Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer

Denna anvisning handlar om beskattning av förmåner som föreskrivs om i 66 § i inkomstskattelagen (ISkL) i internationella arbetssituationer ur inkomstskattelagens perspektiv.

Med anställningsoption avses en rätt som grundar sig på ett anställningsförhållande att få eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en annan förbindelse. Begreppet anställningsoption är så brett att dess tillämpningsområde kan innefatta även andra aktiebaserade system än arrangemang som grundar sig på rena anställningsoptioner. Vidare kan frågor om internationell beskattning hänföra sig till aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande och riktas till hela personalen eller en majoritet av personalen.

Kapitlet som handlar om sjukförsäkringens premier och avgifter har uppdaterats och kompletterats med exempel på vanliga situationer. Till anvisningen har lagts kapitel 9 som handlar om aktieemissioner enligt ISkL 66 a §.

1 Inledning

Enligt ISkL 66 § 3 mom. avses med anställningsoption en på ett arbetsförhållande baserad rätt att på grundval av en överenskommelse eller annan förbindelse erhålla eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett pris som är lägre än det gängse priset (anställningsoption). Begreppet anställningsoption är brett i beskattningen och omfattar därför flera olika typer av aktiebaserade incitamentssystem, även om de inte verkställts i form av sedvanliga anställningsoptioner.

I denna anvisning avses med anställningsoptioner alla arrangemang som i beskattningen betraktas som anställningsoptioner. Begreppet anställningsoption har behandlats mer detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.

Med en aktieemission på grundval av arbetsförhållande avses enligt ISkL 66 § 1 mom. rätten att teckna aktier eller andelar i ett samfund till lägre pris än det gängse (riktad emission till anställda). Förmånen är skattepliktig till den del nedsättningen på aktiens eller andelens pris överstiger 10 procent av aktiens eller andelens gängse pris. Om förmånen inte kan utnyttjas av en majoritet av personalen, utgör nedsättningens belopp i sin helhet skattepliktig inkomst.

I samband med beskattningen av anställningsoptioner och aktieemissioner riktade till de anställda kan det bli aktuellt att på samma sätt som vid beskattning av övrig förvärvsinkomst beakta bl.a. fördelning av beskattningsrätten mellan flera olika länder samt bestämmelserna i skatteavtal. Beskattningen påverkas även av om inkomsttagaren är allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland.

Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten). En person som bor utanför Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Ytterligare information om allmän och begränsad skattskyldighet samt fastställande av inkomst från Finland finns i Skatteförvaltningens anvisningar Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer, Beskattning av utlandsarbete och Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

I denna anvisning behandlas inte beskattningen av personalemissioner i onoterade aktiebolag enligt ISkL 66 a §. I internationella situationer kan samma principer som gäller personalemissioner enligt ISkL 66 § 1 mom bli tillämpliga. Tilläggskraven i ISkL 77 § 2 mom. tillämpas dock endast på situationer enligt ISkL 66 § 1 mom., eftersom det inte finns någon hänvisning till ISkL 66 a § i bestämmelsen. Ytterligare information om kraven för tillämpning av ISkL 66 a § finns i anvisningen Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande.

2 Intjänandeprincipen

Skatteplikten för förmåner som fåtts utifrån anställningsoptioner fastställs utifrån den så kallade intjänandeprincipen i internationella situationer. Tillämpningen av intjänandeprincipen betyder att löntagarens optionsinkomst fördelas i Finland i skattepliktig och skattefri inkomst i enlighet med arbetstiden. Motsvarande intjänandeprincip tillämpas även i andra aktiebaserade incitamentssystem där den erhållna förmånen fastställs enligt en på förhand specificerade intjänandeperiod (grant - vesting) och systemet klassificeras som en anställningsoption i beskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande konstaterat att den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionerna intjänats under den arbetstid som varit en förutsättning för att få rätt att använda optionerna. Sålunda är intjänandetiden för anställningsoptionerna tiden mellan att optionerna beviljades (grant) tills de intjänades (vesting). Den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionerna utgör inte inkomst från Finland till den del som löntagaren varit begränsat skattskyldig under denna tid och inte i huvudsak arbetat i Finland för en finsk arbetsgivare.

Beslutet HFD 2013:93 handlade om fastställandet av intjänandetiden för en anställningsoption endast då den interna finska lagstiftningen tillämpas. Slutresultaten av avgörandet motiverades dock med kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal. När man därtill beaktar kravet på konsekvens i skattesystemet, är det motiverat att tillämpa de principer som framgår av avgörandet också då skatteavtalsbestämmelserna begränsar beskattning av förmåner som fåtts utifrån en option.

Intjänandeprincipen tillämpas på så sätt att man först fastställer intjänandetiden för anställningsoptionen, det vill säga tiden mellan det att anställningsoptionen beviljats tills att den intjänats eller tills att anställningen upphör. Därefter utreds det till vilka delar lönen under intjänandetiden kan beskattas i Finland utifrån bestämmelserna i inkomstskattelagen och skatteavtalen. Motsvarande andel av värdet på anställningsoptionsförmånen är skattepliktig inkomst i Finland. Med andra ord är en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption skattepliktig inkomst till den del som den lön som fåtts under intjänandetiden beskattas i Finland.

3 Optionsförmän som erhållits av en allmänt skattskyldig person

3.1 Optionsförmåner som intjänats under en tid som allmänt skattskyldig

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är i regel skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen intjänats under en tid då löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland. På motsvarande sätt är en förmån som en allmänt skattskyldig erhållit från en aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande skattepliktig. Förmånen utgör skattepliktig inkomst i Finland till den del som den s.k. sexmånadersregeln inte kan tillämpas på den och inget skatteavtal hindrar Finland från att beskatta inkomsten (se kapitel 3.1.2 nedan).

Då inkomsttagaren är allmänt skattskyldig vid användningen av anställningsoptionen, beskattas den erhållna förmånen enligt beskattas enligt bestämmelserna om allmänt skattskyldiga oberoende av huruvida förmånen har intjänats under tiden som allmänt skattskyldig eller som begränsat skattskyldig.

3.2 Sexmånadersregeln

3.2.1 Om villkoren för skattefrihet

Utifrån sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § kan lön för arbete utomlands vara skattefri inkomst. Skattefriheten gäller under vissa förutsättningar även inkomster som avses i ISkL 66 § (anställningsoptioner och aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande).

Enligt ISkL 77 § 1 mom. är lön för arbete som utförts utomlands (utlandsarbetsinkomst) inte skattepliktig inkomst om den skattskyldiges utlandsvistelse på grund av detta arbete varar minst sex månader utan avbrott. Som utlandsarbetsinkomst betraktas inte lön som arbetsstaten enligt ett gällande avtal mellan Finland och arbetsstaten för undvikande av dubbelbeskattning inte primärt får beskatta. Enligt 2 mom. i paragrafen ses utlandsarbetsinkomst enligt 1 mom. dock som inkomst från en förmån enligt 66 § som baserar sig på ett arbetsförhållande, om:

1. arbetsstaten och Finland har ett gällande avtal för undvikande av dubbelbeskattning och inkomsten enligt 66 § beskattas som löneinkomst i arbetsstaten, och om
2. den skattskyldige lägger fram en tillräcklig utredning över att skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om ovan avsedda förmån som baserar sig på arbetsförhållandet.

Det är möjligt att löntagaren arbetar i flera olika stater under utlandstjänstgöringen. Vid bedömningen av längden av utlandstjänstgöringen kan man beakta arbetsperioderna i de olika länderna. Sexmånadersregeln kan emellertid endast tillämpas på arbete i de länder för vilka både de allmänna förutsättningarna för tillämpningen av sexmånadersregeln och de särskilda förutsättningarna för skattefrihet av anställningsoptioner eller aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande uppfylls. Alla dessa förutsättningar ska uppfyllas för att förmånen ska vara skattefri. Förutsättningarna för skattefrihet granskas närmare nedan.

3.2.2 De allmänna villkoren för sexmånadersregeln uppfylls

Det första villkoret för skattefrihet för en förmån som avses i ISkL 66 § är att förmånen intjänats under en tid då sexmånadersregeln är tillämplig på lönen. Med andra ord ska de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln uppfyllas för att en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption eller aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande ska vara skattefri (FiUB 38/2002). De allmänna villkoren för att tillämpa sexmånadersregeln har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete.

3.2.3 Arbete i en skatteavtalsstat

Det andra villkoret för skattefrihet för en förmån enligt ISkL 66 § är att Finland och arbetsstaten ingått ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning(skatteavtal). Ett begränsat avtal, ett avtal om arvs- och gåvobeskattningen eller ett avtal om informationsutbyte eller beskattning av inkomster från sparande är inte ett sådant skatteavtal som avses i bestämmelsen. En förteckning över de gällande skatteavtalen finns till exempel på Skatteförvaltningens webbplats på adressen www.skatt.fi. Avtalstexterna finns också på adressen www.finlex.fi.

3.2.4 Arbetsstaten beskattar inkomsten som löneinkomst

Det tredje villkoret för skattefrihet är att arbetsstaten beskattar förmånen enligt ISkL 66 § som löneinkomst. Utifrån förarbetena till lagen och etablerad beskattningspraxis är det tillräckligt att förmånen beskattas som förvärvsinkomst, till skillnad från att förmånen beskattas som kapitalinkomst (FiUB 38/2000).

De flesta staterna beskattar inkomst som erhållits från anställningsoption och motsvarande aktiepremier eller aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande som förvärvsinkomst. Därför är det vanligen inte nödvändigt för löntagaren att som bilaga till skattedeklarationen eller i övrigt lägga fram en särskild utredning över att förmånen beskattas som förvärvsinkomst i den andra skatteavtalsstaten. Skatteförvaltningen kan emellertid begära en sådan utredning av löntagaren vid behov. Utredningen kan vara till exempel ett utlåtande av skattemyndigheten i arbetsstaten, ett utdrag ur en anvisning av den lokala skattemyndigheten, ett utlåtande av en sakkunnig eller en kopia över beskattningsbeslutet.

Att löntagaren de facto beskattats för förmånen enligt ISkL 66 § i arbetsstaten är inte en förutsättning för tillämpning av sexmånadersregeln. De förutsättningar för skattefrihet som förklarats ovan kan följaktligen uppfyllas även om arbetsstaten inte alls beskattat den aktuella förmånen så länge som arbetsstaten i regel beskattar en sådan förmån som löneinkomst. Om arbetsstaten inte alls beskattar prestationer som erhållit på grund av arbete kan sexmånadersregeln inte heller tillämpas på förmåner enligt ISkL 66§.

3.2.5 Skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om förmånen

Den fjärde förutsättningen för skattefrihet är att den skattskyldige ger en tillräcklig utredning om att förmånen enligt ISkL 66 § har deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten. Detta kan göras på flera olika sätt. Den skattskyldiges arbetsgivare kan t.ex. ha skickat en förteckning över förmånstagare samt grunderna för förmånen och beloppet till skattemyndigheten i arbetsstaten.  Den skattskyldige kan som utredning till Skatteförvaltningen lägga fram en skriftlig försäkran av arbetsgivaren om att förteckningen överlämnats till den lokala skattemyndigheten. Utredningen kan också vara till exempel en utredning med motsvarande innehåll av en internationell revisionssammanslutning. Löntagare ska lämna in en utredning som bilaga till sin skattedeklaration till Finland.

En utredning som lämnats till arbetsstaten ska vara tillräckligt preciserad. Om den skattskyldige har arbetat i flera länder ska en utredning lämnas till varje enskild arbetsstat. För att bekräfta specifikationen kan man till utredningen till exempel foga en kopia på engelska av de handlingar som getts till skattemyndigheten i varje stat. Utredningen ska utöver specifikationsuppgifterna om löntagaren även innehålla följande:

• vilket optionsprogram de anställningsoptionerna som använts grundar sig på,
• den tidpunkt då anställningsoptionerna fåtts,
• antalet anställningsoptioner som använts,
• den tidpunkt då anställningsoptionerna använts och
• huruvida anställningsoptionerna använts genom att teckna aktier eller genom att sälja optioner.

Specifikationsuppgifterna om aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande är följande:

• vilken aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande teckningen av aktierna grundar sig på (t.ex. X Abp, juni 2018);
• den tidpunkt då aktierna har tecknats (datum);
• antalet tecknade aktier och aktiespecifikt teckningspris
• tidpunkt, aktiens gängse värde (se närmare i anvisningen Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande)

Vid behov kan Skatteförvaltningen förutsätta att deklarationen av förmånen till skattemyndigheten i arbetsstaten utreds på ett annat tillförlitligt sätt. En sådan utredning kan ges till exempel genom att uppvisa ett intyg av skattemyndigheten i arbetsstaten, vilket styrker att anställningsoptionen kommer att beskattas i arbetsstaten till den del som arbete utförts i landet i fråga. Utredningen kan också vara ett beskattningsbeslut om beskattningen i arbetsstaten, vilket redogör för beskattningen av förmånen.

ISkL 77 § 2 mom. 2 punkten innehåller inte bestämmelser om den tidsgräns inom vilken en förmån ska deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten. Följaktligen kan förmånen informeras till skattemyndigheten i arbetsstaten också efter det att beskattningen av det år då förmånen fåtts verkställts. Om en löntagare i efterskott deklarerar en förmån till skattemyndigheten i arbetsstaten, kan hen därefter framföra en begäran om skatterättelse av den finska beskattningen på så sätt att regeln om skattefrihet för utlandsarbetsinkomst tillämpas på den andel av förmånen som intjänats under arbetstiden utomlands.

En förutsättning för tillämpning av sexmånadersregeln är alltid att information om en förmån enligt ISkL 66 § har getts till skattemyndigheten i arbetsstaten inom en sådan tidsfrist att deklarationen av förmånen enligt statens lagstiftning kan tas upp för prövning av arbetsstaten. Om förmånen deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten så sent att deklarationen inte kan prövas i arbetsstaten, har skattemyndigheten i arbetsstaten inte underrättats om optionsförmånen på det sätt som avses i ISkL 77 § 2 mom. 2 punkten. I så fall kan inte skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas på förmånen.

Att arbetsstaten de facto beskattar en förmån som deklarerats till staten i fråga i efterskott är inte heller i det sist nämnda fallet en förutsättning för att tillämpa sexmånadersregel. Det räcker att skattemyndigheten i arbetsstaten underrättats om förmånen inom en sådan tid att det enligt lagstiftningen i arbetsstaten är möjligt att ta upp deklarationen för prövning i staten i fråga och att övriga förutsättningar för tillämpning av sexmånadersregeln uppfylls. Vid behov kan skattemyndigheten begära att löntagaren lägger fram ett intyg av skattemyndigheten i arbetsstaten, vilket redogör för att förmånen deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten inom en sådan tid att deklarationen kan prövas i landet i fråga.

3.2.6 Delning av värdet på förmånen

När ovan redogjorda förutsättningar för sexmånadersregeln för skattefrihet uppfylls, delas värdet på förmånen enligt ISkL 66 § in i en skattefri och en skattepliktig andel enligt arbetstiderna.

Det är möjligt att skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas endast på en del av den tid då löntagaren arbetar utomlands. Orsaken till detta kan vara t.ex. att löntagaren under en viss period av utlandstjänstgöringen vistas i Finland så många dagar att sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen för tidsperioden i fråga och lönen till denna del utgör skattepliktig inkomst i Finland. Skattefriheten enligt sexmånadersregeln tillämpas inte på förmånen enligt ISkL 66 § om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen från samma tidsperiod.

3.2.7 Byte av arbetsgivare

Intjänandetiden för anställningsoptionerna upphör då arbetet för den arbetsgivare som gett anställningsoptionen avslutas. Intjänandetiden upphör emellertid inte i en situation där arbetsgivaren byts till ett annat bolag inom samma koncern (t.ex. HFD 21.10.1999 liggare 2836 och CSN 57/2001). Följaktligen kan sexmånadersregeln tillämpas på en förmån som fåtts utifrån en optionsförmån till exempel då en löntagare som är allmänt skattskyldig i Finland fått en optionsförmån av en finsk arbetsgivare då han eller hon arbetat i Finland och han eller hon börjar arbeta utomlands för ett utländskt bolag inom samma koncern under intjänandetiden.

Om arbetsgivaren byts till en arbetsgivare utanför koncernen och löntagaren anställningsoptionsförmån kvarstår, upphör intjänandetiden för förmånen då anställningsförhållandet avslutas. Om löntagaren arbetat för den arbetsgivare som gett förmånen endast i Finland under den tid då förmånen intjänats, tillämpas inte sexmånadersregeln på förmånen i fråga. I så fall är den förmån som fåtts utifrån anställningsförhållande helt och hållet skattepliktig i Finland eftersom förmånen inte intjänats utifrån en utlandstjänstgöring.

En löntagare kan få en anställningsoption då han eller hon arbetar utomlands. Enligt villkoren för optionsarrangemanget kan det vara möjligt att rätten till förmånen kvarstår även om löntagaren slutar arbeta för bolaget eller koncernen i fråga. I så fall är det möjligt att löntagaren slutar arbeta för bolaget under en vistelse utomlands och använder optionen först efter att han eller hon återvänt till Finland. Om förutsättningarna i ISkL 77 § 2 mom. uppfylls, beskattas inte förmånen i Finland, eftersom förmånen intjänas utifrån arbetet utomlands och lönen för detta arbete varit skattefri i Finland utifrån sexmånadersregeln (CSN 55/2001).

Det är också möjligt att löntagaren arbetat för den arbetsgivare som gett förmånen såväl i Finland som utomlands och att sexmånadersregeln kan tillämpas på utlandsarbetet. Om löntagaren använder sin option först efter att ha börjat arbeta för en arbetsgivare som inte hör till samma koncern, fås den andel av optionsförmånen som är skattepliktig i Finland genom att dela den sammanlagda intjänandetiden för förmånen med den tid då löntagaren arbetat i Finland. Den tid som löntagaren arbetat för en utomstående arbetsgivare innan optionen användes påverkar inte hur förmånen delas.

3.2.8 Ändring av villkoren i ett optionsprogram

Om villkoren i ett optionsprogram ändras innan tiden för att använda optionerna börjar, fastställs värdet på den förmån som ses som lön enligt de nya villkoren. En ändring av villkoren innebär inte att anställningsoptionen används och leder inte till skattepåföljder för löntagaren. När sexmånadersregeln tillämpas beaktas arbetstiderna från och med den ursprungliga tidpunkt då optionen tecknades.

3.2.9 Arbete i en stat som Finland inte har skatteavtal med

Eftersom tillämpningen av ISkL 77 § på en förmån som avses i ISkL 66 § förutsätter att man arbetar i en skatteavtalsstat, kan sexmånadersregeln inte tillämpas på förmån som erhållit från en stat som Finland inte har skatteavtal med Om arbetsstaten beskattar förmånen, undanröjer Finland eventuell dubbelbeskattning enligt 3 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (metodlagen).

Ytterligare information om undanröjande av dubbelbeskattning finns i anvisningen Beskattning av utlandsarbete.

3.2.10 Avbrott i arbetet under anställningsförhållandet och tillämpning av sexmånadersregeln

Sexmånadersregeln kan tillämpas på en förmån som avses i ISkL 66 § endast då de särskilda förutsättningar som nämns i ISkL 77 § uppfylls. Utgångspunkten är att sexmånadersregeln kan tillämpas på förmånen endast om regeln kan tillämpas på lönen för motsvarande tidsperiod.

Arbetstagarens arbete kan avbrytas under anställningsförhållandet t.ex. under moderskaps- och familjeledigheter. Sexmånadersregeln kan inte tillämpas på lönen för dessa ledigheter, eftersom vistelsen i utlandet orsakas då inte av arbete. Ytterligare information i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete, kapitel 4.3.

Om arbetstagarens anställningsförhållande inte upphör påverkar avbrottet i arbetet inte intjänandeperioden för förmånen. Därmed kan tiden för moderskaps- och familjeledighet inte lämnas bort från fastställandet av intjänandeperioden.

3.3 Skatteavtalssituationer

3.3.1 Bestämmelser om löneinkomst i skatteavtalen

Även om den förmån enligt ISkL 66 § som intjänats under tiden som allmänt skattskyldig i regel utgör skattepliktig inkomst i Finland, kan ett skatteavtal förhindra Finland från att beskatta förmånen. Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalet tillämpas på förmåner enligt ISkL 66 §. Enligt de skatteavtal som Finland ingått kan löneinkomst utifrån privata anställningar i allmänhet beskattas endast i personens hemviststat enligt skatteavtalet. Om arbetet utförts i en annan stat, har också den berörda staten ha rätt att beskatta löneinkomster under vissa förutsättningar (OECD, artikel 15).

Bestämmelserna om beskattning av löneinkomst avviker från varandra i olika skatteavtal, varför bestämmelserna i skatteavtalet med det berörda landet alltid ska beaktas då ett beskattningsbeslut fattas. Särskilt den så kallade 183-dagarsregeln (mekanikerregeln) kan variera i olika skatteavtal.

3.3.2 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i den andra staten

Ett skatteavtal hindrar i regel att en förmån enligt ISkL 66 § beskattas i Finland till den del som inkomsten intjänats under en utlandstjänstgöring då en person som är allmänt skattskyldig i Finland enligt skatteavtalet haft sin hemvist i den andra skatteavtalsstaten.

Ett undantag till ovan nämnda huvudregel är en situation där förmånen enligt ISkL 66 § intjänats under den tid löntagaren arbetat i Finland. Förmån som erhållits från en arbetsgivare i Finland eller från ett fast driftställe i Finland av en utländsk arbetsgivare utgör skattepliktig inkomst i Finland, om förmånstagaren under inkomstens intjänandeperiod är allmänt skattskyldig i Finland. Huruvida personen samtidigt är bosatt i en annan stat har ingen betydelse.

Skattepliktig inkomst i Finland är också en förmån som fåtts av en utländsk arbetsgivare och intjänats under en tid då förmånstagaren varit allmänt skattskyldig i Finland då Finland haft rätt att beskatta lönen utifrån längden på arbetet i Finland (183 dagar av arbete i Finland under en tolvmånadersperiod eller ett kalenderår). Huruvida personen samtidigt är bosatt i en annan stat har ingen betydelse. 

Vissa skatteavtal som Finland ingått omfattar särskilda bestämmelser om inhyrd arbetskraft. Dessa bestämmelser kan ge Finland rätt att beskatta en förmån enligt ISkL 66 §. En förmån till en löntagare som under intjänandeperioden varit allmänt skattskyldig i Finland men enligt skatteavtalet bosatt i en annan skatteavtalsstat beskattas i Finland till den del som löntagaren har under förmånens intjänandeperiod varit uthyrd till en arbetsgivare i Finland.

En förmån som intjänats under den tid då löntagaren bott i den andra skatteavtalsstaten kan, förutom i de situationer som nämns ovan, vara skattepliktig inkomst i Finland också då den så kallade treårsregeln ingår i skatteavtalet. I så fall kan Finland ta ut skatt på den allmänt skattskyldige finske medborgarens inkomster från utlandet och Finland även för den tid då han eller hon enligt skatteavtalet bor i den andra staten. I sådana situationer är förmånen enligt ISkL 66 § skattepliktig inkomst i Finland, om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på arbetet.

3.3.3 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i Finland

Ett skatteavtal kan hindra Finland från att beskatta en förmån enligt ISkL 66 § också då förmånen intjänats under en tid då löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland och enligt skatteavtalet haft sin hemvist i Finland. En sådan situation är möjlig om löntagaren arbetar i den andra staten för en arbetsgivare med hemvist i denna stat eller vistas i denna stat över 183 dagar då han eller hon arbetar för en arbetsgivare från en annan stat eller om arbetsgivaren från en annan stat har ett fast driftställe i arbetsstaten. I dessa fall har arbetsstaten rätt att beskatta en förmån enligt ISkL 66 § till den del som förmånen intjänats utifrån arbete i denna stat. Finland är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen.

3.4 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

En förmån enligt ISkL 66 § som erhållit under en tid som allmänt skattskyldig kan helt eller delvis ha intjänats under en tid då personen har varit begränsat skattskyldig i Finland. Begränsat skattskyldiga är skyldiga att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats i Finland. Enligt ISkL 10 § 4 punkten är annan inkomst än löneinkomst av ett offentligrättsligt samfund inkomst från Finland om arbetet, uppdraget eller tjänsten uteslutande eller huvudsakligen utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Bland annat finska aktiebolag och fasta driftställen i Finland för utländska samfund ses som finska arbetsgivare.

En förmån som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig är med andra i ord i regel skattepliktig inkomst i Finland endast till den del som förmånen intjänats under den tid då löntagaren i huvudsak arbetar i Finland för en arbetsgivare med Finland som hemviststat (HFD 1998:56/HFD.10.1998 liggare 2199).

3.5 Anställningsoptioner och beskattning enligt nyckelpersonslagen

En allmänt skattskyldig löntagare som kommer till Finland från utlandet kan, då vissa förutsättningar uppfylls, ansöka om särskild källskatt på löneinkomst i stället för normal beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelser om detta finns i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, nyckelpersonslagen). En löntagare som omfattas av lagens tillämpningsområde betalar en källskatt på 32 procent i stället för progressiv skatt enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen på den lön som han eller hon fått för sitt arbete i Finland (3 § i nyckelpersonslagen).

I beslutet HFD 9.12.2011 liggare 3521 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att den skattepliktiga inkomst i Finland vilken intjänats utifrån anställningsoptionsförmånen ska ses som en del av det sammanlagda beloppet på den löneinkomst från utlandet till den skattskyldige vilken omfattas av källskatt då förmånen fåtts av en arbetsgivare med hemvist i Finland.

Om anställningsoptionerna används eller en förmån enligt ISkL 66 § erhålls under den tid då nyckelpersonslagen tillämpas på löntagaren, beskattas den andel av förmånen som är skattepliktig i Finland med en källskattesats på 32 procent i stället för progressiv beskattning. Om förutsättningarna för att tillämpa nyckelpersonslagen upphör under det år då förmånen har fåtts, och källskatt inte har kunnat tas ut i samband med följande löneutbetalning på grund av förmånens storlek, ska förmånen delas i jämnstora rater för de månader under vilka nyckelpersonens källskattekort gäller och en särskild källskatt på 32 procent tas ut (8 § i nyckelpersonslagen och 9 § i förordningen om förskottsuppbörd).

Om nyckelpersonslagen tillämpats på löntagaren under den tid då förmånen enligt ISkL 66 § intjänats, men hen använder anställningsoptionerna eller får förmånen först efter det att tillämpningen av lagen upphört, verkställs källbeskattning enligt nyckelpersonslagen inte till någon del på förmånen enligt ISkL 66 §.

Det ovan nämnda beslutet HFD 9.12.2011 liggare 3521 handlade inte om verkställande av förskottsinnehållning eller påförande av källskatt och följaktligen påverkar inte avgörandet arbetsgivarskyldigheterna. Om förmånen fåtts innan löntagaren börjat arbeta för en finsk arbetsgivare, är den finska arbetsgivaren inte skyldig att ta ut källskatt på lönen.

4 Optioner som används som begränsat skattskyldig

4.1 Förmån som intjänats under en tid som allmänt skattskyldig

En begränsat skattskyldig löntagare är skyldig att betala skatt på en förmån enligt ISkL 66 § till den del som förmånen intjänats under en tid som allmänt skattskyldig och förmånen inte är skattefri inkomst utifrån sexmånadersregeln och ett skatteavtal inte hindrar att inkomsten beskattas i Finland (se kapitel 3.1 ovan).

4.2 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt till Finland på en förmån som avses i ISkL 66 § till den del som förmånen enligt ISkL 10 § utgör inkomst från Finland.

Enligt ISkL 10 § 4 a-punkten utgörs inkomst som förvärvats i Finland bland annat av arvoden som uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan. I en sådan situation har inkomsten förvärvats i Finland trots att arbete inte alls utförs i Finland. Bestämmelsen tillämpas bland annat på förmåner enligt ISkL 66 § som getts till medlemmar av förvaltningsorgan.

Enligt ISkL 10 § 4 c punkten utgörs inkomst från Finland också av löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland. De flesta skatteavtal som Finland ingått hindrar dock Finland från att beskatta inkomst för en inhyrd arbetstagare som bor utomlands. Om bestämmelserna i det skatteavtal som ska tillämpas inte hindrar beskattning av lön som utbetalats av ett användarföretag till en begränsat skattskyldig inhyrd löntagare, utgör den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen inkomst som förvärvats under arbetstiden i Finland.

4.3 Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande

På begäran av en begränsat skattskyldig löntagare kan en förmån enligt ISkL 66 § under vissa förutsättningar beskattas i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande (BFL).

Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande kan tillämpas om mottagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden, eller om mottagaren är innehavare av ett uppehållstillstånd enligt det så kallade forskardirektivet (13 § 1 mom. 6 punkten i KällSkL).

6 punkten i KällSkL). Förfarandet kan tillämpas både vid förskottsuppbörden och vid verkställandet av beskattningen. En förutsättning för tillämpning vid förskottsuppbörden är att den begränsat skattskyldige löntagaren ansöker om ett skattekort för begränsat skattskyldiga hos skattebyrån och skickar det till den som gör utbetalningen (13 § 3 mom. i KällSkL). Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande tillämpas om denna tillämpats vid förskottsuppbörden eller om löntagaren framför en sådan begäran (13 § 4 mom. i KällSkL).

5 Undanröjande av dubbelbeskattning

Om Finland är hemviststaten för en löntagare enligt ett skatteavtal under tiden av arbete utomlands och skattefrihet enligt sexmånadersregeln inte varit tillämplig för arbetet utomlands, är en förmån enligt ISkL 66 § skattepliktig inkomst i Finland också till den del som optionsförmånen intjänats under utlandstjänstgöringen. Den förmån som fåtts är i så fall skattepliktig inkomst i Finland, även om löntagaren inte är allmänt skattskyldig eller har Finland som hemviststat då han eller hon använder anställningsoptionerna eller får förmånen.

Om också arbetsstaten i den situation som beskrivs ovan beskattat förmånen enligt ISkL 66 § vad gäller den andel som intjänats under tjänstgöringen i arbetsstaten, beskattas förmånen dubbelt. Om Finland är löntagarens hemviststat, är Finland skyldigt att undanröja eventuell dubbelbeskattning.

Dubbelbeskattningen undanröjs antingen med undantagsmetoden eller avräkningsmetoden. Den metod som ska användas beror på bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning i skatteavtalet. Ytterligare information om undanröjande av dubbelbeskattning finns i anvisningen Undanröjande av internationell dubbelbeskattning.

Arbetsstaten kan fastställa värdet av en förmån enligt ISkL 66 § på ett annat sätt än Finland eller förmånen kan realiseras som skattepliktig inkomst under en annan tidpunkt än i Finland. Detta påverkar inte Finlands skyldighet att undanröja dubbelbeskattning till den del som beskattningen i arbetsstaten har verkställts enligt arbetsstatens lagstiftning och skatteavtalet.

Om arbetsstaten däremot har beskattat en större andel av förmånen enligt ISkL 66 § än den andel som intjänats under arbetet i arbetsstaten, är Finland inte skyldigt att undanröja dubbelbeskattning till denna del. I dessa fall kan löntagaren ansöka om rättelse av beskattningen i arbetsstaten för att undanröja dubbelbeskattningen.

6 Arbetsgivarskyldigheter och påförande av källskatt

6.1 Arbetsgivarskyldigheter vid utlandstjänstgöring

Rätten till en anställningsoption eller annan förmån som avses i ISkL 66 § är i regel bunden till att anställningsförhållandet fortsätter. Inom en koncern kvarstår dock rätten i de flesta fall, även om löntagaren börjar arbeta för ett annat företag inom koncernen. I en sådan situation anses det att förmånen fåtts av det företag för vilket löntagaren arbetade då han eller hon fick optionen.

Detta leder bland annat till att om löntagaren då hen tecknade optionen eller då aktiepremiesystemets intjänandeperiod började arbetade för ett utländskt dotterbolag för koncernen, men arbetade för ett finskt bolag då hen använde optionen, betraktas det utländska dotterbolaget fortfarande som arbetsgivare. I dessa fall gäller inte arbetsgivarskyldigheterna enligt den finska lagstiftningen för den förmån som fåtts från det utländska bolaget. Det är inte nödvändigt att verkställa förskottsinnehållning på förmånen eller lämna in periodskattedeklarationer eller årsanmälan.

I en motsatt situation, dvs. då löntagaren arbetade för en arbetsgivare med hemvist i Finland då hen tecknade optionen eller då aktiepremiesystemets intjänandeperiod började, men arbetade för ett utländskt bolag då hen använde optionen, har arbetsgivaren med hemvist i Finland arbetsgivarskyldigheter vad gäller anställningsoptionen. Ett fast driftställe i Finland för en utländsk arbetsgivare jämställs med en arbetsgivare med Finland som hemviststat. Skyldigheterna gäller emellertid inte till den del som förmånen intjänats under tiden för begränsad skattskyldighet och förmånen inte utgör inkomst som förvärvats i Finland.

En löntagare kan använda anställningsoptionen eller få en annan förmån som avses i ISkL 66 § under sådant utlandsarbete som sexmånadersregeln kan tillämpas på. I en sådan situation utgör den penninglön som betalas till löntagaren i allmänhet i sin helhet skattefri inkomst, varför arbetsgivaren med hemvist i Finland inte kan verkställa förskottsinnehållning (bortsett från en eventuell minimiinnehållning), trots att den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen delvis skulle utgöra skattepliktig inkomst. Arbetsgivaren ska emellertid anmäla förmånen med en anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.

6.2 Verkställande av förskottsinnehållning

En förmån enligt ISkL 66 § utgör lön (FörskUL 13 § 3 mom.). Om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på arbetet ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på värdet av den förmån som getts till en allmänt skattskyldig (FörskUL 9 § 1 mom.). Förskottsinnehållning ska verkställas även om löntagaren har ansökt om förskottsskatt på inkomst enligt ISkL 66 § och dessa beaktas vid beräkningen av en ny förskottsinnehållningsprocent. För att förskottsinnehållning ska kunna verkställas, ska arbetsgivaren följa upp när löntagaren utnyttjar sin anställningsoption.

Enligt 9 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, F om förskottsuppbörd) verkställs förskottsinnehållning på en betalning som görs i annat än pengar och som är tillfällig antingen så, att betalningen läggs till det belopp som ska betalas under den betalningsperiod som närmast följer på den under vilken betalningen beviljades eller så att den i jämnstora rater läggs till de belopp som ska betalas under kalenderårets återstående betalningsmånader. Det första alternativet är praktiskt då den förmån som fåtts är liten och förskottsinnehållningen kan verkställas på en gång. Däremot ska förmåner vars belopp i euro är högt fördelas på löneutbetalningarna under den återstående delen av året på grund av kravet på motsvarighet vid förskottsuppbörden.

Förskottsinnehållningen verkställs genom att dra av den förskottsinnehållning som räknats utifrån den sammanlagda lönen (penninglön + naturaförmåner + anställningsoptionsförmån) från löntagarens penninglön. Innehållningen verkställs då penninglönen betalas eller bokförs på mottagarens konto (L om förskottsuppbörd 11 §). Förskottsinnehållning kan verkställas högst till det penningbelopp som betalas till arbetstagaren.

6.3 Tillämpning av sexmånadersregeln vid förskottsuppbörd

Under vissa förutsättningar kan arbetsgivaren tillämpa sexmånadersregeln redan vid förskottsuppbörden. En förutsättning för detta är att arbetsgivaren har tillförlitlig och även i efterhand bevislig information om att förmånen enligt ISkL 66 § deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten och att deklarationen av förmånen kan tas upp för prövning i arbetsstaten utifrån dess lagstiftning.

En arbetsgivare har tillförlitlig information till exempel då arbetsgivaren på löntagarens vägnar sköter skattedeklareringen till arbetsstaten eller ett utländskt koncernbolag bekräftar att det är skyldigt att rapportera förmånen till skattemyndigheten i arbetsstaten. Därtill ska arbetsgivaren känna till om övriga förutsättningar för tillämpning av sexmånadersregeln uppfylls.

I ovan nämnda fall ska arbetsgivaren ordna en tillförlitlig uppföljning av arbetsdagarna och granska att förutsättningarna för skattefrihet uppfyllts då förmånen enligt ISkL 66 § anmäls till inkomstregistret. Om det upptäcks att förutsättningarna inte uppfyllts, ska anställningsoptionen i sin helhet anmälas som skattepliktig löneinkomst i anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.

Om ovan nämnda förutsättningar (skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om förmånen, övriga förutsättningar för sexmånadersregeln uppfylls och arbetsgivaren har genomfört uppföljning och kontroll) för att tillämpa sexmånadersregeln inte uppfylls, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen och anmäla förmånen som skattepliktig inkomst med anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret. Om arbetstagaren inte erhåller någon penninglön eller sexmånadersregeln tillämpas på lönen kan man i praktiken inte verkställa förskottsinnehållning, se kapitel 6.1 ovan.

Om arbetsgivarens anmälningar till inkomstregistret, se anvisningarna Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer samt Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

6.4 Påförande av källskatt och avdrag från källskatten

En arbetsgivare med hemvist i Finland är skyldig att ta ut källskatt på lön som arbetsgivaren betalar till en begränsat skattskyldig person för arbete som utförts i Finland (3 § 1 mom. och 9 § i KällSkL). En förmån enligt ISkL 66 § utgör lön och därför ska källskatt tas ut på den. Källskatten är 35 procent (7 § 1 punkten i KällSkL). Ett fast driftställe i Finland för en utländsk arbetsgivare jämställs med en arbetsgivare med hemvist i Finland.

Om löntagaren har fått en förmån som avses i ISkL 66 § som anställd hos ett utländskt koncernbolag eller en annan utländsk arbetsgivare, är en arbetsgivare med hemvist i Finland inte skyldig att ta ut källskatt. Om löntagaren på motsvarande sätt, efter att ha fått en anställningsoption av en arbetsgivare med hemvist i Finland, övergått till en tjänst hos ett utländskt bolag i samma koncern, kvarstår skyldigheten att ta ut källskatt och arbetsgivarskyldigheterna med anledning av anställningsoptionen för den finska arbetsgivaren.

Innan källskatt påförs kan en arbetsgivare göra ett källskatteavdrag på 510 euro för varje månad då lön flutit in. Vad gäller inkomst som flutit in under kortare tid än en månad uppgår avdraget till 17 euro per dag. En förutsättning för att göra ett avdrag är att löntagaren ger ett källskattekort med en anteckning om avdraget till den arbetsgivare som betalar ut lön (6 § i KällSkL). Om Skatteförvaltningen påför källskatt, beaktas avdraget då debiteringen görs.

Källskatteavdrag kan göras för hela den tid då den skattepliktiga andelen av optionen intjänats, men endast en gång. Om en anställningsoption fåtts utifrån medlemskap i förvaltningsorganet för ett finskt samfund, är det inte möjligt att göra källskatteavdrag från den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen.

Källskatten är en slutlig skatt. När den påförs är det i princip inte möjligt att göra andra avdrag än det ovan nämnda källskatteavdraget. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 15.8.2006 liggare 1925 ska emellertid källskatt på en förmån som fåtts genom att använda en anställningsoption räknas utifrån det belopp som återstår efter att kostnaderna för att använda optionen dragits av. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt avgörande enligt följande:

Eftersom det i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst inte särskilt har föreskrivits om beskattningen med stöd av den nämnda lagen av poster som med stöd av ISKL 66 § 3 mom. beskattas som förvärvsinkomst, kan man på grundval av förteckningen över avdragen i den nämnda lagens 6 § inte anse att förmånen av användningen av anställningsoption i fråga om beskattningen av begränsat skattskyldiga skulle ha definierats annorlunda än i beskattningen av allmänna skattskyldiga som verkställs med stöd av inkomstskattelagen.

Slutresultatet av beslutet grundade sig på att den förmån som fåtts genom att använda anställningsoptionerna till sin karaktär var överlåtelsevinst, men beskattas som lön med stöd av den uttryckliga bestämmelsen i inkomstskattelagen.

6.5 Påförande av källskatt

Det är dock inte alltid möjligt att ta ut källskatt. En orsak till detta kan vara till exempel att löntagaren, innan anställningsoptionen används, börjat arbeta för en annan arbetsgivare (till exempel ett utländskt bolag inom samma koncern) eller att penninglön inte betalas ut till löntagaren. I en sådan situation påför Skatteförvaltningen källskatt av löntagaren på myndighetsinitiativ (16 § 2 mom. i KällSkL). Finska arbetsgivare har dock alltid en skyldighet att lämna anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.

7 Försäkrades sjukförsäkringspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift

7.1 Reglering som tillämpas

Enligt 5 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) är den som enligt denna lag är försäkrad i Finland skyldig att betala den försäkrades sjukförsäkringspremie i enlighet med vad som bestäms i denna lag. Betalningsskyldigheten förutsätter att personen var försäkrad i Finland när hen fick förmånen. Den försäkrades sjukförsäkringspremie består av en sjukvårdspremie och en dagpenningspremie (18 kap. 4 § i SFL). En arbetsgivare är i sin tur skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i enlighet med bestämmelserna i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016, ArbSjukfL).

Sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen (18 kap 14 § i SFL). Sjukförsäkringens dagpenningspremie fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst, om inte något annat bestäms i denna lag (18 kap. 15 § i SFL). Som lön betraktas enligt SFL 11 kap. 3 § bland annat i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedda löner, arvoden och ersättningar på vilka förskottsinnehållning ska verkställas med undantag för det som tas upp i 3 mom. (SFL 11:3).

Sådana poster enligt 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen som inte omfattas av dagpenningspremien är under vissa förutsättningar exempelvis förmånen att på basis av ett anställningsförhållande teckna aktier till ett lägre pris än det gängse priset, anställningsoptionsförmån samt aktiepremie i de situationer som anges närmare i bestämmelsen.

Beloppet av sjukförsäkringspremier och -avgifter fastställs årligen genom förordning av statsrådet (SFL 18 kap. 23–24 a §).  Om den försäkrade emellertid får annan förvärvsinkomst än sådan som avses i SFL 18 kap. 15–18 §, ska sjukförsäkringens sjukvårdspremie tas ut på inkomsten förhöjd (SRF 1 § 2 mom.). Om inkomsten således utgör sådan förvärvsinkomst som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 3–5 punkten, ska på den tas ut den försäkrades förhöjda sjukvårdspremie. Läs mer i kap. 5.1 i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner.

Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av det totala beloppet av lönerna som betalas till arbetstagarna. Med lön avses bland annat lön, arvode, förmån och ersättning som omfattas förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen (ArbSjukfL 5 §). Således om mottagaren inte behöver betala den försäkrades sjukvårdspremie på sin förmån, behöver någon arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift i regel inte heller betalas på den. Se mer detaljerad information i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner, kapitel 5 och Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande, kapitel 5.2. 

7.2 Sjukförsäkringspremie på en förmån som personen mottagit som allmänt skattskyldig

7.2.1 Försäkringslön och förmån enligt ISkL 66 §

Pensionsskyddet för finska löntagare som tillfälligt arbetar utomlands ordnas ofta i Finland. I så fall fastställs en så kallad försäkringslön för löntagaren under den tid då hen arbetar utomlands. Den motsvarar en lön som betalas för motsvarande arbete i Finland (ArPL 72 §).

Vid utlandstjänstgöring ersätter försäkringslönen den beskattningsbara inkomsten i kommunalbeskattningen som grund för att fastställa sjukvårdspremien och lönen som grund för att fastställa dagpenningspremien då skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas på utlandstjänstgöringen.  

Försäkringslönen ersätter de ovan nämnda posterna också som grund för att fastställa arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift (ArbSjukfL 5 § 4 mom.).

Därmed betalar arbetsgivaren arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift på basis av försäkringslönen om sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § tillämpas på arbetstagarens inkomst. I dessa fall tar man ut den försäkrades sjukförsäkringspremie av arbetstagaren på basis av försäkringslönen. I situationer där sexmånadersregeln inte tillämpas är grunden för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och arbetstagarens sjukvårdspremie för försäkrade beloppet av den förvärvsinkomst som betalats till arbetstagaren, se mer detaljerad information i kapitel 7.1 ovan.

7.2.2 Inte försäkrad under intjäningstiden eller försäkringslön inte fastställts

Om en allmänt skattskyldig arbetstagare inte varit försäkrad i Finland under den tid då förmånen intjänats eller någon försäkringslön inte fastställts, kan försäkringslönen inte användas som grund för sjukvårdspremien.

Grunden för sjukvårdspremien för en arbetstagare som under intjäningstiden varit allmänt skattskyldig är då enligt 18 kap. 14 § i sjukförsäkringslagen den försäkrades beskattningsbara inkomst i kommunalbeskattningen. Om det är fråga om en förmån som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom., ska sjukvårdspremien fastställas förhöjd. Om sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § har tillämpats på arbetstagarens inkomst under intjäningstiden, fastställs sjukförsäkringens sjukvårdspremie emellertid utifrån den förskottsinnehållningspliktiga lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd som arbetstagaren mottagit för sådan utlandstjänstgöring som avses i ISkL 77 §.

7.2.3 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

En person som är allmänt skattskyldig i Finland kan få en i ISkL 66 § avsedd förmån som hen intjänat under en tid då hen varit begränsat skattskyldig i Finland. Begränsat skattskyldig är enligt ISkL 10 § 1 mom. 4 punkten skyldig att betala skatt på inkomsten om arbetet huvudsakligen har utförts i Finland (läs mer i anvisningen Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet, kapitel 2.1). En sådan inkomst ingår i den beskattningsbara inkomst i kommunalbeskattningen enligt SFL 18 kap. 14 § 1 mom. utifrån vilken sjukvårdspremien fastställs. Då det är fråga om en lön som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom., ska sjukvårdspremien fastställas förhöjd.

Om förmånen intjänas under sådan tjänstgöring som begränsat skattskyldig för vilken lönen inte anses vara förvärvad i Finland, anses en optionsförmån som intjänats under samma tid inte enligt de allmänna intjänandeprinciperna utgöra inkomst som förvärvats i Finland. Eftersom inkomsten inte ingår i den beskattningsbara inkomsten i kommunalbeskattningen och den inte enligt SFL 18 kap. 17 § 1 mom. eller 18 § inte kan användas som grund för premien, påförs inte heller någon sjukvårdspremie.

7.3 Sjukförsäkringspremie på en förmån som personen mottagit som begränsat skattskyldig

En person som omfattas av den finska sjukförsäkringen ska betala den försäkrades sjukförsäkringspremie till Finland. Arbetsgivaren ska betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift i Finland på basis av den lön som hen betalat till en person som omfattas av den sociala tryggheten i Finland (läs mer i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner, kapitel 5.1 och Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande, kapitel 5.2).

Sjukvårdspremien ska betalas då en begränsat skattskyldig löntagare vid användningen av en anställningsoption eller då hen får en annan förmån enligt ISkL 66 § omfattas av den sociala tryggheten i Finland. Om löntagaren är försäkrad elle inte under intjäningstiden för optionen har således inte betydelse med tanke på betalningsskyldigheten, i motsats till betalningsgrunden. Om löntagaren vid tidpunkten för användningen av anställningsoptionen eller motta-gandet av en annan förmån enligt ISkL 66 § är anställd av den arbetsgivare som gett förmånen, ska arbetsgivaren i regel ta ut beloppet av sjukförsäkringspremien från den lön som betalas till löntagaren, om inte annat följer av bestämmelser. Om löntagaren inte är anställd av den arbetsgivare som beviljat förmånen, påför Skatteförvaltningen sjukförsäkringspremien i samband med källskatten.

Sjukförsäkringspremien fastställs vanligtvis utifrån den lön som avses i 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst. I lönen inkluderas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen.Sådana poster är exempelvis förmånen att på basis av ett anställningsförhållande teckna aktier till ett lägre pris än det gängse priset, anställningsoptionsförmåner samt aktiepremier i situationer som framgår av bestämmelsen.  Av denna anledning ska ingen dagpenningspremie i allmänhet betalas på exempelvis förmånen av en anställningsoption, utan endast en sjukvårdspremie (SFL 18 kap. 16 § och 20 §).

Om en begränsat skattskyldigs pensionsskydd under utlandstjänstgöringen ordnas antingen obligatoriskt eller frivilligt i enlighet med arbetspensionslagarna, ska enligt SFL 18 kap. 18 § 2 mom. försäkringslönen användas som grund för sjukvårdspremien. Bestämmelser i skatteavtal påverkar inte skyldigheten att betala sjukvårdspremie.

I källskattesatsen för begränsat skattskyldiga ingår inte den försäkrades sjukförsäkringspremie. Om en begränsat skattskyldig är försäkrad i Finland, kan hen ansöka om källskattekort med anteckning för arbetsgivaren om att den försäkrades sjukvårdspremie ska tas ut.

Om personen är begränsat skattskyldig under såväl den tid då hen får förmånen som under den tid då hen intjänat förmånen, och inkomsten anses vara förvärvad i Finland enligt ISkL 10 § är grunden för sjukvårdspremien enligt SFL 18 kap. 16 § 1 mom. den lön som avses i 4 § i källskattelagen. Som lön betraktas dock inte de poster som nämns i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. Den försäkrades sjukvårdspremie påförs förhöjd för anställningsoptionens del.  

Om förmånen intjänas under sådan tjänstgöring som begränsat skattskyldig för vilken lönen inte anses vara förvärvad i Finland, anses en optionsförmån som intjänats under samma tid inte enligt de allmänna intjänandeprinciperna utgöra inkomst som förvärvats i Finland, varmed någon sjukvårdspremie inte heller tas ut.

8 Syntetiska optioner och utlandstjänstgöring

8.1 Syntetiska optioner och intjänandeprincipen

På samma sätt som anställningsoptioner är syntetiska optioner löneinkomst som intjänas på grundval av tid. I Finland fastställs den skattepliktiga andelen av en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option följaktligen enligt intjänandeprincipen.

En förmån från en syntetisk option anses ha intjänats under den intjänandeperiod som fastställts i villkoren för den syntetiska optionen. Om betalningen av en penningprestation sker senare än vid slutet av intjänandeperioden t.ex. på grund av en fördröjning inom löneadministrationen, anses intjänandeperioden emellertid sluta på den slutdag som fastställts i villkoren för den syntetiska optionen.

8.2 Sexmånadersregeln

Inkomstskattelagens 77 § 2 mom., som gäller anställningsoptioner, tillämpas inte på syntetiska optioner, eftersom en syntetisk option som fåtts utifrån ett anställningsförhållande inte är en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är lön och följaktligen är en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option skattefri inkomst, om de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln i ISkL 77 § 1 mom. uppfylls. En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är därför skattefri om den intjänats under en tid då lönen är skattefri inkomst utifrån de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln.

8.3 Skatteavtal och deras inverkan

Vid sidan om sexmånadersregeln kan ett skatteavtal hindra Finland från att ta ut skatt på en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option. Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalet tillämpas på förmåner som fåtts utifrån syntetiska optioner (OECD, artikel 15). Ett skatteavtal hindrar Finland från att beskatta en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option i första hand då löntagaren bott i den andra skatteavtalsstaten och inte arbetat i Finland under den tid då förmånen intjänats.

8.4 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

En förmån som fåtts på basis av en syntetisk option och intjänats under en period med begränsad skattskyldighet är skattepliktig inkomst i Finland, om den lön som flutit in under motsvarande tid är skattepliktig inkomst i Finland.

9 Personalemission enligt ISkL 66 a §

Om arbetstagaren får rätten att teckna aktier i arbetsgivarbolaget så att villkoren i ISkL 66 a § uppfylls och teckningspriset är minst det matematiska värdet på aktien som avses i bestämmelsen, uppstår inte skattepliktig förmån för arbetstagaren.

Om arbetstagaren får aktierna avgiftsfritt eller tecknar dem till ett pris som underskrider aktiernas matematiska värde, kan det dock uppstå en skattepliktig förmån. Då anses förmånen i regel utgöra skattepliktig inkomst i Finland på motsvarande villkor som en förmån enligt ISkL 66 § 1 mom. Villkoren i ISkL 77 § 2 mom. tillämpas dock inte, eftersom bestämmelsen enligt sin ordalydelse endast gäller inkomst som avses i ISkL 66 §. Den har således inte relevans i beskattningen av inkomst som avses i ISkL 66 a §. Sexmånadersregeln kan således tillämpas på arbetstagarens förmån utan att de tilläggsvillkor som ingår i ISkL 77 § 2 mom. uppfylls.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä                                          

specialsakkunnig Nina Heinrichs