Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

Denna anvisning behandlar befrielse från överlåtelseskatt för första bostad.

Grunden för anvisningen utgörs av kapitlen 3, 6.5, 6.6, 11.3 och 11.5 i Skatteförvaltningens Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen. I denna anvisning har dessa ärenden omgrupperats och presentationsordningen bytts. Anvisningen har därtill preciserats och kompletterats utifrån beslut av bland annat högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och med exempel. 

Anvisningar som ingick i de tidigare harmoniseringsanvisningarna har förutom till denna anvisning överförts till följande fördjupande anvisningar: Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper, Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet och Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.

1 Inledning

Denna anvisning behandlar befrielse från överlåtelseskatt för första bostad. Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad är ett undantag från huvudregeln, enligt vilken en överlåtelsemottagare ska betala överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastigheter och värdepapper.

Det finns bestämmelser om förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad i 11 § (fastigheter) och 25 § (aktier och andelar som medför rätt till besittning av en bostadslägenhet) i lagen om överlåtelseskatt. Förutsättningarna för befrielse från skatt anknyter till överlåtelsemottagarens ålder, tidigare bostadsägande och den bostad som ska skaffas och användningen av denna som egen stadigvarande bostad. Alla förutsättningarna i bestämmelserna ska vara uppfyllda, för att överlåtelsen ska vara befriad från överlåtelseskatt.

Förutsättningarna för skattefrihet överensstämmer i huvuddrag med varandra, oberoende av om den första bostad som skaffats är en fastighet eller en bostadslägenhet. Beroende på överlåtelseobjektens olikhet är förutsättningarna för skattefrihet dock förknippade med vissa särdrag som fastställs enligt överlåtelseobjektet. Dessa särdrag behandlas i anvisningen i de kontexter som de omges av.

En överlåtelsemottagare ska lämna en överlåtelseskattedeklaration, trots att det handlar om en första bostad som i sin helhet är befriad från överlåtelseskatt. Vad gäller överlåtelser som gjorts 1.11.2019 eller senare, ska en överlåtelseskattedeklaration också ges då objektet är en fastighet. Detta gäller också för en fastighet som skaffats som första bostad. Skyldigheten att deklarera överlåtelseskatt som gäller värdepapper (bostadsaktier eller andelar) har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper. Deklarationsskyldigheten rörande fastigheter har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

I 2 kap. i anvisningen behandlas förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad. I 3 kap. behandlas befrielse från överlåtelseskatt för första bostad i situationer med en internationell aspekt. I 4 kap. behandlas situationer där förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad uppfylls först efter att överlåtelseskatten har deklarerats och betalats. I 5 kap. behandlas återbäring av överlåtelseskatt som betalats för en första bostad.

2 Förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

2.1 Allmänt

I följande underkapitel behandlas förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad enligt förutsättning. Alla förutsättningarna i bestämmelserna om befrielse från skatt ska vara uppfyllda, för att en överlåtelse ska vara befriad från överlåtelseskatt.

Om överlåtelsemottagarna är flera till antalet, gäller befrielsen från skatt enbart för andelen av köpesumman för en överlåtelsemottagare som uppfyller förutsättningarna för befrielse från skatt för första bostad.

Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad kan också vara partiell på det sätt som redogjorts för nedan i kapitlen 2.4 och 2.5. I sådana situationer ska köparen av en första bostad lägga fram en motiverad uppskattning om fördelningen av överlåtelsepriset i en skattefri och en skattepliktig andel, om inte fördelningen av överlåtelsepriset framgår av överlåtelseavtalet.

Om fastighetsmäklaren är ansvarig för betalningen av överlåtelseskatten, sträcker sig fastighetsmäklarens ansvar vid köp av aktier eller andelar som medför rätt till besittning av en lägenhet som förvärvats som första bostad till att övervaka att förutsättningen rörande överlåtelsemottagarens ålder och förutsättningen rörande den bostad som köps uppfylls (se dock kapitel 3.2).  

2.2 Förutsättningen rörande överlåtelsemottagarens ålder

Förutsättningen rörande överlåtelsemottagarens ålder är uppfylld, om överlåtelsemottagaren vid tidpunkten för undertecknandet av överlåtelsehandlingen fyllt 18, men inte ännu 40 år. Uppfyllandet av åldersförutsättningen avgörs med andra ord enligt tidpunkten för undertecknandet av ett bindande överlåtelseavtal. Datumet för överföring av äganderätten är inte av betydelse i bedömningen av uppfyllandet av åldersförutsättningen.

2.3 Förutsättningen rörande tidigare bostadsägande

Förutsättningen rörande tidigare bostadsägande är uppfylld om överlåtelsemottagaren efter år 1989 och före tidpunkten för undertecknandet av överlåtelseavtalet i Finland eller utomlands inte ägt åtminstone hälften av en bostadsbyggnad eller aktier eller andelar som berättigar till besittning av en bostadslägenhet. Med tidigare ägande avses nedan sådana innehav där överlåtelsemottagaren i sin ägo haft minst hälften av en bostadsbyggnad eller aktier eller andelar som berättigar till besittning av en bostadslägenhet.

En bostadsrättsbostad innehas inte utifrån aktier eller andelar, varför besittningen av en bostadsrätt inte hindrar rätten till skattefrihet för första bostad.

Grunden för förvärvet av ägandet saknar betydelse. Därför utgör också ägande av en bostadslägenhet eller -byggnad som fåtts i arv eller som gåva ett hinder för befrielse från skatt. Indirekt ägande är inte sådant tidigare ägande som avses i bestämmelsen. En överlåtelsemottagare förlorar följaktligen inte sin rätt till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad utifrån den grunden att hen varit delägare i ett dödsbo som äger en bostadsbyggnad eller aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet.

Ett annat hinder för befrielse från skatt är att besittningsrätten till en tidigare ägd bostadslägenhet eller -byggnad förbehållits eller överlåtits till en annan aktör (HFD 13.7.1998 liggare 1304) eller att användningen av bostaden för eget boende av mottagaren inte är ändamålsenligt (HFD 2016:134). Med tanke på uppfyllandet av förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatt är det inte heller i övrigt av betydelse om överlåtelsemottagaren använt en bostad som hen ägt tidigare som egen stadigvarande bostad. Följaktligen utgör till exempel tidigare ägande av en placeringsbostad ett hinder för befrielse från skatt. Det är inte heller av betydelse att ägandet varit kortvarigt eller att personen vid tidpunkten för ägandet av bostaden varit under 18 år.

Överlåtelsemottagaren har inte tidigare ägt en bostad på det sätt som bestämmelsen avser, om bostaden inte varit duglig för boende under hens ägandetid antingen på grund av den varit halvfärdig (HFD 2.12.1997 liggare 3058) eller att den varit i dåligt skick (HFD 28.3.2006 liggare 717).  Tidigare ägande av en fritidsbostad eller en semesteraktie utgör heller inte ett hinder för skattefrihet.

En överlåtelsemottagare är berättigad till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad också om en överlåtelse av en tidigare ägd bostad hävts eller förordnats att hävas genom ett domstolsbeslut. En överlåtelsemottagare är också berättigad till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad om överlåtelsen av en bostad som tidigare ägts hävts genom ett avtal, i en situation där överlåtelsen på grund av ett villkor i överlåtelsehandlingen eller ett avtalsbrott kunnat hävas genom  ett domstolsbeslut (HFD 17.9.2002 liggare 2202).

Rätten till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad förloras heller inte om köpet av första bostaden inte blir bestående på grund av att de bostadsaktier som köpts som första bostad har lösts in i enlighet med bolagsordningen.

Om överlåtelsen hävts enbart med ett ömsesidigt avtal mellan parterna, bedömer Skatteförvaltningen uppfyllandet av förutsättningarna för den tidigare bostaden i det skede då överlåtelsemottagaren skaffar en annan bostad i stället för den första bostad som varit föremål för avtalet om hävning. Bedömningen av ärendet grundar sig på bevis på de omständigheter som berättigar till hävningen av köpet eller en annan överlåtelse, såsom kvalitetsfelets omfattning och väsentlighet.

2.4 Förutsättningen rörande den bostad som köps

Förutsättningen rörande den bostad som ska köpas är uppfylld, om köparen i sin ägo skaffat en fastighet och minst hälften av en bostadsbyggnad som finns eller byggs på denna eller en fristående bostad på denna eller minst hälften av aktier eller andelar som berättigar till besittning av en bostadslägenhet. Befrielsen från skatt gäller också till exempel en bostad som fåtts i samband med arvskifte, för vilken överlåtelsemottagaren betalat vederlag med medel som inte hör till den egendom som ska skiftas.

Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad kan fås enbart för aktier eller andelar som berättigar till besittning av en bostadslägenhet som är avsedd för stadigvarande boende eller för en bostadsbyggnad som är avsedd för stadigvarande boende. Till exempel är det inte möjligt att få befrielse från överlåtelseskatt för en bostad som är avsedd för fritidsbruk.

En första bostad kan också skaffas i etapper. Ett förvärv görs i etapper till exempel då en första bostad är en delägarbostad, i vilken minoritetsandelar köps i det inledande skedet och majoritetsandelen först senare. Anskaffningar i etapper görs i typfallet också mellan släktingar. Förutsättningen rörande den bostad som köps är uppfylld först i det skede då överlåtelsemottagarens ägandeandel är åtminstone hälften.

2.4.1 Särdrag som gäller fastigheter som förvärvats som första bostad

En byggplats jämställs med en fastighet och en bostadsbyggnad på denna i den utsträckning som den vad gäller storlek högst motsvarar en planlagd tomt. Med en fastighet och en bostadsbyggnad på denna i ett icke-planlagt område jämställs en byggplats som till ytan kan vara högst 10 000 kvadratmeter. Definitionen avgränsar enbart den skattefria största ytan på en byggplats för en första bostad. Som en skattefri byggplats betraktas den byggplats som ligger till grund för beräkningen av fastighetsskatten.

Till ett bostadshus hänförs även andra utrymmen vilka anknyter till boendet, till exempel en separat ekonomibyggnad eller en gårdsbastu. Överlåtelseskatt ska betalas på det överlåtelsepris som hänför sig till något annat än en bostadsbyggnad och dess skattefria byggplats (till exempel skogsmark, åker, en annan byggplats eller produktionsbyggnader för jordbruket). I beskattningen hänförs överlåtelsepriset till olika egendomsposter enligt egendomsposternas gängse värde.

Förutsättningen rörande den fastighet som ska skaffas och den bostadsbyggnad som finns på denna kan uppfyllas, trots att bostadsbyggnaden och marken skaffas genom separata överlåtelser, om överlåtelserna sakligt och tidsmässigt sett bildar en helhet som omfattar förvärvet av första bostad (HFD 2009:3). Med tanke på skattefriheten är det i så fall väsentligt att marken utan dröjsmål köps efter att det blivit möjligt att köpa marken åt sig själv, till exempel då en byggplikt, som varit ett villkor för att lösa in tomten för egen ägo, fullgjorts.

2.4.2 Särdrag som gäller bostadslägenheter som förvärvats som första bostad

Skattefrihet kan beviljas endast för aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet som är avsedd för stadigvarande bostadsbruk. Aktier som berättigar till besittning av andra lokaler kan inte befrias från skatten. Om en förstabostadsköpare i samband med bostaden köper exempelvis ett garage eller lager, omfattar skattefriheten inte dessa i det fall att besittningen av dem baserar sig på andra aktier än besittningen av bostadslägenheten.

Skattefrihet för en köpare av en första bostad kan i princip enbart fås för en bostadslägenhet. Om föremålet för en affär varit aktier som enligt bolagsordningen berättigar till besittning av två eller fler bostadslägenheter, men utrymmet i praktiken bildar en bostad, är det möjligt att bedöma uppfyllandet av förutsättningarna för befrielse från skatt för första bostad från fall till fall (se HFD 28.3.2006 liggare 716). Överlåtelseskatt ska betalas på det överlåtelsepris som hänför sig till annan egendom än den egendom som omfattas av skattefrihet, till exempel till separata aktier som berättar till besittning av en bilplats.

2.5 Förutsättningen rörande användning av bostaden

En ytterligare förutsättning för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad är att överlåtelsemottagaren börjar använda den bostad som han eller hon skaffat som egen stadigvarande bostad. Det är möjligt att få skattefrihet enbart i den utsträckning som en bostadslägenhet eller bostadsbyggnad används som egen stadigvarande bostad. Skattefriheten omfattar följaktligen inte till exempel utrymmen som används som affärslokal i en lägenhet eller en bostadsbyggnad.

I beskattningspraxis har det på etablerat sätt ansetts att skattefrihet beviljas utan krav på betalning av skatt, om en bostad börjar användas som egen bostad inom sex månader från det att överlåtelseavtalet undertecknats. Överlåtelseskatt ska betalas, om fastigheten eller bostadsbyggnaden inte tas i eget stadigvarande boendebruk under denna tid. När överlåtelseskatt betalats på grund av dröjsmål i ibruktagandet av en första bostad, är det möjligt att överlåtelsemottagaren efter flytten gör en ansökan om återbäring av överlåtelseskatt (se kap. 5). Bostaden ska de facto tas i bruk och detta ska ske utan dröjsmål efter att eventuella hinder upphört (se till exempel HFD 2000:32).

3 Skattefrihet för första bostad i internationella situationer

3.1 Bedömning av uppfyllandet av förutsättningarna då köparen är utländsk

Befrielsen från överlåtelseskatt för första bostad är inte bunden till medborgarskap. Förutsättningen för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad är bland annat villkoret att bostaden används för stadigvarande boende. Detta förutsätter att överlåtelsemottagaren de facto har för avsikt att stadigvarande bo i den bostad som hen köpt i Finland och har rätt att vistas i Finland på så sätt att det är möjligt att använda bostaden i detta syfte.

I bestämmelserna om befrielse från överlåtelseskatt för första bostad har det inte fastställts hur länge användningen för stadigvarande boende ska fortsätta för att förutsättningen rörande boende ska vara uppfylld. Kravet på stadigvarande boendeanvändning innebär dock i praktiken att man flyttar till bostaden i syfte att tills vidare bo i den. Därför inverkar vistelserättens varaktighet eller längd på bedömningen av uppfyllandet av förutsättningarna för skattefrihet.

I bedömningen av rätten till vistelse i Finland beaktas hurudant uppehållstillstånd överlåtelsemottagaren har i det fallet att hen är medborgare i en stat av vilken uppehållstillstånd krävs för att bo i Finland. Av medborgare i en EU-stat (bortsett från nordiska medborgare), Liechtenstein eller Schweiz förutsätts en registrerad uppehållsrätt.

• Förutsättningen rörande användning av en bostad är uppfylld, om köparen meddelar att hen börjar använda lägenheten som egen stadigvarande bostad och hen har ett uppehållstillstånd med beteckningen P (permanent uppehållstillstånd), P-Ey eller P-EU (EU-uppehållstillstånd för medborgare som är från ett tredje land och vistats länge i landet) eller A (kontinuerligt uppehållstillstånd).
• När köparen har ett uppehållstillstånd med beteckningen B (tillfälligt uppehållstillstånd), beror uppfyllandet av förutsättningen rörande stadigvarande boende på uppehållstillståndets längd. Om ett uppehållstillstånd med beteckningen B beviljats för viss tid på ett år, bedöms uppfyllandet av förutsättningen rörande användningen av bostaden utifrån huruvida köparen har en sådan anknytning till Finland utifrån vilken det är möjligt att dra en slutsats om att hen med beaktande av helhetsomständigheterna avser stanna och bo stadigvarande i Finland. Omständigheter som visar på stadigvarande boende är bland annat att personen:
  • är av finländsk härkomst
  • tidigare haft en hemkommun i Finland enligt lagen om hemkommun
  • har ett ikraftvarande arbetsavtal eller en jämställbar utredning som gäller arbete eller studier i minst två år i Finland
  • har haft en tillfällig boplats i Finland oavbrutet i minst ett år sedan migrationen till Finland.

Om ett tillfälligt tillstånd beviljats för en viss tid på under ett år ska överlåtelseskatt betalas för köpet.

Om en utländsk köpare har betalat överlåtelseskatt till exempel på grund av att ett uppehållstillstånd varit kortvarigt, men vistelsen i Finland fortsätter längre, på så sätt att boendet senare kan anses vara stadigvarande, återbärs skatten utifrån en ansökan inom ramen för de föreskrivna utsatta tiderna för ansökan (se 5 kap.).

Innehav eller tidigare innehav av en bostad i utlandet efter år 1989 är ett hinder för befrielse från skatt. Vid behov ska en skriftlig utredning företes över eventuell utländsk egendom (om avreselandet har en fast samhällsordning; utredning över boendehistoria).

3.2 Utländsk köpare av första bostad och affärer som förmedlats av fastighetsmäklare

En köpare kan för en fastighetsmäklare bevisa att åldersförutsättningen är uppfylld med ett personbevis, till exempel med ett pass.

För att få befrielse från överlåtelseskatt förutsätts det att överlåtelsemottagaren de facto och på lovligt sätt kan använda en bostad som hen köpt i Finland som egen stadigvarande bostad, på det sätt som konstaterats ovan i punkt 3.1. Av denna anledning ska fastighetsmäklaren i en affär som förmedlats genom mäklaren kontrollera om köparen beviljats registrerad uppehållsrätt eller uppehållstillstånd och vilken typ av uppehållstillstånd det är fråga om.

Om köparen i samband med att en affär ingås inte kan visa upp en registrerad uppehållsrätt eller ett uppehållstillstånd med beteckningen P, P-Ey, P-EU eller A, kan den utredning som köparen lagt fram om uppfyllandet av förutsättningarna för första bostad inte anses vara tillräcklig vad gäller boendet. I detta fall ska köparen betala överlåtelseskatt i samband med köpet. Köparen kan lämna in en ansökan om återbäring av överlåtelseskatt till Skatteförvaltningen, om hen anser sig ha rätt till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad (se 5 kap.).

4 Uppfyllandet av förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad efter att skatt betalats

Förutsättningarna för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad är inte alltid uppfyllda i sin helhet vid tidpunkten för köpet på så sätt att befrielse från överlåtelseskatt för första bostad kan beviljas i samband med behandlingen av överlåtelseskattedeklarationen. I så fall ska överlåtelsemottagaren lämna en överlåtelseskattedeklaration utan krav på befrielse från skatt för första bostad och betala överlåtelseskatt. Överlåtelsemottagaren kan dock ansöka om återbäring av skatten efter att förutsättningarna för skattefrihet för första bostad uppfyllts i sin helhet.

Den ovan nämnda situationen kan uppstå till exempel till följd av att en bostad anskaffas i etapper (se 2.4 kap.) eller därför, att man köper en obebyggd tomt, på vilken en bostadsbyggnad som är avsedd som första bostad börjar byggas.

5 Ansökan om återbäring av överlåtelseskatt utifrån en första bostad

5.1 Allmänt om ansökan om återbäring

En överlåtelsemottagare kan ansöka om återbäring av överlåtelseskatt i MinSkatt, på en pappersblankett som styrkts av Skatteförvaltningen eller med en fritt formulerad skriftlig ansökan. Sökanden ska lägga fram en utredning över förutsättningarna för återbäring av skatten. Uppfyllandet av förutsättningarna för återbäring av överlåtelseskatt bedöms från fall till fall.

Överlåtelseskatt kan inte återbäras till ett belopp som överstiger det belopp som borde ha betalats inom den utsatta tiden. Med andra ord återbärs inte eventuella dröjsmålspåföljder, trots att förutsättningarna för återbäring av skatt är uppfyllda efter att skatt betalats på så sätt att det handlar om en första bostad som är befriad från överlåtelseskatt.

5.2 Ansökan om återbäring då överlåtelseskatt utan grund betalats för en första bostad

Det är möjligt att begära att överlåtelseskatt återbärs om grunderna för skattefrihet för första bostad uppfyllts redan vid tidpunkten för betalning av skatt. I så fall har betalningen varit ogrundad. Återbäring av skatt som betalats utan grund ska ansökas inom den allmänna utsatta tiden på tre år. Tiden börjar från början av det år som följer på det år då köpet ingåtts och upphör i slutet av det tredje året. Vad gäller överlåtelser där köpet ingåtts före 1.1.2017, är tiden för ansökan om återbäring fem år från slutet av det kalenderår under vilken skatt betalats.

5.3 Ansökan om återbäring, då grunden för skattefrihet för första bostad är uppfylld först efter betalningen av överlåtelseskatt

Ansökan om återbäring av skatt ska göras inom ett år från det att förutsättningarna för skattefrihet för första bostad är uppfyllda till alla delar. Om återbäring av överlåtelseskatt ansöks för en överlåtelse som gjorts före 1.1.2017, är den utsatta tiden för att göra ansökan dock tio år från det att förutsättningarna uppfyllts. Detta kan vara fallet till exempel i en situation enligt exempel 5 i kapitel 4, där en obebyggd tomt köpts år 2016, men förutsättningen rörande bostadsbyggnaden och användning av den har uppfyllts år 2017 eller senare.

Den allmänna tidsfristen för ansökan om återbäring av överlåtelseskatt är tre år räknat från början av det år som följer på det år som köpet ingåtts. Då överlåtelseskatt söks tillbaka på grund av första bostad, är det vid prövning av om ansökan lämnats in inom utsatt tid inte av betydelse om den allmänna utsatta tiden på tre år fortfarande löper eller om den redan upphört.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Terhi Lehikoinen