Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund

I denna anvisning behandlas den allmänna och begränsade skattskyldigheten för samfund i inkomstbeskattningen. I anvisningen granskas särskilt utländska samfunds skattskyldighetsställning och bildandet av platsen för den verkliga ledningen. I anvisningen har man uppmärksammat hur ändringarna i inkomstskattelagen (ISkL), lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) och lagen om koncernbidrag (koncernbidragslagen) inverkar på fastställandet av skattskyldighetsställningen för utländska samfund. Ändringarna grundar sig på regeringens proposition RP 136/2020 rd och trädde i kraft 1.1.2021. Fram till skatteåret 2020 har utländska samfund alltid ansetts vara begränsat skattskyldiga i Finland. Från och med skatteåret 2021 kan ett utländskt samfund betraktas som allmänt skattskyldigt i Finland, om dess verkliga ledning utövas i Finland. Med avvikelse från detta tillämpas nya ISkL 9 § 8 mom. (213/2019) första gången först vid beskattningen för 2023 när det gäller sådana fondföretag som avses i 1 kap. 2 § 1 mom. 17 punkten i lagen om placeringsfonder och som har bildats eller registrerats i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet samt på sådana alternativa fonder som avses i 2 kap. 1 § i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder (162/2014), och som har bildats eller registrerats i en annan stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Anvisningen har uppdaterats av 25.08.2022 på grund av ändringarna i bokföringslagen (BokfL) så att ett nytt kapitel 4.5. har lagts till.  Den nya paragrafen BokfL 1 kap. 1 b § (167/2022) innehåller bestämmelser om en utländsk juridisk persons bokföringsskyldighet. Den nya bestämmelsen tillämpas från och med 1.4.2022.

I anvisningen behandlas enbart frågor som gäller samfunds skattskyldighetsställning. Skattskyldighetsställning för fysiska personer behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

1 Inledning

Enligt ISkL 9 § 1 mom. är skattskyldigheten indelad i allmän och begränsad skattskyldighet. Samfundets skattskyldighetsställning påverkar i vilken omfattning Finland får beskatta de inkomster som samfundet fått.

Enligt ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten betraktas ett inhemskt samfund eller ett samfund som bildats eller registrerats utomlands och vars verkliga ledning utövas i Finland som ett allmänt skattskyldigt samfund. Allmänt skattskyldiga samfund är skyldiga att betala skatt i Finland för inkomst som förvärvats här och annanstans. En allmänt skattskyldig är med andra ord skattskyldig för sina globala inkomster.

Enligt ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten betraktas ett annat än ett utländskt samfund enligt ISkL 9 § 1 punkten som ett begränsat skattskyldigt samfund.  Med andra ord utgörs begränsat skattskyldiga samfund av sådana utländska samfund, vars verkliga ledning inte utövas i Finland. Begränsat skattskyldiga samfund är skyldiga att betala skatt i Finland för inkomst som förvärvats här. I ISkL 10 § finns det en förteckning över inkomster som anses ha förvärvats i Finland.

Enligt ISkL 9 § 3 mom. är ett utländskt samfund som har ett fast driftställe i Finland för bedrivande av näringsverksamheten skyldig att betala skatt på grund av inkomst för all inkomst som hänför sig till detta fasta driftställe.

Finland har ingått skatteavtal om inkomstbeskattning med över 70 stater. I de skatteavtal som gäller inkomstbeskattningen har staterna kommit överens om fördelningen av beskattningsrätten och undanröjande av dubbelbeskattning i situationer där en person med hemvist i den ena staten får inkomst från den andra avtalsslutande staten. De skatteavtal som Finland ingått kan begränsa beskattningsrätten enligt Finlands interna skattelagstiftning, men de ändrar dock inte den skattskyldighetsställning som baserar sig på den nationella lagstiftningen. Ett samfund kan dock vara allmänt skattskyldigt i två olika stater. I skatteavtalen har det också överenskommits hur personens hemviststat avgörs i sådana så kallade situationer med dubbel hemvist. De finska skatteavtalen grundar sig i huvudsak på OECD:s modellskatteavtal (Organisation for Economic Co-operation and Development). Webbplatsen skatt.fi innehåller en förteckning över de gällande skatteavtalen.

2 Begreppet samfund

Enligt 3 § i inkomstskattelagen avses med samfund:

• staten och dess inrättningar,
• kommuner och samkommuner,
• församlingar och andra religionssamfund,
• aktiebolag, andelslag, sparbanker, placeringsfonder, specialplaceringsfonder, universitet, ömsesidiga försäkringsbolag, lånemagasin, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och anstalter,
• utländska dödsbon,
• andra juridiska personer eller för särskilt ändamål förbehållna förmögenhetskomplex som är jämförbara med ovan nämnda samfund.

Enligt ISkL 8 a § tillämpas bestämmelserna om aktiebolag i inkomstskattelagen också på europabolag och bestämmelserna om andelslag på europeiska kooperativa föreningar.  Följaktligen är också europabolag och europeiska kooperativa samfund.

En utländsk skattskyldig betraktas som ett samfund i den finska beskattningen då det anses att den kan jämställas med ett av de samfund som nämns i ISkL 3 § 1–7 punkterna. När det granskas om ett utländskt samfund eller en utländsk förmögenhetsmassa kan jämställas med de samfund som räknats upp i ISkL 3 §, utgörs utgångspunkten av om det utländska samfundets civilrättsliga ställning i huvudsak överensstämmer med ställningen för den inhemska samfundsformen.

Som samfund anses till exempel sådana utländska juridiska personer, som kan jämställas med ett finskt aktiebolag, såsom ett svenskt aktiebolag (AB) och ett estländskt osaühing (Oü). Som samfund betraktas inte utländska juridiska personer som kan jämställas med en näringssammanslutning enligt ISkL 4 § 1 mom. 1 punkten, såsom ett kommanditbolag eller ett öppet bolag.

Utländska fonder kan i allmänhet jämställas med antingen aktiebolag, placeringsfonder eller sammanslutningar. Om en utländsk fond kan jämställas med ett inhemskt aktiebolag, en inhemsk placeringsfond eller en inhemsk specialinvesteringsfond enligt ISkL 3 § 4 punkten, handlar det om ett samfund. Om en fond däremot kan jämställas med en sammanslutning enligt ISkL 4 §, betraktas den inte som ett samfund i den finska beskattningen.

Den juridiska formen för en utländsk skattskyldig beror på hemviststatens nationella lagstiftning. På grund av skillnaderna mellan olika staters nationella lagstiftning är det möjligt att det i främmande stater finns sådana juridiska former som inte alls är kända i den finska lagstiftningen. Sådana är till exempel amerikanska och brittiska truster. Om det anses att en trust kan jämställas främst med ett samfund enligt ISkL 3 § 1–7 punkten, anses den som ett samfund i beskattningen i Finland. Till exempel i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:9 ansågs det att ett amerikanskt bolag av Delaware Statutory Trust-typ kunde jämställas främst med ett finskt aktiebolag. Jämställandet av en utländsk trust med finska samfundsformer ska dock alltid bedömas från fall till fall.

3 Begränsad skattskyldighet för samfund

3.1  Begränsad skattskyldighet enligt inkomstskattelagen

Utifrån ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten utgörs begränsat skattskyldiga av sådana samfund som bildats eller registrerats utomlands, vars verkliga ledning inte utövas i Finland och därför inte kan betraktas som allmänt skattskyldiga i Finland.

Inhemska samfund kan enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen inte vara begränsat skattskyldiga. Enligt ISkL 9 § 7 mom. avses med inhemskt samfund ett samfund som bildats eller registrerats med stöd av den finska lagstiftningen.

3.2 Inkomst som förvärvats i Finland

Begränsat skattskyldiga samfund är utifrån ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten skyldiga att betala skatt till Finland för inkomst som de fått härifrån. Olika slag av inkomster som förvärvats i Finland har räknats upp i ISkL 10 §. Som inkomster som förvärvats i Finland betraktas till exempel inkomster som fåtts från en fastighet i Finland, inkomster som fåtts från en rörelse som idkats i Finland, dividender som fåtts från ett finskt aktiebolag och vinstandelar som fåtts från en finsk placeringsfond. Förteckningen i ISkL 10 § är inte uttömmande, men enligt vedertagen praxis har den betraktats som uttömmande i fråga om de inkomster som nämns i förteckningen.

Enligt ISkL 9 § 2 mom. är begränsat skattskyldiga dock inte skyldiga att betala skatt på här förvärvad ränteinkomst på kontofordringar som har uppkommit vid utrikeshandeln, på medel som har deponerats i bank eller annan penninginrättning på obligationer, debenturer eller andra masskuldebrevslån eller på sådana till Finland upptagna lån som inte ska anses som jämförbara med kapitalplacering.

De skatteavtal som Finland ingått kan begränsa Finlands beskattningsrätt av inkomster som begränsat skattskyldiga utländska samfund fått från Finland.

Beskattningen av ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

3.3 Inkomster för ett fast driftställe

Om ett utländskt samfund har ett fast driftställe i Finland för bedrivande av näringsverksamhet, är det utländska samfundet ifråga, utan hinder av ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten och 2 mom., skyldigt att betala skatt på grund av inkomst för all inkomst som hänför sig till detta fasta driftställe (ISkL 9 § 3 mom.). Ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund är med andra ord skattskyldigt för alla inkomster som hänför sig till det fasta driftstället, oberoende av om de fåtts från Finland eller annanstans.

Enligt ISkL 13 a § avses med fast driftställe en plats på vilken det för näringsverksamhetens stadigvarande bedrivande finns en särskild plats för affärsverksamhet eller där särskilda anordningar vidtagits, såsom en plats där företagets ledning, filial, kontor, industrianläggning, produktionsanläggning, verkstad eller butik eller annat stadigvarande inköps- eller försäljningsställe finns.

Som fast driftställe räknas enligt ISkL 13 a § även en i bruk varande gruva eller annan fyndighet, stenbrott, torvmosse, grustag eller annan därmed jämförlig plats eller, då till näringsverksamheten hörande försäljning av parcellerade eller för parcellering avsedda fastigheter bedrivs, dessa fastigheter och vid byggnadsentreprenad den plats där sådan verksamhet bedrivits i betydande omfattning, samt vid bedrivande av linjetrafik även rörelsens serviceställe eller en annan särskild stadigvarande plats för affärsverksamhet som betjänar trafiken.

Skatteavtalen begränsar normalt inte Finlands rätt att beskatta inkomster för ett utländskt samfunds fasta driftställe, om ett fast driftställe enligt skatteavtalet bildas för samfundet i Finland (artikel 5 i OECD:s modellskatteavtal).

3.4 Verkställande av beskattningen av ett begränsat skattskyldigt samfund

Om ett fast driftställe bildas i Finland för ett begränsat skattskyldigt samfund, verkställs beskattningen vad gäller de inkomster som hör till det fasta driftstället enligt bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande (BFL). I så fall ska det utländska samfundet lämna en skattedeklaration över inkomsterna och utgifterna för det fasta driftstället. Den beskattningsbara inkomsten för ett fast driftställe räknas på motsvarande sätt som beskattningsbar inkomst för ett inhemskt samfund. Vid allokering av inkomst till ett fast driftställe ska principen om marknadsvillkor iakttas. I Skatteförvaltningens anvisning Allmänt om allokering av inkomst till ett fast driftställe redogörs det närmare hur inkomster för ett utländskt samfund allokeras till ett fast driftställe som finns i Finland.

Om ett begränsat skattskyldigt samfund får inkomster från en fastighet eller en aktielägenhet i Finland och Finland, med beaktande av föreskrifterna i skatteavtalet, har rätt att beskatta inkomsten i fråga, ska samfundet deklarera inkomsterna ifråga och de utgifter som hänför sig till dessa på skattedeklarationen. Beskattningen verkställs också i denna utsträckning enligt bestämmelserna i BFL. Om de intäkter och kostnader vilka uppkommit utifrån en fastighet eller aktielägenhet hänför sig till ett fast driftställe i Finland för ett utländskt samfund, deklareras de med skattedeklarationen för det fasta driftstället i fråga.

Vad gäller dividender, räntor och royaltyer som ett begränsat skattskyldigt samfund fått, verkställs beskattningen som källbeskattning, såvida inkomsterna i fråga inte hänför sig till samfundets fasta driftställe i Finland. Vad gäller dessa inkomster tar betalaren ut den slutliga källskatten på inkomsten. Beloppet på källskatten bestäms enligt den nationella lagstiftningen eller skatteavtalet. Beskattningen av ovan nämnda inkomster har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.

4 Allmän skattskyldighet för ett samfund

4.1 Allmän skattskyldighet enligt inkomstskattelagen

Allmänt skattskyldiga samfund är inhemska samfund och samfund som bildats eller registrerats utomlands, vars verkliga ledning utövas i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten).

Med inhemskt samfund avses samfund som bildats eller registrerats i enlighet med finsk lagstiftning (ISkL 9 § 7 mom.). Samfund som bildats enligt finsk lagstiftning, såsom aktiebolag som bildats enligt den finska aktiebolagslagen, är med andra ord alltid allmänt skattskyldiga i Finland. Europabolag och europeiska kooperativa föreningar är allmänt skattskyldiga i Finland, om de har en registrerad hemvist i Finland.

Ett utländskt samfund kan vara allmänt skattskyldigt i Finland enbart om dess verkliga ledning utövas i Finland. Ett utländskt samfunds verkliga ledning utövas på den plats där samfundets styrelse eller något annat beslutande organ fattar de viktigaste besluten för samfundet vad gäller den högsta dagliga ledningen. Vid bedömningen av var den verkliga ledningen utövas beaktas emellertid även andra omständigheter som rör samfundets organisation och rörelse. (ISkL 9 § 8 mom.)

4.2 Verkställande av beskattningen av ett allmänt skattskyldigt samfund

Ett allmänt skattskyldigt samfund är skyldigt att betala skatt i Finland på inkomst som förvärvats här och någon annanstans (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten). Ett samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland är med andra ord i princip skyldigt att betala skatt till Finland på alla inkomster som det fått, oberoende av om de fåtts från Finland eller från utlandet.

Beskattningen av ett allmänt skattskyldigt samfund verkställs enligt bestämmelserna i BFL. Ett allmänt skattskyldigt samfund ska med sin skattedeklaration lämna in en utredning över alla inkomster som det fått från Finland och utlandet.  Beloppet på den skattepliktiga inkomsten räknas utifrån de skattepliktiga intäkterna och de i beskattningen avdragbara kostnaderna.

Enligt ISkL 9 § 9 mom. ska det som i annan inkomstskattelagstiftning föreskrivs om finländska samfund eller inhemska samfund tillämpas på sådana utländska samfund som avses i ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten och ISkL 9 § 8 mom. Inkomstskattskyldigheten för ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt på basis av var den verkliga ledningen utövas fastställs med andra ord på samma sätt som för andra allmänt skattskyldiga samfund.

När ett utländskt samfund är allmänt skattskyldigt i Finland, tillämpas också i dess beskattning samma bestämmelser i inkomstskattelagen som i beskattningen av ett inhemskt samfund. På ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund tillämpas med andra ord samma bestämmelser om förvärvskällor, skatteplikt och avdragbarhet för utgifter som för ett inhemskt samfund. På ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund tillämpas till exempel vad gäller registrering till förskottsuppbördsregistret och Skatteförvaltningens övriga register samma bestämmelser som på inhemska samfund. Ansökan om registrering till Skatteförvaltningens register beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Att inleda verksamhet i Finland.

Vissa samfund har helt befriats från inkomstskatt utifrån bestämmelserna i ISkL 20 §. Utifrån bestämmelserna i ISkL 20 a § är placeringsfonder enligt lagen om placeringsfonder, specialinvesteringsfonder enligt lagen om förvaltare av alternativa fonder och motsvarande utländska avtalsbaserade fonder befriade från inkomstskatt under vissa förutsättningar. De samfund som avses i 21, 21 a, 21 b, 21 c och 22 § i inkomstskattelagen är partiellt skattefria. Om ett utländskt samfund på basis av var den verkliga ledningen utövas anses vara allmänt skattskyldigt i Finland, kan det vara nödvändigt att bedöma om samfundet kan jämställas med ett helt eller delvis skattefritt samfund.

Förutsättningarna för skattefrihet för utländska placeringsfonder behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattningen av placeringsfonder och bestämmelserna i 20 a § i ISkL. Bedömningen av allmännyttiga samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund.

4.3 Prestationer som ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund betalat

Enligt ISkL 9 § 9 mom. tillämpas på utländska allmänt skattskyldiga samfund det som föreskrivs om finländska samfund eller inhemska samfund i inkomstskattelagstiftningen. Enligt ISkL 10 § har inkomst förvärvats i Finland, om betalaren eller gäldenären, om det handlar om ränta, är ett finländskt samfund. Följaktligen är också dividender, räntor och royaltyer vilka betalas av utländska samfund inkomster som en begränsat skattskyldig inkomsttagare fått från Finland med stöd av ISkL 10 §, om samfundets verkliga ledning utövas i Finland.

Också andra prestationer som betalats av allmänt skattskyldiga utländska samfund anses ha fåtts från Finland, om de utifrån bestämmelserna i inkomstskattelagen anses ha fåtts från Finland då prestationsbetalaren är ett inhemskt samfund. Följaktligen betraktas till exempel en vinstandel från en allmänt skattskyldig utländsk fond som inkomst som fåtts i Finland utifrån ISkL 10 § 9 punkten. Utifrån den övergångsbestämmelse som gäller för ISkL 9 § 8 mom. tillämpas dock i regel bestämmelsen på fonder som inrättats i EES-området tidigast i beskattningen för skatteår 2023.

Eftersom ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund då inkomstskattelagen tillämpas jämställs med ett inhemskt samfund, tillämpas bestämmelserna i ISkL 33 a och 33 b § på dividend som delas ut av ett utländskt samfund, då dividendmottagaren är en allmänt skattskyldig fysisk person i Finland. På beräkningen av nettoförmögenheten och det matematiska värdet på en aktie för ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund tillämpas i tillämpliga delar lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen.

Det allmänna skattskyldiga utländska samfund som delar ut dividenden betraktas som ett inhemskt samfund enligt NärSkL 6 a § 1 mom. Om dividendmottagaren är ett allmänt skattskyldigt samfund i Finland eller ett fast driftställe för ett begränsat skattskyldigt samfund, tillämpas bestämmelserna i NärSkL 6 a § på beskattningen av dividenden.  Beskattningen av dividendinkomster behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster.

Om ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund betalar dividender, räntor eller royaltyer till en begränsat skattskyldig fysisk person eller ett begränsat skattskyldigt samfund, ska källskatt tas ut på ifrågavarande inkomst. Beloppet på källskatten beror på bestämmelserna i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (källskattelagen) och föreskrifterna i ett eventuellt skatteavtal. Uppbörden av källskatt och beloppet på den skatt som ska tas ut kan påverkas av om Finland också vid tillämpningen av skatteavtalet betraktas som ett sådant samfunds hemviststat som betalar ut dividend, ränta eller royalty (se kapitel 7). Därtill kan beloppet på källskatten begränsas av EU:s spardirektiv, ränta-roytaltydirektivet eller moder-dotterbolagsdirektivet. Fastställandet av källskatt redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.

Eftersom den inkomst som ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund delat ut anses ha förvärvats i Finland, tillämpas bestämmelserna i skatteavtalet mellan Finland och inkomsttagarens hemviststat på inkomsten från ett sådant samfund.

4.4 Ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund som arbetsgivare

Enligt ISkL 10 § 1 mom. 4 punkten utgörs inkomst som förvärvats i Finland av annan löneinkomst än sådan som nämnts ovan i 3 punkten, om arbetet, uppdraget eller tjänsten uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Som en härvarande arbetsgivare är det möjligt att se ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt på basis av var den verkliga ledningen utövas. Följaktligen är lön som ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund betalat för arbete, uppdrag eller tjänster i Finland inkomst som förvärvats i Finland för en begränsat skattskyldig person.

Ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund vars verkliga ledning utövas i Finland, kan i princip betraktas som en arbetsgivare med hemvist i Finland då artikel 15 i skatteavtalet tillämpas.

Då ett i Finland allmänt skattskyldigt utländskt samfund jämställs med en inhemsk arbetsgivare, omfattas det inte av deklarationsskyldigheten i 15 a § i lagen om beskattningsförfarande. Ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund som verkar som arbetsgivare har samma deklarationsrelaterade skyldigheter som en inhemsk arbetsgivare.

4.5 Allmänt skattskyldigt utländskt samfunds bokföringsskyldighet

Enligt BokfL 1 kap. 1 b § 1 mom. är utländska juridiska personer, vars verkliga ledning utövas i Finland, bokföringsskyldiga för rörelse som de driver och yrke som de utövar. Bestämmelsen tillämpas enligt paragrafens 2 mom. inte bara på juridiska personer utan även på utländska dödsbon, utländska placeringsfonder och specialplaceringsfonder, utländska truster och liknande juridiska konstruktioner samt på andra utländska förmögenhetskomplex som är förbehållna för särskilt ändamål.

Den bokföringsskyldige ska upprätta ett bokslut, vars kopia ska sändas till Skatteförvaltningen som bilaga till skattedeklarationen. Enligt BokfL 1 kap. 1 b § 6 mom. ska det på Skatteförvaltningens begäran också utan ogrundat dröjsmål lämnas sådana uppgifter som kompletterar bokslutet och som Skatteförvaltningen behöver för att sköta sina lagstadgade uppgifter. Om informationen inte är på finska eller svenska, ska den ges i översättning om Skatteförvaltningen begär om det.

Som ett bokslut enligt bokföringslagen betraktas enligt BokfL 1 kap. 1 b § 3 mom. bokslut som upprättats i enlighet med Europeiska unionens bokslutsdirektiv (2013/34/EU). Således är ett bokslut som upprättats enligt lagen i en stat som hör till EES-området tillräckligt. Som bokslut enligt BokfL betraktas enligt nämnda bestämmelse även bokslut som upprättats i enlighet med internationella bokslutsstandarder (IFRS). Som bokslut enligt BokfL betraktas dessutom storbritanniskt bokslut, bokslut enligt god redovisningssed i Förenta staterna (US GAAP) och bokslut enligt god redovisningssed i Japan (Japan GAAP) (RP 221/2021, s. 10).

Om en utländsk juridisk person vars verkliga ledning utövas i Finland har upprättat sitt bokslut i enlighet med någon av ovan nämnda redovisningsprinciper, behöver den inte upprätta ett separat bokslut i enlighet med Finlands bokföringsbestämmelser.

Som bokslut enligt bokföringslagen betraktas enligt BokfL 1 b § 3 mom. även sådana utländska bokslut som inte direkt grundar sig på ovannämnda redovisningsprinciper, men som med tanke på att ge en rättvisande bild i övrigt motsvarar bokslutet enligt nämnda regelverk.  Till stöd för bedömningen av motsvarigheten kan en utländsk juridisk person eller en utländsk myndighet begära bokföringsnämnden att ge sitt utlåtande om motsvarigheten.

Om en juridisk person från ett land utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte har upprättat bokslut eller om dennes bokslut inte uppfyller förutsättningarna i BokfL 1 kap. 1b § 3 mom., ska den för rörelse som den driver och yrke som den utövar i Finland upprätta ett separat bokslut med iakttagande i tillämpliga delar av bestämmelserna i BokfL kap. 3.

5 Plats för den verkliga ledningen

5.1 Bedömning av platsen för den verkliga ledningen

Enligt ISkL 9 § 8 mom. utövas ett utländskt samfunds verkliga ledning i Finland på den plats där samfundets styrelse eller annat beslutande organ fattar de viktigaste besluten för samfundet vad gäller den högsta dagliga ledningen. Vid bedömningen av var den verkliga ledningen utövas beaktas dock också andra omständigheter som anknyter till samfundets organisation och affärsverksamhet.

I princip har alla samfund en plats för den verkliga ledningen någonstans. Bedömningen av var den verkliga ledningen utövas ska grunda sig på en bedömning av fakta och på faktiska omständigheter utifrån en helhetsbedömning. I bedömningen är det möjligt att dra nytta av till exempel mötesprotokoll av styrelsen eller andra beslutsorgan i samfundet och annan relevant dokumentation.

Det krävs också att platsen för den verkliga ledningen är tillräckligt stabil och kortvarigt eller tillfälligt utövande av det viktigaste beslutsfattandet som gäller den högsta dagliga ledningen, även om det täcker hela samfundets verksamhet, skapar således inte en verklig ledning i Finland. Följaktligen, till exempel om samfundets viktigaste beslut om den högsta dagliga ledningen till exempel på grund av coronaviruspandemin fattas kortvarigt eller tillfälligt i Finland, bildas för samfundet inte en plats för den verkliga ledningen i Finland.

5.1.1 Betydelsen av lagstiftningen i den stat där samfundet bildats och samfundets stadgar

Utländska samfunds ledningsstrukturer kan variera till exempel beroende på den stat där samfundet bildats och samfundstypen. Lagstiftningen i den stat där samfundet bildats och samfundets stadgar redogör i allmänhet för vem som leder samfundet. I bedömningen av platsen för den verkliga ledningen är det nödvändigt att beakta lagstiftningen i den stat där det utländska samfundet bildats och samfundets stadgar. Granskningen av lagstiftningen i den stat där samfundet bildats är nödvändig i synnerhet då det inte i samfundets stadgar eller i någon annan viljeyttring föreskrivits vem som fattar de viktigaste besluten som gäller den högsta dagliga ledningen och var besluten fattas.

För det mesta ansvarar samfundets styrelse eller något annat högsta beslutande organ inom ramen för sin allmänna behörighet för att organisera samfundets förvaltning och verksamhet. Denna behörighet utövar styrelsen eller ett annat högsta beslutande organ vid dess möten. Enligt vissa staters samfundslagstiftning kan dock till exempel aktieinnehavare ha ansvaret för ledningsfunktioner.

5.1.2 Beslutsplatsen för det högsta beslutande organet

I bedömningen av platsen för ett samfunds verkliga ledning, anses utgångspunkten utifrån ISKL 9 § 8 mom. utgöras av beslutsplatsen för styrelsen eller ett annat motsvarande högsta beslutande organ. Om samfundets faktiska beslutanderätt utövas vid möten för styrelsen eller ett annat motsvarande beslutande organ med hjälp av en videoförbindelse eller något annat tekniskt hjälpmedel, granskas vid bedömningen av platsen för den verkliga ledningen den plats från vilken anslutningen till videokonferensen geografiskt skett.  I situationer med splittrad ledningsstruktur, där den ledamöter i samfundets styrelse eller i motsvarande beslutande organ, huvudkontoret och den verkställande ledningen finns i olika stater, betonas vid fastställandet av var den verkliga ledningen utövas den plats där styrelsens eller något annat motsvarande beslutande organs möten hålls. Vid bedömningen av platsen för den verkliga ledningen beaktas i granskningen inte hemviststaterna för medlemmarna i samfundets styrelse eller i motsvarande beslutande organ eller för den övriga ledningen (RP 136/2020 rd, nedan RP, s. 52).

Om möten för styrelsen eller ett motsvarande högsta beslutande organ hålls i Finland eller om ledamöterna i det beslutande organet ansluter sig till mötena genom att använda ett tekniskt hjälpmedel från Finland, är detta följaktligen i allmänhet ett betydande tecken på att de viktigaste besluten om samfundets viktigaste högsta dagliga ledning sker i Finland och att det kan anses att den verkliga ledningen finns i Finland. I så fall är en förutsättning dock att styrelsen eller ett motsvarande beslutande organ utifrån en helhetsbedömning av hela samfundets verksamhet har beslutanderätt i fråga om samfundets viktigaste beslut om den högsta dagliga ledningen och även utövar denna rätt uteslutande eller huvudsakligen vid nämnda möten. (RP s. 50)

Om det av omständigheterna kan dras en slutsats om att den plats där styrelsen eller något annat beslutande organ med beslutanderätt fattar samfundets viktigaste beslut om den högsta dagliga ledningen är av formell karaktär och att besluten i själva verket fattas någon annanstans, anses det avgörande i detta avseende vara den faktiska beslutsplatsen och inte den formella platsen för styrelsens eller något annat beslutande organs beslut (RP s. 51).

Den plats där styrelsens eller ett annat högsta beslutande organs möten hålls är i allmänhet inte heller avgörande, om ledamöterna i styrelsen eller i ett annat beslutande organ agerar med stöd av instruktioner från någon annan aktör. Det som avgör är inte vem som bereder, föredrar och verkställer det som det ska beslutas om, utan vem som fattar det slutliga beslutet. Det är emellertid också behövligt att granska vad som händer mellan styrelsens eller motsvarande beslutande organs möten.

Internationellt är det ganska vanligt att ett samfunds förvaltningsråd eller ett annat motsvarande organ svarar för, övervakar och ger instruktioner till samfundets styrelse för aktieägarnas räkning samt att styrelsen svarar för ledningen av affärsverksamheten. Platsen för beslutsfattandet när det gäller samfundets förvaltningsråd eller något annat motsvarande organ som ansvarar för övervakningen av och instruktionerna till samfundet är inte avgörande vid granskningen (RP s. 51).

5.1.3 Andra omständigheter som gäller organisation och affärsverksamhet

I bedömningen av platsen för var den verkliga ledningen utövas beaktas i enlighet med ISkL 9 § 8 mom. också andra omständigheter som rör samfundets organisation och rörelse, vilket enligt regeringens proposition avser huvudkontorets placering eller en annan plats där samfundets verkställande ledning verkar. Med huvudkontor avses enligt vedertagen praxis en fysisk byggnad där samfundets centralförvaltning eller någon annan motsvarande faktisk förvaltning finns. Med verkställande ledning avses enligt vedertagen praxis verkställande direktören eller någon annan motsvarande chef och sådana personer som lyder direkt under den verkställande direktören eller en annan motsvarande chef och som arbetar med uppgifter inom samfundets högsta ledning. (RP s. 25)

Om till exempel styrelsemöten hålls i olika stater eller om deltagarna ansluter sig till mötena med tekniska hjälpmedel från fler än en stat, beaktas i bedömningen av var den verkliga ledningen utövas platsen för huvudkontoret och den plats där den verkställande ledningen arbetar. Vid bedömningen betonas den geografiska plats där tyngdpunkten ligger i fråga om samfundets ur organisatoriskt och ekonomiskt perspektiv verkliga verksamhet (RP s. 50).

Det anses inte att platsen för den verkliga ledningen uppkommer i Finland enbart utifrån skötseln av samfundets bokföring eller redovisning. Inte heller enkom uppgifter som sköts på rutinmässigt sätt, hantering av samfundets penningmedel och skötsel av löpande avgifter eller ett bankkonto skapar en plats för den verkliga ledningen. Till exempel enbart överlämnande av handlingar till myndigheter är inte sådan verksamhet som anses bilda en plats för den verkliga ledningen.

Den plats där samfundets bolagsstämmor eller andra motsvarande möten hålls bestämmer i regel inte var samfundets verkliga ledning utövas. Enbart utövande av makt utifrån aktieinnehav vid bolagsstämmor är således inte avgörande vid bedömningen av platsen för den verkliga ledningen (RP s. 52). Om en aktieägare i själva verket dock utövar den högsta dagliga beslutanderätten i ett samfund, kan för aktieägarens del den plats där aktieägaren utövar sin beslutanderätt beaktas vid bedömningen av var samfundets verkliga ledning utövas.

5.2 Specialsituationer i bedömningen av platsen för den verkliga ledningen

5.2.1 Koncernbolag

Ett utländskt samfund, som är föremål för bedömning av om en plats för den verkliga ledningen bildas i Finland, kan höra till en koncern. Koncernens moderbolag kan finnas i Finland eller i någon annan stat. I en koncernsituation kan det vara svårt att skilja åtgärder som vidtas av ett moderbolag som verkar i egenskap av aktieinnehavare från de åtgärder som vidtas av ett moderbolag och omfattar ledningen och övervakningen av dotterbolagets affärsverksamhet, eftersom någon grad av övervakning i allmänhet förväntas av moderbolaget i förhållande till dotterbolagets verksamhet, till exempel i form av rapportering.

I bedömningen av platsen för den verkliga ledningen granskas i regel ledningen av varje enskilt samfunds egen affärsverksamhet. I bedömningen beaktar man när det handlar om koncernens verksamhet och när det handlar om det utländska dotterbolagets verksamhet. Omfattande, främst strategiska beslut på koncernnivå eller koncernstyrning eller koncernförvaltning av governance-typ är inte av betydelse i bedömningen av platsen för den verkliga ledningen. Till exempel ledamöter i styrelsen för utländska dotterbolag till börsnoterade koncerner väljs ofta i huvudsak från koncernledningen för att säkerställa att dotterbolagets lokala ledning fungerar enligt koncernstyrningen och så att ledningen inte fattar beslut i strid med koncernens förfaringssätt, det vill säga så kallade code of conduct-regler. Styrelsearbete i ett utländskt dotterbolags styrelse, vilket utförs av tjänstemän som hör till moderbolagets koncernledning och som sker i överensstämmelse med normal koncernstyrning, ska inte betraktas som sådant beslutsfattande som skapar en plats för var den verkliga ledningen utövas. (RP s. 52)

5.2.2 Holdingbolag och investeringsbolag

Med holdingbolag avses enligt vedertagen praxis ett bolag som inte själv utövar företagsverksamhet, utan tjänar främst dess ägares behov som ett förvaltningsbolag för aktieinnehav. I holdingbolag är det möjligt att beslut fattas i mycket mindre omfattning än i samfund som utövar egentlig affärsverksamhet.

Även om ett holdingbolags verksamhet är av passiv natur och beslut sällan behöver fattas, och verksamheten på så sätt inte kräver dagligt beslutsfattande i samma utsträckning som i ett bolag som bedriver egentlig affärsverksamhet, ska platsen för var den verkliga ledningen av holdingbolaget utövas anses vara i Finland, om de beslut som är väsentliga för holdingbolagets verksamhet fattas i Finland. Om bolagets enda verksamhet består av aktieinnehav, kan man vid bedömningen av var den verkliga ledningen utövas beakta andra beslut av samfundet som anknyter till ledningen av denna verksamhet, såsom var besluten om finansieringen av de funktioner som gäller bolagets aktieinnehav fattas, var besluten om utövandet av de rättigheter som ansluter sig till holdingbolagets aktier fattas, var investeringsbesluten i anknytning till holdingbolagets tillgångar fattas och var besluten i anknytning till användningen av holdingbolagets tillgångar och till vinstutdelningen fattas (RP s. 52-53).

Platsen för den verkliga ledningen av ett utländskt holdingbolag kan emellertid inte grunda sig på enbart ägarskap. Om ett holdingbolags ägare i verkligheten utövar beslutanderätt i samfundet, är den plats där holdingbolagets ägare utövar den beslutanderätt som aktierna tillåter av relevans vid bedömningen av var den verkliga ledningen av holdingbolaget utövas (se RP s. 53). Tillfälliga utlandsresor för en ägare som utövar beslutanderätt i ett holdingbolag är inte ett hinder för att en verklig ledning bildas i Finland (FiUB 33/2020 rd).

Om det däremot i beslut om holdingbolag som hör till en koncern klart och tydligt handlar om beslut som ingår i det strategiska beslutsfattandet på koncernnivå eller i koncernstyrning eller koncernförvaltning av governance-typ, ska åtgärderna enligt riktlinjen i motiveringen till propositionen inte spela någon roll för bedömningen av var den verkliga ledningen utövas. (FiUB 33/2020 rd).

Om en fysisk eller juridisk person som har sin hemvist i Finland har ett placeringsbolag i en annan stat, finns placeringsbolagets verkliga ledning i Finland, om de viktigaste besluten som gäller den högsta dagliga ledningen av det placeringsbolag som bildats utomlands fattas i Finland (RP s. 53).

5.2.3 Utländska fonder

Bestämmelserna om platsen för den verkliga ledningen tillämpas i princip också på utländska fonder som anses som samfund. Vad gäller fonder har en övergångsbestämmelse utfärdats för ändringarna i inkomstskattelagen, vilka trätt i kraft med lagen 1188/2020. Enligt dessa tillämpas ISkL 9 § 8 mom. första gången först vid beskattningen för år 2023 när det gäller sådana fondföretag som avses i 1 kap. 2 § 17 punkten i lagen om placeringsfonder (213/2019) och som har bildats eller registrerats i en annan stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och sådana AIF-fonder som avses i 2 kap. 1 § i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder (162/2014) och som har bildats eller registrerats i en annan stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Enligt 1 kap. 2 § 17 punkten i lagen om placeringsfonder avses med fondföretag ett företag för kollektiva investeringar som har fått auktorisation i någon annan EES-stat än Finland och som enligt lagstiftningen i sin hemstat uppfyller villkoren i fondföretagsdirektivet. Enligt 2 kap. 1 § i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder avses med en alternativ fond ett företag eller kollektiva investeringar i annan form där kapital tas emot från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare och som inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i fondföretagsdirektivet.

Också fondens verkliga ledning finns enligt ISkL 9 § 8 mom. på den plats där styrelsen eller ett annat beslutsorgan fattar de viktigaste besluten för fonden vad gäller den högsta dagliga ledningen med beaktande av andra omständigheter som rör fondens organisation och dess rörelse. Också vad gäller fonder grundar sig bedömningen av var den verkliga ledningen utövas på en bedömning från fall till fall.

Förvaltningen av fonder kan ordnas på flera olika sätt. Till exempel uppgifter relaterade till fondförvaltning, såsom portföljförvaltning, kan läggas ut också till externa aktörer, såsom ett kapitalförvaltningssamfund, eller så kan olika konsultationsbolag anlitas i fondverksamheten. Det är således möjligt att flera olika aktörer från flera olika stater är förknippade med fondverksamheten. Till exempel utifrån UCITS- och AIFM-direktiven, som gäller fonder, är det möjligt att en fond som bildats i en annan medlemsstat förvaltas från Finland.

Beslut som gäller fondverksamhet är också komplexa och de kan fattas av många olika aktörer i fondstrukturen. De beslut som hör till fondplaceringsverksamheten omfattar till exempel beslut om placeringsstrategin och ändringar i denna och egentliga placerings- och säljbeslut och de preliminära och förberedande åtgärderna för dessa. Den administrativa verksamheten är förknippad med beslut om till exempel valet av tjänsteleverantörer. Vid granskningen av var fondens viktigaste beslut om den högsta dagliga ledningen fattas, ska man beakta lagstiftningen i den stat där den utländska fonden bildats och fondstadgarna, som skrivits i bolagsordningen, stiftelseurkunden eller i ett annat motsvarande dokument (RP 26–27).

Beslut om placeringsstrategin fattas i typfallet av den aktör som utövar den högsta beslutanderätten, trots att fondverksamheten med avtal överförts till en extern aktör, till exempel på det sätt som UCITS- eller AIFM-direktivet möjliggör. Portföljförvaltning som sker i enlighet med investeringsstrategin och investeringsreglerna kan alltså i princip inte betraktas som högsta ledning, även om exempelvis sådana beslut om köp och försäljning av investeringsobjekt som hör till portföljförvaltningen eller beredningen av sådana beslut skulle ske dagligen (RP s. 27).

Utgångspunkten är att bestämmelserna om platsen för den verkliga ledningen i ISkL 9 § 8 mom. i praktiken sällan tillämpas på utländska fonder (RP s. 27). Om de viktigaste besluten om den högsta ledningen av en utländsk fond, till exempel beslut om placeringsstrategin, dock fattas i Finland, är det möjligt att en plats för den verkliga ledningen bildas också för den utländska fonden i Finland.

Trots att den utländska fonden utövar den verkliga ledningen i Finland och därför är allmänt skattskyldig i Finland, kan fonden dock vara helt befriad från inkomstskatt, om den uppfyller de förutsättningar för skattefrihet som fastställts i ISkL 20 a §. Förutsättningarna för skattefrihet för placeringsfonder behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattningen av placeringsfonder och bestämmelserna i 20 a § i ISkL.

5.2.4 Truster

Juridiska enheter i trustform kan inrättas bland annat utifrån lagstiftningen i Förenta staterna eller Storbritannien. En trust är en ekonomisk struktur mellan tre parter, det vill säga stiftaren (settlor), intressebevakaren (trustee) och förmånstagaren (beneficiary). I en trust har man med intressebevakarens samtycke genom en ensidig rättshandling upprättat ett arrangemang mellan stiftaren och förmånstagaren, vilket innebär att stiftaren överför trustegendomen på intressebevakaren med full äganderätt och bestämmanderätt. Enheter i trustform är inte kända i den finska lagstiftningen.

Om en utländsk trust kan jämställas med någon av de samfundsformer som avses i ISkL 3 §, kan också trusten på basis av var den verkliga ledningen utövas betraktas som ett allmänt skattskyldigt samfund i Finland, om besluten om den högsta dagliga ledningen av trusten fattas i Finland. I avgörandet av om en plats för den verkliga ledningen uppkommer för en trust i Finland, är det relevant att bedöma vem som har behörighet att besluta om investeringar som ansluter sig till trustens tillgångar, hur tillgångarna får användas och delas och var denna bestämmanderätt utövas (RP s. 53).

5.2.5 Rederiverksamhet

Rederiverksamhet kan i stället för normal inkomstbeskattning beskattas som tonnagebeskattning, som regleras i tonnageskattelagen (476/2002). Enligt 1 § i lagen kan ett i Finland allmänt skattskyldigt aktiebolag som bedriver internationell sjöfart för en tonnageskatteperiod i stället för beskattning av vinst av tonnagebeskattad verksamhet välja på fartygens dräktighet baserad tonnagebeskattning, i enlighet med bestämmelserna i denna lag.

Bestämmelserna om platsen för den verkliga ledningen tillämpas också på utländska samfund som utövar rederiverksamhet. Om platsen för den verkliga ledningen för ett utländskt samfund som bedriver rederiverksamhet finns i Finland, anses det utifrån ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten vara ett allmänt skattskyldigt samfund i Finland.

Förutsättningen för tillämpning av tonnageskattelagen är enligt dess 2 § att bolaget i verkligheten leds från Finland. Om ett utländskt samfund som bedriver rederiverksamhet anses vara allmänt skattskyldigt i Finland, på grund av att dess verkliga ledning anses utövas i Finland, har samfundet i fråga möjlighet att välja tonnagebeskattning som grund för beskattningen, om övriga förutsättningar i tonnageskattelagen är uppfyllda.

Tonnagebeskattning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Tonnagebeskattning.

5.3 Platsen för den verkliga ledningen eller den plats för ledning som ger upphov till ett fast driftställe

Utifrån ISkL 13 a § kan ett fast driftställe bildas för ett utländskt samfund i Finland, om samfundet har en plats för ledningen i Finland. Också enligt artikel 5.2 i OECD:s modellskattelavtal kan ett fast driftställe bildas utifrån den plats där ledningen finns.

Den plats för ledningen som ger upphov till ett fast driftställe och platsen för den verkliga ledningen som medför allmän skattskyldighet är två olika begrepp. Ett samfund kan ha flera fasta driftställen som uppkommit på basis av platsen för ledningen i flera olika stater, men enbart en plats för den verkliga ledningen. Utgångspunkten är att det för alla samfund någonstans finns en plats där den verkliga ledningen utövas. Platsen för den verkliga ledningen är i regel den plats där den högre ledningen, såsom styrelsen eller någon annan högre ledning, fattar beslut, men den plats för ledningen som ger upphov till ett fast driftställe kan också vara den plats där den övriga verkställande ledningen fattar beslut. (RP s. 15)

Om ledning av ett utländskt samfund utövas i Finland, ska det först avgöras om det handlar om en plats där samfundets verkliga ledning utövas, det vill säga den plats där samfundets viktigaste beslut om den högsta dagliga ledningen fattas. Om det handlar om en plats för den verkliga ledningen, är samfundet allmänt skattskyldigt i Finland. Om hemviststaten för ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund är Finland också då skatteavtalet tillämpas, är det inte nödvändigt att separat granska den plats för ledningen som bildar ett fast driftställe. Om ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland inte anses ha sin hemvist i Finland då skatteavtalet tillämpas, kan det för samfundet dock bildas ett fast driftställe i Finland.

Om samfundet har en plats för ledningen i Finland, vilken dock inte uppfyller kriterierna för en plats för den verkliga ledningen, är det möjligt att platsen för ledningen bildar ett fast driftställe i Finland. I så fall är det utländska samfundet begränsat skattskyldigt i Finland.

Före ändringarna i ISkL 9 §, vilka trädde i kraft genom lagen 1188/2020, har utländska samfund alltid varit begränsat skattskyldiga i Finland. Ett utländskt samfund har inte kunnat vara allmänt skattskyldigt i Finland, trots att dess verkliga ledning hade utövats i Finland. I så fall är det möjligt att enbart ett fast driftställe bildats för det utländska samfundet utifrån ledningsplatsen. Det är möjligt att ledningsplatsen för ett utländskt samfund, vilken tidigare bildat ett fast driftställe, uppfyller villkoren för en plats för den verkliga ledningen i ISkL 9 § 8 mom. I så fall ändras det utländska samfundet i fråga från ett begränsat skattskyldigt samfund till ett allmänt skattskyldigt samfund från och med skatteår 2021.

6 Specialsituationer som gäller den allmänna skattskyldigheten för utländska samfund

6.1 Den allmänna skattskyldighetens inträde

Enligt ISkL 9 § 8 mom. betraktas ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund som allmänt skattskyldigt från det att det har bildats eller registrerats eller från det att platsen för utövandet av den verkliga ledningen har uppkommit. Med den tidpunkt då ett samfund har bildats eller registrerats avses den tidpunkt då samfundet på eget initiativ gör en anmälan och registrerar sig till Skatteförvaltningens register vad gäller platsen för den verkliga ledningen (RP s. 53).

Som den tidpunkt då utövandet av den verkliga ledningen börjar utövas betraktas den tidpunkt då villkoren för existens av platsen för den verkliga ledningen i Finland utifrån en helhetsbedömning kan anses vara uppfyllda. Ett utländskt samfund anses vara allmänt skattskyldigt från och med den tidpunkt då platsen för den verkliga ledningen bildats, om bolaget inte anmält sig och registrerat sig till Skatteförvaltningens register på eget initiativ med anledning av platsen för den verkliga ledningen. Ett utländskt samfund kan dock vara allmänt skattskyldigt tidigast från och med skatteåret 2021.

Ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund och ett dess fasta driftställe enligt ISkL 13 a § som funnits i Finland före den allmänna skattskyldighetens inträde började beskattas som en och samma skattskyldig från det att det utländska samfundets allmänna skattskyldighet inträdde. Det fasta driftställets resultat räknas till det utländska samfundets enligt NärSkL 1 § 1 mom. beräknade resultat när den allmänna skattskyldigheten inträder. (NärSkL 51 g §).  Om en ändring från begränsad skattskyldighet till allmän skattskyldighet sker mitt under skatteåret, bildas det utländska samfundets beskattningsbara resultat under ändringsbeskattningsåret i Finland av det sammanlagda beloppet på de resultat som flutit in under tiden för det fasta driftstället och den allmänna skattskyldigheten.

Om ett utländskt samfund i förväg vill få information om samfundet kommer att betraktas som allmänt skattskyldigt i Finland, kan samfundet till exempel ansöka om förhandsavgörande i ärendet från Skatteförvaltningen. Ansökan om förhandsavgörande beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet

6.2 Värdering av tillgångar då den allmänna skattskyldigheten börjar

6.2.1 Värdering av tillgångar då hemvisten flyttas från en annan stat till Finland

Det är möjligt att ett utländskt samfund innan den allmänna skattskyldigheten börjat varit allmänt skattskyldigt i någon annan stat. När ett utländskt samfund blir allmänt skattskyldigt i Finland, anses samfundets hemvist ha överförts till Finland. I så fall ska det definieras hur samfundets förmögenhet värderas då den allmänna skattskyldigheten börjar. Värderingen av tillgångarna påverkar till exempel hur stora avskrivningar samfundet får göra i sin beskattning. Värderingen av tillgångarna är av betydelse också i beräkningen av de vinster som uppkommer vid överlåtelse av egendom.

Hur bestämmelserna om värdering av tillgångar tillämpas då den allmänna skattskyldigheten börjar påverkas av om det utländska samfundets hemvist överförts till Finland från en annan EU-medlemsstat eller från en stat utanför EU. Därtill kan det vara av betydelse om det sannolika överlåtelsepriset på det utländska samfundets tillgångar räknats som skattepliktig inkomst i beskattningen i ursprungsstaten.

Det finns bestämmelser om värdering av tillgångar då hemvisten för ett samfund överförs till Finland från en annan medlemsstat i Europeiska unionen i NärSkL 51 f § 1 mom. I bestämmelsen föreskrivs att när den skatterättsliga hemvisten överförs till Finland, betraktas det i NärSkL 51 e § 3 mom. avsedda värde som fastställts i den medlemsstat från vilken utflyttningen sker som anskaffningsutgift för de överförda tillgångarna, om tillgångarna har värderats till värdet enligt det momentet i den överlåtande medlemsstaten.

Enligt NärSkL 51 e § 3 mom. avses med utflyttningsvärde det belopp till vilket en tillgång kan bytas eller ömsesidiga skyldigheter kan fastställas mellan sådana villiga köpare och säljare som inte är i intressegemenskap på det sätt som avses i 18 b § 2 mom. 3–5 punkten vid en direkt transaktion

I NärSkL 51 f § 2 mom. föreskrivs det att om ett utländskt samfund som tidigare har haft sin skatterättsliga hemvist i någon annan stat än i en medlemsstat inom Europeiska unionen blir allmänt skattskyldigt i Finland med stöd av 9 § 1 mom. 1 punkten och 8 mom. i inkomstskattelagen, betraktas som anskaffningsutgift för de tillgångar som överförs den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften i den stat från vilken tillgångarna anses ha blivit överförda. Om det värde som motsvarar utflyttningsvärdet enligt NärSkL 51 e § 3 mom. har räknats som skattepliktig inkomst i den stat från vilken tillgångarna anses ha blivit överförda, betraktas detta värde som anskaffningsutgift för de tillgångar som överförts. Det som föreskrivs i NärSkL 52 f § 2 mom. tillämpas emellertid inte på tillgångar som hör till ett sådant i 13 a § i inkomstskattelagen avsett fast driftställe för det utländska samfundet som funnits i Finland före den allmänna skattskyldighetens inträde.

Om ett utländskt samfund innan den allmänna skattskyldigheten börjat haft ett fast driftställe enligt ISkL 13 a § i Finland, avdras de anskaffningsutgifter och övriga utgifter vilka inte dragits av i beskattningen av det fasta driftstället i fråga i beskattningen av det utländska samfundet på samma sätt som de hade dragits av i beskattningen av det fasta driftstället (NärSkL 51 g §).

Det finns närmare information om värdering av tillgångar då ett samfunds skatterättsliga hemvist överförs från en stat till en annan i Skatteförvaltningens anvisning Utflyttningsbeskattning.

6.2.2 Värdering av tillgångar då samfundet från och med bildandet är allmänt skattskyldigt i Finland

Det är möjligt att ett utländskt samfund betraktas som allmänt skattskyldigt i Finland och också anses ha sin hemvist i Finland enligt skatteavtalet redan från och med den tidpunkt då samfundet bildats enligt lagstiftningen i dess registrerings- och bildandestat. I så fall har samfundet inte varit allmänt skattskyldigt i någon annan stat före den allmänna skattskyldighetens inträde. I så fall har inte något värde som motsvarar anskaffningsutgiften eller utflyttningsvärdet fastställts för samfundets förmögenhet i en annan stat.

I ovan nämnda situation värderas det utländska samfundets förmögenhet på samma sätt som förmögenhet värderas i beskattningen av finska samfund då deras verksamhet inleds. I så fall fastställs anskaffningsutgifterna för förmögenhetsposterna enligt bestämmelserna i NärSkL, ISkL och inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL).

6.3 Förluster som fastställts i beskattningen

6.3.1 Förluster som fastställts i en annan stat

Det är möjligt att ett utländskt samfund före den allmänna skattskyldighetens inträde varit allmänt skattskyldigt till exempel i den stat där det bildats eller registrerats eller i en sådan annan stat, där det ansetts att den haft platsen för den verkliga ledningen. Det är med andra ord möjligt att ett utländskt samfund beskattats för dess globala inkomster i en annan stat innan det ansetts vara allmänt skattskyldigt i Finland. Det är också möjligt att förlust fastställts för ett utländskt samfund i beskattningen av dess tidigare skatterättsliga hemviststat.

De förluster för samfundet vilka fastställts i beskattningen i samfundets tidigare hemviststat och uppkommit innan samfundet ansetts som allmänt skattskyldigt i Finland är inte avdragbara från den skattepliktiga inkomsten i Finland enligt bestämmelserna i V avdelningen i inkomstskattelagen (RP s. 30). Detta grundar sig på EU-domstolens avgörandepraxis, i vilken den tagit ställning till rätten att dra av förluster som uppkommit i ursprungsstaten, då samfundets skatterättsliga hemvist överförts till en annan medlemsstat. EU-domstolen har i sitt avgörande i målet C-405/18 Aures Holding ansett att det inte är nödvändigt att godkänna förluster som fastställts i den ursprungliga medlemsstaten för avdrag i den nya hemvisten, eftersom den medlemsstat till vilken bolaget överför platsen för sin verkliga ledning inte kan vara skyldig att beakta förluster som uppkommit innan övergången i fråga och som anknyter till sådana skatteperioder, till vilka denna medlemsstat inte haft beskattningsrätt när det gäller det aktuella bolaget.

6.3.2 Förluster för ett fast driftställe som funnits i Finland

Det är möjligt att ett utländskt samfund innan den allmänna skattskyldigheten börjat haft ett fast driftställe i Finland. I så fall har samfundet ansetts vara allmänt skattskyldigt och det har beskattats för alla inkomster som hänför sig till det fasta driftstället. Det är möjligt att förlust fastställts för det fasta driftstället i den finska beskattningen.

Om ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund före skattskyldighetens inträde har haft ett fast driftställe i Finland, för vilket det vid beskattningen har fastställts förluster, dras de fastställda förlusterna av vid beskattningen av det allmänt skattskyldiga samfundet enligt bestämmelserna om förlustutjämning i inkomstskattelagen. Rätten att dra av förluster förutsätter att det utländska samfundet lägger fram en utredning om att det fasta driftställets förluster inte har dragits av i beskattningen i det utländska samfundets tidigare skatterättsliga hemviststat. (ISkL 123 c §)

Om dubbelbeskattning, när det gäller utländska fasta driftsställen, undanröjs genom avräkningsmetoden i ett utländskt samfunds tidigare skatterättsliga hemviststat, har förlusterna för ett utländskt samfunds fasta driftställe i Finland i princip dragits av i anslutning till inkomsten för det utländska samfund som ska betraktas som huvudrörelse i den tidigare skatterättsliga hemviststaten. Således kan förluster för ett fast driftställe i allmänhet avräknas enbart om undantagandemetoden tillämpats i samfundets tidigare hemviststat för att undanröja dubbelbeskattning vad gäller det fasta driftställe som funnits i Finland.

Vid tillämpningen av undantagandemetoden har det fasta driftställets intäkter och kostnader inte räknats som en del av huvudrörelsens intäkter och kostnader. I så fall har samfundets tidigare hemviststat inte alls beskattat de inkomster som samfundet fått från det fasta driftstället i Finland, och förlusterna för det fasta driftstället har inte dragits av från huvudrörelsens resultat. Undantagandemetoden är huvudmetod enbart i några av de skatteavtal som Finland ingått, men det är möjligt att undantagandemetoden tillämpats i samfundets hemviststat utifrån den interna lagstiftningen.

Om de förutsättningar som fastställs i ISkL 123 c § är uppfyllda och det allmänt skattskyldiga samfundet har rätt att dra av de förluster som fastställts för det fasta driftstället före den allmänna skattskyldighetens inträde, tillämpas i övrigt på avdraget av förluster i princip samma bestämmelser som för inhemska samfund.  På avdrag av förluster tillämpas följaktligen bestämmelserna om begränsningar om rätt att göra avdrag i situationer med ägarbyte. Därtill tillämpas på avdrag av förluster bestämmelserna i ISkL 119 och 120 §, utifrån vilka förluster från olika förvärvskällor kan dras av under de följande 10 skatteåren efter förluståret. Inverkan av ett ägarbyte på avdrag av förluster behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

6.4 Koncernbidrag

Lagen om koncernbidrag vid beskattningen (koncernbidragslagen) möjliggör öppen resultatutjämning i en koncern på så sätt att förlusten för ett koncernbolag kan användas mot vinsten av ett annat koncernbolag. Om villkoren enligt lagen om koncernbidrag uppfylls, kan koncernbolag påverka i vilket bolag inkomst beskattas. På de villkor som anges i lagen kan givaren av koncernbidrag dra av bidraget i beskattningen och det räknas som skattepliktig inkomst för mottagaren.

I 2 § 2 mom. i koncernbidragslagen föreskrivs det att vad som i 1 mom. föreskrivs om aktiebolag och andelslag tillämpas också på sådana i ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten avsedda allmänt skattskyldiga utländska samfund som jämställs med sådana aktiebolag eller andelslag som avses i ISkL 3 § 4 punkten. Om ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund kan jämställas med ett aktiebolag eller ett andelslag, kan det vara givare eller mottagare av koncernbidrag, om övriga villkor i koncernbidragslagen uppfylls.

Ett koncernförhållande enligt definitionen i 3 § i koncernbidragslagen ska råda mellan givaren och mottagaren av koncernbidrag. Ett koncernförhållande bildas om ett inhemskt aktiebolag eller andelslag (modersamfund) äger minst 90 procent av aktiekapitalet i ett annat inhemskt aktiebolag eller av andelarna i ett annat inhemskt andelslag (dottersamfund). Som dottersamfund betraktas även ett aktiebolag eller andelslag, i vilket  modersamfundet tillsammans med ett eller flera av sina dottersamfund äger minst nio tiondedelar av aktiekapitalet respektive andelarna.

Enligt 7 § 1 mom. 1 punkten i koncernbidragslagen ska det koncernförhållande mellan givaren och mottagaren som nämns i 3 § i koncernbidragslagen ha fortgått hela skatteåret. Enligt 7 § 2 mom. i koncernbidragslagen anses ett koncernförhållande för ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund ha existerat enbart under den tid då det utländska samfundet var allmänt skattskyldigt i Finland.

Det är möjligt att ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund haft ett fast driftställe i Finland innan den allmänna skattskyldigheten börjat. Utifrån 7 § 2 mom. i koncernbidragslagen beaktas dock inte ett fast driftställe i bedömningen av längden på ett koncernförhållande enligt 7 § 1 mom.

Enligt 5 § i koncernbidragslagen har den skattskyldige rätt att dra av koncernbidraget såsom kostnad endast om överensstämmande utgifts- och inkomstregistreringar gjorts i givarens och mottagarens bokföring. Kravet på bundenhet till bokföringen tillämpas också på ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund som är givare eller mottagare av koncernbidrag. Frågan om huruvida kraven vad gäller bokföring av koncernbidrag på ett resultatpåverkande sätt uppfylls bedöms på motsvarande sätt som för inhemska samfund (RP s. 33). Om givaren av koncernbidrag inte kan registrera ett givet koncernbidrag på ett resultatpåverkande sätt beroende till exempel på begränsningarna i bokslutsbestämmelserna, kan det koncernbidrag som getts inte dras av i givarens beskattning.

Förutsättningarna för att ge koncernbidrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Koncernbidrag.

6.5 Tillämpning av bassamfundslagen

Utifrån lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (BSL) kan inkomst för en utländsk enhet under vissa förutsättningar beskattas som inkomst för en i Finland skattskyldig delägare eller förmånstagare i enheten. Inkomsten för en utländsk enhet kan beskattas som inkomst för en delägare eller förmånstagare i enheten, om den utländska enheten är ett bassamfund enligt BSL.

Om ett utländskt samfund i enlighet med ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten anses vara allmänt skattskyldigt i Finland, kan det utländska samfundet i fråga inte betraktas som ett bassamfund, och dess inkomst kan inte med stöd av BSL beskattas som inkomst för delägare eller förmånstagare som är skattskyldiga i Finland, utan det utländska samfundet är själv skattskyldigt för sina globala inkomster i Finland.

Om ett utländskt samfund anses vara allmänt skattskyldigt i Finland, kan det vara skyldigt att betala skatt utifrån inkomst för det bassamfund som det äger. Om ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland med andra ord är delägare eller förmånstagare i en sådan utländsk enhet som utifrån bestämmelserna i bassamfundslagen betraktas som ett bassamfund, kan bassamfundets inkomst beskattas i Finland som inkomst som ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund fått på det sätt som avses i bassamfundslagen.

Förutsättningarna för tillämpning av bassamfundslagen redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland.

6.6 Undanröjande av dubbelbeskattning

Inkomster som ett i Finland allmänt skattskyldigt samfund fått från utlandet kan vara föremål för beskattning i en annan stat (källstat), om den andra staten har rätt att beskatta inkomsten på basis av den interna lagstiftningen i staten i fråga och det inkomstskatteavtal som tillämpas på den. Inkomst är föremål för dubbelbeskattning, då inkomst beskattas såväl i hemvist- som i källstaten. I så fall är utgångspunkten att den skatt som betalats i källstaten avräknas i den skattskyldiges hemviststat.

Om ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund anses ha sin hemvist i Finland enligt artikel 4 i skatteavtalet mellan den stat där samfundet bildats eller registrerats och Finland, anses den stat där samfundet bildats eller registrerats vara källstat för inkomster som fåtts från staten i fråga.

De skatteavtal som Finland ingått innehåller överenskommelser om hur dubbelbeskattning undanröjs. Dubbelbeskattningen undanröjs enligt föreskrifterna i skatteavtalet antingen med avräknings- eller undantagandemetoden. Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (18.12.1995/1552, metodlagen) innehåller närmare bestämmelser om förfarandet för undanröjande av dubbelbeskattning. Metodlagen tillämpas i skatteavtalssituationer inom ramen för de gränser som skatteavtalet tillåter. Om Finland inte har något inkomstskatteavtal med källstaten, tillämpas enbart metodlagen.

Undanröjande av dubbelbeskattning redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning.

6.7 Upphörande av allmän skattskyldighet

Om de sakförhållanden på basis av vilka det har ansetts att det har uppkommit en plats där den verkliga ledningen utövas inte längre gäller, kan det inte längre anses att den verkliga ledningen utövas i Finland. Ett utländskt samfund kan inte längre från och med den tidpunkten då den verkliga ledningen upphört betraktas som allmänt skattskyldig.

Om det anses att samfundet fortfarande har ett fast driftställe enligt ISkL 13 a § i Finland efter att den allmänna skattskyldigheten upphört, är det utländska samfundet begränsat skattskyldigt i Finland på basis av det fasta driftstället. I en sådan situation har samfundets fasta driftställe i regel rätt att i sin beskattning dra av de förluster som fastställts för samfundet under tiden av allmän skattskyldighet.

Enligt NärSkL 51 e § 1 mom. 3 punkten räknas tillgångars utflyttningsvärde minskat med den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften för tillgångarna som skattepliktig inkomst, om ett samfund flyttar sin skatterättsliga hemvist till en annan stat enligt finsk lagstiftning eller ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, utom i fråga om de tillgångar som fortsätter att vara faktiskt knutna till ett fast driftställe i Finland. Utflyttningsbeskattning av samfund redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utflyttningsbeskattning.

7 Inverkan av skatteavtalen på fördelningen av beskattningsrätten

7.1 Fastställandet av hemviststaten i en situation med ett skatteavtal

Finlands beskattningsrätt grundar sig på den nationella lagstiftningen, och beskattningsrätten kan inte utvidgas utifrån ett skatteavtal. Med ett skatteavtal är det enbart möjligt att begränsa den beskattningsrätt som fastställs utifrån den nationella lagstiftningen. Ett skatteavtal kan begränsa Finlands rätt att beskatta inkomster som ett allmänt skattskyldigt samfund fått då samfundet, vid tillämpning av skatteavtalet, kan anses ha sin hemvist i den andra avtalsslutande staten i stället för i Finland.

Vid tillämpning av skatteavtalen ska det avgöras vilken av de avtalsslutande staterna som ska betraktas som hemviststat för samfundet och vilken som källstat. I skatteavtalen har det vad gäller olika inkomster avgjorts om källstaten för inkomsten har rätt att beskatta inkomster eller om beskattningsrätten till inkomsten i fråga enbart innehas av hemviststaten. Fastställandet av hemviststaten är därtill av betydelse med tanke på i vilken stat eventuell dubbelbeskattning undanröjs. Om källstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta en inkomst, undanröjer i regel hemviststaten dubbelbeskattningen.

De bestämmelser utifrån vilka det avgörs vilken stat som betraktas som ett samfunds hemviststat och vilken som betraktas som källstat för inkomsterna ingår i artikel 4 i OECD:s modellskatteavtal. Enligt artikel 4.1 i OECD:s modellskatteavtal avses med uttrycket ”person som bor i en avtalsslutande stat” en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig på grundval av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper dock inte en person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från en källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där.

I en situation med ett skatteavtal är utgångspunkten följaktligen att samfundet har sin hemvist i den stat som är hemviststaten enligt den nationella skattelagstiftningen i hemviststaten, det vill säga i den stat där samfundet är skyldigt att betala skatt för sina globala inkomster. Till exempel samfund som är allmänt skattskyldiga i Finland anses alltså ha sin hemvist i Finland vid tillämpning av föreskrifterna i artikel 4.1 i modellskatteavtalet.

Om enbart den ena avtalsslutande staten anser att den är hemviststat för samfundet utifrån den interna lagstiftningen, betraktas staten i fråga som samfundets hemviststat då skatteavtalet tillämpas. Det är dock möjligt att ett samfund har sin skatterättsliga hemvist i bägge stater enligt de avtalsslutande staternas nationella lagstiftning, det vill säga att det är allmänt skattskyldigt för sina globala inkomster. I en sådan situation kan den första staten vara till exempel den stat där samfundet bildats, medan samfundets verkliga ledning utövas i den andra staten. I så fall handlar det om en så kallad dubbel hemvist, och det ska avgöras vilken stat som betraktas som hemviststat för samfundet då skatteavtalet tillämpas.

7.2 Avgörande av hemviststaten i situationer med dubbel hemvist

Om beskattningsrätten inte delats mellan skatteavtalsstaterna i en situation med dubbel hemvist eller om staterna inte har något skatteavtal, beskattas samfundet för dess globala inkomster i bägge stater. I skatteavtalen finns det i allmänhet en separat föreskrift om hur ett samfunds hemviststat avgörs i en situation där samfundet enligt bägge avtalsslutande staters interna lagstiftning anses ha sin hemvist i bägge stater. I OECD:s modellskatteavtal finns föreskrifterna om hur situationer med dubbel hemvist avgörs för övriga än fysiska personer i artikel 4.3.

I artikel 4.3 i OECD:s modellskatteavtal från år 2017 föreskrivs det att då en annan än en fysisk person på grund av bestämmelserna i stycke 1 har hemvist i bägge avtalsslutande stater, ska de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna genom en ömsesidig överenskommelse försöka bestämma i vilken avtalsslutande stat denna person ska anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Innan ändringen år 2017 föreskrevs det i artikel 4.3 i modellskatteavtalet att då en annan än en fysisk person enligt föreskrifterna i stycke 1 har sin hemvist i bägge avtalsslutande stater, anses personen ha sin hemvist enbart i den stat där dess verkliga ledning finns.

I de skatteavtal som Finland ingått avgörs en situation med dubbel hemvist för ett samfund utifrån platsen för den verkliga ledningen i 36 avtal, med ett ömsesidigt avtal mellan de behöriga myndigheterna i 36 avtal och utifrån den plats där samfundet bildats i ett skatteavtal. Därtill avgörs hemviststaten i ett avtal i en ordning som baserar sig på kriterier som fastställts enligt hemvistartikeln i avtalet. Avgörandet om hemviststaten enligt skatteavtalet mellan de behöriga myndigheterna är inte bundet till definitionerna i de avtalsslutande ländernas interna lagstiftning.

Om en annorlunda tolkning av skatteavtalet i skatteavtalsstaterna har lett till beskattning som strider mot bestämmelserna i skatteavtalet eller om en situation med dubbel hemvist avgörs genom ömsesidigt avtal mellan de behöriga myndigheterna, är det möjligt att försöka avgöra en situation med dubbel hemvist genom ett på ansökan av den skattskyldige inlett ömsesidigt avtalsförfarande mellan de behöriga myndigheterna i skatteavtalsstaterna. Det ömsesidiga avtalsförfarandet mellan myndigheterna redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förfarandet för att lösa internationella skattetvister.

Såväl i skatteavtal i vilka en situation med dubbel hemvist avgörs med ett ömsesidigt avtal mellan myndigheterna som i skatteavtal där en situation med dubbel hemvist avgörs på basis av platsen för den verkliga ledningen, är det möjligt att det utländska samfundet, då skatteavtalet tillämpas, inte anses ha sin hemvist i Finland, trots att samfundet enligt Finlands interna lagstiftning anses vara allmänt skattskyldigt i Finland på basis av platsen för dess verkliga ledning. I så fall är det utländska samfundet allmänt skattskyldigt i Finland, men Finland kan i princip beskatta de inkomster som samfundet fått, enbart då Finland är källstat för inkomsterna eller då samfundet har ett fast driftställe i Finland.

 

ledande sakkunnig Lauri Savander

skattesakkunnig Annamari Tapioharju