Ansvar för överlåtelseskatt på tidigare överlåtelser

Har getts
11.9.2019
Diarienummer
VH/2341/00.01.00/2018
Giltighet
11.9.2019 - 31.10.2019
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)

Denna anvisning handlar om förvärvarens skatteansvar i de situationer där ingen lagfart eller inskrivning har sökts på ett tidigare fastighetsförvärv.

1 Inledning

1.1 Allmänt

Vid fastighetsöverlåtelser är det möjligt att förvärvaren utöver överlåtelseskatten på sitt eget förvärv också måste ansvara för obetalda överlåtelseskatter och dröjsmålsförhöjningar på tidigare överlåtelser. Ansvarsskyldigheten uppstår om lagfart eller inskrivning inte har sökts på tidigare överlåtelser av den fastighet som överlåtelsen gäller eller den arrenderätt som omfattas av inskrivningsskyldigheten förrän den senaste förvärvaren söker lagfart eller inskrivning på sitt förvärv. Överlåtelse av en andel i ett dödsbo kan också medföra skattskyldighet för överlåtelseskatt som den senare förvärvaren ansvarar för. Frågor som gäller detta skatteansvar behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av dödsboandel.

Skatteansvaret gäller förutom en fastighet även en kvotdel och ett outbrutet område av fastigheten, ett område som är gemensamt för fastigheterna och ett outbrutet område av det, en andel i ett samfällt område samt en arrende- eller nyttjanderätt som omfattas av inskrivningsskyldigheten. Det som i anvisningen sägs om fastigheter tillämpas också på dessa egendomsposter. En motsvarande ansvarsbestämmelse om överlåtelser av värdepapper finns inte. Ansvarsbestämmelsen gäller inte heller sådana överlåtelser som inte omfattas av inskrivningsskyldigheten, exempelvis separata överlåtelser av en byggnad.

Förvärvaren bör redan innan ett överlåtelseavtal undertecknas reda ut om säljarens förvärv har inskrivits. Så undviker man efterhandsutredningen av skatteansvar för mellanliggande förvärv. Om det antingen före eller efter överlåtelsen kommer fram att det finns mellanliggande förvärv som inte har inskrivits ska överlåtelseparterna i första hand sinsemellan ordna betalningen av de skattepåföljder som saknas. Skatt på mellanliggande förvärv är skatt som förvärvaren av det mellanliggande förvärvet ska betala och med tanke på förvärvaren av vidareöverlåtelsen är det endast fråga om ansvar för en annans överlåtelseskatt som ska vara betald för att lagfart kan beviljas. Skatteförvaltningen ska inte avgöra hur ett slutligt ansvar för skatten på det mellanliggande förvärvet fördelas mellan förvärvaren av det mellanliggande förvärvet och förvärvarna av vidareöverlåtelsen.

Lagen om ändring av lagen om överlåtelseskatt (18/2018) träder i kraft 1.11.2019. Lagändringarna kommer också att påverka innehållet i denna anvisning. Anvisningen kommer att uppdateras hösten 2019 på grund av lagändringarna.

1.2 Termer som används i anvisningen

I anvisningen används termen inskrivning i allmän betydelse för att omfatta både lagfart på en fastighet och inskrivning av en arrenderätt som omfattas av inskrivningsskyldigheten. Det som i anvisningen uttryckligen konstaterats om lagfart på en fastighet tillämpas på motsvarande sätt också  på inskrivning av en arrenderätt även om det inte har nämnts separat.

Termen mellanliggande förvärv används för att beskriva de tidigare förvärv av fastigheten på vilka inskrivning inte har sökts och i fråga om vilka den senare förvärvaren kan bli ansvarig för att betala skatten med dröjsmålspåföljder.

Enligt 33–33 e § i lagen om överlåtelseskatt (785/2016) kan en obetald överlåtelseskatt påföras till nackdel för den som är ansvarig för skatten. Denna lag gäller överlåtelser som skett 1.1.2017 och därefter. För överlåtelser som gjorts före det debiteras en obetald överlåtelseskatt enligt 33 § i lagen om överlåtelseskatt (931/1996). För enkelhetens skull används i denna anvisning termen påförande av skatt i allmän betydelse för att avse båda situationerna ovan.

1.3 Utlåtandeförfarande vid situationer som gäller skatteansvar för tidigare överlåtelser

Då överlåtelsen gäller en fastighet eller arrenderätt som omfattas av inskrivningsskyldigheten vars tidigare överlåtelse inte har inskrivits, är det vanligt att man vid inskrivningen av det senaste förvärvet behöver be Skatteförvaltningen om ett utlåtande som avses i 29 § i lagen om överlåtelseskatt. Till begäran om utlåtande ska bifogas kopior av överlåtelseavtal om alla de förvärv på vilka inskrivning inte har sökts samt kopior av verifikat över betalning av överlåtelseskatten på dessa förvärv om verifikaten finns att tillgå.

Om det har fattats ett beslut om påförande av skatt som inte har betalats för ett mellanliggande förvärv, jämställs detta beslut med en betald överlåtelseskatt. Detsamma gäller en eventuell påförd dröjsmålsförhöjning. Efter att beslutet om påförande av skatt har fattats behöver överlåtelseparterna på grund av ansvarsbestämmelsen inte längre se till att skatten inflyter före inskrivning av fastigheten. Det som konstaterats ovan betyder i praktiken att om Skatteförvaltningen har fattat ett beslut om påförande av skatt och eventuell dröjsmålsförhöjning utgör den eventuellt pågående uppbörden av dessa inte ett hinder för att lagfart kan beviljas. För avgörande av ett inskrivningsärende ger Skatteförvaltningen i sådana situationer ett utlåtande enligt 29 § i lagen om överlåtelseskatt, av vilket framgår att ett beslut om påförande av överlåtelseskatt och eventuell dröjsmålsförhöjning på det mellanliggande förvärvet har fattats.

1.4 Anvisningens struktur

Bestämmelserna om skatt- och ansvarsskyldigheten i lagen om överlåtelseskatt samt om tidsgränser inom vilka skatten kan påföras hänför sig centralt till skatteansvaret och dess omfattning. Dessa bestämmelser styr för sin del vem som i sista hand ska betala överlåtelseskatten. För att uppfatta frågan om skatteansvar är det också väsentligt att vara medveten om grundläggande fakta som gäller tidsfrister för ansökan om inskrivning och om grunder för hur överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen bestäms. Med beaktande av det som konstaterats ovan har anvisningen följande struktur:

I kapitel 2 behandlas grundfrågor om tidsfrister för ansökan om inskrivning. Kapitel 3 innehåller en redogörelse för lagstiftningen om överlåtelseskatt och de bassituationer som gäller skatteansvar på mellanliggande förvärv. Frågan har belysts med förenklade exempel där successiva överlåtelser mot vederlag gäller samma fastighet i sin helhet. Kapitel 4 handlar om hur dröjsmålspåföljder bestäms. I kapitel 5 behandlas situationer där föremålet för vidareöverlåtelsen inte helt motsvarar ett mellanliggande förvärv (exempelvis ett outbrutet område av en fastighet som inte lagfarits överlåts). I kapitel 6 behandlas situationer där någon av överlåtelserna är överlåtelseskattefri (exempelvis en fastighet som inte lagfarits har fåtts i arv). Tidsfrister eller dröjsmålspåföljder som redogjorts för i kapitlen 2, 3 och 4 tillämpas på situationerna i kapitlen 5 och 6.

2 Tidsfrist för ansökan om inskrivning

Lagfart eller inskrivning av arrenderätt ska i regel sökas inom sex månader från att överlåtelsehandlingen eller någon annan handling som förvärvet grundar sig på upprättades. Undantag utgörs av familje- och arvsrättsliga förvärv och förvärv som grundar sig på myndighetsbeslut.

Lagfartstiden för ett förvärv som grundar sig exempelvis på ett arv eller en avvittring mellan makarna börjar löpa när arvskiftet eller avvittringen vinner laga kraft. Utgångspunkten är att arvskiftet och avvittringen vinner laga kraft efter en sex månaders klandertid om förrättningen inte har klandrats. I praktiken inkluderas ofta i arvskiftes- och avvittringshandlingarna  ett villkor enligt vilket parterna förbinder sig att inte klandra arvskiftet eller avvittringen. Då vinner arvskiftet eller avvittringen laga kraft genast utan klandertid. Det betyder att tidsfristen på sex månader börjar löpa redan från den dag då handlingen undertecknas. Om arvskiftet inte behöver förrättas för att få äganderätt börjar tidsfristen löpa vid bouppteckningstidens utgång eller om avvittringen behövs för att en fastighet ska kunna avskiljas från boet börjar tiden löpa när avvittringen vinner laga kraft.

Om ett förvärv grundar sig på en fastighetsförrättning som omfattas av inskrivningsskyldigheten börjar inskrivningstiden löpa när en anteckning om förrättningen görs i fastighetsregistret. Om en fastighet inte redan finns i fastighetsregistret börjar tidsfristen löpa när fastigheten antecknas i fastighetsregistret. I fråga om förvärv som grundar sig på beslut av någon annan myndighet än en som genomför fastighetsförrättningar börjar inskrivningstiden löpa när beslutet vinner laga kraft. I fråga om förvärv som grundar sig på en i utsökningsbalken åsyftad auktion eller försäljning under hand genom utmätningsmannens försorg börjar inskrivningstiden löpa när köpebrevet ges till köparen.

Om den utsatta dagen för att ansöka om inskrivning infaller på en söckenhelg eller ett veckoslut, går tidsfristen ut följande vardag.

Om inskrivning inte har sökts inom föreskriven tid, höjs överlåtelseskatten med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod från den dag då inskrivning senast borde ha sökts. Skatten kan dock högst fördubblas genom förhöjningen. Mer information om dröjsmålsförhöjningen i kapitel 4.1 i anvisningen.

3 Ansvar för överlåtelseskatt på mellanliggande förvärv

3.1 Allmänt

Överlåtelseskattesatsen för överlåtelser av fastigheter är 4 procent. Skatten beräknas i regel på köpeskillingen eller på värdet av annat vederlag. Vid vissa fastighetsöverlåtelser som görs då samfundet bildas, under dess existens och då det upplöses är skattegrunden dock det gängse värdet av den fastighet som överlåtits. Hur skattegrunden fastställs har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen.

3.2 Huvudregel i fråga om skattskyldighet

Enligt 4 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska förvärvaren betala skatt på överlåtelse av äganderätt till en fastighet. Bestämmelsen är en huvudregel om skyldigheten att betala skatt. Utgångspunkten är att överlåtelseskatten på fastighetsköp är en skatt som förvärvaren ska betala. Förvärvarens skattskyldighet upphävs inte av att överlåtelseparterna har avtalat om betalningen av överlåtelseskatten på ett annat sätt. Ett sådant avtal är bindande endast för avtalsparterna.

3.3 Förvärvarens ansvar för skatten på tidigare överlåtelser

Förvärvaren kan dock jämsides med den tidigare förvärvaren bli ansvarig för överlåtelseskatten på tidigare överlåtelser. 9 § i lagen om överlåtelseskatt gäller ett sådant skatteansvar. Om en fastighet har överlåtits flera gånger innan lagfart eller inskrivning söks, ska förvärvaren enligt bestämmelsen om skatteansvar betala skatt och dröjsmålsförhöjning också för tidigare överlåtelser som har skett under den treårsperiod som närmast föregått ansökan.

När det gäller den tidsmässiga dimensionen av skatteansvar har ansvarsbestämmelsen ändrats genom den lag om ändring av lagen om överlåtelseskatt (9.9.2016/785) som trädde i kraft 1.1.2017. Före lagändringen var tidsfristen för skatteansvar 10 år. Om överlåtelsen har skett tidigare än 1.1.2017 gäller förvärvarens skatteansvar de tidigare oinskrivna överlåtelser som har skett inom 10 år innan ansökan om inskrivning har blivit anhängig. Avgörande för den tidsmässiga dimensionen av skatteansvar är den dag då det bindande köpebrevet eller annat överlåtelseavtal upprättades. Tidpunkten då äganderätten överfördes har ingen betydelse i ärendet.

Den senare förvärvaren är dock inte ansvarig för skatten på tidigare överlåtelser om fastigheten har sålts på exekutiv auktion. Begränsningen för att tillämpa denna ansvarsbestämmelse omfattar också en sådan försäljning under hand som avses i 5 kap. 75–80 § i utsökningsbalken.

Beloppet av skatteansvar är begränsat till den köpeskilling som nämnts i de tidigare överlåtelsehandlingarna eller till värdet av annat vederlag och den dröjsmålsförhöjning som bestäms utifrån dessa. Enligt lagen om överlåtelseskatt är skattegrunden dock alltid fastighetens gängse värde i situationer där fastigheten har överlåtits till ett öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering samt vid förvärv som grundar sig på upplösning av ett samfund eller bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel. I ovan nämnda överlåtelser nämns fastighetens gängse värde nödvändigtvis inte alls i överlåtelsehandlingen. I dessa situationer är skatteansvarets belopp begränsat till fastighetens gängse värde vid det mellanliggande förvärvet.

3.4 Tidsfrister för debitering och påförande av skatt

Genom lagen som trädde i kraft 1.1.2017 förkortades också de tidsfrister inom vilka Skatteförvaltningen kan påföra överlåtelseskatten för den som är ansvarig för skatten. Även den lag som tillämpas på retroaktivt påförande av skatt bestäms utgående från om det bindande köpebrevet eller annat överlåtelseavtal har upprättats före 1.1.2017 eller därefter.

Enligt 33 b § i den gällande lagen ska skatt påföras inom tre år efter skatteårets utgång. Med skatteår avses ett kalenderår under vilket överlåtelse av äganderätt till en fastighet har skett eller skattskyldigheten annars har börjat. Om lagfart eller inskrivning inte har sökts kan skatt enligt 33 § 3 mom. i den lag om överlåtelseskatt som var i kraft t.o.m. 31.12.2016 debiteras inom 10 år från utgången av det år då lagfarten eller inskrivningen senast skulle vara ansökt.

Ovan nämnda tidsfrister gäller endast den förvärvare som inte har uppfyllt sin skattebetalnings- och inskrivningsskyldighet i anslutning till sitt eget fastighetsförvärv. Tidsgränsen för den senare förvärvarens skatteansvar för den tidigare överlåtelsen bestäms endast enligt 9 § i lagen om överlåtelseskatt på ett sätt som beskrivits närmare ovan i kapitel 3.3. Dessa tidsfrister kan gå ut vid olika tidpunkter.

3.5 Tidsmässig dimension för skattskyldighet och skatteansvar genom exempel

Med anledning av de i kapitlen 3.3 och 3.4 nämnda ändringar i lagen om överlåtelseskatt som trädde i kraft 1.1.2017 är det väsentligt att reda ut utgångssituationen för att avgöra frågan om skatteansvar. Utgångssituationerna kan grupperas grovt på följande sätt:

  • båda överlåtelserna har gjorts före 1.1.2017
  • båda överlåtelserna har gjorts 1.1.2017 eller senare
  • ett oinskrivet mellanliggande förvärv har skett före 1.1.2017 och en senare överlåtelse 1.1.2017 eller senare.

Förvärvskedjan kan också innehålla flera tidigare överlåtelser som inte inskrivits. Då kan utgångssituationen vara mer invecklad än vad som anges ovan. Inskrivningen förutsätter då att överlåtelseskatten på alla sådana mellanliggande förvärv som uppfyller villkoren i följande exempel har betalats.

Följande exempel belyser dimensionen av skattskyldighet och skatteansvar i olika utgångssituationer.

3.5.1 Båda överlåtelserna har gjorts före 1.1.2017

Exempel 1:

A hade köpt en egnahemsfastighet 1.4.2014 från B som hade lagfart på fastigheten. A borde ha sökt lagfart på sitt förvärv och betalat överlåtelseskatt senast 1.10.2014. A har dock inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt.

A har sålt egnahemsfastigheten vidare till C 1.12.2016. C borde ha sökt lagfart på sitt förvärv och betalat överlåtelseskatt senast 1.6.2017. C har dock glömt att söka lagfart och betala överlåtelseskatt. C har lämnat ansökan om lagfart först 1.8.2018.

Båda överlåtelserna har gjorts före 1.1.2017 varför C är ansvarig för skatten på de tidigare överlåtelser som har gjorts 10 år före hen har sökt lagfart. Att A enligt lagen om överlåtelseskatt kan påföras överlåtelseskatt och dröjsmålsförhöjning till och med 31.12.2024 tar inte bort C:s skatteansvar.

Det har gått mindre än 10 år från det mellanliggande förvärvet av fastigheten som inte lagfarits då C söker lagfart. Därför är C också ansvarig för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på A:s förvärv. En förutsättning för C:s lagfart är att hen förutom överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen för sitt eget köp också har betalat överlåtelseskatten jämte dröjsmålsförhöjningen för det fastighetsköp som gjorts 1.4.2014.

3.5.2 Båda överlåtelserna har gjorts 1.1.2017 eller senare

Exempel 2:

A hade köpt en egnahemsfastighet 1.3.2017 från B som hade lagfart på fastigheten. A borde ha sökt lagfart på sitt förvärv och betalat överlåtelseskatt senast 1.9.2017. A har dock inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt.

A har sålt egnahemsfastigheten vidare till C 1.8.2018. C har lämnat ansökan om lagfart 31.8.2018.

Båda överlåtelserna har gjorts efter den lagändring som trädde i kraft 1.1.2017, varför C är ansvarig för skatten på de tidigare överlåtelser som har gjorts tre år före hen har sökt lagfart. Eftersom det har gått mindre än tre år från det mellanliggande förvärvet av fastigheten som inte lagfarits då C söker lagfart, ansvarar C för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på sitt eget förvärv och för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på A:s förvärv. Att A enligt lagen om överlåtelseskatt kan påföras överlåtelseskatt och dröjsmålsförhöjning till och med 31.12.2020 tar inte bort C:s skatteansvar.

En förutsättning för C:s lagfart är att hen förutom överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen för sitt eget köp också har betalat överlåtelseskatten jämte dröjsmålsförhöjningen för det fastighetsköp som gjorts 1.3.2017.

3.5.3 Ett mellanliggande förvärv har skett före 1.1.2017 och en senare överlåtelse därefter

Exempel 3:

A hade köpt en egnahemsfastighet 12.12.2012 från B som hade lagfart på fastigheten. A borde ha sökt lagfart på sitt förvärv och betalat överlåtelseskatt senast 12.6.2013. A har dock inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt.

A har sålt egnahemsfastigheten vidare till C 1.8.2018. C har lämnat ansökan om lagfart 31.8.2018.

Det mellanliggande förvärvet av en fastighet som inte lagfarits har gjorts innan lagändringen trädde i kraft 1.1.2017 och vidareöverlåtelsen av fastigheten efter att lagen trädde i kraft. C är ansvarig för skatten på de tidigare överlåtelser som har gjorts högst tre år innan hens ansökan om lagfart har blivit anhängig. Eftersom det har gått över tre år från det mellanliggande förvärvet av fastigheten som inte lagfarits då C söker lagfart, ansvarar C inte längre för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på A:s förvärv som skedde 12.12.2012.

En förutsättning för att lagfart ska beviljas C är att hen har betalat överlåtelseskatten på sitt eget förvärv. Utgående från tidsfristerna i lagen om överlåtelseskatt är det endast A som ska betala överlåtelseskatten jämte dröjsmålsförhöjningar på det mellanliggande förvärvet.

Exempel 4:

A hade köpt en egnahemsfastighet 1.6.2016 från B som hade lagfart på fastigheten. A borde ha sökt lagfart på sitt förvärv och betalat överlåtelseskatt senast 1.12.2016. A har dock inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt.

A har sålt egnahemsfastigheten vidare till C 1.8.2018. C:s ansökan om lagfart har blivit anhängig 31.8.2018.

Det mellanliggande förvärvet av fastigheten som inte lagfarits har gjorts innan lagändringen trädde i kraft 1.1.2017 och vidareöverlåtelsen av fastigheten efter den ovan nämnda tidpunkten. C är ansvarig för skatten på de tidigare överlåtelser som har gjorts högst tre år innan hens ansökan om lagfart har blivit anhängig. Eftersom det har gått mindre än tre år från det mellanliggande förvärvet av fastigheten som inte lagfarits, ansvarar C utöver för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på sitt eget förvärv också för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på A:s förvärv som skedde 1.6.2016. Att A enligt lagen om överlåtelseskatt kan påföras överlåtelseskatt med dröjsmålsförhöjningar till och med 31.12.2026 tar inte bort C:s skatteansvar.

En förutsättning för C:s lagfart är att hen förutom överlåtelseskatten för sitt eget köp också har betalat överlåtelseskatten jämte dröjsmålsförhöjningar för det fastighetsköp som gjorts 1.6.2016.

3.5.4 Flera förvärv som inte lagfarits

En fastighet eller en del av den kan överlåtas flera gånger innan inskrivning söks. Då ansvarar varje förvärvare för skatten på sin egen överlåtelse. Överlåtelseskatten på alla överlåtelser ska vara betald för att lagfart kan beviljas fastighetens ägare ifall överlåtelserna har skett i enlighet med 9 § i lagen om överlåtelseskatt inom tre år innan inskrivningsansökan av förvärvaren av det senare förvärvet har blivit anhängig.

Överlåtelseskatt behöver inte betalas för en överlåtelse som har skett mer än tre år tidigare än inskrivningsansökan av förvärvaren av det senare förvärvet har blivit anhängig. Överlåtelseskatt ska betalas på eventuella andra mellanliggande förvärv som skett inom tidsfristen.

Om inskrivning först nu söks på ett förvärv som har skett redan före 1.1.2017 är de ovan nämnda tidsfristerna dock 10 år.

Exempel 5:

C har köpt ett egnahemshus från B 1.6.2020. B har köpt huset i fråga från A 1.8.2019. A däremot har köpt huset 1.3.2017. A eller B har inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt.

C söker lagfart på egnahemshuset 1.10.2020. I fråga om de tidigare överlåtelserna har B:s köp skett inom tre år innan C:s ansökan om lagfart blev anhängig. Eftersom det har gått mindre än tre år från detta mellanliggande förvärv då C söker lagfart, ansvarar C utöver för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på sitt eget förvärv också för skatten och dröjsmålsförhöjningen på B:s förvärv som skedde 1.8.2019. Att B enligt lagen om överlåtelseskatt kan påföras överlåtelseskatt med dröjsmålsförhöjningar till och med 31.12.2022 tar inte bort C:s skatteansvar. Det har gått över tre år från A:s mellanliggande förvärv som inte lagfarits, varför C inte ansvarar för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på förvärvet som skedde 1.3.2017.

En förutsättning för C:s lagfart är att hen förutom överlåtelseskatten på sitt eget köp också har betalat överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningarna på B:s förvärv. Utgående från tidsfristerna i lagen om överlåtelseskatt är det endast A som ska betala överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningarna på A:s förvärv.

4 Fastställande av dröjsmålspåföljder för mellanliggande förvärv

4.1 Dröjsmålsförhöjning

Syftet med dröjsmålsförhöjningen är att säkerställa att inskrivning söks inom utsatt tid och att den pålitliga registreringen av fastighetsägande således kan tryggas. Därför avbryts ackumuleringen av dröjsmålsförhöjningen när ansökan om lagfart eller inskrivning blir anhängig, och betalningen av överlåtelseskatten avbryter inte ackumuleringen av dröjsmålsförhöjningen. Dröjsmålsförhöjningen ska således betalas även om överlåtelseskatten på överlåtelsen hade betalats i tid (se HFD 1986-B-II-617).

Dröjsmålsförhöjning beräknas utifrån beloppet av överlåtelseskatt som ska betalas. Dröjsmålsförhöjning kan således inte påföras för ett helt vederlagsfritt förvärv av en fastighet, såsom för en gåva. Dröjsmålsförhöjning behöver inte heller betalas för ett överlåtelseskattefritt förvärv, såsom för en första bostad (se HFD 1992-B-557).

Dröjsmålsförhöjningens belopp ökar med 20 procent räknat från skattens grundbelopp för varje påbörjad sexmånadersperiod från och med den dag då lagfart senast borde ha sökts. Om det blir flera förhöjningsperioder fortsätter den nya perioden direkt efter utgången av den föregående förhöjningsperioden oberoende av om den första dagen av en ny förhöjningsperiod är en vardag eller inte. Dröjsmålsförhöjningens belopp inom en förhöjningsperiod påverkas inte av vilken dag inom förhöjningsperioden i fråga som inskrivning söks. Nedan ett exempel på hur dröjsmålsförhöjningen ackumuleras till fullt belopp.

Exempel 6:

A hade köpt en fastighet 1.6.2015. På fastigheten borde ha sökts lagfart senast 1.12.2015. Fastighetens köpeskilling var 250 000 euro. Beloppet av överlåtelseskatt som ska betalas på denna köpeskilling är 10 000 euro.

Tidsperiod Dröjsmålsförhöjning sammanlagt (%) Dröjsmålsförhöjning sammanlagt (€)
2.12.2015–1.6.2016 20 2 000
2.6.2016–1.12.2016 40 4 000
2.12.2016–1.6.2017 60 6 000
2.6.2017–1.12.2017 80 8 000
2.12.2017–1.6.2018 100 10 000

Eftersom dröjsmålsförhöjningen är högst 100 procent av skattens belopp, ökar dröjsmålsförhöjningens belopp inte längre efter 2.12.2017. Dröjsmålsförhöjningen uppnår sålunda maximibeloppet om två år efter att ackumuleringen har börjat.

Om det tidigare förvärvet av fastigheten inte har inskrivits förrän den överlåts vidare avbryts ackumuleringen av dröjsmålsförhöjningen vid vidareöverlåtelse av fastigheten.

4.2 Skattetillägg

Vid förvärv som omfattas av inskrivningsskyldigheten ska överlåtelseskatt betalas senast i samband med att inskrivning söks. På överlåtelseskatt som betalas för sent ska i princip skattetillägg betalas. Skattetillägg ska dock inte betalas om man behöver betala dröjsmålsförhöjning.

Vid fastighetsköp som omfattas av inskrivningsskyldigheten kan man vara tvungen att betala skattetillägg, då lagfart eller inskrivning har sökts i tid men överlåtelseskatt inte alls har betalats senast då tidsfristen på sex månader går ut eller den har betalats bara delvis. Orsaken till betalningsbrist kan exempelvis vara ovisshet om det rätta skattebeloppet eller om skyldigheten att betala skatt.

Övervakningen av att skattetillägget betalas hör enbart till Skatteförvaltningen.

4.3 Dröjsmålspåföljder vid situationer som gäller skatteansvar för tidigare överlåtelser

Följande exempel belyser ackumuleringen och betalningsskyldigheten av dröjsmålspåföljder.

4.3.1 Vidareöverlåtelse av ett mellanliggande förvärv efter att lagfartstiden har gått ut

Exempel 7:

A hade köpt en fastighet 1.6.2015, och därför har lagfartstiden för fastigheten gått ut 1.12.2015. Fastighetens köpeskilling var 250 000 euro. Beloppet av överlåtelseskatt som ska betalas på denna köpeskilling är 10 000 euro. A har inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt förrän hen har sålt fastigheten till B 30.11.2017.

B har sökt lagfart 15.5.2018. På det mellanliggande förvärvet som inte lagfarits ska betalas 10 000 euro i överlåtelseskatt och 8 000 euro i dröjsmålsförhöjning (80 procent).

Ackumuleringen av dröjsmålsförhöjning för A:s förvärv har slutat vid tidpunkten för vidareöverlåtelse 30.11.2017. Dröjsmålsförhöjningens belopp som är en förutsättning för lagfart på B:s förvärv är således 80 procent (inte 100 procent enligt tidpunkten då B:s ansökan om lagfart blev anhängig).

4.3.2 Vidareöverlåtelse innan lagfartstiden för det mellanliggande förvärvet har gått ut

Exempel 8:

A hade köpt en fastighet 14.2.2018, och därför har lagfartstiden för fastigheten gått ut 14.8.2018. Fastighetens köpeskilling var 250 000 euro. Beloppet av överlåtelseskatt som ska betalas på denna köpeskilling är 10 000 euro. A har dock inte sökt lagfart på sitt förvärv eller betalat överlåtelseskatt förrän hen på grund av en oväntad livsförändring sålde fastigheten till B 15.5.2018.

B har sökt lagfart på sitt förvärv 31.8.2018. För det mellanliggande förvärvet som inte lagfarits ska betalas 10 000 euro i överlåtelseskatt men ingen dröjsmålsförhöjning eftersom lagfartstiden för A:s förvärv inte ännu hade gått ut 15.5.2018 då A överlät fastigheten vidare. Det har ingen betydelse i ärendet att B hade sökt lagfart på sitt förvärv först efter att tidsfristen för att söka lagfart på det tidigare förvärvet som skedde 14.2.2018 redan hade gått ut.

4.3.3 Vid tidpunkten för vidareöverlåtelsen var ansökan om lagfart på säljarens förvärv anhängig men överlåtelseskatt hade inte betalats

Exempel 9:

A hade förvärvat en skogsbruksfastighet genom ett arvskiftesavtal 1.9.2017. Arvskiftesavtalet hade vunnit laga kraft genast varför lagfartstiden för fastigheten har gått ut 1.3.2018.  A har sökt lagfart på sitt förvärv 28.2.2018 men hen har inte betalat överlåtelseskatt eftersom det enligt hens uppfattning har varit fråga om ett överlåtelseskattefritt förvärv genom arv. A har dock vid arvskiftet använt 100 000 euro i tillgångar utanför boet som vederlag för en skogsbruksfastighet vars värde är högre än hens arvsandel, varför A ska betala överlåtelseskatt på beloppet av dessa tillgångar utanför boet.

A sålde fastigheten till B 15.3.2018 innan hen hade beviljats lagfart på den fastighet som överlåtelsen gäller. Lagfart hade inte hunnit beviljas därför att A inte hade betalat överlåtelseskatt på beloppet av de tillgångar utanför boet som hen använde vid arvskiftet. B sökte lagfart på sitt förvärv på köpslutsdagen då ansökan om lagfart på det mellanliggande förvärvet var anhängig men oavgjord.

A hade sökt lagfart i tid men hen hade försummat att betala överlåtelseskatten inom utsatt tid. På A:s förvärv behöver då inte betalas någon dröjsmålsförhöjning men på överlåtelseskatten som betalas för sent ska skattetillägg betalas.

En förutsättning för att B beviljas lagfart är att överlåtelseskatten har betalats på B:s eget fastighetsköp och också för överlåtelsen som skedde 1.9.2017.

I inskrivningsförfarandet måste säljarens inskrivningsärende avgöras självständigt oberoende av att denne har hunnit överlåta fastigheten vidare och också köparens ansökan om inskrivning avgöras samtidigt. De övervakningsåtgärder som gäller betalning av överlåtelseskatt och eventuell dröjsmålsförhöjning på säljarens förvärv riktas i samband med behandlingen av ansökan om inskrivning då uttryckligen till säljaren. Förvärvaren av ett mellanliggande förvärv kan dock bli ansvarig för överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen på säljarens förvärv i det fallet att säljarens ansökan om inskrivning inte tas upp till prövning.

4.3.4 Överlåtelseskatt har betalats på det mellanliggande förvärvet men ingen lagfart har sökts

Exempel 10:

A har köpt en fastighet 1.6.2015. På fastigheten borde ha sökts lagfart senast 1.12.2015. Fastighetens köpeskilling var 250 000 euro. Beloppet av överlåtelseskatt som ska betalas på denna köpeskilling var 10 000 euro. A har betalat överlåtelseskatten men har glömt att söka lagfart på sitt förvärv. A sålde fastigheten till B 1.11.2017.

B sökte lagfart på köpslutsdagen. En förutsättning för B:s lagfart är att hen har betalat överlåtelseskatten på sitt köp och dessutom 8 000 euro (80 procent) i dröjsmålsförhöjning på det mellanliggande förvärvet som inte lagfarits.

5 Skatteansvar då vidareöverlåtelsen gäller en annorlunda egendom än den som var föremål för det mellanliggande förvärvet

5.1 Överlåtelse av ett outbrutet område eller en kvotdel av fastigheten

Med överlåtelse av ett outbrutet område avses överlåtelse av en avgränsad del av fastigheten. Då bildar det outbrutna området som överlåtits en egen fastighet för förvärvaren. Vid överlåtelse av en kvotdel överlåter man äganderätten till en bråkdel av fastigheten, exempelvis till en fjärdedel av fastigheten. Om förvärvaren inte redan äger en annan andel av fastigheten än den som överlåtits, bildas efter överlåtelsen av en kvotdel ett samäganderättsförhållande till en fastighet.

Från en fastighet kan man vidareöverlåta ett outbrutet område eller flera outbrutna områden även om lagfart inte har sökts på fastigheten eller även om ingen överlåtelseskatt har betalats på förvärvet. Outbrutna områden kan också överlåtas till flera förvärvare. På ett motsvarande sätt kan man från fastigheten överlåta en eller flera kvotdelar innan den inskrivs eller överlåtelseskatt betalas.

Överlåtelseskatt hänför sig inte separat till någon avgränsad del av fastigheten. Således är betalning av överlåtelseskatt på det mellanliggande förvärvet av hela fastigheten en förutsättning för inskrivning av (alla) kvotdelar eller outbrutna områden som överlåtits från fastigheten.

Exempel 11:

A har 1.6.2018 köpt en fastighet för en miljon euro. Planläggning av fastigheten pågår. Hen ska betala 40 000 euro i överlåtelseskatt. A säljer 1.3.2019 ett outbrutet område av fastigheten till ett bostadsaktiebolag som bildas. A har inte betalat överlåtelseskatt eller sökt lagfart på förvärvet av fastigheten.

En förutsättning för bostadsaktiebolagets lagfart är att överlåtelseskatten på dess eget förvärv har betalats och också att den överlåtelseskatt på 40 000 euro som A inte har betalat ska betalas med dröjsmålsförhöjningar.

5.2 Vidareöverlåtelse av en fastighet som förvärvats vid överlåtelse av flera fastigheter

Ofta överlåter man samtidigt flera fastigheter på en gång (exempelvis överlåtelse av en gårdsbrukshelhet). Vid en sådan överlåtelse delas överlåtelsepriset enligt gängse värden mellan alla de fastigheter som överlåtelsen gäller och eventuell annan egendom som övergått vid överlåtelsen. Innan förvärvet inskrivs för de fastigheter som fåtts i en överlåtelsehelhet eller överlåtelseskatten på dem betalas, kan en del av fastigheterna överlåtas vidare. 

I en sådan överlåtelsehelhet riktas en del av överlåtelsepriset till varje separat fastighet och den överlåtelseskatt som motsvarar denna andel riktas till varje separat fastighet. En förutsättning för lagfart på vidareöverlåtelse av en enskild fastighet är därför att av den överlåtelseskatt och eventuella dröjsmålsförhöjning som inte betalats på det mellanliggande förvärvet betalas den relativa andel som motsvarar den relativa andelen av den vidareöverlåtna fastighetens gängse värde av överlåtelseskatten på det mellanliggande förvärvet.

Exempel 12:

A har 1.6.2018 överlåtit en gårdsbrukshelhet åt sin son B. Gårdsbrukshelheten består av tre fastigheter 1, 2 och 3 samt av gårdslösöre. Den sammanlagda köpeskillingen är 500 000 euro. Köpeskillingen delas till den sålda egendomen i proportion till egendomens gängse värden. Fastigheten 1:s andel av köpeskillingen är 250 000 euro. B säljer fastigheten 1 till C 1.8.2019. B har inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt på köpet av gårdsbrukshelheten. C söker lagfart på sitt förvärv 5.9.2019.

En förutsättning för C:s lagfart är att överlåtelseskatten på hens köpeskilling och fastigheten 1:s andel av B:s uteblivna överlåtelseskatt med förhöjningar ska betalas. Då fastigheten 1:s andel av köpeskillingen var 250 000 euro är överlåtelseskatten som hänför sig till den 10 000 euro. På överlåtelseskatten ska betalas 4 000 euro (40 procent) i dröjsmålsförhöjning.

Om det säljs ett outbrutet område eller en kvotdel av en sådan fastighet, förutsätter dess inskrivning att överlåtelseskatten på hela denna fastighet har betalats såsom har beskrivits i punkt 5.1.

Då vidareöverlåtelsen gäller en enskild fastighet som har utgjort en del av ett mellanliggande förvärv som bildar en större helhet, ska till Skatteförvaltningen för utfärdande av ett utlåtande enligt 29 § i lagen om överlåtelseskatt lämnas en utredning av fastighetens andel av värdet på all den egendom som överlåtits i det mellanliggande förvärvet. Utredningen ska lämnas också då det till en överlåtelsehandling som gäller vidareöverlåtelsen har antecknats parternas uppfattning om vilken del av den tidigare överlåtelsens köpeskilling som hänför sig till fastigheten som vidareöverlåtelsen gäller. Som utredning av den köpeskilling som hänför sig till fastigheten som vidareöverlåtelsen gäller kan man exempelvis lämna ett köpebrev för det mellanliggande förvärvet, i vilket köpebrev köpeskillingen har riktats till de egendomsposter som har varit föremål för överlåtelsen, eller värderingsinstrument som varit aktuella vid överlåtelsetidpunkten för det mellanliggande förvärvet och av vilka de aktuella värdena av de egendomsposter som ingått i överlåtelsen framgår. Skatteförvaltningen beaktar den uppvisade utredningen fallspecifikt.

Man ska beakta att i beskattningen är det möjligt att slå samman överlåtelser som gjorts genom flera olika överlåtelsehandlingar om de funktionellt, sakligt och tidsmässigt bildar en överlåtelse. Så kan det hända exempelvis om det mellan parterna under samma dag görs flera överlåtelser av gårdar som hör till samma gårdsbrukshelhet så att en del av gårdarna överlåts genom gåvobrev och en del genom köpebrev (läs mer om sammanslagning av överlåtelser i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter). Då kan vederlaget i beskattningen hänföra sig till fastigheterna på annat sätt än det som nämnts i överlåtelsehandlingarna.  Det som i det föregående kapitlet sägs om utredningen gäller också sådana situationer.

6 Hur påverkar ett vederlagsfritt eller skattefritt förvärv ansvarsskyldigheten

6.1 Mellanliggande förvärv före en skattefri överlåtelse

Vissa överlåtelser av fastigheter är överlåtelseskattefria med stöd av en särskild bestämmelse. Exempelvis en överlåtelse som uppfyller villkoren enligt 11 § i lagen om överlåtelseskatt för överlåtelseskattefrihet för första bostad och en ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag enligt 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt kan vara skattefria överlåtelser i överlåtelsebeskattningen.

Om det före den skattefria överlåtelsen dock har gjorts en överlåtelse på vilken inskrivning inte har sökts, förutsätter inskrivningen av den senare förvärvarens förvärv att skatten på detta mellanliggande förvärv med eventuella dröjsmålsförhöjningar har betalats. Att villkoren för skattefrihet för det senare förvärvet uppfylls tar inte bort ansvaret för de tidigare överlåtelserna som inte har motsvarande villkor för skattefrihet.

Exempel 13:

A har 1.6.2018 köpt ett egnahemshus från B för 260 000 euro. A är en sådan köpare av första bostad som avses i 11 § i lagen om överlåtelseskatt, varför överlåtelseskatt inte behöver betalas för denna överlåtelse. B har 1.9.2017 köpt egnahemshuset för 250 000 euro. B borde ha sökt lagfart och betalat 10 000 euro i överlåtelseskatt senast 1.3.2018 men hen har inte fullgjort sina skyldigheter.

En förutsättning för att lagfart ska beviljas A är att på B:s förvärv ska betalas den ännu obetalda överlåtelseskatten på 10 000 euro och 2 000 euro i dröjsmålsförhöjning (20 procent).

6.2 Vederlagsfritt förvärv efter det mellanliggande förvärvet

En fastighet på vilken ingen lagfart har sökts eller för vars förvärv ingen överlåtelseskatt har betalats kan överlåtas vidare i sin helhet eller delvis genom ett sådant vederlagsfritt förvärv som inte medför skyldighet att betala överlåtelseskatt. Så kan ske exempelvis vid avvittring eller arvskifte där inga tillgångar utanför avvittringen eller boet används eller när en fastighet överlåts som gåva. En förutsättning för lagfart på ett sådant vederlagsfritt förvärv är att överlåtelseskatt och eventuella dröjsmålspåföljder betalas på det mellanliggande förvärvet.

Exempel 14:

A har 1.9.2017 köpt ett egnahemshus från B för 250 000 euro. A borde ha sökt lagfart och betalat 10 000 euro i överlåtelseskatt senast 1.3.2018. A har inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt.

A har överlåtit egnahemshuset 1.8.2018 vid avvittring till C. Vid avvittringen används inte tillgångar som står utanför avvittringen, varför överlåtelseskatt inte behöver betalas för C:s eget förvärv.

En förutsättning för att lagfart ska beviljas C är att på A:s förvärv ska betalas den ännu obetalda överlåtelseskatten på 10 000 euro och 2 000 euro i dröjsmålsförhöjning (20 procent).

6.3 Vederlagsfritt förvärv som inte lagfarits

Egendom som fåtts genom ett vederlagsfritt förvärv, såsom i gåva eller vid avvittring eller arvskifte, där tillgångar utanför avvittringen eller dödsboet inte används kan överlåtas vidare innan inskrivning har sökts på förvärvet. Eftersom det i en sådan situation inte behöver betalas överlåtelseskatt på det mellanliggande förvärvet finns det inte en utebliven skatt på det mellanliggande förvärvet. Då medför försummelse av inskrivningen i sig inte några skattepåföljder.

Exempel 15:

A har 1.6.2018 köpt ett egnahemshus från B för 250 000 euro. B har fått egnahemshuset genom testamente 1.9.2017. B har inte sökt lagfart även om hen borde ha sökt den senast 1.3.2018. A har sökt lagfart 1.8.2018.

Att B inte har sökt lagfart påverkar inte de överlåtelseskatter som A:s lagfart förutsätter eftersom överlåtelseskatt inte behöver betalas på B:s förvärv. En förutsättning för A:s lagfart är att hen har betalat överlåtelseskatten på sitt eget förvärv.

Om det ändå är fråga om ett förvärv som delvis sker mot vederlag, såsom ett köp till underpris eller arvskifte i vilket tillgångar utanför dödsboet används, ska förvärvaren av vidareöverlåtelsen också ansvara för överlåtelseskatten på det mellanliggande förvärvet och dess dröjsmålspåföljder.

Exempel 16:

A har 4.6.2018 köpt en skogsfastighet från B för ett överlåtelsepris på 250 000 euro. B har fått skogsfastigheten vid arvskifte som har vunnit laga kraft 1.9.2017. B hade vid arvskiftet betalat vederlag med tillgångar som inte hör till boet. Av vederlaget riktades 100 000 euro till skogsfastigheten. B har inte sökt lagfart eller betalat överlåtelseskatt. Han borde ha sökt lagfart senast 1.3.2018 och betalat 4 000 euro i överlåtelseskatt på de tillgångar utanför boet som riktades till skogsfastigheten.

A söker lagfart 1.11.2018. En förutsättning för A:s lagfart är att överlåtelseskatten (10 000 euro) på A:s eget förvärv har betalas, och också att den obetalda överlåtelseskatten på 4 000 euro och 800 euro i dröjsmålsförhöjning (20 procent) för B:s förvärv har betalats.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Terhi Lehikoinen