Skattekonsekvenser av lantmäteriförrättningar

Har getts
11.11.2020
Diarienummer
VH/2199/01.00/2020
Giltighet
11.11.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I denna anvisning behandlas skattekonsekvenser av lantmäteriförrättningar för dem som äger de fastigheter som är föremål för en förrättning. Konsekvenserna gäller inkomstbeskattning, fastighetsbeskattning, överlåtelsebeskattning, gåvobeskattning samt momsbeskattning.

1 Inledning

I denna anvisning avses med lantmäteriförrättning sådana förrättningar som föreskrivs i fastighetsbildningslagen (554/1995) samt sådana förrättningar enligt andra lagar där man definierar en registerenhet eller en nyttjanderättsenhet och enhetens utsträckning för fastighetsregistret.

Om fastighetsregistret föreskrivs i fastighetsregisterlagen (392/1985). Fastighetsregistret förs av Lantmäteriverket samt av vissa kommuner inom sina egna verksamhetsområden. Fastighetsregistret är en del av det riksomfattande fastighetsdatasystemet (FDS). Om fastighetsdatasystemet föreskrivs i lagen om ett fastighetsdatasystem och anslutande informationstjänster (453/2002).

Fastighetsförrättningar enligt fastighetsbildningslagen är förrättningar för fastighetsbildning (till exempel styckning eller klyvning), förrättningar för fastighetsreglering (till exempel nyskifte) samt förrättningar för fastighetsbestämning (till exempel rågång).

Andra lantmäteriförrättningar görs vid tillämpning av till exempel lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter (603/1977, inlösningslagen), naturvårdslagen (1096/1996), vattenlagen (587/2011), markanvändnings- och bygglagen (132/1999), landsvägslagen (503/2005), banlagen (110/2007), lagen om enskilda vägar (560/2018) eller gruvlagen (621/2011).

Olika slag av lantmäteriförrättningar beskrivs detaljerat i Lantmäteriverkets publikation Handbok för förrättningsförfarande.

I denna anvisning behandlas skattekonsekvenserna av lantmäteriförrättningar. Beroende på skatteslag kan konsekvenserna höra samman med ersättningar som fastställs vid förrättningen, ändringar i fastighetsägoförhållanden eller arealuppgifter samt skattebehandlingen av förrättningskostnaderna i beskattningen. I fråga om inkomstbeskattningen ligger tonvikten på att beskriva skattekonsekvenserna för fysiska personer.

2 Beskattning av ersättningar som bestäms vid lantmäteriförrättningar

2.1 Allmänt

Ersättningar som betalas vid lantmäteriförrättningar kan indelas i inlösningsersättningar och likvidersättningar.

Inlösningsersättningar betalas förutom vid inlösning i enlighet med inlösningslagen också till exempel vid landsvägs- och banförrättningar, förrättningar av enskilda vägar samt ledförrättningar (inrättande av en friluftsled eller snöskoterled). De ersättningar som ska betalas indelas enligt terminologin i inlösningslagen i ersättningar för föremål, ersättning för men och skadestånd. 

Likvidersättningar hör samman med fastighetsförrättningar för delning och reglering av fastigheter enligt fastighetsbildningslagen. Vid förrättningar av den här typen jämnas skillnader i värde ut med hjälp av likvidersättningar.  Den part i en fastighetsförrättning vars område får ett mindre värde än vad delningsgrunden skulle ge anledning till kan få likvidersättning av den part som får ett i förhållande till delningsgrunden värdefullare område.

Med hänsyn till skattekonsekvenserna av de ersättningar som bestäms vid lantmäteriförrättningar saknar det betydelse om det ersättningsavgörande som fattats under förrättningen har uppkommit genom ett avtal mellan parterna eller mot någon av parternas vilja. Om parterna till exempel vid en förrättning av inlösningstyp kommer överens om ersättningar, beskattas dessa ersättningar på samma sätt som ersättningar som bestäms av en förrättningsingenjör. På motsvarande sätt har det ingen betydelse för beskattningen av likvidersättningar om ersättningarna grundar sig på ett avtal mellan delägarna eller på en delning som genomförts av en förrättningsingenjör. Avgörande för beskattningen är inte heller hur ersättningen benämns utan vad ersättning betalas för.

2.2 Inkomstbeskattning

2.2.1 Inlösningsersättningar

Ersättningar för föremål i samband med inlösningar betalas vanligtvis i situationer där egendomen byter ägare eller om en bestående nyttjanderätt upplåts för egendomen.  I beskattningen tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust på ersättningstagaren. Dessa behandlas i anvisningarna Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen

Vid inlösningar tillämpas ofta partiell skattefrihet för överlåtelsevinst enligt 49 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL), vilken behandlas i den sistnämnda anvisningen, eller skattefrihet enligt 48 § i samma lag i fråga om överlåtelse för inrättande av naturskyddsområde, vilket även behandlas i anvisningen. Dessa bestämmelser om skattefrihet gäller också frivilliga överlåtelser på villkor som behandlas närmare i anvisningen.

En ersättning för föremål kan utöver den ersättning som betalas för marken och den bestående nyttjanderätten till den även inbegripa separata ersättningar till exempel för trädbestånd, växtlighet, marksubstans och byggnader. Dessa ersättningar är också en del av överlåtelsepriset om de betalas för samma område till vilket äganderätten eller den bestående nyttjanderätten överförs samtidigt. Området anses då vara överlåtet med träden och byggnaderna.

Det kan bli aktuellt att utöka vinsten från en överlåtelse av skog med ett utnyttjat skogsavdrag. Ett inlöst område eller ett område som överlåtits med bestående nyttjanderätt hör inte längre till skogsavdragsgrunden efter inlösen. Skogsavdrag behandlas närmare i anvisningen Skogsavdrag.

Om man emellertid bara upplåter en nyttjanderätt till egendomen för viss tid, jämställs situationen med ett arrendeavtal och ersättningen betraktas som hyra. Hyra och arrende som uppburits för en gårdsbruksenhet, del därav eller därpå uppförd byggnad är inkomster av lantbruk enligt 5 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967). Som gårdsbruksenhet betraktas också en skogsfastighet, och således är arrende-/hyresinkomster från en sådan fastighet inkomst av gårdsbruk även om gårdsbruk inte idkas på fastigheten. Mer information om beskattningen av hyresinkomster från gårdsbruk finns i anvisningen Beskattning av utarrendering av jordbruksmark. Inkomster från andra fastigheter än gårdsbruksenheter är hyresinkomster som ska beskattas som kapitalinkomst. Sådana inkomster behandlas i anvisningen Beskattning av hyresinkomster. Om en fastighet hör till näringsverksamhetens inkomstkälla kan hyresinkomster från fastigheten i vissa fall också betraktas som näringsinkomst.

Ersättning för men betalas i anslutning till en inlösningsförrättning för ett men av bestående karaktär som uppkommer för ägaren av egendomen eller någon annan part. Ersättning för men ersätter bestående men för användningen av återstoden av egendomen eller för en minskning i egendomens värde. Ett men kan till exempel vara att bullret ökar, det blir svårare att röra sig på området, verksamheten begränsas eller arbetskostnaderna ökar.  Ersättningar för men beskattas antingen enligt bestämmelserna om överlåtelsevinster i inkomstskattelagen (egendomens värde minskar) eller enligt karaktären av inkomstens förvärvande som inkomst från gårdsbruk, skogsbruk eller näringsverksamhet.

Skadestånd betalas till ägaren av egendomen eller en annan part om inlösen orsakar kostnader eller annan skada till följd av flyttning, avbrott i idkande av näring eller utövande av yrke eller annan omständighet.  Skadestånd beskattas beroende på vad de hänförs till som inkomst från gårdsbruk, skogsbruk eller näringsverksamhet.

Ersättningar för men och skadestånd kan på vissa villkor också vara skattefria. Exempelvis är ersättningar för skadad eller förstörd växtlighet på en gårdsplan skadats eller gått förlorad skattefria då de hänför sig till egendom som hör till ett privathushåll.

Med rättsbevaknings- eller intressebevakningsersättningar ersätts de utgifter som uppkommer för ägaren av egendomen när denne bevakar sina rättigheter och intressen vid inlösningsförrättningen och anknutna möten och förhandlingar. På sådana ersättningar tillämpas bestämmelsen i ISkL 78 § enligt vilken bara ett skadestånd som erhållits i stället för skattepliktig inkomst är skattepliktigt.  Således är ersättningar för resekostnader och andra kostnader för rättsbevakning skattefria.  Ersättningar för inkomstbortfall och andra ersättningar för utebliven skattepliktig inkomst är skattepliktiga.

Beskattningen av ersättningar som fåtts vid inlösningar och därmed jämförbara situationer behandlas mer ingående i anvisningen Beskattning av ersättning som fåtts vid inlösningsförrättning och i därmed jämförbara situationer. I anvisningen behandlas inte beskattningen av den som betalar en inlösningsersättning.

Den som ansökt om inlösen betalar inlösningsersättningarna. Vid inlösningsförrättningar är inlösaren ett samfund som av ses i ISkL 3 §, vanligtvis ett offentligt samfund. Betalda ersättningar tas upp i samfundets bokföring i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen (1336/1997) och den löpande beskattningen av samfundet grundar sig på uppgifterna i bokföringen. För inlösaren utgör en betald ersättning för föremål en del av fastighetens anskaffningsutgift. 

2.2.2 Likvidersättningar

En likvidersättning som bestämts vid en fastighetsförrättning är för mottagaren inkomst som kan jämföras med fastighetens överlåtelsepris och som ska beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen.

Beskattningen av överlåtelsevinster beskrivs detaljerat i anvisningarna Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen.  

För den part som betalar likvidersättning till följd av en fastighetsförrättning räknas ersättningen in i anskaffningsutgiften för fastigheten. Den del av den betalda ersättningen som hänför sig till skog utgör del av skogsavdragsgrunden. Detta behandlas mer ingående i anvisningen Skogsavdrag.

Längre fram i denna anvisning beskrivs beskattningen av likvidersättning mer ingående i avsnitten om förrättningar för klyvning, nyskifte och ägobyte samt för bildande av en samfälld skog.

2.2.3 Skatteåret

Enligt ISkL 110 § 2 mom. betraktas överlåtelsevinst som inkomst för det skatteår under vilket ett bindande avtal om köp eller annan överlåtelse ingicks. Således är ersättningar som bestäms vid lantmäteriförrättningar och som omfattas av bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst inkomster för det skatteår under vilket överlåtelseavtalet ingicks även om köpesumman fortfarande är obetald.

Vid förrättningar av inlösningstyp har överlåtelseavtalet ingåtts när genomförandet av inlösningen och föremålet för inlösningen har bekräftats på ett sätt som binder båda parterna. Inlösningsbeslutet blir slutgiltigt när det vinner laga kraft. Rättsverkningarna av en inlösen kan på vissa villkor träda i kraft redan i det skede när inlösningsbeslutet har offentliggjorts och den ersättning som bestämts i beslutet har betalats på tillbörligt sätt. En eventuell omtvistad del av ersättningen ska då deponeras hos regionförvaltningsverket. När det i och med betalningen av ersättningen i ett inlösningsbeslut blir klart att inlösningen kommer att genomföras, betraktas som tidpunkten för ingåendet av överlåtelseavtalet den tidpunkt när ersättningen betalades efter att inlösningsbeslutet hade meddelats.  Denna tidpunkt bestämmer då skatteåret för de ersättningar som omfattas av överlåtelsevinstbeskattningen.  I övrigt gäller som tidpunkt för ingåendet av överlåtelseavtalet den tidpunkt när inlösningsbeslutet vann laga kraft.  

Den del av ersättningen som eventuellt deponerats betalas senare behandlas den som en tilläggsköpesumma.  Mer information om beskattning av tilläggsköpesummor finns i kapitel 6.2 i anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning

Vid landsvägs- och banförrättningar övergår områden i väg- eller banhållarens besittning vid den tidpunkt som fastställts vid tillträdessynen. För besittningstagande förutsätter inte att ersättning betalas. Om genomförandet av inlösen inte är bundet till betalning av ersättning ska som tidpunkt för inlösen gälla den tidpunkt när ersättningsbeslutet vunnit laga kraft.

Andra ersättningar som betalas i anslutning till förrättningar av inlösningstyp, dvs. skadestånd och en del ersättning för men som är skattepliktiga antingen med stöd av inkomstskattelagen eller inkomstskattelagen för jordbruk, är enligt ISkL 110 § 1 mom. inkomst för det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den.

Enligt 19 § i näringsskattelagen (360/1968, NärSkL) utgör inkomst intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde. Ersättningar som beskattas som näringsinkomst är således inkomst för det skatteår under vilket rätten att få ersättningarna uppkom.

Vid fastighetsförrättningar är överlåtelsetidpunkten däremot i regel den tidpunkt när förrättningen vinner laga kraft. En förrättning är lagakraftvunnen när besvärstiden har gått ut eller, om besvär har anförts, när besvären över förrättningen har avgjorts.

Vid nyskiftesförrättningar ska som överlåtelsetidpunkt emellertid gälla den dag när beslutet om tidpunkten för besittningstagandet som fattats på ett förrättningsmöte vinner laga kraft, dvs. när det gått 30 dagar från beslutet. Enligt 203 § i fastighetsbildningslagen kan det bestämmas att ersättningar på grund av nyskifte ska betalas redan innan förrättningen har avslutats. 

2.2.4 Skattebehandling av ränta på ersättningar

Ränta som betalas på inlösningsersättningar eller likvidersättningar är alltid skattepliktig kapitalinkomst oberoende av om själva ersättningen är skattepliktig eller skattefri.

Vid förrättningar av inlösningstyp hör betalning av ränta bara samman med förhandsbesittningstagande. På en obetald inlösningsersättning tillkommer sex procents ränta från förhandsbesittningstagandet till den dag ersättningarna betalas. På betalda förhandsersättningar tillkommer ingen ränta. Vid förrättningar som grundar sig på naturvårdslagen börjar tiden med stöd av 53 § emellertid löpa från den dag då förrättningsansökan har lämnats in till Lantmäteriverket.

Med räntan ersätts överlåtaren för den intäktsförlust som hör samman med att hen förlorat besittningen av egendomen men inte fått full ersättning för den till sitt förfogande. Vid sedvanligt besittningstagande får inlösaren ta egendomen i besittning först efter att ersättningarna har betalats. Då betalas ingen ränta på ersättningarna.

Vid förrättningar som är förenliga med fastighetsbildningslagen bestäms likvidersättningar i regel så att de förfaller till betalning inom tre månader efter avslutad förrättning. Då beräknas ingen ränta på ersättningarna. På särskilda grunder kan det bestämmas att en ersättning ska betalas inom högst tre månader. Då beräknas sex procents ränta på ersättningen från utgången av betalningsfristen på tre månader.

Den ränta som den skattskyldige får på ersättningen betraktas enligt ISkL 110 § 1 mom. som inkomst under det skatteår under vilket den skattskyldige fått inkomsten på sitt konto eller annars har kunnat förfoga över den.

2.3 Överlåtelsebeskattning

2.3.1 Allmänt

Med inskrivning av äganderätten till en fastighet, dvs. lagfart avses inskrivning av äganderätten till en fastighet, ett outbrutet område, en kvotdel av en fastighet eller vissa gemensamma områden i fastighets- och inteckningsregistret i enlighet med bestämmelserna i jordabalken (540/1995). Ansökan om lagfart beskrivs detaljerat i Lantmäteriverkets publikation Handbok för förrättningsförfarande (pdf).

Enligt lagen om överlåtelseskatt (931/1996) ska överlåtelseskatt vara betalad för en fastighetsöverlåtelse mot vederlag för att mottagaren av överlåtelsen ska kunna få lagfart. I vissa situationer kan det bli aktuellt att betala överlåtelseskatt även om lagfart inte behöver sökas. Enligt 7 § i lagen om överlåtelseskatt ska skatten betalas senast när lagfart eller inskrivning söks eller, om lagfart eller inskrivning inte har sökts inom stadgad tid eller inte skall sökas, inom sex månader efter att överlåtelseavtalet ingicks. Vid överlåtelse av en fastighet utgör skatten enligt 6 § 4 procent av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. Å andra sidan är vissa överlåtelser skattefria med stöd av specialbestämmelserna i lagen om överlåtelseskatt – antingen på grund av den skattskyldige eller på typen av överlåtelse. Detaljerade information om beskattning av fastighetsöverlåtelser finns i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet

Med hänsyn till tillämpningen av lagen om överlåtelseskatt är det avgörande huruvida det när fastighetens utsträckning ändras uppkommer en händelse som ska betraktas som en överlåtelse mot vederlag eller ett förvärv. Om särskilda bestämmelser saknas för behandlingen av ett ärende bestäms skatteplikten utifrån de allmänna bestämmelserna om frivilliga överlåtelser i lagen om överlåtelseskatt.

Om ett avtal mellan fastigheters ägare är grunden till en ändring av en fastighets utsträckning betraktas händelsen som en överlåtelse. Ett exempel på en överlåtelse av det här slaget är ett förvärv av ett tillskottsområde i samband med en styckesförrättning såsom avses i 31 § 2 mom. i fastighetsbildningslagen. Om grunden är utnyttjande av inlösningsrätt enligt fastighetsbildningslagen handlar det likaså om en överlåtelse. Sådana situationer utgörs av inlösning av tillandning, utskiften, gemensamma områden eller delar av tomter eller byggplatser såsom avses i 60–62 § i fastighetsbildningslagen. Överlåtelseskatt ska vidare betalas för sådana inlösningar enligt markanvändnings- och bygglagen där det inlösta området fogas till en fastighet som inlösaren har lagfart på sedan tidigare.

I andra situationer kan ändringar i en fastighets utsträckning jämställas med överlåtelser till den del delägarna i förrättningen erhåller mer ägor än vad delningsgrunden ger rätt till, dvs. de betalar likvidersättning.

2.3.2 Likvidersättningar

Enligt 4 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt behöver skatt inte betalas på förvärv som grundar sig på upplösning av ett samägandeförhållande. Skatt ska dock betalas utifrån vederlag som betalats i anslutning till upplösning av ett samägandeförhållande, såsom beskrivs till exempel i regeringens proposition angående beskattning vid överföring av tillgångar (RP 121/1996 rd). Därmed ska överlåtelseskatt betalas för likvidersättning för avvikelse från delningsgrunden även i en situation där ett samägandeförhållande upplöses. Beskattningen vid upplösning av samägandeförhållanden beskrivs närmare i denna anvisning i avsnittet om skattepåföljder vid klyvningsförrättningar.

Vid ägobyten där inga ersättningar betalas i form av pengar behöver inte heller överlåtelseskatt betalas. Om likvidersättningar betalas vid ett frivilligt ägobyte har man i beskattningspraxisen ansett att betalaren ska betala överlåtelseskatt på ersättningsbeloppet. I högsta förvaltningsdomstolens avgörande om frivilligt ägarbyte (på finska, HFD 26.9.2008, liggare 2348 (Finlex) skulle överlåtelseskatt inte betalas men vid ägarbytet i fråga betalades inga ersättningar i form av pengar.

För likvidersättningar som bestämts vid ett tvångsbyte av ägor eller med anledning av ägoregleringar vid ett nyskifte behöver överlåtelseskatt enligt rådande beskattningspraxis inte betalas. Skyldighet att betala överlåtelseskatt uppkommer inte heller vid ägoregleringar i anslutning till landsvägs-, ban-, inlösningsförrättningar eller förrättningar av enskilda vägar även om ersättningar skulle bestämmas vid dem. Åtgärder för ägoreglering betraktas inte som fastighetsöverlåtelser som är förenliga med lagen om överlåtelseskatt.

Att foga en fastighet till en samfälld skog mot andelar i den samfällda skogen ska enligt HFD:s årsboksavgörande HFD 2002:83 (Finlex) inte betraktas som en överlåtelse, eftersom den fastighetsrättsliga utsträckningen inte ändras och ägaren inte byts vid åtgärden. Därmed uppkommer inte heller någon skyldighet att betala överlåtelseskatt när en fastighet fogas till en samfälld skog.

2.3.3 Inlösningsersättningar

Ett inlösningsförvärv är i regel alltid överlåtelseskattepliktigt. En ersättning för föremål som betalats vid en förrättning av inlösningstyp och som på det sätt som beskrivits ovan i avsnitt 2.2.1 ska betraktas som en del av fastighetens anskaffningsutgift utgör grunden för den överlåtelseskatt som inlösaren ska betala. Ersättningar för men och skadestånd som i anslutning till en inlösningsförrättning ska betalas till egendomens ägare eller en annan part omfattas inte av grunden för överlåtelseskatten.

Vid förrättningar av inlösningstyp är inlösaren i allmänhet ett offentligt samfund. Då tillämpas de allmänna bestämmelserna om skattefrihet i lagen om överlåtelseskatt. Enligt 2 § i lagen om överlåtelseskatt är staten och dess inrättningar med undantag för statens affärsverk befriade från att betala överlåtelseskatt. Till exempel Forststyrelsen är ett statligt affärsverk. Enligt 10 § betalas överlåtelseskatt inte heller på överlåtelser där förvärvaren är landskapet Åland, en kommun, samkommun, församling eller ett registrerat religionssamfund.

2.4 Gåvobeskattning

Om man genom avtalsbaserade åtgärder som en del av vilken som helst typ av fastighetsförrättning överför egendom som har ett värde till den ena parten i förrättningen utan att den andra parten får någon ersättning av motsvarande värde, uppkommer en gåva av den del av värdet som den mottagande parten får utan att behöva betala ersättning.

Således kan en gåva uppkomma på det här sättet främst i anslutning till vissa fastighetsförrättningar. Förrättningar av inlösningstyp förknippas inte med gåvo- och gåvoskattefrågor.

Om gåvoskatt föreskrivs i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940). Skatt ska betalas om värdet av gåvor från samma gåvogivare under en period av 3 år uppgår till 5 000 euro eller mer. Mer information om gåvoskatt och en gåvoskatteräknare finns på Skatteförvaltningens webbsidor om gåvoskatt.

2.5 Momsbeskattning

2.5.1 Inlösningsersättningar

På ersättningar för föremål eller ersättningar för men som ska betalas i anslutning till förrättningar av inlösningstyp betalas ingen moms. Behandlingen av dessa ersättningar jämställs i momsbeskattningen med skattefri överlåtelse av fastighet som avses i 27 § i mervärdesskattelagen (1501/1993).

Om det blir aktuellt med skadestånd vid en inlösningsförrättning strävar man efter att kompensera för den verkliga förlust som drabbat den skadelidande. Därför ska man vid betalning av skadestånd beakta huruvida mottagaren av ersättningen är momspliktig. Om mottagaren av ersättningen är momsskyldig och får dra av den moms som ingår i priset på den nyttighet som ersätts, ska ersättningen betalas utan moms. Om mottagaren av ersättningen är en fastighetsägare som inte har rätt att avdra moms, betalas ersättningen utökad med moms eftersom momsen är en slutlig kostnad för fastighetsägaren.

I beslutet om ersättningar vid förrättningar av inlösningstyp kan momsen anges som en separat post. Då handlar det i allmänhet om att en post som betraktas som momsbelagd försäljning hör samman med ersättningen. Momsen är emellertid inte en del av den egentliga inlösningsersättningen och på momsen betalas ingen ränta. Momsbelagd försäljning som hör samman med en inlösningsersättning är oftast inkomst från trädbeståndet eller avverkningsrätten i ett så kallat återgående arbetsområde eller från en rätt till uttag av en begränsad mängd marksubstanser. Enligt 29 § i mervärdesskattelagen ska moms betalas på försäljning av rätten att ta mark- och stensubstanser eller av skogsavverkningsrättigheter på samma sätt som på försäljning av trädbestånd och marksubstanser enligt 1 §. En ersättning som ska betalas för ett plantbestånd eller en ersättning som ska betalas som tillägg för ett trädbestånds förväntade värde utgör i egenskap av skadestånd ingen momsbelagd försäljning ens om de i inkomstbeskattningen betraktas som kapitalinkomst från skogsbruket. Med ett återgående arbetsområde avses ett område som vid förrättningar av inlösningstyp tillfälligt används som deponerings- och byggnadsområden men som återgår till fastighetsägaren när projektet är klart. Då betalar inlösaren till en momsskyldig markägare utöver ersättningen även moms. Markägaren deklarerar momsen på sin egen anmälan och redovisar den till staten.

2.5.2 Likvidersättningar

Moms betalas inte på likvidersättningar som bestäms i anslutning till fastighetsförrättningar. Behandlingen av likvidersättningar jämställs i momsbeskattningen med skattefri överlåtelse av fastighet som avses i 27 § i mervärdesskattelagen.

Vid en nyskiftesförrättning har momsskyldigheten dock betydelse för delägaren. Ämnet behandlas mer ingående i avsnitt 4.1.1 i anvisningen. 

3 Andra skattekonsekvenser av lantmäteriförrättningar

3.1 Skattskyldighet i fastighetsbeskattningen och den löpande inkomstbeskattningen

För beskattningen får Skatteförvaltningen med stöd av 18 § 5 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) uppgifter från Lantmäteriverket om fastighetsöverlåtelser som registrerats i köpeskillingsregistret. Utifrån överlåtelseuppgifterna uppdateras uppgifterna om ägare och innehavare av besittningsrätten till fastigheter och outbrutna områden i Skatteförvaltningens datasystem. Dessutom får Skatteförvaltningen av de skattskyldiga om arvs- och familjerättsliga fastighetsförvärv med stöd av 7 § i nämnda lag.

Fastighetsbeskattningen samt behandlingen av fastighetsegendomen i den löpande årliga inkomstbeskattningen bestäms utifrån de uppgifter som erhölls redan om fastighetsförvärvet. Betalning av överlåtelseskatt i anslutning till en fastighetsöverlåtelse eller erhållande av lagfart till en fastighet har i regel ingen effekt för fastighetsbeskattningen eller för beaktandet av fastighetsegendomen vid beräkningen av olika inkomstkällors nettoförmögenhet.

Om ett samägande uppkommer vid förvärv av en fastighet eller ett outbrutet område, bildas vid behov en beskattningssammanslutning som avses i ISkL 4 §.  Om samägandet upplöses ska den sammanslutning som bildats för beskattningen också upplösas.

I vissa fastighetsförrättningar, som klyvning, nyskifte eller bildande av samfälld skog ändras emellertid uppgifterna om skattskyldighet och skattegrund direkt på basis av förrättningen, utan föregående förvärv. Skattskyldigheten för nya fastigheter som bildats vid en förrättning av det här slaget bestäms utifrån den tidpunkt när fastigheten antecknats i fastighetsregistret.

Då den skattskyldige enligt 5 § i fastighetsskattelagen är den som äger fastigheten vid ingången till kalenderåret eller som har besittningsrätt till fastigheten vid ingången av kalenderåret, är den tidpunkt när fastigheter bildats till exempel vid klyvning av betydelse.

Exempel 1: Slutmötet om klyvningen av en fastighet som ägts i kvotdelar hölls 5.12.2019 och de nya fastigheterna upptogs i fastighetsregistret 31.1.2020. Eftersom skyldigheten att betala fastighetsskatt avgörs enligt läget vid ingången till kalenderåret, är ägarna till kvotdelarna skattskyldiga år 2020 utifrån samägandeförhållandet. Fastighetsskatten för år 2021 är den första skatten som bestäms separat för varje enskild fastighetsägare.

När en samfälld skog bildas eller skog fogas till en samfälld skog upphör den tidigare skogsägarens skattskyldighet och den samfällda skogen är i fortsättningen skattskyldig i inkomstbeskattningen. Likaså är den samfällda skogen framöver skattskyldig för byggnadsmark och byggnader som eventuellt överförs till besittning av den samfällda skogen. Samfällda skogar betraktas som samfällda förmåner enligt ISkL 5 §. De beskattas som särskilda skattskyldiga. En samfälld skogs skattskyldighet börjar vid den tidpunkt när skogen antecknas i fastighetsregistret eller uppgiften om arealökningen vid en utvidgning antecknas i fastighetsregistret. Det överskott av resultatet som en före detta skogsägare får i egenskap av delägare i den samfällda skogen är skattefri inkomst. Därför behöver Skatteförvaltningen inte underhålla uppgifter om samfällda skogars delägare för beskattningsändamål.

För att kunna beakta påföljder som påverkar ställningen som skattskyldig får Skatteförvaltningen med stöd av 18 § 5 mom. i lagen om beskattningsförfarande uppgifter om fastighetsförrättningar från fastighetsdatasystemets informationstjänst. För beskattningen får Skatteförvaltningen fortlöpande uppgifter om alla nya fastigheter, fastigheter som upplösts, ändringar i fastigheternas arealuppgifter samt ändringar i uppgifter om i vilken kommun en fastighet är belägen.

3.2 Arealuppgifternas betydelse

Eftersom ägaren eller innehavaren av ett outbrutet område enligt 2 § i fastighetsskattelagen är skattskyldig, uppdateras utöver ändringar i uppgifterna om skattskyldighet också arealuppgifter som påverkar fastighetsbeskattningen redan på basis av uppgifterna om förvärvet av ett outbrutet område. På motsvarande sätt ingår även eventuella outbrutna områden i begreppet ekonomisk enhet som avses i 2 § i inkomstskatelagen för gårdsbruk, dvs. arealuppgifterna underhålls utifrån förvärvsuppgifterna även för inkomstbeskattningen. Arealuppgifter som registrerats utifrån uppgifterna om förvärvet av ett outbrutet område kan preciseras senare vid en fastighetsförrättning, vanligtvis en styckning.

I anslutning till styckning av en tomt eller ett allmänt område utreds och korrigeras efter behov också uppgifterna om den areal som blir kvar hos den bildande fastigheten. Den bildande fastighetens areal utreds inte vid styckningsförrättningar utanför detaljplanerade områden. Därför kan det hända att gamla stamfastigheter, av vilka man överlåtit områden under årtionden, på grund av föråldrade och inexakta mätmetoder förknippas med förhållandevis stora fel i arealuppgifterna i fastighetsregistret.

För nya fastigheter som uppkommit vid klyvning, nyskifte eller bildande av samfälld skog och liknande förrättningar registreras arealuppgifterna direkt utifrån uppgifterna från fastighetsförrättningen. Det kan bli aktuellt med ändringar i en fastighets arealuppgifter även vid ägobytesförrättningar samt vid olika slags lantmäteriförrättningar av inlösningstyp.

Tidpunkten för registreringen av en fastighetsförrättning kan således på grund av de ändrade arealuppgifterna vara av betydelse vid beräkningen av fastigheternas beskattningsvärde eller för skyldigheten att betala fastighetsskatt.

Fastighetens totala areal är av betydelse när man kontrollerar huruvida den omfattas i sin helhet av fastighetsbeskattningen eller om den alternativ ingår i ett gårdsbruk som betraktas som en ekonomisk enhet enligt 2 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Med gårdsbruk avses en självständig ekonomisk enhet som bedriver jordbruk eller skogsbruk.

Gränsen mellan fastigheter som hör till ett gårdsbruk och därmed är befriade från fastighetsskatt och fastigheter som omfattas av fastighetsbeskattningen behandlas närmare i tillämpningsanvisningen för fastighetsskattelagen och i ställningstagandet som kompletterar anvisningen. I den rättspraxis som relaterar till ämnet och som behandlas i anvisningen framhävs särskilt den minimiareal skogsmark som behövs för att bedriva ett hållbart skogsbruk samt fastighetens verkliga användningsändamål.

Olika slag av markanvändning på fastigheter definieras i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, värderingslagen). Mark på en fastighet som i sin helhet omfattas av fastighetsbeskattningen är byggnadsmark som avses i 29 § i värderingslagen. En fastighet som hör till ett gårdsbruk kan utgöras av jordbruksmark som avses i 20 §, skog som avses i 7 §, annan gårdsbruksmark som avses i 31a § eller byggnadsmark som av ses i 29 §.

Vid registreringen av arealuppgifter om olika markanvändningsslag på fastigheter och vid den ovan beskrivna gränsdragningen iakttar Skatteförvaltningen följande vedertagna principer:

  • En fastighet vars totala areal är under två hektar utgör i allmänhet inte ett självständigt gårdsbruk. Ett exceptionellt litet gårdsbruk är endast möjligt med anledning av att jordbruk de facto idkas på fastigheten.
  • Fastighetens verkliga användning avgör om en fastighet vars areal är över två hektar i sin helhet ska omfattas av fastighetsbeskattningen eller om hela fastigheten eller delar av den ska betraktas som ett gårdsbruk. Bara ett gårdsbruk kan ha jordbruksmark som är befriat från fastighetsskatt, skog och mark som hör till fastighetsskategrunden, men impediment och annan gårdsbruksmark vars värde anses vara noll.
  • För fastigheter som omfattas helt av fastighetsbeskattningen har ingen maximiareal fastställts.
  • Fastighetens areal registreras alltid i sin helhet antingen som mark som omfattas av fastighetsskatten eller, om förutsättningarna för att betraktas som gårdsbruk uppfylls, delvis eller i sin helhet som skog, jordbruksmark eller annan gårdsbruksmark.
  • En fastighet som är mindre än två hektar kan tillsammans med andra fastigheter som hör till samma ekonomiska enhet vara med om att bilda ett gårdsbruk.
  • Arealerna för de olika markanvändningsslagen inom gårdsbruket grundar sig på den verkliga markanvändningen. Den areal av ett gårdsbruk som omfattas av fastighetsskatt kan vara förhållandevis och även absolut sett stor.
  • Vid underhållet av arealuppgifterna om ett gårdsbruk iakttas de principer som läggs fram i punkt 5.1 i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning, om närmare utredningar från kunden saknas.

Även andra lantmäteriförrättningar än sådana som är förenliga med fastighetsbildningslagen kan ge anledning att se över arealuppgifterna för olika markanvändningsslag på en fastighet. Vid förrättningar av inlösningstyp är det vanligt att ett gårdsbruks skogsmark eller gårdsbruksmark får ge vika för vägar, banor eller ledningsgator. Om dessa områden fortsättningsvis är en del av den ursprungliga fastigheten, ändras markanvändningsslaget till denna del till annat gårdsbruksområde, dvs. impediment. Annat gårdsbruksområde fastställs inte som skattefritt i 3 § i fastighetsskattelagen, men i praktiken faller dessa marker utanför fastighetsbeskattningen eftersom deras värde är noll enligt 31a § i värderingslagen.

En ändring i byggnadsmarkens areal innebär alltid en ändring av beskattningsvärdet av den mark som påverkar fastighetsskattens belopp. Närmare information om bestämningen av beskattningsvärdet av mark som omfattas av fastighetsbeskattningen ingår i anvisningen Värdering av fastigheter i fastighetsbeskattningen.

Marken hos en fastighet som gränsar till ett tillandningsområde värderas – även utan annektering av tillandningsområdet till fastigheten – i fastighetsbeskattningen som en strandbyggplats, om den motsvarar en strandbyggplats eller en byggplats med samfälld strand. När ett tillandningsområde har fogats till en fastighet i enlighet med 63 § i fastighetsbildningslagen ökar den skattepliktiga markarealen på fastigheten och det värderas som andra strandbyggplatser i området.

Ändringar i arealen av byggnadsmark påverkar i fråga om fastigheter som ägs av aktiebolag dessutom på det jämförelsevärde som avses i värderingslagen och som ska tillämpas i inkomstbeskattningen, och därigenom på beräkningen av nettoförmögenheten samt på bestämningen av det matematiska värdet av bolagets aktie. I fråga om andra företag har ändringar på motsvarande sätt effekter för beräkningen av den nettoförmögenhet som hör till näringsverksamheten. Mer information om hur nettoförmögenheten fastställs för näringsidkare och yrkesutövare finns i Skatteförvaltningens anvisning Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

I inkomstbeskattningen påverkar ändringar i jordbruksmarkens areal beräkningen av jordbrukets nettoförmögenheten i anslutning till företagsinkomsten. Mer information om detta finns i anvisningen Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen.

En ändring av uppgifterna om skogsmarksarealen har effekter för det skogsavdrag som tillämpas i beskattningen av kapitalinkomster från skogsbruket. Grund för skogsavdrag uppkommer bara för den del av anskaffningsutgiften som hänför sig till skogen på en fastighet. Om skog som berättigar till skogsavdrag under skatteåret har överförts till annan markanvändning ingår inte denna skogs andel av den ursprungliga anskaffningsutgiften för skogen i den skogsavdragsgrund som fastställs utifrån skogsägandet vid skatteårets utgång. Mer information om skogsavdrag finns i anvisningen Skogsavdrag.

Även om skatt på inkomst från skogsbruk, förmögenhetsskatt eller skogsvårdsavgifter inte längre bestäms direkt utifrån skogsmarkens areal, har de fastighetsvisa arealuppgifter som Skatteförvaltningen registrerar och den genomsnittliga årliga avkastning som beräknas enligt 7 § i värderingslagen alltjämt flera användningsändamål, såväl i skattelagstiftningen som i den övriga lagstiftningen. Exempelvis ska FPA enligt 12 § i lagen om allmänt bostadsbidrag (938/2014) vid beräkningen av bostadsbidragets belopp även beakta en kalkylmässig avkastning av skog. FPA får uppgiften om arealen av kundens skog, som behövs för beräkningen, från Skatteförvaltningen. Kommunerna beaktar på motsvarande sätt kalkylmässiga inkomster av skog när de bestämmer om klientavgifter inom social- och hälsovården på det sätt som föreskrivs i 28a § i förordningen om klientavgifter inom social- och hälsovården (912/1992).

I beskattningen har uppgiften om skogsarealen förutom i beräkningen av nettoförmögenhet som hör till näringsverksamhet också betydelse för beräkningen av lättnader i anslutning till generationsväxlingar som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940) och för grunden för skogsgåvoavdrag som avses i ISkL 55a §.

Skatteförvaltningen underhåller uppgifterna om fastighetsarealer för beskattningen med stöd av 18 § i lagen om beskattningsförfarande. Uppgifterna fås från fastighetsdatasystemet och Lantmäteriverket. Därtill ska skattskyldiga meddela om de upptäcker brister eller fel i uppgifterna för fastighetsbeskattningen samt för underhållet av uppgifterna om fastighetsförmögenhet i den förhandsifyllda skattedeklarationen.

3.3 Förrättningskostnader i beskattningen

Om fastighetsförrättningsavgifter föreskrivs i lagen om fastighetsförrättningsavgift (558/1995). Kostnader och ersättningar som täckts i förväg med statens eller kommunens medel uppbärs tillbaka till staten eller kommunen enligt bestämmelserna om fastighetsförrättningsavgifter. I jord- och skogsbruksministeriets förordning föreskrivs närmare om avgifterna vid olika slags fastighetsförrättningar. Om de avgifter som tillämpas 2020 föreskrivs i förordningen 1383/2019.

Kostnaderna för fastighetsförrättningar fördelas på sakägarna utifrån den nytta de får av förrättningen. Vid en styckning är det vanligtvis ägaren till styckningsfastigheten eller den mottagande fastigheten som betalar avgiften, om inte annat bestäms eller avtalas. Som undantag till huvudregeln har följande bestämts separat: enligt 209 § i fastighetsbildningslagen betalas kostnaderna för en fastighetsförrättning som gäller ett allmänt område av kommunen, enligt 212 § betalas kostnaderna för en fastighetsbestämning som behövs för genomförande av en plan av den som gett upphov till förrättningen, och enligt 100 § betalas förrättningskostnaderna för bildande av samfälld skog av statens medel.

Enligt 81 § i inlösningslagen ska kostnaderna för en inlösningsförrättning betalas av sökanden, och då tillämpas bestämmelserna i fastighetsbildningslagen och i lagen om fastighetsförrättningsavgift. Kostnader för förrättningar som är förenliga med landsvägslagen betalas av väghållningsmyndigheten. Kostnader för förrättningar som är förenliga med banlagen betalas av banhållaren. Innehavaren av gruvtillståndet och gruvområdesinlösningstillståndet ansvarar för kostnader för förrättningar enligt gruvlagen. Vid en ledförrättning betalas kostnaderna av den som är ansvarig för leden. Vid en förrättning av enskild väg ansvarar sökanden för kostnaderna, men om flera vägdelägare deltar i förrättningen kan förrättningskostnaderna bestämmas enligt vägenheterna eller enligt vad som prövas som rimligt – och om ett väglag har bildats för vägen kan förrättningskostnaderna tas ut av det.

Förrättningskostnaderna är inte avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande i inkomstbeskattningen. Den som betalar förrättningskostnader får emellertid utöka fastighetens anskaffningsutgift med det betalda beloppet. Av den del av kostnaderna som gäller skog kan 60 procent räknas i samband med förvärv mot väderlag till den skogsavdragsgrund som avses i ISkL 55 §. Detta behandlas mer ingående i anvisningen Skogsavdrag.

Fastighetsförrättningsavgifter och andra myndighetsavgifter är momsfria. Vid lantmäteriförrättningar handlar det inte om skattepliktig rörelsemässig försäljning av tjänster och varor som staten eller kommunen idkar i Finland (1 § mervärdesskattelagen).

3.4 Ersättning som betalas av ny användare av enskild väg

Om en vägdelägare eller någon som har temporär rätt att färdas på vägen enligt 32 § eller tillstånd att använda vägen mot en bruksavgift enligt 28 § kan anses ha betydande nytta av den anläggning av vägen som skett under de femton år som närmast föregått bildandet av vägrätten eller den avsevärda ökningen av vägdelägarens väganvändning eller fastställandet av bruksavgiften, kan denne åläggas att betala en skälig del av kostnaderna för anläggningen av vägen. När ersättningens storlek bestäms ska den tid som förflutit från anläggningen av vägen samt nyttan av vägen beaktas. Ersättningsfrågan avgörs när vägrätten bildas eller när den som innehar vägrätt börjar använda vägen mer eller när bruksavgiften fastställs (40 § i lagen om enskilda vägar (560/2018)).

Eftersom en vägrätt inte är en nyttjanderätt som avses i 14 kap. 2 § i jordabalken (540/1995) och som innehavaren är skyldig att ansöka om inskrivning av, ska enbart en vägrätt enligt 5 § i lagen om överlåtelseskatt inte jämställas med en fastighet där förvärvaren av äganderätten på basis av 4 § vore skyldig att betala överlåtelseskatt. Således ska överlåtelseskatt inte heller betalas på en ersättning som en ny användare betalar enligt 40 § i lagen om enskilda vägar.

I inkomstbeskattningen anses en ersättning av det här slaget vara en avdragsgill utgift för inkomstens förvärvande för den som betalar ersättningen till den del vägrätten hänför sig till förvärvande av skattepliktig inkomst. Om vägrätten behövs till exempel för skogsbruk kan från den betalda ersättningen som årlig utgift avdras samma relativa andel av kapitalinkomsten av skogsbruket som ifrågavarande vägrätts andel av de årliga vägavgifterna. Om vägrätten emellertid bara utnyttjas för det privata hushållet är den betalda ersättningen inte alls avdragsgill i beskattningen. För mottagaren av ersättningen betraktas ersättningen som skattepliktig inkomst beroende på om vägrätten kan hänföras till inkomst från jordbruk, inkomst från näringsverksamhet, kapitalinkomst från skogsbruk eller annan kapitalinkomst. Om vägrätten kan hänföras helt eller delvis till ersättningsmottagarens privata hushåll är ersättningen till denna del skattepliktig förvärvsinkomst.

Ersättningen är momsfri eftersom det handlar om överlåtelse av rätten att använda vägen, dvs. en nyttjanderätt till en fastighet som avses i 27 § i mervärdesskattelagen.

3.5 Övriga eventuella skattekonsekvenser

Utöver ovan beskrivna skattekonsekvenser kan en lantmäteriförrättning i enstaka fall även ha andra skattemässiga följder. Exempelvis vid skattefri överlåtelse av egen bostad som avses i ISkL 48 § är det av betydelse hurdan fastighetsförrättningshistoria det område som ska överlåtas har. Om det på fastigheten ursprungligen funnits en obebyggd tomt som lämpar sig som självständig byggplats eller om en sådan hade åtskilts vid en fastighetsförrättning före överlåtelsen mot vederlag, eller om en tomtindelning har fastställts som bindande och hela fastigheten är föremål för försäljning antingen genom en eller flera affärer, tillämpas bestämmelsen om skattefri försäljning av egen bostad inte på försäljningen av det obebyggda området. Skattefriheten för vinster vid överlåtelse av egen bostad behandlas närmare i anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad.

Den som behöver mer information om en särskild skattefråga i anslutning till lantmäteriförrättningar än vad som ges i denna anvisning eller av Skatteförvaltningens rådgivning kan efter behov ansöka om ett förhandsavgörande hos Skatteförvaltningen. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda. Närmare information om hur man ansöker om ett förhandsavgörande finns i anvisningen Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

4 Skattekonsekvenser av vissa fastighetsförrättningar

4.1 Klyvning

Ett samägandeförhållande som gäller en fastighet upplöses vid en klyvningsförrättning, om fastighetens ägare inte sinsemellan genom ett delningsavtal kunnat fastställa delningsgrunden för bildandet av de nya fastigheterna vid en styckningsförrättning. Enligt 47 § i fastighetsbildningslagen kan en eller flera fastighetsägare som har lagfart på fastigheten rätt att ansöka om klyvning. För en klyvning förutsätts inte samtycke av alla ägare.

Vid en klyvningsförrättning bildas flera fastighetsregisterenheter av en fastighetsregisterenhet. Ett samägandeförhållande som bygger på kvotdelar ändras vid förrättningen till områdesvist ägande utan föregående förvärv som specificerar ägandet.

Då handlar det i regel om en sådan upplösning av samägandeförhållandet som avses i 4 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt, där det inte uppkommer överlåtelser mot vederlag som skulle förutsätta betalning av överlåtelseskatt eller beskattning av överlåtelsevinst.

Olika skattskyldigas anskaffningsutgifter och ägartider som gäller en fastighet som ägts gemensamt enligt kvotdelar överförs vid en klyvning till de nya fastigheterna som bildas vid förrättningen. Också en eventuellt outnyttjad rätt till skogsavdrag som samägarna haft överförs till de skattskyldiga på vars nya fastigheter det finns skog. I regel får varje delägare av den outnyttjade skogsavdragsrätten den relativa andel som motsvarar den andel som delägarens bråkdel i fastigheten medför av samägandeförhållandets rätt till skogsavdrag. I kapitel 4 i anvisningen Skogsavdrag redogörs närmare för överföring av rätten till skogsavdrag.

Vid klyvning kan anskaffningsutgiften för skogen emellertid ändras till en anskaffningsutgift för annan egendom, om en fastighet som bildas för någon av ägarna i sin helhet eller i större utsträckning än tidigare består av annat än skog, som åkrar eller byggnader. Om anskaffningsutgiften för skogen ändras till anskaffningsutgift för annan slags egendom handlar det inte längre om en anskaffningsutgift för skog som räknas till grunden för rätten till skogsavdrag. Å andra sidan kan en oavskriven anskaffningsutgift för en åker eller för byggnader vid en klyvningsförrättning preciseras till anskaffningsutgift för skog. En ny inpassning av anskaffningsutgiften av det här slaget leder emellertid inte till någon ny rätt till skogsavdrag, eftersom skogsavdragsgrunden i enlighet med ISkL 140 § 4 mom. endast omfattar skog som har förvärvats mot vederlag.

Exempel 2: A betalade 100 000 euro för en bråkdel av en fastighet. Av kvotdelen hänfördes 50 000 euro till skog och 50 000 till övriga områden. I uppföljningen av samägandeförhållandets skogsavdrag blev skogsavdragsgrunden av detta 30 000 euro. Då bara en tredjedel numera hänför sig till skog av det gängse värdet av den fastighet som A får vid klyvningsförrättningen, vilket är 100 000 euro, överförs skogsavdragsrätt om högst 20 000 euro till A.

Om egendom som hör till den fastighet som ska klyvas inte fördelas mellan de nya fastigheterna enligt fördelningsgrunden, ska ersättning betalas för skillnaden. Enligt 52 § i fastighetsbildningslagen ska ägorna delas så att ersättningarna inte blir oskäligt stora.

Centralskattenämnden har gett ett förhandsavgörande om behandlingen vid inkomstbeskattningen av likvidersättningar som betalas vid klyvningsförrättningar (på finska, KVL 081/1995. Förhandsavgörandet har tillämpats som rättesnöre vid inkomstbeskattningen av likvidersättningar som betalas i anslutning till fastighetsförrättningar. Enligt avgörandet är en betald likvidersättning en del av fastighetens anskaffningsutgift. en erhållen ersättning betraktas däremot som en del av överlåtelsepriset, vilket beskattas enligt bestämmelserna i ISkL om beskattning av överlåtelsevinst.

I regeringens proposition om reform av stämpelbeskattningen (RP 121/1996rd) framfördes också att skatt ska betalas utifrån betalt vederlag vid upplösning av ett samägandeförhållande. När det gäller ersättningar som betalats vid en klyvningsförrättning sammanfaller således överlåtelsebeskattningens och inkomstbeskattningens uppfattningar om att ett vederlag förutsätts.

För ägaren till en ny fastighet blir den slutgiltiga betalda likvidersättningen, dvs. skillnaden mellan likvidersättningar som betalats och likvidersättningar som erhållits, överlåtelseskatt som betalats utifrån ersättningen samt den betalda fastighetsförrättningsavgiften en del av anskaffningsutgiften för fastigheten. Som anskaffningsutgift för skogen betraktas av denna anskaffningsutgift samma relativa andel som skogens gängse värde av hela den nya fastighetens gängse värde. Av anskaffningsutgiften för skog utgör 60 procent sådan skogsavdragsgrund som avses i ISkL 55 §.

För mottagaren av likvidersättningen handlar det återigen symmetriskt om en skattepliktig överlåtelse. Beskattningen av överlåtelsevinster beskrivs detaljerat i anvisningarna Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen. Vid beräkningen av överlåtelsevinsten tillämpas inte förhöjd presumtiv anskaffningsutgift enligt ISkL 49 §.

Om det på en fastighet som är föremål för klyvning finns skog som tagits upp i skogsavdragssystemet, ska i regel till överlåtelsevinsten enligt 46 § 8 mom. också läggas till beloppet av det skogsavdrag som utnyttjats i samägoförhållandet eftersom den ägarandel som är grund för den erhållna likvidersättningen har omfattat skog. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47 (Finlex) ökas överlåtelsevinsten dock endast med de skogsavdrag som utnyttjats under den tid av samägarförhållandet som den delägare som avstår från sin andel varit delägare. Beloppet av ökningen är också alltid högst lika stor som den skogsavdragsrätt som uppkommit i samägarförhållandet utifrån den ägarandel som mottagaren av likvidersättningen hade. Hur utnyttjat skogsavdrag ska läggas till i överlåtelsevinsten behandlas närmare i kapitel 7 i anvisningen Skogsavdrag. Beloppet av det skogsavdrag som läggs till i överlåtelsevinsten tas inte i beaktande vid klyvning när beloppet av det till den skattskyldiges egen uppföljning överförbara beloppet av skogsavdragsrätt ska beräknas.

Klyvning kan i praktiken genomföras antingen som en ägoklyvning där olika ägoslag graderas separat eller som en totalvärdesklyvning. Nuförtiden tillämpas i huvudsak det i 50 § 2 mom. i fastighetsbildningslagen avsedda totalvärdesförfarandet, där det i allmänhet inte finns behov av att betala likvidersättningar. Eftersom den valda klyvningsmetoden är av betydelse för ersättningarna, vilket också framgår av högsta förvaltningsdomstolens prejudikat KKO 2007:22 (Finlex), informeras parterna i förrättningen om konsekvenserna av den valda klyvningsmetoden.

Exempel 3: A och B äger vardera hälften av den fastighet som ska delas. Vid förrättningen är metoden ägoklyvning. Följande likvidersättningar bestäms vid förrättningen: A betalar 20 000 euro i likvidersättning för byggnader och 20 000 euro i likvidersättning för särskilt värde till B. B betalar 50 000 euro i likvidersättning för trädbestånd till A. B betalar sammanlagt 10 000 euro till A. B ska betala 4 %, dvs. 400 euro i överlåtelseskatt på den betalda ersättningen 10 000 euro. B betalar 5 000 euro i fastighetsförrättningsavgift. I anskaffningsutgift för fastigheten uppkommer 15 400 euro.  Av den andel av anskaffningsutgiften som hänför sig till skog utgör 60 procent en skogsavdragsgrund. Ersättningen på 10 000 euro som A får betraktas som överlåtelsepris utifrån vilket överlåtelsevinsten beräknas.

Exempel 4: A och B äger vardera hälften av den fastighet som ska delas. Vid förrättningen är metoden ägoklyvning. Följande likvidersättningar bestäms vid förrättningen: A betalar 20 000 euro i likvidersättning för byggnader och 20 000 euro i likvidersättning för särskilt värde. B betalar 40 000 euro i likvidersättning för trädbestånd till A. När det gäller de ersättningar som bestäms vid klyvningsförrättningen uppkommer inga skattekonsekvenser. De betalda förrättningsavgifterna räknas emellertid in i anskaffningsutgifterna för A:s och B:s nya fastigheter. På basis av förrättningsavgifterna bildas ingen skogsavdragsgrund eftersom det inte till någon del handlar om förvärv mot vederlag.

Om fastighetens samägarförhållande i stället för klyvning upplöses genom ett skiftesavtal (som senare realiseras vid en styckningsförrättning där de nya fastigheterna bildas), uppkommer skattepåföljderna enligt samma logik som vid klyvning. Således, om en ägare vid upplösning av ett samägarförhållande får ett område som är värdefullare jämfört med den ägda kvotdelen och betalar ersättning för prisskillnaden till en annan ägare, ska överlåtelseskatt betalas på den betalda ersättning som anses höra till fastighetens anskaffningsutgift. Om den andra parten emellertid får en del av fastigheten som har ett klart mindre värde, och den andra parten till exempel på grund av att parterna är nära släktingar inte betalar någon ersättning för prisskillnaden, kan delningen anses inbegripa en gåva.

Exempel 5: Syskonen X och Y äger vardera hälften av en 100 hektar stor skogsfastighet. Genom ett skiftesavtal upplöser X och Y samägarförhållandet så att det av fastigheten styckas ett outbrutet område på 30 hektar som X kommer att äga ensam. Stamfastigheten förblir i Y:s ägo. Eftersom den fastighet som Y äger i fortsättningen är värdefullare, betalar Y en ersättning för prisskillnaden till X. När Y ansöker om lagfart på stamfastigheten ska Y betala 4 % i överlåtelseskatt på beloppet av den betalda ersättningen. Till skogsavdragsgrunden räknas 60 % av det sammanlagda beloppet av den betalda ersättningen, överlåtelseskatten och förrättningsavgiften. För X är ersättningen för prisskillnaden en del av överlåtelsepriset, för vilket det kan uppkomma en skattepliktig överlåtelsevinst eller – om ägandetiden på 10 år enligt ISkL 48 § uppfylls – en skattefri överlåtelsevinst.

4.2 Samklyvning

Om flera fastigheter har samma ägare kan klyvningen av alla dessa fastigheter förrättas på samma gång i form av en samklyvning som avses i 47 § 2 mom. i fastighetsbildningslagen.

I motiveringen till regeringens proposition om revidering av lagstiftningen om fastighetsbildning (RP 227/1994rd) beskrivs samklyvning så här:

I praktiken är det rätt vanligt att en viss driftsenhet, t.ex. en gårdsbruksenhet, består av flera olika lägenheter. Därvid är det vanligt att delägarna vid ett arvskifte får kvotdelar av de olika lägenheterna. För att den driftsenhet som skall delas skall kunna behandlas som en helhet utan att man särskilt måste företa sammanslagning av lägenheter eller verkställa en nyskiftesförrättning, har i lagen tagits in stadganden enligt vilka flera lägenheter som hör till samma ägare kan klyvas genom samklyvning. Därvid kan en delägares andelar av olika lägenheter, under de förutsättningar som gäller sammanslagning av fastigheter, bildas till en enda lägenhet, varvid den helhet som bildas av de olika lägenheterna vid förrättningen behandlas som om en enda lägenhet skulle delas.

Vid en samklyvning omvandlas således kvotdelar i flera fastigheter så att ägarna i fortsättningen äger egna områden. På samma gång som ett samägandeförhållande upplöses görs också en ägoreglering som förbättrar ägostrukturen.

En central beskattningsfråga i anslutning till samklyvning är huruvida det handlar om byte av kvotdelar i fastigheter, dvs. överlåtelse mot vederlag mellan ägarna såsom avses i 4 § i lagen om överlåtelseskatt och 45 § i inkomstskattelagen, eller om det handlar om skattefri upplösning av samägarförhållandet för varje samägare till nya fastigheter som motsvarar samägarens andel. Det finns inga uttryckliga bestämmelser om saken och inte heller någon styrande rättspraxis hos högsta förvaltningsdomstolen för den tid den nuvarande skattelagstiftningen och fastighetsbildningslagen varit i kraft.

Enligt en utredning som gjorts av Lantmäteriverket används samklyvning i rådande fastighetsförrättningspraxis närmast för att dela fastigheter som hör till ett gårdsbruk. Då bildas ändamålsenliga fastigheter för de tidigare kvotdelsägarna så att en splittring av ägostrukturen förhindras. I en sådan samklyvning som kan jämställas med ägoreglering anses skattekonsekvenserna vara desamma som vid en nyskiftesförrättning. Nyskiftesförrättningar behandlas mer ingående nedan. Vid samklyvningsförrättningar uppkommer således i regel inga överlåtelser mot vederlag som skulle förutsätta betalning av överlåtelseskatt eller beskattning av överlåtelsevinst.

Ägartiden för de kvotdelar som gällde före samklyvningen och anskaffningsutgifterna för dem överförs till de nya fastigheterna som bildas. Till de nya fastigheterna som ska registreras allokeras därtill en eventuell överförbar skogsavdragsrätt. För skattedeklarationerna ska de skattskyldiga omsorgsfullt utreda de uppgifter som kommer att överföras när samklyvningsförrättningen är klar.

I fråga om inkomstbeskattningen av ersättningar i form av pengar som betalas i anslutning till en samklyvningsförrättning tillämpas förfarandet i centralskattenämndens avgörande CSN 81/1995, enligt vilket en betald ersättning jämställs med anskaffningsutgiften för fastigheten. En erhållen ersättning är däremot till sin natur en kompensation för överlåtelsen av ett värdefullare område och utgör därför beskattningsbar inkomst enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst.

Om man emellertid beslutar att undantagsvis tillämpa en samklyvningsförrättning i en situation som i verkligheten har naturen av ett byte enligt jordabalken (540/1995) realiseras även vid samklyvningen överlåtelsebeskattning och beskattning av överlåtelsevinst på samma sätt som om man skulle ha använt rätt form, dvs. som vid ett byte.

4.3 Ägobyte

Vid en ägobytesförrättning kan man byta områden mellan fastigheter. Enligt 58 § i fastighetsbildningslagen kan ett ägobyte företas frivilligt om ägarna till fastigheterna avtalar om saken. Avtalet behöver inte styrkas av ett köpvittne och vid ett ägobyte handlar det i princip inte om en sådan överlåtelse på vilken överlåtelseskatt ska betalas och eventuell överlåtelsevinst beskattas.

I fråga om inkomstbeskattning har denna beskattningspraxis stärkts av högsta förvaltningsdomstolens årboksavgörande HFD 2006:81 (Finlex) och i fråga om överlåtelsebeskattning av högsta förvaltningsdomstolens avgörande om samma frivilliga ägobyte KHO 26.9.2008 taltio 2348 (Finlex, på finska) (där inga ersättningar betalades i form av pengar).

Syftet med ägobyten är att förbättra fastighetsindelningen. Ägor kan bytas mellan två eller flera fastigheter samt också med ett outbrutet område eller ett gemensamt område. Vid ett ägobyte ändras inte äganderättigheterna utan bara den fysiska utsträckningen hos de fastigheter som är föremål för äganderätten. Att ägare sinsemellan byter hela fastigheter vid en ägobytesförrättning är inte förenligt med bestämmelserna i fastighetsbildningslagen och de mål som skrivits in i regeringens proposition om revidering av fastighetsbildningslagen (RP 227/1994 rd).

Enligt 59 § i fastighetsbildningslagen bör graderingsvärdena för de områden som byts ungefärligen motsvara varandra. Om de områden som byts är av ringa värde, får ägobyte företas fastän graderingsvärdena inte motsvarar varandra.

Om värdet av den egendom som tillfallit en fastighet vid ägobytet inte helt motsvarar värdet av den egendom som fastigheten överlåtit, ska enligt 59 § ersättning betalas för skillnaden. En likvidersättning som betalats i samband med ett frivilligt ägobyte är vederlag för förvärvet av fastigheten, om betalaren ska betala överlåtelseskatt på likvidersättningen.

På samma sätt som vid klyvningsförrättningar betraktas likvidersättningen för mottagarens del som ett överlåtelsepris utifrån vilket en överlåtelsevinst eller -förlust ska beräknas. Beskattningen av överlåtelsevinster beskrivs detaljerat i anvisningarna Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen.  

En betald likvidersättning, betalda förrättningskostnader samt överlåtelseskatt som betalats på ersättningen utökar fastighetens anskaffningsutgift för den ägare som betalat ersättningen, kostnaderna och skatten. Av den del av anskaffningsutgiften som hänförs till skog uppkommer rätt till skogsavdrag enligt ISkL 55 §.

I vissa särskilda situationer som fastställs i 57 § i fastighetsbildningslagen kan ett ägobyte också genomföras som ett tvångsbyte av ägor. Vid ett tvångsbyte av ägor är skattepåföljderna desamma som vid en nyskiftesförrättning som behandlas i följande avsnitt i denna anvisning. För mottagaren av en likvidersättning har överlåtelsen vid ett tvångsbyte av ägor en obligatorisk karaktär. Vid beräkningen av överlåtelsevinsten avdras därför från ersättningen en presumtiv anskaffningsutgift på 80 procent enligt ISkL 49 §. Vid ett tvångsbyte av ägor behöver betalaren av likvidersättningen inte betala överlåtelseskatt, eftersom åtgärder för ägoreglering inte betraktas som överlåtelser enligt lagen om överlåtelseskatt.

4.4 Nyskifte

Syftet med ett nyskifte är att reglera ägor mellan fastigheter så att fastighetsindelningen i området förbättras och de fastigheter som ingått i skiftet blir mer användbara. Vid nyskiften och andra ägoregleringar är syftet att förbättra lönsamheten särskilt för idkandet av jord- och skogsbruk. När åkerskiften sammanförs kan odlaren spara tid och minska kostnaderna för jordbrukstrafik och odling. När storleken på ett skogsskifte ökar vid en reglering minskar kostnaderna för skogsvården och ökar inkomsten från stämplingsposterna.

Enligt 67 § i fastighetsbildningslagen får nyskifte förrättas om nyttan av det är större än kostnaderna och olägenheterna. Enligt 68 § får nyskifte sökas av en lägenhets ägare eller delägare, eller vid ett projektnyskifte av den som genomför projektet. Ett projektnyskifte görs i allmänhet i anslutning till ett landsvägs- eller banprojekt. Ett projektnyskifte är ett lättare förfaringssätt jämfört med tvångsinlösen: i stället för inlösen av mark kan man erbjuda bytesmark som kompensation. Exempelvis kan åkermark och blivit på fel sida av en landsväg eller en järnväg vid ett nyskifte bytas till samma sida som driftcentrumet.

Enligt 77 § i fastighetsbildningslagen kan ett nyskifte genomföras antingen så att graderingsvärdet för olika ägoslag eller så att det sammanlagda värdet av ägorna används som delningsgrund. Är den ägomassa som tillfallit en delägare eller totalvärdet av egendomen mindre än vad som skulle tillkomma delägaren enligt delningsgrunden, betalas ersättning för skillnaden. Ersättningen betalas av de delägare som har erhållit mer ägor än vad som tillkommer dem enligt delningsgrunden eller för vilkas del totalvärdet av de fastigheter som bildats åt dem överstiger värdet enligt delningsgrunden.

Den som vid en nyskiftesförrättning betalar likvidersättning behöver inte betala överlåtelseskatt eftersom ägoregleringsåtgärder inte betraktas som överlåtelser enligt lagen om överlåtelseskatt.

I fråga om inkomstbeskattningen av ersättningar i form av pengar som betalas i anslutning till ett nyskifte tillämpas dock förfarandet i centralskattenämndens avgörande (på finska) CSN 81/1995 som gällde en klyvningsförrättning, enligt vilket en betald ersättning jämställs med anskaffningsutgiften för fastigheten. En erhållen ersättning är däremot till sin natur en kompensation för överlåtelsen av ett värdefullare område och utgör därför beskattningsbar inkomst enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst.

I anslutning till ett nyskifte kan man bestämma olika likvidersättningar, till exempel ersättning för trädbeståndet, ersättning för att ett område ska sättas i produktivt skick, ersättning för avvikelse från indelningsgrunden, ersättning för särskilt värde, som byggplats, samt ersättning för täckdiken och vägrätter. Ersättning för att sätta ett område i produktivt skick betalas när ett område ska sättas i ett skick som motsvarar graderingsvärdet. Med hjälp av ersättningen kan ägaren skaffa till exempel gödsel, vars anskaffningsutgift är en avdragsgill utgift för jord- och skogsbruket. Samma sakägare kan i fråga om ersättningarna både ha rollen som betalare och som mottagare.

Vid en nyskiftesförrättning verkställs inkomstbeskattningen som en skillnad mellan erhållna och betalda ersättningar i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen. Beskattningen av överlåtelsevinster beskrivs detaljerat i anvisningarna Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen.

Vid en nyskiftesförrättning är överlåtelsen till sin natur tvingande. Vid beräkningen av överlåtelsevinsten avdras därför från ersättningen en presumtiv anskaffningsutgift på 80 procent enligt ISkL 49 §.

Exempel 6: Vid en nyskiftesförrättning bestäms att en delägare ska betala 2 200 euro för att ett område ska sättas i produktivt skick, 1 000 euro för avvikelse från delningsgrunden, 100 euro i ersättning för särskilt värde (byggplats) samt 200 euro i övriga ersättningar. Samma delägare ska betala 1 000 euro i ersättning för trädbeståndet. Delägaren får mer i ersättning än vad delägaren betalar i ersättning. Skillnaden mellan erhållna och betalda ersättningar är 2 500 euro, varav överlåtelsevinstens belopp är 500 euro vid tillämpning av en presumtiv anskaffningsutgift på 80 procent. På överlåtelsevinsten betalar delägaren kapitalinkomstskatten på 30 procent, dvs. 150 euro.

Av den anskaffningsutgift som uppkommer av den betalda ersättningen och den betalda förrättningsavgiften betraktas som anskaffningsutgift för skogen samma relativa andel som skogens gängse värde utgör av det gängse värdet av den skattskyldiges hela nya fastighet. Av anskaffningsutgiften för skogen räknas 60 procent med i grunden för skogsavdraget.

Exempel 7: Vid en nyskiftesförrättning bestäms att en delägare ska betala 1 000 i ersättning för att ett område ska sättas i produktivt skick. Å andra sidan ska delägaren betala 1 000 euro i ersättning för trädbeståndet, 2 000 euro för att ett område ska sättas i produktivt skick samt 2 000 i ersättning för avvikelse från delningsgrunden. Delägaren betalar 4 000 euro mer i ersättning än vad delägaren får i ersättning. Vidare betalar delägaren 5 000 euro i förrättningskostnader. Till anskaffningsutgiften för fastigheten räknas 9 000 euro. Som anskaffningsutgift för skogen betraktas av denna anskaffningsutgift samma relativa andel som skogens gängse värde utgör av värde på den skattskyldiges hela nya fastighet. Skogsavdragsgrunden är 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen.

Om den skattskyldige före nyskiftet hade ägt flera skogsfastigheter men bara en skogsfastighet efter nyskiftet, bildas skogsavdragsgrunden utifrån de tidigare anskaffningarna. De skogsavdragsgrunder som uppkommit är oförändrade och uppföljningen av skogsavdraget sker i fortsättningen på de fastigheter som bildats vid nyskiftet. Uppföljningen av skogsavdraget påverkas inte heller av att skogarnas belägenhet ändrats vid nyskiftesförrättningen. En likvidersättning som betalats på basis av förrättningen kan utöka den skogsavdragsgrund som ska följas upp enligt vad som beskrivits ovan. Det belopp av utnyttjade skogsavdrag som följs upp kumulativt samt det kumulativa beloppet av utnyttjade skogsavdrag som lagts till överlåtelsevinsterna bli i allmänhet också kvar hos den ursprungliga skogsägaren vid ett nyskifte.

I anslutning till en nyskiftesförrättning kan det emellertid också aktuellt med regleringar som leder till att enheten för uppföljningen av skogsavdraget ändras. Samägoförhållanden kan upplösas eller så kan man till exempel bilda en ny samfälld skog i anslutning till förrättningen. Den skogsavdragsrätt som inte utnyttjats övergår då från den tidigare skattskyldige till den beräkningsenhet som fortsätter uppföljningen av skogsavdrag. Detta beskrivs mer ingående i kapitel 4 i anvisningen Skogsavdrag.

En anskaffningsutgift som hänför sig till en åker eller vilken som helst annan markanvändning som inte är skogsbruk ändras inte till en sådan anskaffningsutgift för skog som ska räknas in i skogsavdragsgrunden även om den skattskyldige skulle få mer skog vid nyskiftet jämfört med läget före förrättningen.

Om den skattskyldige inte har någon skog alls kvar efter nyskiftet, stryks en eventuell återstående skogsavdragsrätt från uppföljningen av skogsavdraget i den skattskyldiges skatteanteckningar utan att överlåtelsevinst intäktsförs enligt ISkL 46 § 8 mom.

Den del av anskaffningsutgiften för fastigheten som utgörs av ersättningar som ska betalas kan dras av från överlåtelsepriset om fastigheten överlåts mot vederlag. Som anskaffningsutgift för ett område som erhållits vid ett nyskifte betraktas därmed anskaffningsutgiften för det område som överlåtits vid förrättningen utökad med de betalda ersättningarna. Enligt ISkL 46 § 8 mom. läggs beloppet av utnyttjade skogsavdrag till överlåtelsevinsten när skog överlåts vidare. Detta beskrivs närmare i kapitel 7 i anvisningen Skogsavdrag.

Vid nyskiftesförrättningar kan betalningen av ersättningar också periodiseras över flera år, varvid den skattskyldige efter behov kan yrka på rättelse av beskattningen.

Exempel 8: Vid en nyskiftesförrättning får en delägare år 2019 ersättning 8 500 euro i ersättning för ett särskilt värde. År 2020 blir delägaren tvungen att betala 6 500 euro i ersättning för att sätta ett område i produktivt skick. I beskattningen för år 2019 deklarerar delägaren 1 700 euro i överlåtelsevinst efter tillämpning av den presumtiva anskaffningsutgiften på 80 procent. När det blir klart att delägaren år 2020 ska betala 6 500 euro i ersättning för att sätta ett område i produktivt skick, kan överlåtelsevinstens belopp sänkas till rätt storlek utifrån ett rättelseyrkande. Av nettoersättningen 2 000 euro blir överlåtelsevinsten 400 euro, varav 120 euro ska betalas i överlåtelseskatt enligt skattesatsen för kapitalinkomster på 30 procent.

Om inga ersättningar behöver bestämmas vid en nyskiftesförrättning uppkommer inga skattepåföljder som kan jämställas med överlåtelseskatt och inte heller några nya anskaffningsutgifter för fastigheterna. Denna etablerade skattepraxis baserar sig på högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande KHO:1976-B-II-535 (Finlex, på finska), som handlade om ägobyte.

I anslutning till nyskiften genomförs vanligtvis också projekt för grundlig förbättring, som täckdikning, projekt för att anlägga huvuddiken och vägprojekt. Staten finansierar projekten under den tid nyskiftet pågår. När skiftet är klart fördelas kostnaderna på delägarna. Över projektkostnaderna får delägarna en kostnadskalkyl där lånebeloppet enligt betalningsandelarna har specificerats enligt slag av grundlig förbättring.

Av projektkostnader är kostnader för täckdikning avdragsgilla enligt avskrivningsförfarandet i 10 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Enligt ISkL 115 § är kostnader för skogsdikning och för att bygga skogsvägar avdragsgilla i beskattningen av kapitalinkomster från skogsbruket. Däremot är kostnader för underhåll av diken som främjar dräneringen av en åker och kostnader för att reparera en gammal odlingsväg i egenskap av årliga utgifter avdragsgilla med stöd av 6 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Projektkostnader är i allmänhet inklusive moms. Om en delägare är momsskyldig drar av momsandelen i momsbeskattningen, återstår att i inkomstbeskattningen avdra själva projektkostnaden med avdrag för momsen.

Till övriga delar är projektkostnader till sin natur sådana kostnader för grundlig förbättring som höjer fastighetens verksamhet permanent. Kostnaderna ökar således anskaffningsutgiften för fastigheten och är avdragsgilla först när fastigheten säljs. Projekt av det här slaget omfattar till exempel kostnader för att gräva huvuddiken eller för att göra grundliga förbättringar i dem.

I allmänhet börjar delägarna betala tillbaka kostnaderna för grundliga förbättringar till staten först när det gått två år sedan nyskiftets slutmöte. Det kan således hända att fastighetens ägare byts men Statskontoret fakturerar den fastighetsägare som framgår av beslutsdokumenten från förrättningsmötet. Gäldenären kan bara bytas enligt avtal, dvs. att fastighetens ägare byts är inte tillräckligt för att ställningen som gäldenär ska ändras. En ändring av gäldenären ska sökas hos Statskontoret. I överlåtelsebeskattningen handlar det om ett vederlag som skatt ska betalas för. Till denna del beskrivs skattepraxisen i högsta förvaltningsdomstolens avgörande KHO 15.12.1998 liggare 2796 (Finlex, på finska), som handlade om lån för skogsförbättring.

4.4.1 Moms vid nyskiftesförrättningar

Vid en nyskiftesförrättning har delägaren rätt att i sin egen momsbeskattning dra av moms som ingått i priset på varor och tjänster som delägaren köpt i anslutning till förrättningen till den del inköpen hänför sig till skattepliktig verksamhet som delägaren idkar i egenskap av primärproducent.

Primärproducenter som bedriver verksamhet i liten skala och de som överlåter nyttjanderätten till en fastighet, dvs. arrenderar ut en åker, kan ansöka frivilligt om att bli momsskyldiga. De som bedriver verksamhet i liten skala ska ansöka om att bli momsskyldiga före nyskiftesförrättningens slutmöte för att få avdragsrätten.

Utifrån Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 11/2000 (på finska)  gäller avdragsrätten både till den del de belopp som staten har betalat återkrävs och till den del de slutgiltigt ska ersättas av staten. Skattskyldiga har rätt att göra avdraget under det kalenderår när skifteslaget har tagit emot tjänsten eller tjänsten har betalats på skifteslagets vägnar.

Rätt till avdrag har en skattskyldig fastighetsägare som är registrerad som momsskyldig vid den tidpunkt när varan eller tjänsten tas emot eller betalas på skifteslagets vägnar.

Bro-, väg- och dikningsprojekt som genomförts i anslutning till ett nyskifte är byggtjänster som avses i mervärdesskattelagen. När en momsskyldig primärproducent vid ett nyskifte får en fastighet eller en del av en fastighet, på vilken ovan nämnda byggtjänster har utförts, ska primärproducenten göra en justering av fastighetsinvesteringen, om hen efter nyskiftesförrättningen säljer fastigheten eller börjar använda den för andra ändamål än sådana som berättigar till avdrag innan det gått tio år från utgången av det kalenderår när byggtjänsten färdigställdes.

Om en primärproducent ansöker om att bli momsskyldig för utarrenderingen av en åker innan det gått sex månader från nyskiftets slutmöte, får primärproducenten momsavdragen för nybyggnad och för grundliga förbättringar på en gång. Om primärproducenten ansöker om att bli momsskyldig efter tidsfristen på sex månader får hen inte längre något engångsavdrag, men en årlig justering kan göras enligt bestämmelserna om fastighetsinvesteringar i 11 kap. i mervärdesskattelagen. Justeringstiden är 10 år. Mer information om ämnet finns i anvisningen Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

En skattskyldig som önskar tillämpa förfarandet för justering av fastighetsinvesteringar enligt mervärdesskattelagen för räkenskapsperioder som redan gått ut, ska lämna en korrigerad momsdeklaration för de skatteperioder vars uppgifter ska korrigeras. En korrigerad deklaration (anmälan om rättelse) kan lämnas inom tre år räknat från början av det på kalenderåret följande året då skatten för skatteperioden borde ha deklarerats.

Exempel 9: Fastighetsägare X har arrenderat ut alla sina åkrar men inte ansökt om att bli momsskyldig för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten före nyskiftets slutmöte, som hölls i november 2018. X ansöker emellertid om att bli momsskyldig från och med 1.7.2019 för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Åkerarrendet blir momspliktigt och X har rätt att yrka på justering av momsavdragen för att få tillbaka en del av momsen på täckdikeskostnaderna. Åkrarna hade täckdikats i anslutning till nyskiftet och i kostnaderna ingick moms på 5 000 euro. De årliga justeringarna görs enligt följande:

År 1, 2018: inget avdrag eftersom X inte varit momsskyldig för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten.

År 2, 2019: justering i december: avdrag 50 % x 1/10 x 5 000 € = 250 €, när avdragsberäkningen från 1.7.2019 görs halvårsvis: 100 x 6/12 mån. = 50,0 %

År 3–10, 2020–2027: justering i december: avdrag 1/10 x 5 000 € = 500 €

Fastighetsägaren får avdra sammanlagt 4 250 euro av den moms som ingått i täckdikningskostnaderna.

I inkomstbeskattningen ska också göras motsvarande rättelser årligen, om kostnader inklusive moms har lagts till anskaffningsutgifterna för täckdikning i inkomstskattedeklarationen för år 2018.

4.5 Bildande av samfälld skog

Enligt 1 § i lagen om samfällda skogar (109/2003) är en samfälld skog ett till flera fastigheter gemensamt hörande område som är avsett att användas för hållbart skogsbruk till förmån för delägarna i den samfällda skogen. Fastigheternas ägare är delägare i den samfällda skogen och bildar den samfällda skogens delägarlag.

Skogsägaren kan man foga sin egen skog till en redan existerande samfälld skog eller bilda en ny samfälld skog av sina egna skogar. En samfälld skog kan också bildas till exempel i anslutning till ett nyskifte som görs i ett skogsområde. Om förrättningar för att bilda samfällda skogar föreskrivs i kapitel 10 i fastighetsbildningslagen. Om den skattskyldiges (i fortsättningen delägarens) alla skogar överförs till en samfälld skog, upphör den skattskyldiges skattskyldighet i egenskap av skogsbruksidkare den dag när den samfällda skogen eller uppgiften om ökningen i den samfällda skogens areal antecknas i fastighetsregistret.

Att foga en skogsfastighet till en samfälld skog mot andelar i den samfällda skogen ska enligt HFD:s årsboksavgörande HFD 2002:83 (Finlex, på finska) inte betraktas som en överlåtelse, eftersom den fastighetsrättsliga utsträckningen inte ändras och ägaren inte byts vid åtgärden. Egendomens ursprungliga anskaffningsutgift och anskaffningstidpunkt ändras således inte när skog fogas till en samfälld skog mot andelar i den samfällda skogen.  Därmed uppkommer inte heller någon skyldighet att betala överlåtelseskatt när en fastighet fogas till en samfälld skog.

När en skog som ingår i skogsavdragssystemet fogas till en ny eller en befintlig samfälld skog, ska enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2006:74 (Finlex) outnyttjad rätt till skogsavdrag emellertid överföras till den samfällda skogen, även om det inte handlar om ett egentligt förvärv. I skattepraxis har det ansetts att också en återstående avdragsgill anskaffningsutgift för skogsvägs- och dikningsprojekt ska överföras tillsammans med det område som fogas till den samfällda skogen. Däremot ska enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:46 (Finlex) anskaffningsutgifter för täktplatser inte tas i beaktande vid samfällda skogars substansavskrivningar.

När skog fogas till en samfälld skog är det viktigaste för delägaren att fastställa andelstalet, dvs. storleken på andelarna. Enligt fastighetsbildningslagen är gradering det primära förfarandet för att fastställa andelar, men i praktiken tillämpas nuförtiden oftast totalvärdesmetoden, som innebär att fastighetens värde bestäms som en summa av arealen, beståndet, jordgrundens kvalitet och särskilda värden. Varje område som ska fogas till den samfällda skogen värderas separat till exempel med summavärdemetoden eller avkastningsvärdemetoden. Antalet andelar i den samfällda skogen som varje delägare ska få bestäms genom att värdet av delägarens ägor sätts i förhållande till värdet av samtliga ägor i den samfällda skogen. Om delägarna sinsemellan har kommit överens om andelarna kontrollerar förrättningsingenjören vid bildningsförrättningen att avtalet inte kränker någon delägares rätt.

I ett avtal om bildande av samfälld skog kan man också ange huruvida en skogsavdragsrätt och avskrivningsrätt som överförs till den samfällda skogen ska tas i beaktande i fastigheternas värden. I merparten av dagens samfällda skogar tas värdet av en överförbar skogsavdragsrätt inte alls i beaktande i fastställandet av andelarna i den samfällda skogen.

En förrättning för att bilda en samfälld skog kan leda till skattepåföljder om en skogsägare som fogar skogar till den samfällda skogen i gengäld får andelar i den samfällda skogen vars värde är större eller mindre än värdet av den skog som fogas till. Då kommer skogsägaren antingen att betala skillnaden som en likvidersättning eller att få en likvidersättning. Erhållen likvidersättning beskattas i enlighet med bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. En betald likvidersättning som ska räknas in i grunden för överlåtelseskatten är däremot en del av skogsägarens anskaffningsutgift, som ska tas i beaktande vid beräkningen av skogsavdragsgrunden. Om skogsägarens alla skogar som ingår i skogsavdragssystemet överförs till den samfällda skogen, överförs också den på likvidersättning baserade rätten till skogsavdrag till den samfällda skogen.

Överlåtelser mot vederlag kan uppkomma också om värdet av en skogsavdragsrätt eller avskrivningsrätt som överförs till den samfällda skogen ersätts direkt till ägaren av det område som ska fogas till den samfällda skogen.

Andelar i en samfälld skog och värdet av en samfälld skog beskrivs detaljerat i Lantmäteriverkets publikation 115 (pdf, på finska).

En andel i en samfälld skog är också i sig fast egendom, vilket framgår till exempel av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande KHO 2015:167 (Finlex, på finska), som gällde vinst vid överlåtelse av en andel. I enlighet med 5 § i lagen om överlåtelseskatt ska överlåtelseskatt på 4 procent betalas även på andelar i samfällda skogar. Utifrån anskaffningsutgiften för en andel i en samfälld skog uppkommer emellertid ingen ny skogsavdragsgrund eftersom det inte handlar om sådan skog som avses i 7 § i värderingslagen och ISkL 140 § 4 mom. Området av en samfälld skog kan omfatta även annat än skog, och samfälld skog kan också ha annat än skogstillgångar.

Om en andel i en samfälld skog inte kan hänföras till en fastighet som förvärvaren redan äger, bildas för ändamålet en så kallad spökfastighet med stöd av 131 § i fastighetsbildningslagen. Spökfastigheter existerar bara i fastighetsregistret. En spökfastighet består inte av mark överhuvudtaget utan är bara en andel i en samfälld skog. Uppgifter om spökfastigheter och deras ägare behöver inte underhållas i Skatteförvaltningens datasystem eftersom en samfälld skog betraktas som en samfälld förmån enligt ISkL 5 § och beskattas separat. Beskattningen av samfällda skogar och andra samfällda förmåner behandlas mer ingående i anvisningen Beskattning av samfällda förmåner.

4.6 Rågång

För att behandla tvist eller oklarhet som gäller utsträckningen av en fastighet eller en annan registerenhet eller som annars gäller fastighetsindelningen kan man förrätta en fastighetsbestämning som avses i 101 § i fastighetsbildningslagen. Vid en fastighetsbestämning utreds och avgörs olika frågor i anslutning till fastighetsindelningen, som oklarheter som gäller råns sträckning eller råmärken (rågång).

Vid en rågång sker inga överlåtelser och betalas inga ersättningar, och således uppkommer inga skattekonsekvenser. Kostnaderna för en rågångsförrättning räknas emellertid in i betalarens anskaffningsutgift för sin fastighet. Av den del av kostnaderna som hänför sig till skog bildar 60 procent sådan skogsavdragsgrund som avses i ISkL 55 §.

Om det emellertid inte handlar om en egentlig fastighetsbestämningsförrättning utan om att på eget initiativ öppna en beskogad fastighetsgräns, till exempel i form av en tjänst som köps av skogsvårdsföreningen, gäller följande bestämmelse i 15 § i lagen angående vissa grannelagsförhållanden (26/1920):

"Ägare till registerenheter på skogsmark utanför detaljplaneområden får hugga upp en rå mellan sina enheter, om rån har huggits upp tidigare i samband med en lantmäteriförrättning och dess sträckning inte är oklar eller stridig. Rån skall huggas upp så att rålinjen går mitt i den upphuggna rågatan och tydligt kan urskiljas. Rågatan får huggas upp högst en och en halv meter bred, om inte ägarna avtalar något annat.

Om avtal inte nås om upphuggning av rån, får ägaren till en registerenhet hugga upp rån utan rågrannens samtycke efter att ha underrättat rågrannen om detta. De träd som fällts inom råområdet tillkommer ägaren till den registerenhet på vars sida av rån träden har fällts. Den som äger träden skall se till att de tas till vara.

För kostnaderna för upphuggningen av rån svarar den som hugger upp rån, om inte ägarna till registerenheterna avtalar om något annat."

Kostnader som en skogsägare betalar för att hugga upp en rå är årliga utgifter som enligt ISkL 56 § kan avdras från kapitalinkomsten av skogsbruk.

4.7 Sammanslagning av fastigheter

Vid sammanslagning av fastigheter bildas en ny fastighet av två eller flera fastigheter. Enligt 214 § i fastighetsbildningslagen är förutsättning för sammanslagning av fastigheter bland annat att fastigheterna är belägna i samma kommun och hör till samma ägare så att de ägs med lika rättigheter. En sammanslagning av fastigheter är till naturen ingen egentlig fastighetsförrättning utan närmast ett myndighetsbeslut.

En sammanslagning av fastigheter har inga direkta skattekonsekvenser. Ägandeförhållandena och arealerna för de olika markanvändningsslagen på den skattskyldiges fastigheter är oförändrade.

Genom en sammanslagning av fastigheter är det inte heller möjligt att få extra skattefördelar, till exempel så att skulle få större möjlighet att utnyttja skogsavdrag. Inkomster som berättigar till att utnyttja skogsavdrag ska fortsättningsvis flyta in från sådana delar av den nya registerenhet som ursprungligen var skog som berättigade till skogsavdrag. Mer information om skogsavdrag finns i anvisningen Skogsavdrag.

I fastighetsbeskattningen kan en fritidsfastighet utanför detaljplanerade områden med en intilliggande fastighet som bara består av mark utan byggrätt betraktas som en enda byggplats vid tillämpning av den arealbaserade nedsättningsformeln också utan att fastigheterna behöver sammanslås.

Sammanslagning av fastigheter kan sökas även i syfte att i samband med senare fastighetsförrättningar nå skattefördelar jämfört med ett läge där fastigheterna inte har sammanslagits. I dessa sällsynta fall kan det bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna i 28 § i lagen om beskattningsförfarande och 37 § i lagen om överlåtelseskatt: enligt dessa bestämmelser gäller att om ett förhållande eller en åtgärd givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, ska vid beskattningen förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken. Exempelvis om ett samägoförhållande upplöses vid en klyvningsförrättning efter att gemensamt ägda fastigheter har sammanslagits, kan upplösningen av samägoförhållandet på basis av åtgärdernas tidsmässiga och sakliga samband i inkomstbeskattningen betraktas som en åtgärd som motsvarar byte.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Kari Pilhjerta