Tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2025

Har getts
1.1.2021
Diarienummer
VH/20003/00.01.00/2020
Giltighet
1.1.2021 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I anvisningen behandlas tilläggsavdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet.

1 Inledning

Bestämmelser om tilläggsavdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet finns i lagen om ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2025 (1078/2020, nedan i anvisningen lagen). Lagen träder i kraft den 1 januari 2021, och den tillämpas på beskattning för skatteåren 2021-2025.

Lagen tillämpas i beskattningen av näringsverksamhet och jordbruk. Då tillämpningsförutsättningarna för lagen uppfylls får den skattskyldige i beskattningen göra ett tilläggsavdrag på 50 procent för utgifterna för underentreprenad som en i lagen avsedd forskningsorganisation har fakturerat och som grundar sig på samarbete inom forsknings- och utvecklingsverksamhet mellan den skattskyldige och forskningsorganisationen. Eftersom utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till näringsverksamhet och jordbruk är avdragbara i beskattningen, får den skattskyldige när tilläggsavdraget görs dra av de utgifter för underentreprenad som utgör grund för tilläggsavdraget multiplicerade med 1,5.

Ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet har varit i kraft i Finland åren 2013-2014. Tillämpningsområdet för lagen under skatteåren 2021-2025 avviker från tillämpningsområdet för den tidigare lagen bland annat genom att lagen till skillnad från den tidigare lagen inte är begränsad till aktiebolag och andelslag som bedriver näringsverksamhet, utan tilläggsavdragen kan göras av alla skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk. I lagen som gäller skatteåren 2021-2025 grundar sig tilläggsavdraget i stället för löner på fakturor för underentreprenad och beloppet för tilläggsavdraget är i stället för 100 procent 50 procent av de kostnader som utgör grund för avdraget. Även minimi- och maximibeloppen för tilläggsavdraget avviker från den tidigare lagen. Till skillnad från den tidigare lagen finns det inte någon begränsning för att göra tilläggsavdrag från erhållna koncernbidrag i näringsverksamhetens förvärvskälla i lagen som gäller skatteåren 2021-2025. Vidare är inte tilläggsavdrag som beviljas med stöd av lagen som gäller skatteåren 2021-2025 i motsats till den tidigare lagen statligt stöd enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd.

 

2 Skattskyldiga som har rätt att göra tilläggsavdrag

Enligt 3 § 1 mom. i lagen har rätt till tilläggsavdrag en skattskyldig som bedriver forsknings-och utvecklingsverksamhet som hänför sig till den egna näringsverksamheten eller det egna jordbruket. Också den som i Finland är begränsat skattskyldig har rätt till tilläggsavdrag på basis av forsknings- och utvecklingsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe i Finland.

När villkoren i lagen uppfylls kan alla skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk göra tilläggsavdrag med stöd av 3 § 1 mom. i lagen oberoende av företagets storlek eller verksamhetsgren. Således har alla inhemska företag, såsom öppna bolag, kommanditbolag och samfund, som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk rätt att göra tilläggsavdrag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen är till exempel aktiebolag, andelslag, förening och stiftelse samfund. Tilläggsavdrag kan också göras av rörelseidkare eller yrkesutövare och jordbruksidkare som är allmänt skattskyldiga i Finland. Också ett utländskt samfund som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk och som med stöd av sin faktiska ledningsort är allmänt skattskyldig i Finland kan göra tilläggsavdrag.

Med stöd av 3 § 1 mom. i lagen har förutom allmänt skattskyldiga i Finland också  i Finland begränsad skattskyldiga som har ett fast driftsställe i Finland rätt till tilläggsavdrag. Villkoret för att göra tilläggsavdrag är då att den forsknings- och utvecklingsverksamhet som utgör grund för tilläggsavdraget bedrivs vid ett fast driftsställe i Finland. Bildandet av ett fast driftsställe behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skatteskyldiga utländska samfund i Finland - Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

Endast skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk kan göra tilläggsavdrag. Enligt 1 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen) avses med näringsverksamhet rörelse och yrkesutövning. I lagen anges det inte mer detaljerat när verksamhet betraktas som näringsverksamhet. I rättspraxis har som kännetecken för näringsverksamhet betraktats bland annat strävan efter vinst, risker relaterade till verksamheten samt verksamhetens autonomi, omfattning, kontinuitet och inriktning på ett obegränsat eller stort antal personer. Verksamhetens karaktär avgörs som en helhet utgående från hur dessa kriterier uppfylls. Enligt 2 § 1 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdSkL) avses med jordbruk egentligt jordbruk samt sådant specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- eller skogsbruk som inte ska betraktas som särskild rörelse.

 

3 Villkor och grund för tilläggsavdrag

Villkor för att göra tilläggsavdrag är att den skattskyldige samarbetar med en organisation för forskning och kunskapsspridning inom en sådan forsknings- och utvecklingsverksamheten, som hänför sig till den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller eget jordbruk. Grunden för tilläggsavdraget utgörs av fakturan för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning.

3.1 Organisation för forskning och kunskapsspridning

Enligt 3 § 2 mom. i lagen beviljas tilläggsavdraget utifrån forsknings-och utvecklingsverksamhet som bedrivits med en organisation för forskning och kunskapsspridning. Enligt 2 § 2 punkten i lagen avses med organisation för forskning och kunskapsspridningen en sådan inom EES-området verksam sammanslutning vars huvudsakliga syfte är att bedriva oberoende grundforskning, industriell forskning eller experimentell utveckling eller sprida resultaten av sådan verksamhet genom utbildning, publikationer eller dataöverföring; företag som utövar ett avgörande inflytande över en sådan sammanslutning som aktieägare eller medlemmar eller på något annat motsvarande sätt, får inte ha företräde till de resultat sammanslutningen uppnår.

Definitionen i 2 § 2 punkten i lagen baserar sig enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd till väsentliga delar på definitionen av organisation för forskning och kunskapsspridning enligt artikel 2.83 i den allmänna gruppundantagsförordningen (kommissionens förordning (EU) nr 651/2014 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget).

Utifrån 2 § 2 mom. i lagen krävs det för att göra tilläggsavdrag för det första att samarbetsorganisationen är verksam i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES-området). Tilläggsavdraget kan sålunda göras på basis av samarbete med en organisation som är verksam i Finland eller i en annan stat inom EES-området. Ett annat villkor för tilläggsavdraget är att samarbetsorganisationens främsta syfte är att bedriva oberoende forskning eller att sprida resultaten av sådan verksamhet. I samarbetsorganisationen får dessutom företag som utövar ett avgörande inflytande över en sådan sammanslutning som aktieägare eller medlemmar eller på något annat motsvarande sätt, inte ha företräde till de resultat sammanslutningen uppnår. Av de villkor som gäller samarbetsorganisationens verksamhet följer att karaktären av samarbetsorganisationens huvudsakliga verksamhet ska vara icke-kommersiell. Följaktligen kan tilläggsavdrag inte göras på basis av samarbete med helt kommersiella aktörer. Helt kommersiella aktörer är till exempel konsultbyråer eller motsvarande aktörer. Samarbetsorganisationen kan emellertid vid sidan av sin icke-kommersiella huvudsakliga uppgift också bedriva ekonomisk verksamhet som kan omfatta samarbetsprojekt inom forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Eftersom definitionen av organisation för forskning och kunskapsspridning i lagen huvudsakligen baserar sig på den allmänna gruppundantagsförordningen, betraktas som i lagen avsedda organisationer för forskning och kunskapsspridning alla sådana organisationer som är verksamma i EES-området och som uppfyller den allmänna gruppundantagsförordningens definition av organisation för forskning och kunskapsspridning.

En organisation för forskning och kunskapsspridning som uppfyller definitionen i lagen kan vara antingen offentligrättslig eller privaträttslig. Som organisation för forskning och kunskapsspridning betraktas till exempel finländska universitet och yrkeshögskolor samt motsvarande organisationer som är verksamma inom EES-området. Yrkesskolor är inte organisationer för forskning och kunskapsspridning.

Också till exempel en forskningsinstitution som är verksam i Finland eller i en annan stat inom EES-området kan vara organisation för forskning och kunskapsspridning. I Finland är forskningsinstitutioner som uppfyller definitionen i 2 § 2 punkten i lagen till exempel Utrikespolitiska institutet, Statens ekonomiska forskningscentral VATT, Naturresursinstitutet, Livsmedelverket, Lantmäteriverket LMV, Meteorologiska institutet, Geologiska forskningscentralen GTK, Teknologiska forskningscentralen VTT Ab, Strålsäkerhetscentralen (STUK), Institutet för hälsa och välfärd, Arbetshälsoinstitutet och Finlands Miljöcentral.

En organisation för forskning och kunskapsspridning som uppfyller definitionen i 2 § 2 punkten i lagen, känner i allmänhet sin verksamhet och kan därför ge den skattskyldige en tillräcklig redogörelse för sin ställning i förhållande till definitionen i 2 § 2 punkten i lagen. Det är ändamålsenligt att inkludera redogörelsen i avtalet eller i fakturan för underentreprenad så att den skattskyldige vid behov till den här delen kan visa att villkoren för tilläggsavdrag uppfylls.

3.2 Forsknings- och utvecklingsverksamhet

För att göra tilläggsavdrag krävs det att samarbetet mellan den skattskyldige och organisation för forskning och kunskapsspridning gäller sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen. Enligt 2 § 1 punkten i lagen avses med forsknings- och utvecklingsverksamhet sådan grundforskning, industriell forskning, experimentell utveckling och sådana genomförbarhetsstudier enligt artikel 25.2 i den allmänna gruppundantagsförordningen, där det systematiskt eftersträvas ökad kunskap eller utnyttjande av kunskap för att finna nya tillämpningar.

Samarbetet mellan den skattskyldige organisation för forskning och kunskapsspridning ska sålunda innehållsmässigt motsvara en eller flera av forskningstyperna enligt artikel 25.2 i den allmänna gruppundantagsförordningen, vilka är grundforskning, industriell forskning, experimentell utveckling och genomförbarhetsstudier. En närmare definition av forskningstyperna i artikel 25.2 i den allmänna gruppundantagsförordningen ges i artikel 2.84-87 i den allmänna gruppundantagsförordningen. 

Enligt artikel 2.84 i den allmänna gruppundantagsförordningen avses med grundforskning experimentellt eller teoretiskt arbete som i första hand syftar till att förvärva ny kunskap om de grundläggande orsakerna till fenomen och iakttagbara fakta, och som inte syftar till någon direkt kommersiell tillämpning eller användning.

Enligt artikel 2.85 i den allmänna gruppundantagsförordningen avses med industriell forskning planerad forskning eller kritisk analys, som syftar till att förvärva ny kunskap och nya färdigheter för att utveckla nya produkter, processer eller tjänster, eller för att markant förbättra befintliga produkter, processer eller tjänster. Detta inbegriper skapandet av komponenter som utgör delar av komplexa system, och kan inbegripa byggande av prototyper i laboratoriemiljö eller i en miljö med simulerade gränssnitt till befintliga system och till pilotverksamhet, om detta är nödvändigt för den industriella forskningen, särskilt för allmän teknikvalidering.

Enligt artikel 2.86 i den allmänna gruppundantagsförordningen avses med experimentell utveckling att man förvärvar, kombinerar, formar och använder befintliga vetenskapliga, tekniska, näringslivsmässiga och andra relevanta kunskaper och färdigheter med syftet att utarbeta nya eller förbättrade produkter, processer eller tjänster. Detta kan också inbegripa till exempel verksamheter som syftar till konceptuell definition, planering och dokumentation av nya produkter, processer eller tjänster. Experimentell utveckling kan inbegripa utformning av prototyper, demonstration, pilotarbete, testning och validering av nya eller för-bättrade produkter, processer eller tjänster i miljöer som motsvarar realistiska driftsförhållanden, där det primära syftet är att göra ytterligare tekniska förbättringar på de produkter, processer eller tjänster som ännu inte är fasta. Detta kan omfatta utveckling av en kommersiellt användbar prototyp eller ett pilotarbete som med nödvändighet är den slutliga kommersiella produkten och som är alltför dyr att producera för att endast användas för demonstration och utvärdering. Experimentell utveckling inbegriper inte rutinmässiga eller återkommande ändringar av befintliga varor, tillverkningsmetoder, tillverkningsprocesser, tjänster eller andra pågående verksamheter även om dessa ändringar kan innebära förbättringar.

Enligt artikel 2.87 i den allmänna gruppundantagsförordningen avses med genomförbarhetsstudie utvärdering och analys av potentialen för ett projekt som syftar till att stödja beslutsprocessen genom att objektivt och rationellt avslöja projektets starka och svaga sidor, möjligheter och risker samt att identifiera de resurser som krävs för att genomföra det, och slutligen utsikterna för att projektet blir en framgång.

Verksamhetens karaktär och syfte avgör huruvida det är fråga om sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen. Beroende på syftet med verksamheten kan samma verksamhet i vissa situationer vara forsknings- och utvecklingsverksamhet, medan den i andra situationer inte är det. Forsknings- och utvecklingsverksamhet är till karaktären systematisk. Det innebär att verksamheten ska ha ett på förhand bestämt syfte. Verksamhetens egentliga syfte inom forsknings- och utvecklingsverksamhet är att frambringa något väsentligen nytt genom att öka kunskapen eller använda kunskapen för att hitta nya tillämpningar. För att göra tilläggsavdrag krävs det dock inte att resultaten av forsknings- och utvecklingsverksamhet granskas eller att slutresultatet som är verksamhetens syfte uppnås. Forsknings- och utvecklingsverksamheten behöver inte heller leda till uppkomsten av immateriell egendom. Följaktligen berättigar enbart genomförande av projektet inom forsknings- och utvecklingsverksamhet till tilläggsavdrag. 

Forsknings- och utvecklingsverksamheten kan till exempel hänföra sig till utveckling av nya produkter, tjänster eller affärsverksamheten. Den forsknings- och utvecklingsverksamhet som sker inom serviceaffärsverksamhet kan utöver utveckling av nya tjänster handla om att utveckla till exempel nya forskningsmetoder och mätinstrument för forskning samt elektroniska tjänster eller att klarlägga okända risker i anslutning till affärsverksamheten. Forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till affärsverksamheten kan till exempel vara förknippad med utveckling av nya produkt- och tjänstekoncept.

Rutinmässig utveckling av produkter, tjänster eller verksamheten är inte forsknings- och utvecklingsverksamhet. Inte heller allmänt administrativt arbete, arbete av allmän natur i anslutning till försäljning och marknadsföring eller sedvanliga undervisnings- och utbildningsfunktioner är forsknings- och utvecklingsverksamhet. Dessutom är till exempel datainsamling, registrering, klassificering, utvärdering och annan analysering, testning och standardisering samt administrativa åtgärder och stödåtgärder inte heller forsknings- och utvecklingsverksamhet, om de inte uteslutande hänför sig till ett forsknings- och utvecklingsprojekt.

Bedömningen av verksamhetens karaktär påverkas inte av att samarbetsorganisationen har i prissättningen av den i lagen avsedda forsknings- och utvecklingsverksamheten tagit i beaktande allmänna kostnader som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamheten, utan trots detta kan verksamheten betraktas i sin helhet som forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Ur samarbetsorganisationens synvinkel kan forsknings- och utvecklingsverksamheten till exempel vara beställd forskning eller forskningssamarbete. Enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd och finansutskottets betänkande FiUB 24/2020 rd kan den skattskyldige göra tilläggsavdraget oberoende av till vilken kategori forsknings- och utvecklingsverksamheten ur samarbetsorganisationens synvinkel hör. Sålunda har avtalets namn ingen betydelse med tanke på uppfyllandet av villkoren för tilläggsavdraget, utan väsentlig är att verksamheten uppfyller lagens definition av forsknings- och utvecklingsverksamhet.

3.3  Verksamhetens anknytning till egen näringsverksamhet eller eget jordbruk

Enligt 3 § 1 mom. i lagen har rätt till tilläggsavdrag en skattskyldig som bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till den egna näringsverksamheten eller det egna jordbruket. Följaktligen ska den forsknings- och utvecklingsverksamhet som utgör grund för tilläggsavdraget hänföra sig till den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller eget jordbruk. Det innebär att den skattskyldige ska bedriva näringsverksamhet som avses i 1 § 1 mom. i NärSkL eller jordbruk som avses 2 § 1 mom. i GårdSkL, och dessutom ska forsknings- och utvecklingsverksamheten hänföra sig till den här verksamheten. Forsknings- och utvecklingsverksamheten hänför sig till näringsverksamheten eller jordbruket, när verksamhetens syfte är till exempel att öka den kunskap som tjänar näringsverksamheten eller jordbruket eller att använda kunskapen inom näringsverksamheten eller jordbruket för att finna nya tillämpningar. Forsknings- och utvecklingsverksamhet kan hänföra sig till antingen den skattskyldiges näringsverksamhet eller jordbruk som redan existerar eller som är under planering.  

Den skattskyldige kan också bedriva annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk. I beskattningen av vissa samfund, såsom aktiebolag, hör också sådan verksamhet med stöd av 1 § 2 mom. i NärSkL till näringsverksamhetens förvärvskälla och resultatet av näringsverksamheten beräknas enligt NärSkL. Tilläggsavdrag kan inte göras på basis av annan forsknings- och utvecklingsverksamhet än sådan som hänför sig till näringsverksamhet eller jordbruk, även om resultatet av sådan verksamhet beräknas enligt 1 § 2 mom. i näringsskattelagen. Tillämpningen av näringsskattelagen i beskattningen av samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Till exempel i beskattningen av rörelseidkare och näringsutövare, öppna bolag, kommanditbolag och delvis skattefria samfund hör den verksamhet som inte kan betraktas som näringsverksamhet eller jordbruk till personlig förvärvskälla, vars resultat beräknas enligt inkomstskattelagen. Eftersom forsknings- och utvecklingsverksamheten ska hänföra sig till näringsverksamhet eller jordbruk, kan tilläggsavdrag inte göras på basis av verksamhet som hör till personlig förvärvskälla.

Eftersom forsknings- och utvecklingsverksamheten ska hänföra sig till den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller eget jordbruk, berättigar i princip inte forsknings- och utvecklingsverksamhet som görs för ett annat företag till tilläggsavdrag. Om hela koncernens gemensamma forsknings- och utvecklingsverksamhet emellertid är centraliserad till ett eller flera separata koncernföretag, kan sådan verksamhet enligt Skatteförvaltningens uppfattning anses vara forskning- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till dessa koncernföretags egen näringsverksamhet eller eget jordbruk, och som berättigar till tilläggsavdrag. Med koncernföretag avses i det här sammanhanget företag som uppfyller villkoren i 1 kap. 6 § i bokföringslagen.

Den skattskyldige kan inom ramen för forsknings- och utvecklingsprojektet förutom med organisationen för forskning och kunskapsspridning även samarbeta med andra skattskyldiga. Det utgör inte ett hinder för att göra tilläggsavdrag. Tilläggsavdraget kan emellertid göras enbart på basis av samarbete inom forsknings- och utvecklingsverksamhet med en organisation för forskning och kunskapsspridning till den del samarbetet hänför sig till den skattskyldiges egen verksamhet.

3.4 Faktura för underentreprenad

Enligt 3 § 2 mom. i lagen är grunden för tilläggsavdraget en sådan faktura för underentreprenad för forsknings- och utvecklingsverksamhet som den skattskyldige betalat till en organisation för forskning eller kunskapsspridning. Enligt 2 § 3 punkten avses med faktura för underentreprenad en faktura för underentreprenad som den skattskyldige betalat till en organisation för forskning eller kunskapsspridning till den del som posterna i fakturan för underentreprenad hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Tilläggsavdraget görs på basis av fakturan för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning. Fakturan för underentreprenad kan utgöra grund för tilläggsavdraget endast om den som fakturerar är en i lagen avsedd organisation för forskning och kunskapsspridning. Därför kan tilläggsavdrag inte göras för fakturor för underentreprenad som fakturerats av någon annan aktör, även om fakturorna hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet som uppfyller villkoren i lagen.

Som grund för tilläggsavdraget räknas endast de poster i fakturan för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet som uppfyller villkoren i lagen (se kapitlen 3.2 och 3.3). Om det i samma faktura för underentreprenad förutom poster som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet ingår poster, vars grund utgörs av något annat än forsknings- och utvecklingsverksamhet som uppfyller villkoren i lagen kan inte tilläggsavdrag göras på basis av dessa poster. Sålunda kan fakturan för underentreprenad beroende på karaktären hos de poster som ingår i den antingen helt eller delvis utgöra grund för tilläggsavdrag.

Exempel 1:

A Kb tillverkar livsmedel, vilket betraktas som näringsverksamhet. För att utveckla ett helt nytt livsmedel har A Kb köpt forsknings- och utvecklingstjänster från en organisation för forskning och kunskapsspridning. I samband med det har A Kb beställt utbildning för sin personal från organisationen för forskning och kunskapsspridning.

A Kb får en faktura för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning, där organisationen för forskning och kunskapsspridning fakturerar A Kb både för forsknings- och utvecklingsverksamheten och för den utbildning som beställts för personalen. A Kb kan göra tilläggsavdrag på basis av fakturan för underentreprenad endast till den del posterna i fakturan grundar sig på forsknings- och utvecklingsverksamhet. 

För att den skattskyldige ska kunna visa att posterna som utgör grund för tilläggsavdraget i fakturan för underentreprenad uppfyller villkoren i lagen, är det ändamålsenligt att samarbetsorganisationen i fakturan för underentreprenad specificerar de poster som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet som uppfyller definitionen i 2 § 1 punkten i lagen.

Eftersom fakturan för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning utgör grund för tilläggsavdraget, kan tilläggsavdrag inte göras för andra utgifter som eventuellt uppstått för den skattskyldige i anslutning till forsknings- och utvecklingsverksamheten, som till exempel löner för den skattskyldiges personal. Tilläggsavdrag kan inte heller göras för till exempel donationer som gjorts till organisationer som uppfyller villkoren för en organisation för forskning och kunskapsspridning.

I näringsverksamhetens förvärvskälla utgörs grund för tilläggsavdraget av de fakturor för underentreprenad som kan dras av som kostnader för näringsverksamheten och i jordbrukets förvärvskälla av de fakturor för underentreprenad som kan dras av som kostnader för jordbruket till den del posterna i fakturorna för underentreprenad uppfyller de lagstadgade villkoren för att göra tilläggsavdrag.

 

4 Tilläggsavdragets belopp

Tilläggsavdragets belopp är 50 procent av de poster i fakturan för underentreprenad som hänför sig till skatteårets kostnad och som uppfyller villkoren i lagen. Tilläggsavdragets minimibelopp under skatteåret år 5 000 euro och maximibeloppet är 500 000 euro. Vissa företagsomstruktureringar och offentligt stöd som fåtts för samma forsknings- och utvecklingsprojekt kan påverka tilläggsavdragets belopp.

4.1 Fakturor för underentreprenad som ska beaktas under skatteåret

Vid beräkningen av tilläggsavdragets belopp för skatteåret beaktas de fakturor för underentreprenad som är avdragbara med stöd av NärSkL och GårdsSkL, för vilka skyldighet att erlägga utgiften enligt NärSkL eller GårdsSkL har uppstått under skatteåret i fråga. Enligt 22 § 1 mom. i NärSkL utgör utgift, såvitt ej nedan annat stadgas, kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgiften uppstått. Det här innebär att utgifterna i näringsverksamhetens förvärvskälla med stöd av 22 § 1 mom. i NärSkL i allmänhet periodiseras enligt prestationsprincipen. Varje skatteår beaktas sålunda i grunden för tilläggsavdraget i näringsverksamhetens förvärvskälla de fakturor för underentreprenad som uppfyller villkoren i lagen och som baserar sig på forskningssamarbete som gjorts under skatteåret.

Med stöd av 25 § i NärSkL är det möjligt att periodisera utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet på ett sätt som avviker från huvudregeln i 22 § 1 mom. i NärSkL. Enligt 25 § i NärSkL utgör utgifter för forskningsverksamhet för främjande av affärsverksamheten, med undantag för anskaffningsutgifter för byggnad eller konstruktion eller för del av byggnad eller konstruktion, vilka avsetts för varaktigt bruk, kostnader för det skatteår, varunder skyldighet att erlägga dem uppstått, dock så, att dessa utgifter på den skattskyldiges yrkande kunna avdragas medelst avskrivningar under två eller flera skatteår. Med stöd av 25 § i NärSkL kan den skattskyldige följaktligen om denne så önskar avdra de utgifter för underentreprenad som enligt prestationsprincipen hänför sig till skatteårets kostnader i form av avskrivningar under flera skatteår i stället för att utgifterna i sin helhet dras av som kostnader för skatteåret i fråga. Eftersom det varje skatteår i beräkningsgrunderna för tilläggsavdraget beaktas de fakturor för underentreprenad som enligt prestationsprincipen hänför sig till skatteåret i fråga, påverkar valet att periodisera utgifterna inte beräkningsgrunden för tilläggsavdraget. I grunden för tilläggsavdraget beaktas under skatteåret sålunda också sådana fakturor för underentreprenad som enligt prestationsprincipen hänför sig till skatteårets kostnader och som med stöd av 25 § i NärSkL dras av i beskattningen först senare.

Exempel 2:

A Ab:s räkenskapsperiod är ett kalenderår. A Ab samarbetar inom forsknings- och utvecklingsverksamhet i anslutning till sin näringsverksamhet med en organisation för forskning och kunskapsspridning 1.2–31.8.2021. Enligt prestationsprincipen utgör den faktura för underentreprenad på 150 000 euro som organisation för forskning och kunskapsspridning skickat för samarbetet i sin helhet kostnad för skatteåret 2021. Med stöd av 25 § i NärSkL avdrar dock A Ab i beskattningen för skatteåren 2021-2023  utgiften som baserar sig på fakturan för underentreprenad i form av lika stora årliga avskrivningar. I beskattningen för skatteåret 2021 drar A Ab därmed av i form av avskrivning 50 000 euro av den utgift som baserar sig på fakturan för underentreprenad. Trots det är beräkningsgrunden för tilläggsavdraget 150 000 euro skatteåret 2021. Således får A Ab göra ett tilläggsavdrag på 75 000 euro (0,5 x 150 000 euro) under skatteåret 2021.Under skatteåren 2022 och 2023 får A Ab inte göra tilläggsavdrag på basis av fakturan för underentreprenad, även om A Ab hade låtit bli att göra tilläggsavdrag skatteåret 2021 eller hade gjort det endast delvis.

I jordbrukets förvärvskälla periodiseras utgifterna alltid enligt kontantprincipen. Enligt 27 a § i NärSkL tillämpas kontantprincipen även i beskattningen av näringsverksamheten för yrkesutövare med bokföring enligt kontantprincipen. När kontantprincipen tillämpas i beskattningen för den skattskyldige, utgör fakturan för underentreprenad kostnad för det skatteår, under vilket den skattskyldige betalar fakturan för underentreprenad.

Exempel 3:

Räkenskapsperioden för en yrkesutövare med bokföring enligt kontantprincipen är ett kalenderår. Yrkesutövaren samarbetar inom forsknings- och utvecklingsverksamhet i anslutning till sin näringsverksamhet med en organisation för forskning och kunskapsspridning 1.11–20.12.2021. Yrkesutövaren betalar fakturan för underentreprenad den 5 januari 2022. Eftersom kontantprincipen tillämpas i yrkesutövarens beskattning, utgör fakturan en kostnad för skatteåret 2022, även om den grundar sig på arbete som utförts under skatteåret 2021. Följaktligen räknas fakturan för underentreprenad till grunden för tilläggsavdraget under skatteår 2022.

4.2 Tilläggsavdragets minimi- och maximibelopp

Med stöd av 3 § 3 mom. i lagen är tilläggsavdragets belopp 50 procent av de poster som utgör grund för tilläggsavdraget i fakturorna för underentreprenad. Tilläggsavdragets maximibelopp under skatteåret är 500 000 euro. Tilläggsavdrag beviljas inte om det avdragbara beloppet under skatteåret är mindre än 5 000 euro.

Exempel 4:

A Ab har poster i fakturor för underentreprenad som räknas till grunden för tilläggsavdraget under skatteåret 2021 på totalt 10 000 euro. Eftersom tilläggsavdragets belopp är 50 procent av de poster i fakturorna för underentreprenad som räknas som grund för tilläggsavdraget, skulle tilläggsavdragets belopp bli 5 000 euro (0,5 x 10 000 euro). Följaktligen uppfylls det lagstadgade minimibeloppet för tilläggsavdraget och A Ab kan göra ett tilläggsavdrag på 5 000 euro under skatteåret 2021.

Om beloppet för posterna i fakturorna för underentreprenad som kan räknas till grunden för tilläggsavdraget hade varit 9 999 euro, hade A Ab inte kunnat göra något tilläggsavdrag, eftersom tilläggsavdragets belopp hade varit under 5 000 euro.

Exempel 5:

Under skatteåret 2021 har A Ab poster i fakturor för underentreprenad som räknas till grunden för tilläggsavdraget på totalt 1 240 000 euro. Eftersom tilläggsavdragets belopp är 50 procent av de poster i fakturorna för underentreprenad som räknas till grunden för tilläggsavdraget, skulle tilläggsavdragets belopp bli 620 000 euro (0,5 x 1 240 000 euro). Eftersom tilläggsavdragets belopp under skatteåret kan vara högst 500 000 euro, kan A Ab på basis av fakturorna för underentreprenad göra ett tilläggsavdrag på högst 500 000 euro.

Tilläggsavdragets minimi- och maximibelopp är specifika för varje skatteår och varje skattskyldig. Detta innebär att uppfyllandet av minimi- och maximibeloppet för tilläggsavdraget granskas varje skatteår separat för enskilda skattskyldiga. Därför behöver fakturorna för underentreprenad som räknas till grunden för tilläggsavdraget under skatteåret inte hänföra sig till samma forsknings- och utvecklingsprojekt, utan flera forsknings- och utvecklingsprojekt kan utgöra grund för tilläggsavdraget.

Exempel 6:

Under skatteåret 2021 har A Ab haft fakturor för underentreprenad som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget på 3 000 euro för projekt A, 7 000 euro för projekt B och 5 000 euro för projekt C. Vid beräkningen av tilläggsavdragets belopp räknas alla fakturor för underentreprenad som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget ihop, varvid tilläggsavdragets belopp blir 7 500 euro (0,5 x (3 000 euro + 7 000 euro + 5 000 euro)). Därmed får A Ab göra ett tilläggsavdrag på 7 500 euro under skatteåret 2021.

Det faktum att tilläggsavdraget är specifikt för enskilda skattskyldiga och skatteår kan leda till att den skattskyldige inte kan göra ett tilläggsavdrag, trots att det totala beloppet på fakturorna för underentreprenad som hänför sig till samma forsknings- och utvecklingsprojekt uppgår till minst 10 000 euro.

Exempel 7:

A Ab har under skatteåren 2021 och 2022 fått fakturor för underentreprenad som hänför sig till samma forsknings- och utvecklingsprojekt på totalt 19 000 euro. Av fakturorna för underentreprenad hänför sig 9 000 euro till skatteåret 2021 och 10 000 euro till skatteåret 2022. Eftersom tilläggsavdraget är skatteårspecifikt, kan A Ab endast göra tilläggsavdrag under skatteåret 2022 trots att fakturorna för underentreprenad hänför sig till samma projekt. Tilläggsavdragets belopp för skatteåret 2022 är 5 000 euro (0,5 x 10 000 euro).

Exempel 8:

A Ab och B Ab hör till samma koncern. Båda bolagen bedriver likartad affärsverksamhet och för att utveckla en innovation som hänför sig till affärsverksamheten har bolagen startat ett forsknings- och utvecklingsprojekt i samarbete med en organisation för forskning och kunskapsspridning. Skatteåret 2021 har A Ab i anslutning till projektet fakturor för underentreprenad som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget på 7 000 euro och B Ab på 9 000 euro. Eftersom minimibeloppet för tilläggsavdraget gäller en specifik skattskyldig, kan ingetdera bolaget göra ett tilläggsavdrag skatteåret 2021, trots att fakturorna för underentreprenad hänför sig till samma projekt och deras totala belopp överstiger 10 000 euro.

På grund av att tilläggsavdraget är skatteårspecifikt beaktas vid granskning av huruvida tilläggsavdragets minimi- och maximibeloppet uppfylls det sammanlagda beloppet för tilläggsavdraget som ska göras både i näringsverksamhetens förvärvskälla och i jordbrukets förvärvskälla. Om kostnaderna som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget för förvärvskällorna sålunda uppgår till minst 10 000 euro sammanlagt, kan den skattskyldige göra tilläggsavdrag. För varje förvärvskälla beräknas beloppet för tilläggsavdraget som ska göras utifrån de kostnader som hänför sig till förvärvskällan i fråga.

Exempel 9:

Under skatteåret 2022 har A Ab har fakturor för underentreprenad som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget på sammanlagt 10 000 euro. Av dem hänför sig sammanlagt 3 000 euro till kostnader för jordbrukets förvärvskälla och sammanlagt 7 000 euro till näringsverksamhetens förvärvskälla. Eftersom det vid granskning av huruvida minimibeloppet för tilläggsavdrag uppfylls beaktas det sammanlagda beloppet för tilläggsavdraget som ska göras i båda förvärvskällorna, får A Ab göra ett tilläggsavdrag skatteåret 2022. Av tilläggsavdraget görs 1 500 euro i näringsverksamhetens förvärvskälla och 3 500 euro i jordbrukets förvärvskälla.

Tilläggsavdraget kan inte göras till fullt belopp både i näringsverksamhetens förvärvskälla och i jordbrukets förvärvskälla, utan den skattskyldige kan göra ett tilläggsavdrag på sammanlagt högst 500 000 under skatteåret. I situationer där den skattskyldige i båda förvärvskällorna har kostnader som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget och tilläggsavdragets maximibelopp för ett enskilt skatteår överskrids, kan den skattskyldige själv avgöra hur stor del av förvärvskällans kostnader som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget den skattskyldige beaktar från förvärvskällan i fråga när tilläggsavdraget görs.

Exempel 10:

A Ab har fakturor för underentreprenad som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget under skatteåret 2022 på totalt 1 050 000 euro. Av dem hänför sig sammanlagt 1 000 000 euro till kostnad för jordbrukets förvärvskälla och sammanlagt 50 000 euro till näringsverksamhetens förvärvskälla. Eftersom tilläggsavdragets sammanlagda belopp för förvärvskällorna får vara högst 500 000 euro under skatteåret, kan A Ab göra ett tilläggsavdrag på högst 500 000 euro. A Ab beslutar att i stället för ett tilläggsavdrag på 50 000 euro i näringsverksamhetens förvärvskälla göra ett tilläggsavdrag på endast 30 000 euro och i jordbrukets förvärvskälla göra ett tilläggsavdrag på 970 000 euro. Sålunda blir tilläggsavdragets belopp 15 000 euro i näringsverksamhetens förvärvskälla och 485 000 euro i jordbrukets förvärvskälla. Om A Ab i näringsverksamhetens förvärvskälla gör ett tilläggsavdrag på 25 000 euro på basis av kostnader för 50 000 euro, kan A Ab i jordbrukets förvärvskälla göra ett tilläggsavdrag på högst 475 000 euro (500 000 euro - 25 000 euro).

4.3 Företagsomstruktureringars inverkan på tilläggsavdragets belopp

Fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och affärsverksamhetsköp kan påverka tilläggsavdragets belopp i beskattningen för skattskyldiga som är parter i företagsomstruktureringen.

Det överlåtande bolaget vid fusion eller fission kan under sitt sista skatteår som avslutar i fusion eller fission göra tilläggsavdrag för sådana fakturor för underentreprenad, som bolaget med stöd av NärSkL eller GårdsSkL kan dra av i sin egen beskattning. På motsvarande sätt kan det överlåtande bolag i en verksamhetsöverlåtelse eller i ett affärsverksamhetsköp på basis av forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs göra ett tilläggsavdrag för de fakturor för underentreprenad som utgör kostnader för tiden som föregår verksamhetsöverlåtelsen eller affärsverksamhetsköpet. Till den del skyldigheten att erlägga fakturan för underentreprenad har uppkommit efter företagsomstruktureringen, görs tilläggsavdraget på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs i det övertagande eller förvärvande bolagets beskattning. Även i företagsomstruktureringssituationer ska till exempel villkoret som gäller tilläggsavdragets minimibelopp beaktas.

Exempel 11:

B Ab:s räkenskapsperiod är ett kalenderår. A Ab fusioneras med B Ab den 30 juni 2021. A Ab har den 1 februari 2021 inlett samarbete inom forsknings- och utvecklingsverksamhet i anslutning till sin näringsverksamhet med en organisation för forskning och kunskapsspridning. Samarbetet inom forsknings- och utvecklingsverksamheten fortsätter efter fusionen i B Ab. Samarbetet upphör den 1 september 2021. Fakturorna för underentreprenad från organisation för forskning och kunskapsspridning är sammanlagt 15 000 euro. Av fakturan hänför sig 9 000 euro till forsknings- och utvecklingsverksamhet som har gjorts 1.2–30.6.2021, och därför dras den kostnad som baserar sig på fakturan till denna del av i A Ab:s beskattning. Resterande del av fakturan dras av i B Ab:s beskattning. Under skatteåret har bolaget inga andra kostnader som berättigar till tilläggsavdrag. Eftersom bolagen behandlas som separata skattskyldiga fram till det att fusionen träder i kraft och minimibeloppet för tilläggsavdraget gäller den specifika skattskyldige, kan ingendera av bolagen göra ett tilläggsavdrag på basis av fakturan för underentreprenad. 

Beloppet på tilläggsavdraget som ska göras i det övertagande eller förvärvande bolagets beskattning på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs i fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller affärsverksamhetsköpet begränsas i 4 § i lagen. Enligt 4 § 1 mom. i lagen avdras i samband med en fusion enligt 52 a § i NärSkL vid det övertagande bolagets beskattning på basis av fakturorna för underentreprenad för sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförts vid fusionen högst det belopp som avses i 3 § med avdrag för det belopp som dragits av vid det överlåtande bolagets beskattning under skatteåret. Enligt 4 § 2 mom. i lagen tillämpas vad som bestäms om fusion i 1 mom. också i samband med fission som avses i 52 c § i NärSkL och verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § i NärSkL samt i samband med beskattningen av det förvärvande bolaget i samband med förvärv av affärsverksamhet.

Med stöd av 4 § i lagen får det sammanlagda beloppet för de tilläggsavdrag som bolag som är parter i fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller affärsverksamhetsköpet gör på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs inte överstiga det skatteårspecifika maximibeloppet 500 000 euro. I tilläggsavdragets belopp för det övertagande eller förvärvande bolaget beaktas sålunda det tilläggsavdragsbelopp, som den andra parten i omstruktureringen redan samma beskattningsår gjort i sin egen beskattning på basis av den verksamhet som överförs.

Exempel 12:

A Ab genomgår den 1 augusti 2021 en partiell fission med existerande B Ab. Räkenskapsperioden för båda bolagen är ett kalenderår. A Ab har den 1 mars 2021 inlett forsknings- och utvecklingssamarbete med en organisation för forskning och kunskapsspridning. Samarbetet överförs till B Ab i en partiell fission. Det sammanlagda beloppet för fakturorna för underentreprenad som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet från organisationen för forskning och kunskapsspridning uppgår till 1 200 000 euro, varav 900 000 euro enligt prestationsprincipen hänför sig till tiden före den partiella fissionen, dvs. till A Ab:s beskattning och 300 000 euro till tiden efter den partiella fissionen, dvs. till B Ab:s beskattning. Bolagen har inga andra forsknings- och utvecklingsprojekt under skatteåret. Under skatteåret 2021 gör A Ab ett tilläggsavdrag på 450 000 euro i sin egen beskattning. Därför får B Ab på basis av fakturor för underentreprenad på 300 000 euro som hänför sig till den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs göra ett tilläggsavdrag på högst 50 000 euro i beskattningen för skatteåret 2021.

Om den sista räkenskapsperioden för ett överlåtande bolag vid fusion eller fission eller räkenskapsperioden för ett överlåtande bolag vid verksamhetsöverlåtelse eller affärsverksamhetsköp, under vilken forsknings- och utvecklingsverksamheten har överförts, går ut under ett annat kalenderår än det övertagande eller förvärvande bolagets räkenskapsperiod, anges det i 4 § i lagen ingen begränsning för att göra tilläggsavdrag i det övertagande eller förvärvande bolagets beskattning. Detta beror på att avdragsbegränsningen gäller specifika skatteår.

Exempel 13:

A Ab gör den 31 oktober en verksamhetsöverlåtelse till existerande B Ab. Räkenskapsperioden för det överlåtande A Ab är ett kalenderår och räkenskapsperioden för det övertagande B Ab är 1.2.2021–31.3.2022. A Ab har under 2021 inlett forsknings- och utvecklingssamarbete med en organisation för forskning och kunskapsspridning. Samarbetet överförs till B Ab i verksamhetsöverlåtelsen. Det sammanlagda beloppet för fakturorna för underentreprenad som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet från organisationen för forskning och kunskapsspridning uppgår till 1 200 000 euro under kalenderåret 2021, varav 900 000 euro enligt prestationsprincipen hänför sig till tiden före verksamhetsöverlåtelsen, dvs. till A Ab:s beskattning och 300 000 euro till tiden efter verksamhetsöverlåtelsen, dvs. till B Ab:s beskattning. Bolagen har inga andra forsknings- och utvecklingsprojekt under skatteåret.

A Ab gör ett tilläggsavdrag på 450 000 euro i sin egen beskattning under skatteåret. Eftersom B Ab:s räkenskapsperiod, under vilken forsknings- och utvecklingsverksamheten överförs till B Ab, går ut först under kalenderåret 2022 kan B Ab i sin beskattning på basis av verksamheten som överförs göra ett tilläggsavdrag oberoende av det tilläggsavdragsbelopp som A Ab dragit av på basis av samma forsknings- och utvecklingsverksamhet. På så sätt kan B Ab göra ett tilläggsavdrag på 150 000 euro (0,5 x 300 000 euro). Om B Ab:s räkenskapsperiod skulle gå ut under kalenderåret 2021, kunde B Ab göra ett tilläggsavdrag på högst 50 000 euro på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs.

De bolag som är parter i företagsomstrukturering kan förutom den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs också ha annan forsknings- och utvecklingsverksamhet och de fakturor för underentreprenad som hänför sig till den berättigar till tilläggsavdrag. I 4 § i lagen anges inga begränsningar för att göra tilläggsavdrag i det övertagande eller förvärvande bolagets beskattning annat än i fråga om den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs. Det sammanlagda beloppet på det tilläggsavdrag som det övertagande eller förvärvande bolaget gör på basis av forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs och på basis av annan forsknings- och utvecklingsverksamhet får inte heller då överskrida tilläggsavdragets maximibelopp på 500 000 euro. Även det överlåtande bolaget vid fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse eller affärsverksamhetsköp får i sin egen beskattning göra ett tilläggsavdrag på högst 500 000 euro.

Exempel 14:

B Ab i exempel 12 har utöver den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överfördes vid en partiell fission  också under skatteåret 2021 ett annat pågående forskningssamarbete, vars fakturor för underentreprenad berättigar till tilläggsavdrag. Det sammanlagda beloppet på fakturorna för underentreprenad som hänför sig till det här projektet är 1 000 000 euro. B Ab gör ett tilläggsavdrag på 50 000 euro på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförts till bolaget vid den partiella fissionen. Eftersom maximibeloppet för tilläggsavdraget för en enskild skattskyldig alltid är 500 000 euro, får B Ab på basis av fakturorna för underentreprenad som hänför sig till det andra projektet göra ett tilläggsavdrag på högst 450 000 euro.

Exempel 15:

A Ab säljer den 1 augusti 2021 en del av sin affärsverksamhet genom ett affärsverksamhetsköp till befintliga B Ab. Räkenskapsperioden för båda bolagen är ett kalenderår. A Ab har den 1 juli 2021 inlett forsknings- och utvecklingssamarbete med en organisation för forskning och kunskapsspridning. Samarbetet övergår till B Ab i ett affärsverksamhetsköp. Det sammanlagda beloppet för fakturorna för underentreprenad som hänför sig till den här forsknings- och utvecklingsverksamheten uppgår till 1 300 000 euro skatteåret 2021, varav 300 000 euro enligt prestationsprincipen hänför sig till tiden före affärsverksamhetsköpet, dvs. till A Ab:s beskattning och 1 000 000 euro till tiden efter affärsverksamhetsköpet, dvs. till B Ab:s beskattning.

Utöver den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs har båda bolagen också annan forsknings- och utvecklingsverksamhet som berättigar till tilläggsavdrag skatteåret 2021. A Ab har fakturor för underentreprenad som hänför sig till annan verksamhet än den som överförs på totalt 800 000 euro. B Ab har fakturor för underentreprenad som hänför sig till annan verksamhet än den som överförs på totalt 200 000 euro.

Eftersom tilläggsavdragets maximibelopp under skatteåret är 500 000 euro, gör A Ab i sin egen beskattning ett tilläggsavdrag på sammanlagt 500 000 euro skatteåret 2021. A Ab beslutar att göra ett tilläggsavdrag på 400 000 euro (0,5 x 800 000 euro) på basis av andra kostnader än dem som hänför sig till den verksamhet som överförs. Resterande del av det tilläggsavdrag som A Ab gör, det vill säga 100 000 euro baserar sig sålunda på den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs.

Även B Ab kan i sin egen beskattning göra ett tilläggsavdrag på högst 500 000 euro. Utöver det skatteårspecifika maximibeloppet ska B Ab beakta att tilläggsavdragsbeloppet som grundar sig på den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs får vara högst 400 00 euro (500 000 euro - 100 000 euro) på grund av det tilläggsavdrag som A Ab gjort på basis av verksamheten i fråga. B Ab gör ett tilläggsavdrag på 100 000 euro (0,5 x 200 000 euro) på basis av andra fakturor för underentreprenad än dem som hänför sig till den verksamhet som överförs. Utöver det gör B Ab ett tilläggsavdrag på 400 000 euro på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överfördes till B Ab.

4.4 Offentligt stöd riktat till projektet

Offentligt stöd som den skattskyldige har fått för forsknings- och utvecklingsprojekt kan påverka tilläggsavdragets belopp. Enligt 3 § 3 mom. i lagen beviljas tilläggsavdrag inte till den del som den skattskyldige har fått direkt statligt stöd eller något annat offentligt stöd för att täcka de fakturor för underentreprenad som hänför sig till projektet. Därför kan tilläggsavdraget endast göras på basis av sådana kostnader för vilka den skattskyldige inte har beviljats offentligt stöd. Med offentligt stöd avses direkt statligt stöd eller vilket som helst annat stöd från den offentliga sektorn. Lånefinansiering som har fåtts till projektet anses inte vara ett i 3 § 3 mom. avsett direkt statligt stöd eller något annat offentligt stöd som fåtts för att täcka fakturorna för underentreprenad.

Vid beräkningen av tilläggsavdragets belopp dras från grunden för tilläggsavdraget först av de kostnader, för vilka det har beviljats offentligt stöd. Utgående från de kostnader som återstår efter det beräknas tilläggsavdragets belopp.

Om den skattskyldige har beviljats ett sådant offentligt stöd av allmän natur till ett projekt i forsknings- och utvecklingsverksamhet som enligt stödbeslutet inte uttryckligen hänför sig till forskning genom underentreprenad för projektet, utgör ett sådant stöd inte ett hinder för tilläggsavdrag om det allmänna stödet inte anses riktas till forskning genom underentreprenad. Om beloppet av det allmänna stödet understiger de övriga kostnader för projektet vilka inte hänför sig till underentreprenad, anses det allmänna stödet riktas i sin helhet till projektets övriga kostnader. Då påverkar stödet inte till tilläggsavdragets belopp. Om beloppet av det allmänna stödet överstiger de övriga kostnaderna anses att stödet riktas till de övriga kostnaderna upp till deras belopp och resten av stödet riktas till fakturor för underentreprenad. Då anses som grund för tilläggsavdrag den återstående delen av kostnaderna i fakturor för underentreprenad.  

Exempel 16:

Under skatteåret 2021 har A Ab inom ramen för ett forsknings- och utvecklingsprojekt i anslutning till sin egen näringsverksamhet samarbetat med en organisation för forskning och kunskapsspridning. A Ab har beviljats offentligt stöd för projektet och utgående från stödbeslutet hänför sig stödet generellt till alla kostnader för projektet. Stödbeloppet är 20 procent av alla kostnader för projektet. De totala kostnaderna för projektet är 100 000 euro och därför är stödbeloppet 20 000 euro. Beloppet på de fakturor för underentreprenad som A Ab fått från organisation för forskning och kunskapsspridning uppgår till sammanlagt 50 000 euro skatteåret 2021. Eftersom det offentliga stödet på basis av stödbeslutet är av allmän natur och beloppet av stödet understiger de övriga kostnader som inte hänför sig till underentreprenad, får A Ab på basis av fakturorna för underentreprenad göra ett tilläggsavdrag på 25 000 euro (0,5 x 50 000 euro).

Exempel 17:

A Ab som nämns i exempel 16 har också under skatteåret 2022 samarbetat med organisationen för forskning och kunskapsspridning i ett sådant projekt inom forsknings- och utvecklingsverksamhet som anknyter till A Ab:s egen näringsverksamhet. Också för detta projekt har A Ab beviljats offentligt stöd som på basis av stödbeslutet riktas generellt till alla kostnader för projektet. Stödbeloppet är 40 procent av projektets alla kostnader. Projektets totala kostnader är 100 000 euro och därför är stödbeloppet 40 000 euro. Beloppet på fakturor för underentreprenad som A Ab fått från organisationen för forskning och kunskapsspridning under skatteåret 2022 uppgår till sammanlagt 80 000 euro och beloppet av de övriga kostnaderna är 20 000 euro. Eftersom det offentliga stödet på basis av stödbeslutet är av allmän natur anses stödet i första hand riktas till projektets övriga kostnader. Eftersom beloppet av de övriga kostnaderna dock är mindre än det sammanlagda beloppet av mottaget stöd, riktas det allmänna stödet delvis också till fakturorna för underentreprenad. Därför får A Ab göra tilläggsavdraget endast för den del som stödet inte avses hänföra sig till fakturorna för underentreprenad. Beloppet av tilläggsavdrag är således 30 000 euro (0,5 x (80 000 euro - (40 000 - 20 000 euro))).

Om det offentliga stöd som beviljats till den skattskyldige hänför sig enligt ansökan om stöd eller utgående från stödbeslutet uttryckligen till fakturorna för underentreprenad från organisation för forskning och kunskapsspridning, kan den skattskyldige göra tilläggsavdraget endast till den del stödet inte har täckt kostnaderna.

Exempel 18:

Under skatteåret 2021 har B Kb inom ramen för ett forsknings- och utvecklingsprojekt i anslutning till sin egen näringsverksamhet samarbetat med en organisation för forskning och kunskapsspridning. B Kb har beviljats offentligt stöd för projektet och utgående från stödbeslutet hänför sig stödet uttryckligen till kostnader som uppkommer för underentreprenad inom forskning. Stödbeloppet är 40 procent av de kostnader som utgör grund för det.

Beloppet på de fakturor för underentreprenad som B Kb fått från organisation för forskning och kunskapsspridning uppgår till sammanlagt 60 000 euro skatteåret 2021. Eftersom det offentliga stödet utgående från stödbeslutet uttryckligen hänför sig till fakturorna för underentreprenad får B Kb göra tilläggsavdraget endast till den del stödet inte har täckt kostnaderna för underentreprenad. Eftersom stödet har täckt 40 procent, det vill säga 24 000 euro (0,4 x 60 000 euro) av fakturorna för underentreprenad får B Kb skatteåret 2021 göra ett tilläggsavdrag på basis av kostnader på 36 000 euro. Tilläggsavdraget belopp uppgår följaktligen till 18 000 euro (0,5 x 36 000 euro).

Om grunden för tilläggsavdraget efter att det offentliga stödet har beaktats blir sådan att villkoret angående minimibeloppet för tilläggsavdraget inte uppfylls, kan den skattskyldige inte göra tilläggsavdrag till någon del.

Exempel 19:

Till B Kb i exempel 17 beviljas skatteåret 2022 offentligt stöd för motsvarande underentreprenad inom forskning. Skatteåret 2022 uppgår beloppet på de fakturor för underentreprenad som B Kb fått till sammanlagt 16 000 euro. Eftersom det offentliga stödet utgående från stödbeslutet uttryckligen hänför sig till fakturorna för underentreprenad räknas fakturorna för underentreprenad till grunden för tilläggsavdraget endast till den del stödet inte täcker kostnaderna. Eftersom stödet täcker 40 procent, det vill säga 6 400 euro (0,4 x 16 000 euro) av kostnaderna för underentreprenad utgör 9 600 euro grunden för B Kb:s tilläggsavdrag. Eftersom tilläggsavdragets belopp sålunda är under 5 000 euro, kan B Kb inte göra något tilläggsavdrag alls skatteåret 2022. 

Enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd är det med hänsyn till regleringen om statligt stöd också väsentligt att beakta att prissättningen i fakturan för underentreprenad ska vara marknadsmässig. Därför måste prissättningen av en underleverantörsfaktura enligt finansutskottets betänkande FiUB 24/2020 rd vara så utformad att det utifrån under- eller överprissättning inte med avseende på bestämmelserna om statligt stöd uppstår direkt eller indirekt statligt stöd som är förbjudet. Enligt betänkandet avser en underleverantörsfaktura som berättigar till tilläggsavdrag som regel en normal ersättning som godkänts av parter som är oberoende av varandra, och vidare har ersättningen uppstått på en konkurrensutsatt marknad. Således behöver underleverantörsfakturan inte nödvändigtvis innehålla ett vinsttillägg eller en vinstmarginal.

 

5 Att göra tilläggsavdrag

Tilläggsavdrag som grundar sig på forsknings- och utvecklingsprojekt i anslutning till näringsverksamhet görs från resultatet av näringsverksamheten och tilläggsavdraget för jordbrukets förvärvskälla görs från resultatet av jordbruket. Tilläggsavdraget kan göras oberoende av om resultatet varit positivt eller negativt. Tilläggsavdraget kan sålunda öka skatteårets förlust. Tilläggsavdraget kan också leda till att resultatet ändrar från positivt till negativt.

Med stöd av 3 § 4 mom. i lagen räknas tilläggsavdraget in i den förlust för näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla som fastställs för skatteåret.   Förvärvskällas förlust dras enligt 119 § 1 mom. i ISkL av från samma förvärvskällas resultat under de tio följande skatteåren, i den mån resultat uppkommer.

Exempel 20:

A Ab har under skatteåret 2021 gjort forsknings- och utvecklingssamarbete i anslutning till sin näringsverksamhet med en organisation för forskning och kunskapsspridning. A Ab gör ett tilläggsavdrag på 50 000 euro på basis av fakturan för underentreprenad från organisation för forskning och kunskapsspridning. Resultatet av A Ab:s näringsverksamhet innan tilläggsavdraget görs är 10 000 euro. Efter att tilläggsavdraget har gjorts fastställs för A Ab en förlust på 40 000 euro för näringsverksamheten för skatteåret 2021.

Skatteåret 2022 är resultatet av A Ab:s näringsverksamhet 60 000 euro. Den förlust för näringsverksamheten som fastställts för A Ab för skatteåret 2021 dras av från A Ab:s resultat för näringsverksamheten skatteåret 2022, varvid A Ab:s beskattningsbara resultat för skatteåret 2022 uppgår till 20 000 euro.

Den skattskyldige ska själv begära ett tilläggsavdrag i sin skattedeklaration. Enligt 5 § 1 mom. i lagen ska den skattskyldige ge en tillräcklig redogörelse för att villkoren för beviljande av avdraget uppfylls och för de fakturor för underentreprenad som används som grund för beräkning av avdraget. Mer information om att yrka på tilläggsavdrag i inkomstskattedeklaration finns i anvisningen för ifyllande av bilageblanketten som gäller tilläggsavdraget.

Enligt 5 § 1 mom. i lagen ska tilläggsavdrag begäras innan beskattningen har slutförts. Enligt 49 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (BFL) slutförs beskattningen av den skattskyldige den dag som har antecknats i beskattningsbeslutet. Därför ska tilläggsavdraget begäras innan beskattningen av den skattskyldige slutförs.

Exempel 21:

A Ab:s skatteår 2021 utgörs av räkenskapsperioden 1.1–31.12.2021. A Ab:s beskattning slutförs den 21 juli 2022. Bolaget har under skatteåret haft forsknings- och utvecklingssamarbete som hänför sig till bolagets egen näringsverksamhet med en organisation för forskning och kunskapsspridning, men har inte begärt tilläggsavdrag i sin skattedeklaration på basis av de fakturor för underentreprenad som bolaget har fått. I september 2022 upptäcks det hos A Ab att bolaget kunde ha gjort ett tilläggsavdrag. Eftersom tilläggsavdraget måste begäras innan beskattningen slutförs, kan A Ab inte längre efter att bolagets beskattning har slutförts begära tilläggsavdrag genom begäran om omprövning. 

Enligt 5 § 2 mom. i lagen tillämpas i övrigt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) på tilläggsavdraget. Följaktligen tillämpas i sökande av ändring som gäller tilläggsavdraget allmänna bestämmelser om sökande av ändring i beskattning. Sökande av ändring i ett beskattningsbeslut behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut. Det går också att ansöka om förhandsavgörande om huruvida förutsättningarna för att tillämpa lagen uppfylls. Ansökan om förhandsavgörande beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

6 Ikraftträdande och tillämpning av lagen

Enligt 6 § 1 mom. i lagen träder lagen i kraft den 1 januari 2021 och gäller till och med den 31 december 2025. Enligt 6 § 2 mom. i lagen tillämpas lagen vid beskattningen för skatteåren 2021–2025. Den skattskyldige kan således få tilläggsavdrag för högst fem beskattningsår. Om räkenskapsperioden inte sammanfaller med kalenderåret kan det påverka den skattskyldiges möjlighet att göra tilläggsavdrag för ett visst skatteår.

Enligt 6 § 3 mom. i lagen tillämpas lagen inte på sådana i 3 § avsedda projekt inom forsknings- och utvecklingsverksamheten som har inletts före lagens ikraftträdande. Ett projekt anses ha inletts vid den tidpunkt då avtalet om projektet undertecknas. Enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd avses med avtal om projektet i 6 § 3 mom. i lagen det avtal som utgör grund för organisationen för forskning och kunskapsspridnings fakturering. Således kan den skattskyldige göra tilläggsavdrag om avtalet har ingåtts den 1 januari 2021 eller efter det.

Exempel 22:

A Ab:s skatteår 2021 utgörs av räkenskapsperioden 1.2.2020–31.1.2021. A Ab har ingått ett avtal med en organisation för forskning och kunskapsspridning den 1 maj 2020 om forsknings- och utvecklingsverksamhet i anslutning till A Ab:s näringsverksamhet. A Ab kan inte göra tilläggsavdrag på basis av fakturor för underentreprenad från organisation för forskning och kunskapsspridning skatteåret 2021 eftersom projektet inleddes före lagen trädde i kraft.

Lagen tillämpas inte under skatteåret 2026. Därmed kan tilläggsavdrag inte längre göras i beskattningen för skatteåret 2026 även om forsknings- och utvecklingsprojektet hade inletts under kalenderåret 2025 eller tidigare.

Exempel 23:

A Ab:s skatteår 2026 utgörs av räkenskapsperioden 1.7.2025–30.6.2026. A Ab inleder under räkenskapsperioden forsknings- och utvecklingssamarbete i anslutning till sin näringsverksamhet med en organisation för forskning och kunskapsspridning. A Ab får av en organisation för forskning och kunskapsspridning en faktura för underentreprenad som uppfyller villkoren i lagen och som grundar sig på arbete under tiden 1.10–30.11.2025. A Ab kan inte på basis av fakturan för underentreprenad göra ett tilläggsavdrag, eftersom lagen inte kan tillämpas i beskattningen för skatteåret 2026.

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

 

överinspektör Nina Salakka