Avdrag för böter, rättegångskostnader samt kostnaderna för skilje- och medlingsförfarande i personbeskattningen

Har getts
25.8.2020
Diarienummer
VH/1515/00.01.00/2020
Giltighet
25.8.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I denna anvisning behandlas rätten att i inkomstbeskattningen dra av sådana böter, administrativa avgifter av straffnatur, rättegångskostnader samt kostnader för skiljeförfarande och medlingsförfarande i tvister som en fysisk person själv betalat.

I anvisningen behandlas inte avdragbarheten av dessa kostnader i beskattningen av inkomst av näringsverksamhet eller i mervärdesbeskattningen. I anvisningen behandlas inte heller beskattningen av prestationer som erhållits på basis av skadestånd. Beskattningen av prestationer som erhållits på basis av skadestånd behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av förvärvsinkomster och Skadestånd och försäkringsersättningar för skada på egendom.

I anvisningen behandlas inte heller situationer där arbetsgivaren eller någon annan aktör betalar ovannämnda kostnader för arbetstagaren eller en annan part. Böter och rättegångskostnader som arbetsgivaren betalar för arbetstagaren behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av böter och rättegångskostnader som arbetsgivaren betalar för arbetstagaren (kommer att publiceras senare).

1 Inledning 

Ibland ska en fysisk person betala böter, administrativa avgifter av straffnatur, rättegångskostnader samt kostnader för skiljeförfarande och medlingsförfarande i tvister. Dessa kostnader kan ha samband med personens förvärvsverksamhet eller de kan vara personens levnadskostnader. Beroende på kostnadernas natur kan de vara avdragbara i personens inkomstbeskattning. I denna anvisning behandlas avdragbarheten av dessa kostnader i fysiska personers inkomstbeskattning.

2 Allmänt om avdrag för kostnader 

Det finns inte några särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) om avdragbarheten av olika böter, administrativa avgifter av straffnatur, rättegångskostnader eller kostnader för skiljeförfarande och medlingsförfarande i tvister. I avsaknad av uttryckliga bestämmelser tillämpas inkomstskattelagens allmänna bestämmelser om kostnadernas avdragbarhet på dessa kostnader. Vid bedömningen av dessa kostnaders avdragbarhet i inkomstbeskattningen har även rättspraxis central betydelse.

Enligt ISkL 29 § 1 mom. har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). En förteckning över naturliga avdrag finns i ISkL 31 § 1 mom. Förteckningen är inte uttömmande. Vidare har man i ISkL 54 § 1 mom. föreskrivit separat om rätten att från kapitalinkomster dra av utgifterna för deras förvärvande eller bibehållande.

Det finns inte några detaljerade bestämmelser i inkomstskattelagen om de kännetecken som en avdragbar kostnad för inkomstens förvärvande eller bibehållande bör uppfylla. Kännetecknen ska därmed bedömas från fall till fall. Rättspraxis är av central betydelse i bedömningen. Vid bedömningen av avdragbarheten av en kostnad i personbeskattningen är det väsentligt huruvida kostnaden har betalats i ett verkligt och avsiktligt syfte att förvärva eller bibehålla inkomst (HFD 29.4.2003 liggare 1064). En kostnad anses ha uppstått på grund av förvärv av inkomst om kostnaden har betalats för att intjäna inkomst. Det avgörande är huruvida kostnaden är nödvändig eller behövlig eller i övrigt en förutsättning för att den skattskyldige ska kunna erhålla eller bibehålla inkomsten.

Vid bedömningen av kostnadens avdragbarhet har det ingen betydelse huruvida kostnaden faktiskt har lett till inkomstens förvärvande eller bibehållande (HFD 2012:37). Vid bedömningen av kostnadens avdragbarhet har det i regel inte heller någon betydelse hur den betalda kostnaden påverkar beskattningen av den andra parten (prestationsmottagaren).

Begreppet naturliga avdrag förtydligas i ISkL 31 § 4 mom., enligt vilket den skattskyldiges levnadskostnader eller utgifterna för förvärv av skattefri inkomst inte är avdragbara från skattepliktiga inkomster. Enligt bestämmelsen är emellertid utgifter för förvärvande av dividendinkomst avdragbara i beskattningen oberoende av att dividendinkomsten med stöd av ISkL 33 a–33 d § utgör partiellt skattefri inkomst.

Levnadskostnader som avses i ISkL 31 § 4 mom. är utgifter som uppstår oberoende av om inkomst har förvärvats eller inte. Levnadskostnaderna kan vara nödvändiga för en persons liv och indirekt även för en persons utkomst, men de orsakas i sig inte av inkomstens förvärvande. I bestämmelsen tar man som exempel på icke-avdragbara levnadskostnader upp bostadshyra och utgifter för skötseln av barn och hemmet.

Som skattefria inkomster betraktas inkomster som i skattelagstiftningen har föreskrivits som skattefria (t.ex. överlåtelsevinst av egen bostad i enlighet med ISkL 48 § 1 mom. 1 punkten). Skattefri inkomst är även inkomst som med stöd av den så kallad sexmånadersregeln i ISkL 77 § utgör skattefri inkomst i Finland. Rätten att beskatta vissa inkomster kan enligt skatteavtal mellan Finland och en annan stat tillhöra denna andra stat och Finland har därmed inte rätt att beskatta inkomsten. Dylika inkomster är inte skattefria i sig enligt ISkL, men bestämmelsen i ISkL 31 § 4 mom. kan tillämpas på dem och kostnaderna för inkomstens förvärvande kan därmed inte dras av från inkomst som Finland enligt skatteavtalet inte har rätt att beskatta.

Vid bedömning av avdragbarheten av böter, administrativa avgifter av straffnatur, rättegångskostnader eller kostnader för skilje- och medlingsförfarande ska gränsen dras vid huruvida det är fråga om en avdragbar utgift som förknippas med inkomstens förvärvande som avses i ISkL 29 § 1 mom. eller en icke-avdragbar levnadskostnad som avses i ISkL 31 § 4 mom. Vidare ska man bedöma om det är fråga om en kostnad som uppstått på grund av förvärv av skattefri inkomst. Om kostnaderna har samband med förvärvande eller bibehållande av skattepliktig inkomst, kan kostnaderna vara avdragbara i beskattningen.

De ovannämnda kostnaderna kan vara helt eller delvis avdragbara även vid beräkningen av överlåtelsevinst eller -förlust på överlåtelsepriset av egendom. I dessa fall utgör kostnaderna sådana utgifter för förvärvande av vinst som avses i ISkL 46 § 1 mom. Dessa utgifter dras av tillsammans med den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen från egendomens överlåtelsepris.

Enligt 16 § 1 mom. 5 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) utgör böter, påföljdsavgifter eller andra betalningspåföljder av sanktionskaraktär inte utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande. En motsvarande bestämmelse finns i 7 § 1 mom. 6 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL).

I Inkomstskattelagen finns inte några bestämmelser som skulle motsvara de ovannämnda bestämmelserna i NärSkL och GårdsSkL. Böter, påföljdsavgifter eller andra betalningspåföljder av sanktionskaraktär påförs med anledning av lagstridiga gärningar. Förvärvsverksamhet utgör inte en lagstridig gärning. Böter, påföljdsavgifter och andra betalningspåföljder av sanktionskaraktär är därmed inte avdragbara i inkomstbeskattningen som utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande. Rätten att dra av böter, påföljdsavgifter och andra betalningspåföljder av sanktionskaraktär är därmed inte mer omfattande vid tillämpningen av ISkL än vid tillämpningen av NärSkL eller GårdsSkL.

3 Olika böter

3.1 Böter av straffkaraktär 

Böter av straffkaraktär är till exempel ordningsböter och dagsböter (lagen om föreläggande av böter och ordningsbot 754/2010, lagen om ordningsbotsförseelser 986/2016, strafflagen 39/1889). Med böter avses i denna anvisning böter av straffkaraktär.

En bot är en ekonomisk påföljd som föreläggs på grund av en lagstridig gärning. Eftersom en bot inte föreläggs på grund av förvärvande av inkomst är böter icke-avdragbara i personbeskattningen. En bot som förelagts på grund av en lagstridig gärning kan inte i personbeskattningen betraktas som avdragbar även om den skulle ha samband med inkomst som beskattas som förvärvsinkomst eller kapitalinkomst eller orsakas i samband med verksamhet som hänför sig till förvärvande eller bibehållande av sådan inkomst.

Exempel 1: Arbetstagaren A kör med betydande överhastighet på väg till ett kundmöte och döms till böter för äventyrande av trafiksäkerheten. Boten är i A:s beskattning en icke-avdragbar levnadskostnad trots att A gjorde sig skyldig till fortkörning i samband med en arbetsresa.

Om samma ärende har både en bot och skadeståndsskyldighet som påföljd, behandlas dessa som utgifter som är separata från varandra. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande (HFD 1979-B-II-571) fick en vägmästare dra av skadestånd som påförts honom på grund av ett tjänstefel och vittnesarvoden, men inte den bot som förelagts i samma sammanhang.

Brottsbaserade böter handlar om en viss persons personliga gärning och ett krav som riktas på denna person. En bot är därmed en utgift som tillhör en fysisk persons personliga kostnader. Om det utöver böter även har förelagts rättegångskostnader att betala för en händelse som skett i samband med utförande av arbetsuppgifter, bedöms avdragbarheten av rättegångskostnaderna separat från böterna i enlighet med i kapitel 5.

3.2 Avtalsvite

3.2.1 Allmänna principer för tillämpas på avtalsvite i beskattningen

Avtalsvite anknyter till avtalsbrott. Avtalsvite är en ersättning på ett visst belopp som en avtalspart förbinder sig till att betala till den andra avtalsparten som påföljd av ett avtalsbrott som parten har gjort sig skyldig till. Syftet med avtalsvitet är att ersätta den andra avtalsparten för den olägenhet och skada som åsamkats denne.

Avtalsvite ska hållas separat från skadestånd. Skadestånd betalas för materiell skada eller personskada samt för annan ekonomisk skada. Avtalsvite är en ersättning som man kommit överens om för avtalsbrott i avtalet, och beloppet av avtalsvite baseras i sig inte på skadans omfattning.

Den som betalar avtalsvite kan dra av avtalsvitet i inkomstbeskattningen endast om avtalsvitet orsakas av förvärvande eller bibehållande av skattepliktig inkomst. Eftersom avtalsviten kan hänföra sig till olika situationer, ska deras behandling i beskattningen granskas på basis av de omständigheter som gäller ärendet i fråga.

Om den inkomst som man avsett förvärva genom det avtal som utgör grund för betalning av avtalsvite utgör skattepliktig kapitalinkomst, är det betalda avtalsvitet avdragbart i personbeskattningen som en kostnad som uppstått på grund av förvärvande eller bibehållande av kapitalinkomster. En utredning ska kunna läggas fram om hur avtalet anknyter till förvärv av skattepliktig inkomst.

Exempel 2: Fastighetsägare A betalar ett avtalsvite till hyresgäst B, eftersom hyresavtalet för fastigheten upphävs för att få en ny och bättre hyresgäst till fastigheten. Inkomsten från uthyrningen av fastigheten utgör skattepliktig kapitalinkomst för A. Eftersom A förvärvar skattepliktig kapitalinkomst genom uthyrning av fastigheten, är det avtalsvite som A betalat avdragbart i A:s beskattning som kostnad för förvärvande eller bibehållande av kapitalinkomster.

Exempel 3: Köpare B betalar ett avtalsvite till säljare A eftersom köpet upphävs. B hade för avsikt att börja använda den lägenhet som köpet avsåg i förvärvssyfte. Eftersom avtalsobjektet skulle användas i förvärvssyfte, betraktas det avtalsvite som B betalat som en kostnad för förvärvande eller bibehållande av kapitalinkomster och avtalsvitet anses vara avdragbart i B:s beskattning.

Om den inkomst som man avsett förvärva genom det avtal som utgör grund för betalning av avtalsvite utgör skattepliktig förvärvsinkomst, är det betalda avtalsvitet avdragbart i personbeskattningen som en kostnad som uppstått på grund av förvärvande av förvärvsinkomster.

Om avtalsvitet däremot anknyter till förvärvande av skattefri inkomst är avtalsvitet inte avdragbart. Ett avtalsvite är icke-avdragbart till exempel om den inkomst som man avsett förvärva genom avtalet har varit inkomst från en skattefri överlåtelse av egen bostad eller rätten att beskatta den inkomst som man avsett förvärva enligt ett skatteavtal mellan Finland och en annan stat tillhör endast den andra staten och Finland därmed inte enligt skatteavtalet inte har rätt att beskatta inkomsten.

Exempel 4: Säljare A betalar ett avtalsvite till köpare B eftersom ett bostadsköp upphävs av orsaker som beror på A. Köpet avsåg överlåtelse av A:s egen bostad. Inkomsten från överlåtelsen av egendomen skulle med stöd av ISkL 48 1 1 mom. 1 punkten ha varit skattefri inkomst för A. Eftersom den inkomst som man avsett förvärva genom avtalet skulle ha varit skattefri inkomst, är det avtalsvite som A betalat inte avdragbart i A:s beskattning.

Exempel 5: Köpare B betalar ett avtalsvite till säljare A eftersom köpet upphävs. B hade för avsikt att flytta till den bostad som avtalet avsåg. Eftersom avtalsobjektet inte skulle användas för förvärv av inkomst, kan B i sin egen inkomstbeskattning inte dra av det avtalsvite som hen betalat.

3.2.2 Avtalsvite som baseras på ett konkurrensförbudsavtal i beskattningen

Om konkurrensförbudsavtal föreskrivs i 3 kap. 5 § i arbetsavtalslagen (55/2001, AAL). Enligt bestämmelsens 1 mom. är det möjligt av synnerligen vägande skäl som har samband med arbetsgivarens verksamhet eller med anställningsförhållandet att genom ett avtal som ingås när anställningsförhållandet börjar eller medan den varar (konkurrensförbudsavtal) begränsa en arbetstagares rätt att i fråga om ett arbete som ska börja sedan anställningsförhållandet upphört ingå ett arbetsavtal med en arbetsgivare som idkar verksamhet som konkurrerar med den först nämnda arbetsgivaren samt begränsa arbetstagarens rätt att för egen räkning idka sådan verksamhet.

Brott mot konkurrensförbud leder i regel till skadeståndsskyldighet. Enligt AAL 3 kap. 5 § 3 mom. kan en bestämmelse om avtalsvite som utdöms i stället för skadestånd tas in i konkurrensförbudsavtalet.

En arbetstagare kan i sin beskattning dra av ett avtalsvite som orsakats av brott mot konkurrensförbudsklausulen och som arbetstagaren har betalat då hen övergått till en annan arbetsgivare. Räntor för lån som tagits för att betala en sådan ersättning är också avdragbara från förvärvsinkomsterna i beskattningen som kostnader för inkomstens förvärvande.

Exempel 6: A betalar 25 000 euro plus ränta i avtalsvite till sin tidigare arbetsgivare Bolag X för brott mot det konkurrensförbudsavtal som inkluderats i A:s arbetsavtal. A har omedelbart efter det att hen sagt upp sig från Bolag X börjat arbeta hos Bolag Y som är verksamt i samma bransch och är konkurrent till Bolag X. A har tagit ett lån för att betala avtalsvitet. A får från sina förvärvsinkomster som kostnader för inkomstens förvärvande dra av det avtalsvite som hen betalat samt räntorna på det lån som hen tagit för att betala avtalsvitet.

Ett konkurrensförbudsavtal kan utöver arbetsavtalet även baseras på villkoren av till exempel ett delägaravtal eller ett avtal om företagsköp. Ett avtalsvite som betalats för brott mot konkurrensförbudsavtal som hänför sig dessa avtal utgör en avdragbar kostnad i inkomstbeskattningen på motsvarande grunder som vid konkurrensförbudsavtal enligt arbetsavtalslagen.

Avdrag för ett betalt avtalsvite eller räntorna för ett lån som tagits för att finansiera avtalsvitet förutsätter inte att skyldigheten att betala avtalsvite skulle ha avgjorts med ett domstolsbeslut.

3.3 Vite 

Vite är ett lagstadgat tvångsmedel (viteslagen 1113/1990) som föreläggs för at förstärka ett åläggande eller förbud av en myndighet. Den myndighet som förelagt ett vite får döma ut det, om en förpliktelse utan giltig orsak inte har uppfyllts. Vite är inte en avdragbar kostnad i inkomstbeskattningen.

4 Administrativa påföljdsavgifter av straffnatur 

En fysisk person kan genom förvaltningsförfarande påföras en påföljdsavgift av straffnatur för brott mot eller försummelse av en lagstadgad offentligrättslig förpliktelse. Administrativa påföljdsavgifter är bland annat felparkeringsavgift (lagen om parkeringsövervakning 727/2011), överlastavgift (lagen om överlastavgift 51/1982) och kontrollavgift i kollektivtrafik (lagen om kontrollavgift i kollektivtrafik 469/1979). Avgift för trafikförseelse är en påföljdsavgift för vägtrafiken som påförs som en påföljd för trafikförseelser som föreskrivs i vägtrafiklagen (729/2018). Avgiften för trafikförseelse har ersatt ordningsboten i vägtrafiken. Avgiften för trafikförseelse kan föreläggas som en påföljd även för de administrativa förseelser som föreskrivs i fordonslagen (1090/2002), körkortslagen (386/2011), lagen om transportservice (320/2017) och sjötrafiklagen (782/2019).

En administrativ påföljdsavgift av straffnatur är inte en bot. En dylik administrativ påföljdsavgift av straffnatur avviker även från en sedvanlig administrativ avgift som betalas som vederlag för en myndighets sedvanliga prestation. Till exempel handläggningsavgiften för en passansökan är en sedvanlig administrativ avgift.

En administrativ påföljdsavgift av straffnatur är inte en avdragbar kostnad i personbeskattningen. En administrativ påföljdsavgift är inte avdragbar som kostnad för inkomstens förvärvande eller bibehållande även om den händelse som lett till påföljdsavgiften skulle ha skett i samband med utförande av arbetsuppgifter. Brott mot eller försummelse av en offentligrättslig förbindelse utgör inte förvärvsverksamhet, varmed administrativa påföljdsavgifter av straffnatur inte utgör kostnader för inkomstens förvärvande eller bibehållande i enlighet med ISkL 29 § 1 mom.

Exempel 7: Arbetstagare A påförs en felparkeringsavgift i samband av att hen utför sina arbetsuppgifter. Felparkeringsavgiften är inte en avdragbar utgift i A:s inkomstbeskattning, utan en icke-avdragbar levnadskostnad.

Försummelseavgift, skatteförhöjning och förseningsavgift som påförs i stället för en skatteförhöjning (lagen om beskattningsförfarande 1558/1995, BFL och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ 768/2016, EgenBeskL) är också administrativa påföljdsavgifter. Förseningsavgift och försummelseavgift är inte avdragbara utgifter i inkomstbeskattningen (EgenBeskL 35 § 6 mom. och 39 § 3 mom. samt BFL 22 a § 7 mom. och 33 § 6 mom.). Skatteförhöjning är inte heller en avdragbar utgift i inkomstbeskattningen.

Skattetillägg, förseningsränta, dröjsmålsränta och nedsatt dröjsmålsränta enligt lagen om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995) är inte administrativa påföljdsavgifter, utan dröjsmålspåföljder på skatten som beräknas på basis av försummelse att inom utsatt tid betala skatt. Enligt 10 § i lagen är skattetillägg, förseningsränta, dröjsmålsränta och nedsatt dröjsmålsränta inte avdragbara utgifter i inkomstbeskattningen.

5 Rättegångskostnader

5.1 Allmänt om avdrag för rättegångskostnader 

Med rättegångskostnader avses bland annat kostnader som uppstår för en person för förberedelserna för rättegång, för drivande av en process i domstol samt kostnaderna för arvoden till ett ombud eller ett biträde.

Den part som förlorar målet är skyldig att ersätta alla motpartens skäliga rättegångskostnader som föranletts av nödvändiga åtgärder (21 kap. 1 § i rättegångsbalken [4/1734]). Därmed kan en person behöva betala ersättning även för det arbete som orsakats den andra parten i rättegången samt för förluster som har direkt anslutning till rättegången, såsom inkomstbortfall.

Eftersom de kostnader som uppstått på grund av en rättegång kan ha samband med olika situationer och uppstå på flera olika sätt, ska man i beskattningen överväga hanteringen av rättegångskostnaderna i varje enskilt fall på basis av de specifika omständigheterna. Rättegångskostnaderna utgör avdragbara kostnader i personbeskattningen om rättegången har samband med förvärvande eller bibehållande av skattepliktig inkomst. Avdragbarheten gäller i dessa fall både den skattskyldiges egna kostnader och den andra partens kostnader som den skattskyldige ska betala.

Rättegångskostnader kan vara avdragbara även om rättegången inte har lett till önskat resultat, det vill säga att den skattepliktiga inkomst som man haft för avsikt att erhålla genom att väcka talan eller bibehållande av inkomsten inte har förverkligats. Den person som yrkar på avdrag ska bevisa att avsikten med betalningen av den kostnad som orsakats av rättegången faktiskt har varit förvärvande eller bibehållande av inkomst.

En person kan få ersättning för sina rättegångskostnader av den andra parten, ur en försäkring eller av en annan part (t.ex. sin arbetsgivare). Rättegångskostnaderna är inte avdragbara i personbeskattningen till den del som personen får ersättning för dem.

Rättegångskostnader som motparten ålagts att betala utgör en fordran som motparten ska betala till den skattskyldige. Om motparten till exempel på grund av medellöshet inte kan betala de rättegångskostnader som domstolen ålagt motparten att betala, blir detta en förlust av fordran för den skattskyldige. Dylik förlust av fordran är inte en avdragbar utgift i inkomstbeskattningen.

I denna anvisning anses kostnader som uppstår från medling utanför domstol inte som rättegångskostnader. Kostnaderna för medling utanför domstol kan förknippas med olika händelser och uppstå på flera olika sätt. Därför ska hanteringen av dylika kostnader i beskattningen övervägas i varje enskilt fall på basis av de specifika omständigheterna och inkomstskattelagens bestämmelser samt de allmänna principer för avdrag för kostnader som framställts i denna anvisning.

5.2 Periodisering av rättegångskostnaderna 

Det finns inga bestämmelser i inkomstskattelagen om periodiseringen av rättegångskostnader. Enligt den allmänna bestämmelsen om periodisering av utgifter i ISkL 113 § ska kostnaderna hänföras till det skatteår under vilket betalningen erlagts, om inte något annat följer av särskilda skäl.

Under en rättegångsprocess ska en skattskyldig i regel betala sina egna rättegångskostnader (t.ex. advokatarvoden). Man kan betala sina egna rättegångskostnader i flera rater och betalningarna kan ske under flera olika skatteår. Det slutliga beloppet av den skattskyldiges egna rättegångskostnader och motpartens rättegångskostnader som ålagts den skattskyldige att betala kommer emellertid att slutgiltigt fastställas först i samband med en lagakraftvunnen dom. Motparten, ett försäkringsbolag eller en annan part kan också ersätta personen för dennes rättegångskostnader.

Eftersom det slutliga beloppet av rättegångskostnaderna och ersättningsskyldigheten av rättegångskostnader fastställs först i samband med en lagakraftvunnen dom, kan betalningsprincipen enligt ISkL 113 § inte tillämpas på periodiseringen av avdragbara rättegångskostnader. Därför kan rättegångskostnader inte dras av i inkomstbeskattningen förrän en lagakraftvunnen dom har getts även om rättegångskostnaderna skulle ha betalats under rättegångsprocessen (CSN 262/1975).

Betalda rättegångskostnader kan i beskattningen dras av under det skatteår då domstolen har gett sin lagakraftvunna dom och ersättningsskyldigheten för kostnaderna har fastställts. Den ovannämnda principen om periodisering tillämpas på periodisering av avdrag för både de egna och motpartens rättegångskostnader. Förutsättningen för avdrag för både de egna och motpartens rättegångskostnader är även att kostnaderna faktiskt har betalats.

Om de avdragbara rättegångskostnaderna avser en skattepliktig överlåtelsevinst, ska rättegångskostnaderna hänföras till den aktuella överlåtelsen enligt det som framställts i kapitel 5.4. Yrkande på avdrag kan i dessa fall lämnas först efter det att den lagakraftvunna domen har gets och ersättningsskyldigheten för rättegångskostnaderna har fastställts.

Om svarande, försäkringsbolaget eller en annan part senare, till exempel på grund av en högre domstols avgörande, ersätter rättegångskostnader som redan dragits av i beskattningen, ska beskattningen rättas och beloppet av kostnader som är avdragbara i beskattningen blir lägre. Om den skattskyldige redan innan en lagakraftvunnen dom har getts har dragit av rättegångskostnader som senare åläggs den skattskyldiga att betala, ska den skattskyldige på eget initiativ informera Skatteförvaltningen om detta så att beskattningen kan rättas.

5.3 Avdrag för rättegångskostnader på förvärvsinkomster 

Med stöd av ISkL 29 § 1 mom. kan rättegångskostnader utgöra avdragbara kostnader för förvärv av förvärvsinkomster. Avdrag i enlighet med ISkL 29 § 1 mom. ska inte särskilt hänföras till den förvärvsinkomst vars förvärv de orsakas av. Avdraget görs allmänt på förvärvsinkomsterna. Förvärvsinkomster och avdrag för dem har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av förvärvsinkomster och Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten.

Exempel 8: Arbetsgivaren och arbetstagaren har hamnat i en tvist över betalning av ersättning för ett alster som skapats under arbetsförhållandet. Genom domstolens lagakraftvunna beslut ska arbetsgivaren betala en engångsprestation till arbetstagaren som ersättning. Prestationen betraktas som en bruksavgift för en immateriell rätt och utgör därmed skattepliktig förvärvsinkomst. De kostnader som uppstår för arbetstagaren på grund av rättegången utgör avdragbara kostnader för förvärvande av förvärvsinkomst.

I rättspraxis har rättegångskostnaderna betraktats som avdragbara kostnader för inkomstens förvärvande, då en arbetstagare som sagt upp sig omedelbart efter detta började arbeta som vd och blev delägare på ett annat företag i samma bransch. Rättegången handlade om brott av den konkurrensförbudsklausul som var inkluderad i det tidigare arbetsavtalet (CSN 216/1994).

Rättegångskostnader är avdragbara om syftet med rättegången är att erhålla prestationer som man ännu inte erhållit och som hänför sig till ett avslutat anställningsförhållande (HFD 18.6.2015 liggare 1744, ej publicerat). Om de inkomster som personen erhållit utgör skattepliktig förvärvsinkomst för personen, är kostnader som orsakats av rättegången avdragbara kostnader för förvärvande av förvärvsinkomst.

Rättegångskostnader kan utgöra avdragbara kostnader för inkomstens förvärvande även om syftet med rättegången har varit att erhålla till exempel ett skattepliktigt skadestånd eller en försäkringsersättning som ersätter förvärvsinkomst som inte har erhållits (t.ex. inkomstbortfall eller semesterersättning).

Om rättegången hänför sig till både skattefri och skattepliktig inkomst, ska de avdragbara rättegångskostnaderna på basis av den lagakraftvunna domen hänföras till olika inkomster enligt deras eurobelopp.

Exempel 9: A har på grund av en rättegång på basis av en lagakraftvunnen dom erhållit 9 000 euro i ersättning som beskattas som skattepliktig förvärvsinkomst och 1 000 euro i skattefri ersättning. A har betalat 1 000 euro i rättegångskostnader. A får som kostnad för förvärv av skattepliktig förvärvsinkomst dra av 900 euro enligt förhållandet mellan inkomsterna i euro i enlighet med den lagakraftvunna domen (9/10 x 1 000 euro).

5.4 Avdrag för rättegångskostnader på kapitalinkomster 

Rättegångskostnader utgör sådana kostnader för förvärvande och bibehållande av skattepliktiga kapitalinkomster som avses i ISkL 54 §, om de har ett samband med förvärvande eller bibehållande av kapitalinkomster. Skattepliktig kapitalinkomst är avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom (ISkL 32 §).

Avdrag enligt ISkL 54 § hänförs i regel inte till den kapitalinkomst vars förvärv kostnaderna orsakats av, utan avdraget görs i allmänhet på kapitalinkomsterna. Om rättegångskostnaderna hänförs till skattepliktiga kapitalinkomster av skogsbruk i enlighet med ISkL 43 §, ska rättegångskostnaderna emellertid dras av i enlighet med ISkL 56 § som avdragbara kostnader som hänför sig till kapitalinkomst av skogsbruk.

Rättegångskostnader orsakas av förvärv av kapitalinkomster till exempel då en hyresvärd inlett en rättegång för att erhålla hyra genom rättslig åtgärd och därmed försäkra sig om hyresintäkterna. Kostnaderna för hyresvärdens andra rättegångar som hänför sig till hyresförhållandet är också avdragbara, såsom rättegångskostnader som orsakats av uppsägning av hyreskontraktet, avhysning av hyresgästen och renovering av hyresbostaden.

Exempel 10: En person som har hyrt ut en lägenhet i syfte av att förvärva inkomster har väckt talan mot ett företag som har utfört renoveringsarbeten i lägenheten. Rättegångskostnaderna är avdragbara från hyresvärdens kapitalinkomster.

Rättegångskostnaderna är avdragbara som kostnader för förvärvande av kapitalinkomst även då rättegången inletts i syfte att erhålla skadestånd som ansluter sig till skattepliktigt kapitalinkomst.

Exempel 11: Ett företag som erbjuder placeringstjänster har gett en personkund felaktiga råd om placeringsverksamhet. På basis av domstolens avgörande betalar företaget kunden ett skadestånd med vilket man täcker förluster som uppkommit.

När skadeståndet betalas i stället för löpande inkomst som uteblivit betraktas det som kapitalinkomst. Om personen har betalat sina rättegångskostnader själv är rättegångskostnader som orsakats av erhållande av skadestånd avdragbara som kostnader för förvärvande eller bibehållande av kapitalinkomst.

I rättspraxis har man ansett att rättegången inleddes för att säkerställa erhållandet och bibehållandet av kapitalinkomster då en heltidsinvesterare väckte talan för att förhindra minskningen av värdet på sitt aktieinnehav och den inkomst som aktierna skulle ge i framtiden (HFD 2012:37). Rättegångens huvudsakliga syfte var att säkerställa personens ekonomiska förmåner som beskattas som kapitalinkomster. Det hade ingen betydelse i ärendet att rättegången inte ledde till det resultat som personen hade önskat.

Enligt den uttryckliga bestämmelsen i inkomstskattelagen vinsten av egendomsöverlåtelse räknas ut så att från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande (ISkL 46 § 1 mom.). Om rättegångskostnaderna hänför sig till förvärv av skattepliktig överlåtelsevinst, utgör rättegångskostnaderna utgifter för förvärvande av denna vinst såsom avses i ISkL 46 § 1 mom. och kostnaderna får då inte dras av som kostnader för inkomstens förvärvande enligt ISkL 54 § 1 mom. Beräkning av överlåtelsevinst och fastställande av anskaffningsutgift har granskats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Om rättegången handlar om upphävning av köp och köpet upphävs på basis av en lagakraftvunnen dom, uppstår det inte någon överlåtelsevinst för den skattskyldige från vilken rättegångskostnaderna skulle kunna dras av. I dessa fall läggs rättegångskostnaderna till på anskaffningsutgiften för den egendom som är föremål för upphävning av köpet. Kostnaderna blir avdragbara senare i samband med överlåtelsen av egendomen i fråga (HFD 18.6.2015 liggare 1747, ej publicerat). På motsvarande sätt, om rättegången handlar om anskaffning av egendom, läggs rättegångskostnaderna till på anskaffningsutgiften för den egendom som anskaffats. I de ovannämnda situationerna har den skattskyldige inte rätt att välja att dra av rättegångskostnaderna som kostnaderna för inkomstens förvärvande i enlighet med ISkL 54 § 1 mom., utan kostnaderna läggs till på egendomens anskaffningsutgift.

Om rättegången handlar om sänkning av försäljningspriset och försäljningspriset sänks på basis av en lagakraftvunnen dom, dras de rättegångskostnader som den skattskyldige betalat av i samma sammanhang då beskattningen av den ursprungliga överlåtelsevinsten rättas. I samband med sänkning av försäljningspriset kan den skattskyldige inom tidsfristerna för ändringssökande yrka på att beskattningen ändras på grund av sänkningen av försäljningspriset och i detta sammanhang kan hen även yrka på avdrag för rättegångskostnaderna. Om man emellertid i den rättade beräkningen av överlåtelsevinsten använder den presumtiva anskaffningsutgift som anskaffningsutgift, får man utöver den presumtiva anskaffningsutgiften inte dra av rättegångskostnaderna.

Om rättegången handlar om betalning av en höjning av försäljningspriset och man på basis av en lagakraftvunnen dom betalar en höjning av försäljningspriset till den skattskyldige, kan den skattskyldige dra av rättegångskostnaderna som en del av beräkningen av överlåtelsevinsten av höjningen av försäljningspriset. Om man i beräkningen av överlåtelsevinsten av höjningen av försäljningspriset använder en presumtiv anskaffningsutgift som anskaffningsutgift, får man utöver den presumtiva anskaffningsutgiften inte dra av rättegångskostnaderna.

Om rättegången hänför sig till olika slags inkomster, ska de avdragbara rättegångskostnaderna på basis av den lagakraftvunna domen hänföras till olika prestationer enligt deras eurobelopp.

5.5 Icke-avdragbara rättegångskostnader

5.5.1 Rättegångskostnader som hänför sig till levnadskostnader

Rättegångskostnader betraktas i regel som levnadskostnader som avses i ISkL 31 § 4 mom., varmed de inte är avdragbara i beskattningen om den skattskyldige inte bevisar att de förknippas med förvärvande eller bibehållande av inkomst.

Exempel 12: En tvist om ett bilköp har lett till rättegång vars syfte är att upphäva bilköpet. En person har på basis av en rättsskyddsförsäkring erhållit ersättning för 85 procent av rättegångskostnaderna. Personen kan inte dra av den resterande delen på 15 procent i sin inkomstbeskattning, eftersom rättegången handlar om personens levnadskostnader.

Boutrednings-, arvskiftes- och avvittringskostnader är inte avdragbara vid inkomstbeskattningen, eftersom dessa kostnader utgör icke-avdragbara levnadskostnader (HFD 16.11.1999 liggare 3072). På motsvarande sätt utgör rättegångskostnader som hänför sig till dessa situationer icke-avdragbara levnadskostnader.

På samma rättegång kan man behandla ärenden som hänför sig både till förvärv av skattepliktig inkomst och till levnadskostnader. I dessa fall är kostnader som hänför sig till förvärv av skattepliktig inkomst avdragbara och kostnader som hänför sig till levnadskostnader icke-avdragbara. I dessa fall får rättegångskostnader emellertid dras av högst till beloppet av den skattepliktiga inkomst som förvärvas. Den skattskyldiga ska på begäran framställa en tillförlitlig utredning av de rättegångskostnader som hänför sig till förvärv av skattepliktig inkomst.

5.5.2 Rättegångskostnader som orsakats av förvärvande av skattefri inkomst

Om den inkomst som man har för avsikt att erhålla genom rättegång är skattefri, är utgifter som hänför sig till denna inkomst icke-avdragbara. Därmed kan rättegångskostnader inte dras av om de hänför sig till förvärvande av skattefri inkomst (ISkL 31 § 4 mom.).

Exempel 13: A har väckt talan om en tvist som handlar om överlåtelse av en bostad vars överlåtelsevinst med stöd av ISkL 48 § skulle utgöra en skattefri överlåtelse av egen bostad för A. Rättegångskostnaderna utgör inte sådana kostnader för förvärvande av överlåtelsevinst som avses i ISkL 46 § 1 mom.

Rättegångskostnaderna är icke-avdragbara om rätten att beskatta den inkomst som man avsett förvärva genom rättegången enligt ett skatteavtal mellan Finland och en annan stat tillhör endast den andra staten och Finland därmed enligt skatteavtalet inte har rätt att beskatta inkomsten. Rättegångskostnaderna kan inte heller dras av om den inkomst som man avsett förvärva genom väckande av talan är skattefri inkomst i Finland med stöd av den så kallad sexmånadersregeln enligt ISkL 77 §.

Rättegångskostnaderna är icke-avdragbara om syftet med rättegången är att erhålla ett skattefritt skadestånd som avses i ISkL 78 § eller en därmed jämförbar ersättning (HFD 2015:169). Den ersättning som avses i bestämmelsen är skattepliktig endast om den har erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskning i uppehälle.

Exempel 14: En rättegång har inletts om erhållande av ett skadestånd ur trafikförsäkringen. Eftersom skadeståndet utgör skattefri inkomst, är kostnaderna för den rättegång som handlar om erhållande av skadestånd inte avdragbara kostnader i beskattningen.

Exempel 15: Ersättning som arbetsgivaren betalat på grund av försummelse av samarbetsplikterna till arbetstagare som sagts upp, permitterats eller överförts till anställning på deltid är skattepliktig inkomst. Rättegångskostnader som orsakas av erhållande av en sådan ersättning är inte avdragbara i beskattningen.

Exempel 16: Köpanbudet om en bostadsaktie innehåller en avtalsvitesklausul enligt vilken säljaren ska till köparen betala en gottgörelse som motsvarar handpenningens belopp om säljaren häver köpet efter godkännandet av köpanbudet. Syftet med rättegången är att erhålla denna gottgörelse. Gottgörelsen är en ersättning som kan likställas med skadestånd som avses i ISkL 78 § och den erhålls inte i stället för skattepliktig inkomst och den utgör inte skattepliktig inkomst. Rättegångskostnaderna som hänför sig till erhållande av gottgörelsen är inte avdragbara.

Om den inkomst som erhållits till följd av rättegången är delvis skattefri, kan den andel som motsvarar den skattefria inkomsten inte dras av i beskattningen. I dessa fall fördelas rättegångskostnaderna i förhållande till den erhållna inkomsten i en avdragbar och en icke-avdragbar andel. Om till exempel en uppsagd arbetstagare har till följd av samma rättegång utöver det skattefria skadeståndet erhållit även andra prestationer, såsom uppsägningsersättning som beskattas som förvärvsinkomst och förseningsränta som beskattas som kapitalinkomst, ska de avdragbara rättegångskostnaderna hänföras till de olika prestationerna enligt deras eurobelopp.

Kostnader för inkomstens förvärvande som hänför sig till dividender är emellertid avdragbara till sitt fulla belopp även om dividendinkomsten är partiellt skattefri inkomst (ISkL 31 § 4 mom.). Därmed är även rättegångskostnader som orsakats av förvärvande eller bibehållande av partiellt skattefri dividendinkomst avdragbara till sitt fulla belopp.

5.5.3 Kostnader för brottmålsrättegång

Enligt rättspraxis är kostnaderna för brottmålsrättegångar icke-avdragbara, eftersom de inte orsakas av personens arbete och utgör därmed inte avdragbara kostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande (HFD 1988-B-556). Advokatarvoden som hänför sig till disciplinärt förfarande är inte heller avdragbara (HFD 1988-B-550). Kostnader för brottmålsrättegångar som orsakats i ett tjänste- eller arbetsförhållande utgör inte heller kostnader för förvärvande eller bibehållande av en tjänstemans eller en arbetstagares skattepliktiga förvärvsinkomst.

5.5.4 Kostnaderna för rättegångar som handlar om beskattning

Enligt BFL 7 § ska den skattskyldige lämna en skattedeklaration till Skatteförvaltningen. Att fylla i och lämna in en skattedeklaration till Skatteförvaltningen är en personlig lagstadgad skyldighet och kostnaderna för uppfyllandet av en sådan skyldighet utgör levnadskostnader som personen själv ansvarar för (HFD 20.4.2016 liggare 1508). Dessa kostnader är därmed inte avdragbara i personbeskattningen.

På motsvarande sätt är rättegångskostnader som orsakats av rättegång som handlar om beskattningsfrågor inte avdragbara i personbeskattningen. Inte heller kostnader som uppstått på grund av begäran om omprövning före domstolsbehandling är avdragbara i inkomstbeskattningen. Dylika kostnader utgör alltid icke-avdragbara levnadskostnader i inkomstbeskattningen av fysiska personer.

Exempel 17: En överlåtelsevinst på 10 000 euro för överlåtelse av en investeringsbostad har fastställts för A i den ordinarie beskattningen. A yrkar på ändring i sin beskattning hos skatterättelsenämnden och yrkar på att överlåtelsevinsten ska minskas till 5 000 euro. A använder ett ombud för att begära omprövning vilket orsakar en kostnad på 500 euro för A.

A:s begäran om omprövning avslås och A anför besvär hos förvaltningsdomstolen, vilket orsakar en kostnad på 2 000 euro för A.

De kostnader som orsakats A av begäran om omprövning och besvär till förvaltningsrätten är icke-avdragbara i beskattningen.

Slutresultatet av skatterättelsenämndens eller förvaltningsdomstolens avgöranden påverkar inte rätten att dra av rättegångskostnaderna.

6 Kostnaderna för skilje- och medlingsförfaranden 

Skiljeförfarande (lagen om skiljeförfarande 967/1992) är ett för domstolen alternativt tvistlösningsförfarande där tvistefrågan utreds och slutligt avgörs av privatpersoner som utsetts för uppgiften, det vill säga skiljemän. Man har i regel kommit överens om förfarandet på förhand i ett avtal mellan parterna.

Den part som förlorat i det ärende som prövats i ett skiljeförfarande åläggs i regel att betala kostnaderna för skiljeförfarandet om parterna inte har kommit överens om annat. Dessa kostnader är till exempel skiljemännens arvoden, resekostnader och andra motsvarande kostnader, administrativ avgift som en eventuell aktör som administrerar skiljeförfarandet tar ut samt kostnaderna för anlitandet av sakkunniga och annan hjälp som behövts under förfarandet.

Utöver skiljeförfarandet kan tvistemål även lösas frivilligt genom medling under ledning av en domare i en allmän domstol (s.k. medling i domstol, lagen om medling i tvistemål och stadfästelse av förlikning i allmänna domstolar 394/2011) eller genom en opartisk medlares förmedling i förlikningsförfarande utanför domstol (lagen om medling vid brott och i vissa tvister 1015/2005). Vid medlingsförfarande ansvarar parterna själva för kostnaderna för medlingen. Kostnader uppstår till exempel av arvodet och kostnaderna av en medlare utanför domstolen, arvodet och kostnaderna av medlarens eventuella biträde samt arvodet och kostnaderna av partens eget biträde.

Principerna ovan i kapitel 5 kan tillämpas även på bedömningen av avdragbarheten av kostnaderna av skilje- och medlingsförfaranden. Om kostnaderna av skilje- eller medlingsförfaranden orsakas av förvärvande eller bibehållande av skattepliktig inkomst är kostnaderna avdragbara i beskattningen.

Exempel 18: En tvist har uppstått mellan arbetsgivaren och arbetstagaren om den bonus som betalas på basis av arbetstagarens prestation. Tvisten medlas genom medlingsförfarande utanför domstol. Arbetsgivaren betalar en engångsprestation till arbetstagaren som ersättning. Prestationen betraktas som skattepliktig löneinkomst som baseras på arbetstagaren arbetsförhållande. De kostnader som uppstår arbetstagaren på grund av medlingsförfarandet utgör avdragbara kostnader för förvärvande av förvärvsinkomst.

Om parterna avgör ärendet utan att slutföra skiljeförfarandet ska avdragbarheten av de uppkomna kostnaderna bedömas med stöd av de allmänna bestämmelserna i inkomstskattelagen och de allmänna principer om avdrag för kostnader som framställts i denna anvisning.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi