma sammanslutning efter en överlåtelse av en fastighetsandel kan höra till flera sammanslutningar eller så kan en del av dessa höra till en sammanslutning och en del ägas av enbart en person.

Om en sammanslutning upplöses mitt under kalenderåret, behandlas inkomsterna under början av året i sammanslutningens beräkning och de delas till delägarnas beskattning enligt deras andelar av sammanslutningens inkomster vid den tidpunkten. För tiden efter upplösningen av sammanslutningen beskattas inkomsterna direkt som inkomst för de personer för vilka de flyter in och till vilka de hör i beskattningen.

När en beskattningssammanslutning upplöses är det inte nödvändigt att behandla tidigare års förluster, eftersom den negativa nettoinkomsten för en beskattningssammanslutning årligen delas till delägarna enligt deras andelar av sammanslutningens nettoinkomster eller negativa nettoinkomster och i beskattningssammanslutningens beräkning finns det följaktligen inte fastställda förluster.

5.1.2 Fastighetssammanslutning     

När andelar av en fastighet överlåts till en person eller till makar, upphör fastighetssammanslutningen att vara en beräkningsenhet. En anskaffningsutgift för en fastighet eller anskaffningsutgifter för ägarmakar separat bildas på det sätt som redogjorts ovan i avsnitten 4.4.1, 4.5.1 och 4.6.1. Om uthyrningen av fastigheten fortsätter, är hyresinkomsterna i en andel som motsvarar ägarandelen direkt inkomst för ägaren, för vilken hen får dra av avskrivningar från den egna anskaffningsutgiften.

Om uthyrningen av en fastighet upphör då en sammanslutning upplöses, uppkommer en skattepliktig inkomst inte i inkomstbeskattningen för privatuttag och anskaffningsutgiften för fastigheten ändras inte. Den oavskrivna anskaffningsutgiften dras då av först från överlåtelsevinsten av fastigheten. Inverkan av nedläggning av momspliktig hyresverksamhet på momsbeskattningen redogörs i anvisningen Nedläggningen av momspliktig verksamhet och konkurs.  

Exempel 10:

Fastighetssammanslutning A, B och C hade utgjorts av en tomt och en byggnad, för vars uthyrning sammanslutningen var momsskyldig. Tomten hade först köpts till hälften var av A och B för 50 000 euro. När B hade sålt hälften av sin tomtandel till C för 20 000 euro, var andelarna A ½, B ¼ och C ¼. Därefter hade en byggnad byggts på tomten, som A, B och C bekostat och som de ägde i samma proportion som markgrunden. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden var 400 000 euro i sammanslutningens beräkning. 

Delägare B i fastighetssammanslutningen A, B och C säljer sin andel av fastighet C för 150 000 euro, som fördelas enligt gängse värden på så sätt att tomtens andel är 30 000 euro och byggnadens andel 120 000 euro. Följaktligen är A och C de enda delägare som blir kvar, vilka efter köpet vardera äger hälften av fastigheten. A och C är ett gift par, varför sammanslutningen upphör och fastigheternas uppgifter övergår till A:s och C:s egen beskattning.

För B räknas överlåtelsevinsten genom att från överlåtelsepriset på 150 000 euro dra av anskaffningsutgiften för hens tomt- och byggnadsandel. B hade en gång i tiden för 25 000 euro köpt en halv tomt, av vilken hen sålt hälften till C. Nu säljer hen sin återstående tomtandel, vars anskaffningsutgift följaktligen uppgår till 12 500 euro. B:s andel av den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden uppgår i sammanslutningens beräkning till ¼ av 400 000 euro, det vill säga till 100 000 euro. G:s överlåtelsevinst är följaktligen 37 500 euro (= 150 000 € + 112 500 €).

I C:s beskattning bildas anskaffningsutgiften för fastigheten av hens tidigare andel av anskaffningsutgiften och den köpesumma som hen nu betalat till B. C hade en gång i tiden köpt ¼ av tomten av B för 20 000 euro och hens andel av den oavskrivna anskaffningsutgiften för bygganden uppgick till ¼, det vill säga till 100 000 euro, sammanslutningens beräkning. Nu köpte hen den andel på ¼ som blivit kvar hos B för 150 000 euro. Av detta belopp hänförde sig 30 000 euro till tomten och 120 000 euro till byggnaden. Efter köpet uppgår anskaffningsutgiften för den halva tomt som hen äger följaktligen till 50 000 euro (= 20 000 € + 30 000 €) och anskaffningsutgiften för den halva andelen av byggnaden till 220 000 euro (= 100 000 € + 120 000 €). 

A äger fortfarande sin egen halva av fastigheten. Hen köpte tomtandelen för 25 000 euro en gång i tiden. I sammanslutningens beräkning uppgick hens andel av den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden till hälften, det vill säga till 200 000 euro.

De anskaffningsutgifter som räknats på detta rätt övergår till både A:s och C:s egen beskattning, eftersom en sammanslutning inte bildas mellan makar i inkomstbeskattningen. Fastighetens hyresinkomster fördelas enligt ägarandelar i båda makars egen beskattning. Bägge två kan göra avskrivningar från anskaffningsutgiften för deras byggnadsandel, om fastigheten fortfarande hyrs eller om den används i annan verksamhet för att förvärva inkomst.

Om A och C avslutar uthyrningen och tar fastigheten i privat bruk, påverkar detta beskattningen enbart på så sätt att de inte längre kan dra av fastighetsavskrivningar eller andra kostnader. Anskaffningsutgifterna för fastighetsandelar ändras inte med anledning av privatuttag.

5.1.3 Skogssammanslutning

När andelar i en skogsbrukslägenhet överlåts till en person eller till makar, upphör skogssammanlutningen att vara en beräkningsenhet. Anskaffningsutgiften för skogen för sammanslutningens sista delägare eller för bägge makar separat bildas på samma sätt som beskrivits ovan vad gäller andra fastigheter. Anskaffningsutgiften för en byggnad och lösa anläggningstillgångar som hör till jordbruk bildas på samma sätt som de skulle bildas för en sammanslutning som fortsätter verksamheten. Om överlåtelsen av en sammanslutning som läggs ner utgör en gåva eller en affär av gåvokaraktär, tillämpas på fastställandet av anskaffningsutgiften också kontinuitetsbestämmelsen i GårdsSkL 19 § på samma sätt som redogjorts ovan i avsnitten 4.5.2 och 4.6.2.

De anskaffningsutgifter som bildas för byggnader och lösa anläggningstillgångar som hör till jordbruk övergår antingen till en person som ensam äger skogen eller till skogsbruksanteckningarna för makar.

På makars skogsbruk tillämpas bestämmelserna om beskattningssammanslutningar (ISkL 14 § 4 mom.). I praktiken avviker skogsbruk som idkas av makar från en beskattningssammanslutning på så sätt att den kan omfatta skogar som de äger till olika andelar eller också vardera ensamma. Skog som tidigare hört till en upplöst sammanslutning kan följaktligen komma att höra till makarnas skogsbruk, trots att enbart en av dem varit delägare i en sammanslutning och skaffat övriga delägares andelar, om bägge makar äger skog och tillsammans idkar skogsbruk (läs närmare om makars skogsbruk i avsnitt 2.3).   

När en skogssammanslutning upplöses, ändras uppföljningsenheten för skogsavdrag. Uppföljningsuppgifterna rörande skogsavdrag överförs inte till den nya uppföljningsenheten helt på samma sätt som de varit i sammanslutningen om den fortsatts efter överlåtelsen, eftersom lagen inte innehåller bestämmelser om överföring av använt skogsavdrag. I lagen finns det bestämmelser enbart om överföring av skogsavdragsrätt vid vederlagsfri överlåtelse (ISkL 55 § 3 mom.). Bestämmelsen om vederlagsfri överlåtelse tillämpas då skogsavdragsuppföljningen övergår till en annan uppföljningsenhet också i den utsträckning som egentlig överlåtelse inte sker. Till den nya uppföljningsenheten överförs den skogsavdragsrätt som sammanslutningen skulle ha om man beaktat såväl det skogsavdrag som använts i sammanslutningen som de tillägg som gjorts i delägarnas överlåtelsevinster också vid den sista överlåtelsen. 

Exempel 11:

Skogssammanslutning E, F, G och H hade uppkommit på det sätt som beskrivits i exempel 4 på så sätt at E och F fått hälften var av gården i arv och bägge två sålt hälften av sina andelar för 100 000 euro till G och H. För sammanslutningen hade en skogsavdragsgrund på 120 000 euro uppkommit för de köpesummor som G och H betalat och sammanslutningen hade gjort skogsavdrag på 70 000 euro.

Delägarna E, F och G säljer var och en sin andel av skogsbrukslägenheten till H för 110 000 euro. Sammanslutningen upplöses och skogsbruket överförs till H:s egen beskattning eller till beskattningen av det gemensamma skogsbruket för H och hens make.   

E:s och F:s överlåtelsevinster räknas på samma sätt som F:s överlåtelsevinst i exempel 4. Till dessa görs inte tillägg av skogsavdrag, eftersom de andelar som E och F fått i arv inte fört med sig skogsavdragsrätt för sammanslutningen.

G:s överlåtelsevinst räknas på samma sätt som i exempel 4. I den görs ett tillägg av de skogsavdrag på 60 000 euro som sammanslutningen använt, vilket motsvarar beloppet på den skogsavdragsrätt som hen fört med sig till sammanslutningen.

Om sammanslutningen fortsatte, skulle dess skogsavdragsgrund utifrån de köpesummor som H betalat uppgå till 258 000 euro (= 60 % x (100 000 € + 110 000 € + 110 000 € + 110 000 €)). Sammanslutningen skulle ha tidigare använda skogsavdrag på 70 000 euro, av vilka 60 000 euro skulle ha lagts till överlåtelsevinsterna. Sammanslutningens skogsavdragsgrund skulle följaktligen uppgå till 248 000 euro (= 258 000 € - 70 000 € + 60 000 €).

Om G:s överlåtelsevinst hade varit skattefri och skogsavdraget därför skulle ha kunnat läggas till i G:s överlåtelsevinst, skulle sammanslutningens skogsavdragsrätt uppgå till 188 000 euro (= 258 000 € - 70 000 €).

Den skogsavdragsrätt på 248 000 euro vilken räknats på detta sätt för sammanslutningen (eller 188 000 euro, om G:s överlåtelsevinst varit skattefri) övergår till H:s egen skogsavdragsuppföljning då sammanslutningen upplöses. Differensen mellan använda och i överlåtelsevinsterna tillagda skogsavdrag följer inte med separat.

Om H sedan tidigare också äger skog ensam, fogas ovan räknade skogsavdragsrätt som överförts från sammanslutningen till hens egen skogsavdragsgrund. Om H är gift och makarna idkat jordbruk tillsammans, ansluts den skogsavdragsrätt som övergått från sammanslutningen till deras gemensamma skogsavdragsgrund, trots att H:s make inte deltagit i sammanslutningen.

Om flera skogsfastigheter funnits i sammanslutningen, vilka då sammanslutningen upplöses övergår till en person, makar eller en annan uppföljningsenhet för skogsavdragsuppföljning, ska den överförda skogsavdragsrätten i skogsbrukets anteckningar delas mellan de olika skogsfastigheterna. Delningen görs enligt det förhållande i vilket de olika skogsfastigheterna hade fört med sig skogsavdragsrätt till sammanslutningen. Delningen påverkar inte skogsavdragen, men den är av betydelse då skogsfastigheterna senare överlåts, eftersom den skogsavdragsrätt som en skogsfastighet fört med sig bildar den övre gränsen för det skogsavdrag som ska läggas till i överlåtelsevinsten.

Om en sammanslutning haft flera skogslägenheter och de till följd av överlåtelser delas in i två eller flera uppföljningsenheter, delas den återstående skogsavdragsrätten i sammanslutningen ännu mellan uppföljningsenheterna enligt det förhållande med vilket de lägenheter som övergått till olika uppföljningsenheter ursprungligen hade fört med sig skogsavdragsrätt till sammanslutningen.

Bestämmelser om en utgiftsreservering som beviljas från kapitalinkomst från skogsbruk finns i 111 § i ISkL. I bestämmelsen föreskrivs det att fysiska personer, dödsbon och av sådana bildade beskattningssammanslutningar samt samfällda förmåner behöver inte såsom inkomst under skatteåret räkna en del av den skattepliktiga kapitalinkomst av skogsbruk som de fått från en fastighet som ska betraktas såsom en gårdsbruksenhet och använda den för att täcka utgifterna för förvärvande av kapitalinkomsten av skogsbruket. En utgiftsreservering ska beroende på området intäktsföras antingen under de sex eller fyra följande skatteåren efter att reserveringen gjorts. I bestämmelsen finns det också föreskrifter om en skadereservering som kan göras för en försäkrings- eller skadeersättning som fåtts utifrån skogsskador. 

I lagen finns det inte någon bestämmelse om övergång av en icke-intäktsförd utgifts- eller skadereservering då en skogsammanslutning läggs ner och då uppföljningsenheten för skogsbruk ändras. Enligt etablerad beskattningspraxis ska skogsbruksreserveringar i sammanslutningens beräkning intäktsföras i den uppföljningsenhet som gjort reserveringen och de kan inte överföras till nya uppföljningsenheter.

5.1.4 Jordbrukssammanslutning

När andelar i en gårdsbruksenhet överlåts till en person eller till makar, upphör jordbrukssammanslutningen att vara en beräkningsenhet. Inkomst eller förlust före en överlåtelse som leder till upplösning av en sammanslutning deklareras ännu i sammanslutningens skattedeklaration och den delas till delägarnas beskattning enligt deras andelar. Anskaffningsutgifterna för egendomen för sammanslutningens sista delägare eller makar bildas på samma sätt som de bildades för den övertagande sammanslutningen, det vill säga på det sätt som beskrivits i avsnitt 4.4.3, 4.5.2 eller 4.6.3 beroende på överlåtelsetyperna.

De anskaffningsutgifter som bildas för byggnader, täckdiken och lösa anläggningstillgångar som hör till jordbruk övergår antingen till den person som ensam fortsätter jordbruket eller till makarnas jordbruksanteckningar. På jordbruksbeskattningen av makar tillämpas bestämmelserna om företagarmakar. Ingen separat skattedeklaration görs från gemensamt jordbruk såsom i en sammanslutning, utan makarna ska välja med vilken makes skattedeklaration det gemensamma jordbruket följs.

Under det första skatteåret efter att en sammanslutning upplösts ska man som nettoförmögenhet i jordbruket deklarera den fortsättande delägarens eller makarnas sammanslutningsförmögenhet och de skulder som hänfört sig till sammanslutningens jordbruk i slutet av föregående skatteår. Om den övertagande personen eller makarna redan från tidigare hade också eget jordbruk, deklareras som nettoförmögenhet det sammanlagda beloppet på nettoförmögenheten i det egna jordbruket och sammanslutningsförmögenheten och de skulder som hänförde sig till denna i slutet av föregående skatteår. Det finns närmare information om beräkning av nettoförmögenhet i Skatteförvaltningens anvisning Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen.

Exempel 12:

Jordbrukssammanslutning I, J och K hade uppkommit på sätt att I överlåtit en fjärdedel av den gårdsbruksenhet som hen äger till J och en fjärdedel till K. Därefter hade jordbruk idkats på gården för sammanslutningens räkning. I sammanslutningens beräkning uppgår den oavskrivna anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaderna till 400 000 euro och utgiftsresten för maskiner och inventarier till 100 000 euro. Sammanslutningen har också boskap och produktlager.

I överlåter sin andel, det vill säga hälften av gårdsbruksenheten och de lösa tillgångar som hör till jordbruket till J och K, en fjärdedel till bägge två, varefter J och K var och en äger hälften av gården. J får andelen i sin helhet som en gåva. K betalar 500 000 euro för andelen, vilken fördelas enligt följande: Jordbruksmarken 300 000 euro, produktionsbyggnaden 120 000 euro, maskiner och inventarier 40 000 euro, boskapen 30 000 euro och produktlagren 10 000 euro. J och K är ett gift par.

I:s överlåtelsevinst av försäljningen av en fjärdedel av jordbruksmarken och produktionsbyggnaden räknas på samma sätt som J:s överlåtelsevinst i exempel 5. Hen gav den andra fjärdedelen som gåva, varför överlåtelsevinst inte uppkommer till denna del.

För I bildas jordbruksinkomst för försäljningen av maskiner och inventarier och boskap och produktlager till ett belopp på sammanlagt 55 000 euro på samma sätt som för J i exempel 5. När överlåtelsen till K är en gåva, som omfattar andelen av all förmögenhet tillhörande gårdsbruksenheten, tillämpas kontinuitetsbestämmelsen i GårdsSkL 19 § på den (se avsnitt 4.5.2). Följaktligen uppkommer för I inte jordbruksinkomst utifrån bestämmelserna om privatuttag. 

För J påförs gåvoskatt utifrån den fjärdedel som hen fått av I. Gåvoskatt kan nedsättas, om förutsättningar i ArvsSkatteL 55 § är uppfyllda.

Jordbrukssammanslutningen upplöses och jordbruket övergår till beskattningen av företagarmakarna J och K. De kommer överens om att deras gemensamma jordbruk i fortsättningen deklareras på J:s skattedeklaration.

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för produktionsbyggnaden i sammanslutningens beräkning uppgick före överlåtelserna till 400 000 euro. Denna omfattade redan från tidigare J:s andel på en fjärdedel och K:s andel på likaså en fjärdedel. En fjärdedel överfördes till J som en nettogåva, på vilken kontinuitetsbestämmelsen tillämpas, varför trefjärdedelar av anskaffningsutgiften förblir oförändrad. Enbart anskaffningsutgiften för den fjärdedel som överförts mot ett vederlag ändras. Anskaffningsutgiften för den fjärdedel som K köpt av I blir i stället för tidigare 100 000 euro den köpesumma på 120 000 euro som K betalat för den. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden i makarnas jordbruksanteckningar och på J:s skattedeklaration uppgår följaktligen till sammanlagt 420 000 euro.

Utgiftsresten för maskiner och inventarier ändras i motsvarande grad. Av sammanslutningens utgiftsrest på 100 000 euro var hälften J:s och K:s andel och en fjärdedel övergick som en nettogåva, varför tre fjärdedelar av utgiftsresten förblir oförändrad. Anskaffningsutgiften för den fjärdedel som K köpt av I blir i stället för tidigare 25 000 euro den summa på 40 000 euro som K betalat för den, varför utgiftsresten för maskiner och inventarier blir 115 000 euro.  Denna antecknas i makarnas jordbruksanteckningar och på J:s skattedeklaration.  

I jordbruksanteckningarna och på J:s skattedeklaration görs som årsutgifter ett avdrag av de köpesummor som K betalat för boskapsandelen till 30 000 euro och för produktlagren på 10 000 euro.

Jordbruksinkomsten för tiden innan I:s överlåtelser deklareras på sammanslutningens skattedeklaration och delas mellan I, J och K enligt deras andelar. För tiden efter överlåtelserna deklareras inkomsten på J:s skattedeklaration. Indelningen av företagaravdrag och inkomst i förvärvs- och kapitalinkomstandelar görs i J:s beskattning innan inkomsten delas mellan makarna. Till K:s beskattning delas en förvärvsinkomstandel utifrån arbetsinsatsen och en kapitalinkomstandel utifrån nettoförmögenheten. Enligt exemplet äger K hälften av jordbrukstillgångarna. När nettoförmögenheten räknas beaktas därtill de skulder som hänför sig till makarnas jordbruk. Det faktum att J:s och K:s anskaffningsutgifter är olika för jordbrukstillgångarna påverkar inte beräkningen av nettoförmögenhetsandelarna, vilken baserar sig på ägarandelarnas förhållanden.   

I GårdsSkL 10 a § finns det bestämmelser om utjämningsreservering, som en skattskyldig under vissa förutsättningar kan dra av från jordbruksinkomsten. En utjämningsreservering ska inom en utsatt tid antingen användas för vissa investeringar eller intäktsföras i jordbruksinkomsten. Oanvända utjämningsreserveringar för en skattskyldig som slutat idka jordbruk räknas in i den skattepliktiga inkomsten för nedläggningsåret.

En reservering innebär i praktiken att beskattningsbar inkomst överförs för att beskattas senare. En reservering kan inte överföras för att intäktsföras till en annan persons beskattning till exempel vid generationsväxling på en gårdsbruksenhet, trots att överlåtelsen görs som en nettogåva, på vilken kontinuitetsprincipen tillämpas i många delar. I en beskattningssammanslutnings beräkning har en reservering dock på etablerat sätt ansetts kunna bevaras över ett delägarbyte då sammanslutningen betraktats förbli oförändrad (se avsnitt 4), trots att inkomsten då partiellt tillfaller olika personer än de andra som avdraget av reserveringen i beskattningen påverkat.

När den verksamhet som utövats i beskattningssammanslutningen fortsätts av enbart en delägare eller makar, handlar det också då om enbart en partiell ändring av personkretsen, och inte egentligen om nedläggning av verksamhet. Följaktligen finns det inte något hinder för att den tidigare delägare som fortsätter jordbrukssammanslutningens verksamhet övertar ansvaret för en utjämningsreservering som gjorts i beskattningssammanslutningen och antecknar den i sin egen skattedeklaration och använder eller intäktsför den inom den föreskrivna tidsgränsen från och med den tidpunkt då reserveringen gjordes i beskattningssammanslutningens beräkning. Om den som fortsätter verksamheten inte förfar på detta sätt, ska reserveringen intäktsföras i sammanslutningens sista skattedeklaration. 

Den delägare som fortsätter verksamheten kan göra en utjämningsreservering i den egna beskattningen redan under det första skatteåret, trots att också en utjämningsreservering gjorts utifrån inkomsterna under början av året i sammanslutningens beräkning, vilken övergår till beskattningen av den fortsättande delägaren. Likaså får det totala beloppet på utjämningsreserveringar som gjorts under skatteåret inte heller då överskrida det maximibelopp som föreskrivits i GårdsSkL 10 a §, eftersom det handlar om inkomst för samma förvärvskälla för samma skattskyldig.  Om den fortsättande delägaren har idkat jordbruk också för egen räkning redan under tiden för sammanslutningens verksamhet, har maximibeloppet dock under tidigare år tillämpats separat på hens egen verksamhet och separat i sammanslutningens beräkning. I en sådan situation kan de totala beloppen på tidigare års oupplösta reserveringar överskrida de skatteårsspecifika gränserna, om de reserveringar som gjorts i sammanslutningen överförs till beskattningen av den fortsättande delägaren.  

Om det jordbruk som idkats i en sammanslutning upplöses på så sätt att ingen av sammanslutningens delägare fortsätter det, tillämpas samma bestämmelser som då en enskild jordbruksidkare lägger ned verksamheten. Oupplösta utjämningsreserveringar intäktsförs i beräkningen av sammanslutningens sista skatteår. Det ska utredas för vilken användning av byggnader och lösa tillgångar i jordbruket överförs. Om egendom överförs från jordbruksanvändning till privat bruk, korrigeras som dess överlåtelsepris i sammanslutningens beräkning den ursprungliga anskaffningsutgiften för egendom eller ett lägre gängse värde (GårdsSkL 4 § 2 mom.). Privatuttag och andra inkomstskattekonsekvenser av nedläggning av jordbruk behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Överföringar mellan förvärvskällor, privatuttag och privatinsättningar vid beskattningen av fysiska personer och personbolag och Beskattning av utarrendering av jordbruksmark.

5.2 Upplösning av en sammanslutning utan överlåtelse

5.2.1 Allmänt

En beskattningssammanslutning uppkommer direkt med stöd av lagen utan särskilda etableringsåtgärder. En sammanslutning upplöses också direkt med stöd av lagen, då förhållandena ändras på så sätt att de inte längre motsvarar definitionen av en beskattningssammanslutning enligt ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten. Förhållandena kan ändras också av andra orsaker än överlåtelse av andelar. I detta avsnitt behandlas de vanligaste av sådana upplösningssituationer som gäller sammanslutningar.

En beskattningssammanslutning upplöses om dess två enda delägare sinsemellan ingår ett äktenskap. På samma sätt upplöses en sammanslutning, om dess enda delägare utgörs av sambon och man på dem börjar tillämpa bestämmelserna om makar i ISkL till exempel därför att de får ett gemensamt barn (läs närmare om begreppet makar i ISkL i avsnitt 2.1).

En beskattningssammanslutning som baserat sig på samägande av en gårdsbruksenhet eller annan fastighet upplöses, om delägarna ändrar samägandet till kvotdelar av en fastighet till ägande av områden med ett skiftesavtal enligt jordabalken eller med avstyckning enligt fastighetsbildningslagen. Om den självständiga fastighet som varje delägare får motsvarar hens tidigare innehav vad gäller värde, anses inte överlåtelser ske i beskattningen, men sammanslutningen upplöses.

Om mellangifter, kontoersättningar eller andra utjämningsposter används i upplösningen av samägande, kan de ge upphov till skattepliktiga överlåtelsevinster eller -förluster. Bytena kan också generera överlåtelsevinster eller -förluster, trots att inte mellangifter är förknippade till dessa. Byten som ska ses som överlåtelser i beskattningen sker till exempel om samägande som gäller flera gemensamt ägda fastigheter upplöses på annat sätt än genom att till varje delägare dela en del av varje fastighet vilken motsvarar deras kvotdel. I olika upplösningssituationer som gäller samägande måste närmare information fås om beskattningen i Skatteförvaltningens anvisningar Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning, Skattekonsekvenser av lantmäteriförrättningar och Skattekonsekvenser av lantmäteriförrättningar.

En beskattningssammanslutning som baserat sig på verksamhet som utövats för gemensam räkning, då verksamhet läggs ner eller då den inte längre utövas för gemensam räkning.

När en sammanslutning upplöses utan överlåtelser, förblir ägandet av egendomen och anskaffningsutgifterna oförändrade. Överföring av oavskrivna anskaffningsutgifter från sammanslutningens beräkning till den egna beskattningen är inte privatuttag enligt ISkL 26 § från sammanslutningen, eftersom bestämmelsen inte är tillämplig på beskattningssammanslutningar. Om egendomens användningsändamål ändras på samma gång, beaktas den på samma sätt som ändringar av användningsändamålet för motsvarande egendom i allmänhet. Om upplösningen av en sammanslutning beror på att ägande till kvotdel av en fastighet delas till ägande enligt område, kan allokeringen av anskaffningsutgiften för olika markanvändningsarter eller byggnader ändras. Efter delningen hänför sig anskaffningsutgifterna till den egendom som tillfaller varje del vid delningen. Om en sammanslutning upplöses mitt under året, behandlas inkomsterna under början av året ännu i sammanslutningens beräkning och de delas till delägarnas beskattning enligt deras andelar av sammanslutningens inkomster vid den tidpunkten. För tiden efter upplösningen av sammanslutningen beskattas inkomsterna direkt som inkomst för de personer för vilka de flyter in och till vilka de hör i beskattningen.

När en beskattningssammanslutning upplöses är det inte nödvändigt att behandla tidigare års förluster, eftersom den negativa nettoinkomsten för en beskattningssammanslutning årligen delas till delägarna enligt deras andelar av sammanslutningens nettoinkomster eller negativa nettoinkomster och i beskattningssammanslutningens beräkning finns det följaktligen inte fastställda förluster.

5.2.2 Fastighetssammanslutning

Till följd av den lagändring som trädde i kraft i början av år 2020 upplöstes en stor del fastighetssammanslutningar som inte längre uppfyller definitionen av en beskattningssammanslutning enligt ISkL 4 §. Före år 2020 bildades en fastighetssammanslutning alltid då en fastighet ägdes eller besatts tillsammans till kvotdelar. Från och med år 2020 behandlas ägande eller besittning av en kvotdel av en fastighet i den egna beskattningen av varje delägare utan att en fastighetssammanslutning bildas, såvida inte sammanslutningen är momsskyldig för fastigheten eller ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet.

En fastighetssammanslutning upplöses från och med 1.1.2020 då en gemensam momspliktighet som gäller fastigheten ändras på ett eller annat sätt, till exempel på grund av ändringen av användningsändamålet för fastigheten. Därtill behandlas varje delägares andel direkt i hens egen inkomstbeskattning, trots att fastigheten fortfarande blir kvar i samägande.

En fastighetssammanslutning upphör också då sammanslutningens enda delägare sinsemellan ingår ett äktenskap eller då man i övrigt börjar tillämpa bestämmelserna om makar i ISkL 7 § på dem (se närmare i avsnitt 2.1). Inkomster och utgifter behandlas därefter i varje delägares egen inkomstbeskattning, även om de fortsätter momspliktig uthyrning av en fastighet tillsammans. Uthyrningen i momsbeskattningen behandlas fortfarande som en helhet. I momsbeskattningen antecknas som momsskyldig en make, men bägge makar ansvarar för skatten.

En fastighetssammanslutning upplöses också då samägandet till kvotdelar av en fastighet ändras till ägande enligt område på det sätt som beskrivs i avsnitt 5.2.1. På samma sätt upplöses en fastighetssammanslutning, om samägarna sinsemellan ingår ett avtal om delning av besittningen, utifrån vilket varje delägare besitter en avgränsad del av fastigheten. Ett avtal om delning av besittningen avslutar inte samägandet av en fastighet, och det ändrar inte dess ägarförhållanden. Avtalet avslutar dock förfarandet för gemensam räkning, eftersom varje delägare utifrån avtalet självständigt kan ansöka om momsskyldighet för uthyrning av en del som varje delägare besitter eller använda den på annat sätt. Då en fastighetssammanslutning lagts ner, beskattas som inkomst för varje delägare de inkomster som hen för den andel som hen besitter.

Överföring av en fastighet från en sammanslutnings beräkning till delägarnas egen beskattning bildar inte skattepliktig inkomst och ändrar inte fastighetens anskaffningsutgift. Hos delägarna i sammanslutningen bevaras deras ursprungliga anskaffningsutgifter för marken och andra sådana egendomsposter, som inte påverkat sammanslutningens beräkning. De anskaffningsutgifter som behandlats i sammanslutningens beräkning har påverkats av de byggnads- och ombyggnadsutgifter, avskrivningar och andra ändringar vilka gjorts i sammanslutningen. De ska följaktligen korrigeras enligt dessa ändringar. I sammanslutningens beräkning övergår de återstående utgiftsresterna till beskattningen räknade på detta sätt, i brist på en närmare utredning enligt ägarförhållandena (se också Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster). Om upplösningen av en sammanslutning beror på att ägandet till kvotdelar av en fastighet ändras till ägande enligt område, hänför sig anskaffningsutgifterna efter delningen till den egendom, som varje delägare får i delningen. 

Nedläggning av uthyrning och privatuttag av fastigheten leder inte i inkomstbeskattningen till en ändring på så sätt att vare sig fastighetsavskrivningar eller andra kostnader därefter kan dras av i beskattningen. Anskaffningsutgiften för en fastighet kan då dras av först i överlåtelsen av en fastighet i beräkningen av överlåtelsevinst.

5.2.3 Skogssammanslutning

En skogssammanslutning upphör då samägande av skogsfastigheter upphör. Samägande upphör till exempel om en gemensam skogsfastighet delas enligt område mellan delägarna på det sätt som beskrivits i avsnitt 5.2.1. Däremot upplöser inte ett avtal om delning av besittningen av skogsmark en skogssammanslutning. Beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk grundar sig på skogsägarförhållandena och skog som ägs gemensamt bildar fortfarande en beskattningssammanslutning, oberoende av avtalet om delning av besittningen.

En skogssammanslutning upphör att vara en separat beräkningsenhet också om skogssammanslutningens enda delägare blir ett äkta par eller sambon, på vilka bestämmelserna om makar i 7 § i ISkL tillämpas (se närmare i avsnitt 2.1). Därefter inlämnas inte någon skattedeklaration om gemensamt skogsbruk längre i sammanslutningens namn, utan i en makes namn. Därtill är det möjligt att i makars skogsbruk vid sidan om gemensam skog räkna in skogar som bägge två äger ensamma och gemensamma skogar som ägs med olika ägarandelar, vilka inte omfattar andra delägare utöver makarna. Begreppet makar i ISkL och makars skogsbruk behandlas närmare i avsnitten 2.1 och 2.3.

När en skogssammanslutning upplöses utan överlåtelser, ändras inte anskaffningsutgifterna för egendomen. Sammanslutningens delägare bevarar deras anskaffningsutgifter för egen skog och annan mark. De återstående utgiftsresterna för byggnader, lösa tillgångar och andra egendomsposter vilka behandlats i sammanslutningens beräkning övergår från sammanslutningens beräkning i oförändrad form till delägarnas egna anteckningar eller makarnas skogsbruksanteckningar, om tillgångarna förblir i skogsbruksanvändning.

Om upplösningen av en sammanslutning beror på indelning av en fastighet i områden och fastigheten omfattar också annat än skog, hänför sig anskaffningsutgifterna till den egendom som tillfaller varje del vid delningen. Om delningen omfattar byten eller andra fång mot vederlag, kan de ge upphov till överlåtelsevinster eller -förluster och de kan påverka anskaffningsutgifterna.  

När en skogssammanslutning upplöses, ändras uppföljningsenheten för skogsavdrag. När en uppföljningsenhet ändras tillämpas bestämmelsen om vederlagsfri överlåtelse på överlåtelse av skogsavdragsrätt (ISkL 55 § 3 mom.), trots att upplösningen av sammanslutningen inte är förknippad med överlåtelse. Den återstående skogsavdragsrätten i sammanslutningen övergår till delägarnas egen eller makarnas gemensamma skogsavdragsuppföljning i regel i det förhållande som delägarnas bråkdelar fört med sig skogsavdragsgrund till sammanslutningen. Beloppen på de skogsavdrag som använts och lagts till i överlåtelsevinsterna under sammanslutningstiden följer inte med separat, utan de beaktas då den skogsavdragsrätt som överförs beräknas på det sätt som beskrivits i avsnitt 5.1.3.

Om upplösningen av en sammanslutning är förknippad med byten eller andra fång mot vederlag, bildas utifrån dessa en ny skogsavdragsgrund och skogsavdrag som sammanslutningen använt kan läggas till i de överlåtelsevinster eller -förluster som bildas utifrån dessa. Övergång av skogsavdragsrätt i olika situationer där samägande upplöses behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Skattekonsekvenser av lantmäteriförrättningar och Skogsavdrag.

I och med att uppföljningsenheten för skogsbeskattningen ändras, intäktsförs också utgifts- och skadereserveringar, eftersom lagen inte innehåller någon bestämmelse om övergången då en sammanslutning upplöses. Enligt etablerad beskattningspraxis ska skogsbruksreserveringar i sammanslutningens beräkning intäktsföras i den uppföljningsenhet som gjort reserveringen och de kan inte överföras till nya uppföljningsenheter. Detta gäller alla situationer där en sammanslutning upplöses.

5.2.4 Jordbrukssammanslutning

En jordbrukssammanslutning kan upplösas, om ägande till en kvotdel av en gårdsbruksenhet ändras till ägande enligt område på ovan beskrivna sätt i avsnitt 5.2.1. Det är också möjligt att verksamheten fortsätter som en jordburkssammanslutning trots att ägandet differentieras, om jordbruket på separat ägda gårdar idkas för gemensam räkning.

En jordbrukssammanslutning kan också upplösas utan ägandeändringar enbart på grund av att gemensamt jordbruk avslutas. Om samägare av en gårdsbruksenhet sinsemellan ingår ett avtal om delning av besittningen, utifrån vilket varje delägare besitter en andel av gårdsbruksenheten som fastställts med gränser och självständigt kan idka jordbruk på den, upplöses sammanslutningen, eftersom jordbruk inte längre utövas för gemensam räkning. När ett avtal om delning av besittningen av en gårdsbruksenhet ingås, ska det dock beaktas att avtalet inte påverkar beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk och inte heller fastighetsbeskattningen.

Nedläggning av gemensamt jordbruk upplöser en jordbrukssammanslutning som verkat som inkomstberäkningsenhet enbart för gemensamt jordbruk, då jordbruk tillsammans utövats på separat ägda gårdar.

Nedläggningen av jordbruk upplöser inte en sådan sammanslutning som grundar sig på gemensamt ägande eller gemensam besittning av en gårdsbruksenhet, eftersom definitionen av en sammanslutning uppfylls redan av det gemensamma ägandet eller den gemensamma besittningen av en gårdsbruksenhet. Sammanslutningens namn ändras från jordbrukssammanslutning till skogssammanslutning, om enbart skogsbruk utövas på de gemensamma gårdarna efter nedläggningen av jordbruket. En jordbrukssammanslutning upplöses också om sammanslutningens enda delägare blir ett äkta par eller ett sådant par, på vilket bestämmelserna om makar i inkomstskattelagen tillämpas (läs närmare om definitionen av makar i ISkL i avsnitt 2.1).

Ovan uppräknade ändringssituationer påverkar beskattningen på olika sätt beroende av om det skogsbruk som utövas i sammanslutningen läggs ner eller om någon eller några av delägarna fortsätter det.

Om en sammanslutning upplöses, men det jordbruk som idkats i sammanslutningen i huvuddrag fortsätter som samma helhet av någon delägare eller delägare som ändrats till företagarmakar, handlar det inte nedläggning av jordbruk. Beskattningen ändras till beskattning av en person eller företagarmakar på samma sätt som beskrivits ovan i avsnitt 5.1.4. En tidigare delägare som fortsätter verksamheten kan i så fall överföra också en utjämningsreservering som gjorts i sammanslutningen för att intäktsföras i den egna beskattningen inom den föreskrivna tidsgränsen från och med den tidpunkt då reserveringen gjordes i beskattningssammanslutningens beräkning. Om den som fortsätter verksamheten inte förfar på detta sätt, ska reserveringen intäktsföras i sammanslutningens sista skattedeklaration.

Om det jordbruk som idkats i en sammanslutning upplöses på så sätt att ingen av sammanslutningens delägare fortsätter det, tillämpas i beskattningen samma bestämmelser som då en enskild jordbruksidkare lägger ned verksamheten. Oupplösta utjämningsreserveringar intäktsförs i beräkningen av sammanslutningens sista skatteår. Delägarna i en sammanslutning ska utreda för vilken användning byggnader och lösa tillgångar som hör till jordbruket överförs. Om egendom överförs från jordbruksanvändning till privat bruk, korrigeras som dess överlåtelsepris i sammanslutningens beräkning den ursprungliga anskaffningsutgiften för egendom eller ett lägre gängse värde (GårdsSkL 4 § 2 mom.). Privatuttag och andra inkomstskattekonsekvenser av nedläggning av jordbruk behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Överföringar mellan förvärvskällor, privatuttag och privatinsättningar vid beskattningen av fysiska personer och personbolag och Beskattning av utarrendering av jordbruksmark.

Karaktären på ändringssituationer som gäller en jordbrukssammanslutning är inte alltid klar. Jordbruk som idkats för gemensam räkning kan omfatta verksamhet som flera delägare utövar för egen räkning eller så det i någon utsträckning upphöra och i någon utsträckning fortsätta som någon delägares egen verksamhet. Om verksamhet inte längre utövas för gemensam räkning, ska oupplösta utjämningsreserveringar intäktsföras i sammanslutningens sista skattedeklaration, såvida inte någon av delägarna fortsätter det jordbruk som idkats i sammanslutningen i huvudsak som samma helhet. Egendom som varit jordbruksanvändning i en sammanslutning kan också i så fall övergå till att användas i det jordbruk som utövas av delägarna för eget bruk. En sådan överföring är inte privatuttag, då egendomen fortsättningsvis stannar kvar i jordbruksförvärvskällan för ägaren. En oavskriven anskaffningsutgift från egendom övergår i oförändrad form från sammanslutningens beräkning till de egna jordbruksanteckningarna, såvida inte överföringen är förknippad med överlåtelser mot vederlag mellan delägarna. Överlåtelser mot vederlag påverkar anskaffningsutgiften för egendomen och kan orsaka skattepliktig inkomst för överlåtaren antingen som överlåtelsevinst eller som jordbruksinkomst på det sätt som redogjorts ovan i avsnitt 4.

5.3 Momsbeskattningen då en sammanslutning upplöses

Också uttag av varor eller tjänster för eget bruk betraktas som försäljning i mervärdesbeskattningen. När momsskyldigheten för en sammanslutning upphör, ska sammanslutningen i princip betala skatt på eget bruk på det slutlager som blivit kvar i dess besittning, såsom redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet och konkurs.

Om skattepliktig verksamhet som utövats i sammanslutningen inte läggs ner, utan den i huvuddrag fortsätter som samma helhet, till exempel som egen verksamhet för den sista delägaren, tillämpas på överföringen av verksamheten MomsL 19 c §, som gäller verksamhetsöverlåtelse. Enligt bestämmelsen fastställs det att sådan överlåtelse av varor och tjänster som sker i samband med full eller partiell överlåtelse av rörelse till den som fortsätter rörelsen, så att denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag, inte ses som försäljning. Om villkoren i bestämmelsen uppfylls, behöver sammanslutningen inte betala mervärdesskatt och övertagaren har inte rätt till avdrag. När verksamheten innan överlåtelsen betraktats som verksamhet för en skattskyldig, det vill säga som en sammanslutnings verksamhet, och denna affärsverksamhetshelhet övergår till fortsättaren, betraktas sammanslutningen som överlåtare oberoende av de överlåtelser mellan delägarna som orsakas av upplösningen av sammanslutningen eller av om den alls är förknippad med överlåtelser.

MomsL 19 c § är inte tillämplig på sådana överlåtelser som inte gäller en funktionell helhet, utan enskilda egendomsposter. Om verksamhetsförmögenhet övergår från användning i en sammanslutning till flera personers eget bruk och dessa var och en separat fortsätter att utöva näringsverksamhet med den förmögenhet som övergått till dem, bedöms uppfyllandet av förutsättningen för tillämpning av MomsL 19 a § separat för varje överlåtelsemottagare. Om förutsättningarna inte är uppfyllda, ska sammanslutningen betala moms antingen som skatt på försäljning eller som skatt på eget bruk, beroende på karaktären på överlåtelsen.  

Om två eller flera personer däremot fortsätter den affärsverksamhet som överförts från sammanslutningen för gemensam räkning på så sätt att en ny sammanslutning betraktas som skattskyldig i mervärdesbeskattningen (MomsL 13 §), bedöms överlåtelsen som en överlåtelse.

Tillämpningen av MomsL 19 c § redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattning av överlåtelse av rörelse helt eller delvis, Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter och Generationsväxling i arvssituationer.

6 Ändring av verksamhetsformen i en beskattningssammanslutning

Bolagsrättsligt sett innebär en ändring av en beskattningssammanslutning till ett aktiebolag eller ett personbolag att ett nytt bolag grundas och att tillgångarna placeras i bolaget. I inkomstbeskattningen är det dock möjligt att tillämpa kontinuitetsprincipen på ändringen av en jordbruks- och skogssammanslutning till ett aktiebolag eller personbolag, om förutsättningarna enligt ISkL 24 § är uppfyllda. Bestämmelsen gäller enbart sammanslutningar som idkar jord- eller skogsbruk, varför den inte är tillämplig på fastighetssammanslutningar.

Beskattningssammanslutningar som idkar jord- och skogsbruk omfattas av 1 mom. 3 punkten i bestämmelsen. Enligt denna anses en sammanslutning inte upplösas i beskattningen och verksamheten anses inte ha lagts ner, då ett öppet bolag eller kommanditbolag bildas för fortsättande av näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk som någon annan sammanslutning har bedrivit och minst en av delägarna i sammanslutningen blir bolagsman i det öppna bolaget eller ansvarig bolagsman i kommanditbolaget, eller då ett aktiebolag vars aktier tecknas av en eller flera delägare i sammanslutningen bildas i nämnt syfte.

En ytterligare förutsättning är att de tillgångar och skulder som hänför sig till den verksamhet som utövats tidigare överförs till det övertagande bolaget från samma värden. Med detta avses skattemässig kontinuitet, det vill säga att tillgångar och skulder vilka anknyter till verksamheten övergår till beskattningen av det bolag som inrättas till samma belopp som de hade i beskattningen av beskattningssammanslutningen och dess delägare.

Företagets identitet borde också bevaras, det vill säga att det trots verksamhetsformens ändring fortfarande borde ses som samma företag. Till ett aktiebolag som fortsätter en beskattningssammanslutnings verksamhet är det vid en ändring av verksamhetsformen möjligt att överföra enbart de tillgångar och skulder som hör till den verksamhet som utövas gemensamt i sammanslutningen.

Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. Vad gäller den skattemässiga kontinuiteten och bevarandet av företagets identitet är förutsättningarna förenliga med det som beskrivits i anvisningen också då en beskattningssammanslutning ändras till ett personbolag, det vill säga till ett öppet bolag eller kommanditbolag. 

Beskattningssammanslutningens alla delägare behöver dock inte komma med i det fortsättande bolaget. Vid ändring till ett aktiebolag borde en delägare i en eller flera beskattningssammanslutningar anteckna alla aktier i aktiebolaget, varför det i samband med ändringen inte får tas med nya delägare i aktiebolaget. Däremot är det möjligt att i ett personbolag inkludera också nya delägare i samband med en ändring, så länge som en av delägarna i beskattningssammanslutningen blir bolagsman i ett öppet bolag eller ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag.

Ett aktiebolag och ett personbolag är i motsats till en beskattningssammanslutning juridiska personer som är fristående från sina ägare. Äganderätten till de tillgångar som tas upp i bolagets balansräkning ska överföras på giltigt sätt till bolaget vid en ändring av verksamhetsformen. Överlåtelse av en fastighet ska följaktligen göras enligt formkravet i jordabalken.

Ett personbolag ska också betala överlåtelseskatt utifrån gängse värde på fastigheter och värdepapper och andra poster som kan jämställas med vederlag i överlåtelsebeskattningen, om de placeras i ett bolag, trots att kontinuitetsprincipen iakttas i inkomstbeskattningen. Vid en ändring till ett aktiebolag är det inte nödvändigt att betala överlåtelseskatt på de medel som ska placeras i bolaget, om ändringen uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §. Detta behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.

Enbart en fysisk person, ett dödsbo och en beskattningssammanslutning som har bildats av dessa samt en samfälld förmån har rätt till skogsavdrag. En ändring av verksamhetsformen antingen till ett aktiebolag eller till ett personbolag leder därför till att rätten till skogsavdrag upphör i fråga om de skogar som överförs till aktiebolaget som bildas. Skogsavdrag som tidigare gjorts minskar den skogsanskaffningsutgift som övergår till bolaget. Behandlingen av skogsavdrag vid en ändring av verksamhetsformen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag och Skogsavdrag.

Enligt 111 § i ISkL kan endast en fysisk person, ett dödsbo och en sammanslutning som bildats av dessa samt en samfälld förmån göra en utgiftsreservering för skogsbruk på sin kapitalinkomst från skogsbruket. Därför intäktsförs en utgiftsreservering alltid som skattepliktig inkomst för det sista skatteåret innan jordbruket övergår till ett personbolaget eller ett aktiebolag.

En utjämningsreservering kan göras av alla jordbruksidkare, oberoende av deras juridiska form. Av denna anledning räknas inte en utjämningsreservering automatiskt till den skattepliktiga inkomsten till följd av att ett jordbruk bolagiseras. Efter beskattningen för jordbruksidkarens sista skatteår överförs beloppet på en utjämningsreservering som inte intäktsförts enligt kontinuitetsprincipen i 24 § 2 mom. i ISkL till det aktiebolag eller det personbolag som tar över verksamheten.  Bolaget ska använda eller intäktsföra utjämningsreserveringen senast under det skatteår, fram till vilket den jordbruksidkare som föregått ändringen av verksamhetsformen borde ha använt eller intäktsföra reserveringen i fråga.

I beskattningssammanslutningens beräkning finns det inte oanvända förluster från tidigare år, eftersom beskattningssammanslutningens negativa nettoinkomst delas årligen till delägarna enligt de andelar som de har i sammanslutningens nettoinkomster eller negativa nettoinkomster. Vid en ändring av verksamhetsformen överförs följaktligen inte tidigare års förluster till den nya verksamhetsformen. 

Om en beskattningssamanslutning ändras till ett aktiebolag, anses sammanslutningens skatteår upphöra då aktiebolaget införs i handelsregistret. Om en beskattningssammanslutning ändras till ett personbolag, verkställs beskattningen för hela skatteåret enligt bestämmelserna om personbolag.

Ett personbolag är på samma sätt som en beskattningssammanslutning en beräkningsenhet i beskattningen och dess inkomst delas för att beskattas i beskattningen av delägarna. Ett personbolags förlust kan dock inte delas till beskattningen av delägarna, utan det dras av under följande år från bolagets inkomster i samma förvärvskälla. Indelningen i förvärvs- och kapitalinkomst av den inkomstandel som delats ut från sammanslutningen i beskattningen av delägaren görs enligt hens andel av företagets nettoförmögenhet vid utgången av skatteåret före skatteåret i fråga.

Om ett personbolag uppkommit med en ändring av verksamhetsformen för att fortsätta den tidigare beskattningssammanslutningens verksamhet, beaktas som nettoförmögenhetsandelar i definitionen av inkomstens kapital- och förvärvsandel de andelar som bolagsmännen hade i beskattningssammanslutningen i slutet av räkenskapsperioden för ändringsräkenskapsperioden. Då fanns nettoförmögenhet enbart hos beskattningssammanslutningens ursprungliga delägare, varför inkomsandelen för den nya bolagsman som kommit med i bolaget först i samband med ändringen av verksamhetsformen i sin helhet är förvärvsinkomst under den första räkenskapsperioden.

Överföring av förmögenhet från en person till en annan i samband med en ändring av verksamhetsformen behandlas i beskattningen på samma sätt som motsvarande förmögenhetsöverföring i andra situationer. Till exempel om en ny delägare i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag efter ändring av verksamhetsformen får en andel av bolagets tillgångar vilken överstiger den egna kapitalinsatsen, anses hen få en gåva av de delägare vars tillgångar överförts till bolaget. Den gåva som fås av vardera gåvogivare ses som en separat gåva.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi